서울고등법원-2018-누-55359 (2019.11.06)

사 건

2018누55359 종합소득세부과처분취소

원고, 피항소인

이OO 외 1

피고, 항소인

△△세무서장

제1심 판 결

서울행정법원 2018. 6. 15. 선고 2017구합63771

변 론 종 결

2019. 7. 24.

판 결 선 고

2019. 11. 6.

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송 총비용은 원고들이 부담한다.

청구취지 및 항소취지

1. 청구취지

피고가 ① 원고 이OO에 대하여 2016. 5. 16.에 한 2005년 귀속 종합소득세 0,000,000,000원(가산세 포함), 2016. 10. 4.에 한 2006년 귀속 종합소득세 0,000,000,000원(가산세 포함), 2007년 귀속 종합소득세 0,000,000,000원(가산세 포함), 2008년 귀속 종합소득세 0,000,000,000원(가산세 포함)의, ② 원고 유OO에 대하여 2016. 5. 16.에 한 2005년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함), 2016. 11. 1.에 한 2006년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함), 2007년 귀속 종합소득세 000,000,000원(가산세 포함), 2008년 귀속 종합소득세 000,000,000원 (가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

이 부분 판결 이유는 다음과 같이 수정하는 것 외에는 제1심판결 해당 부분 기재와같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 2쪽 아래에서 4행의 “송금받았다.” 오른쪽에 다음을 추가

『원고들은 위 기간 중국 세무당국에 쟁점금액을 해외출장비 등의 가공비용으로 기재한 재무제표를 제출하여 위 금액을 비용처리한 것으로 신고하였고, 이로써 쟁점금액이 원고들에게 유출된 사실은 드러나지 아니하였다.』

2. 관계 법령

이 부분 판결 이유는 제1심판결 별지 관련 법령 기재와 같으므로 행정소송법 제8조

제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

이 부분 판결 이유는 다음과 같이 수정하는 것 외에는 제1심판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 4쪽 아래에서 7행의 “없다.”를 다음과 같이 수정

『없고, 쟁점금액은 배당의 절차적, 실질적 요건을 전혀 갖추지 못하였으며 수익분배의 성격이 있다고도 볼 수 없어 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항 제6호 또는 제7호의 배당소득에도 해당하지 아니한다.』

나. 원고 이OO의 ‘거주자’ 여부 및 조세협약에 따른 과세권 행사국

이 부분 판결 이유는 다음과 같이 수정하는 것 외에는 제1심판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 7쪽 글상자 아래 2행의 “, 이하 같다”를 삭제

○ 7쪽 글상자 아래 3행의 “전의 것” 오른쪽에 “, 이하 같다”를 추가

○ 8쪽 아래에서 5행의 “부과할까”를 “부과 당할까”로 수정

다. 쟁점금액이 원고들의 2005년부터 2008년까지의 귀속소득에 해당하는지 여부

이 부분 판결 이유는 다음과 같이 수정하는 것 외에는 제1심판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 11쪽 아래에서 9행 위에 다음을 추가

『한편, 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대 하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세 자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적 으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가 능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도 에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙ㆍ확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으 로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 1984. 3. 13. 선고 83누720 판결, 대법원 1987. 11. 24. 선고 87누828 판결, 대법원 1997. 4. 8. 선고 96누2200 판결 등 참조).』

○ 11쪽 아래에서 9행의 “살피건대” 오른쪽에 “위 법리와”를 추가

○ 12쪽 4행의 “이 사건 회계장부에는”부터 6행의 “있어서는”까지를 다음과 같이 수정

『이 사건 회계장부는 쟁점금액을 배당소득이 아닌 가지급금으로 기재한 부분이 허위이더라도 쟁점금액의 액수 및 대체송금일 등의 내용은 대체로 정확하게 반영하고 있 는 것으로 판단되므로 액수 및 송금일자의 측면에서는』

○ 12쪽 8행부터 아래에서 4행까지를 다음과 같이 수정

『② 배당소득의 귀속시기와 관련하여 구 소득세법 시행령 제46조는 무기명주식의 이익이나 배당(제1호), 상법 제463조의 규정에 의한 건설이자의 배당(제3호), 법 제17 조 제1항 제6호의3에 따른 출자공동사업자의 배당(제3의2호), 법 제17조 제1항 제7호 의 규정에 의한 배당 또는 분배금(제3의3호), 법 제17조 제2항 각 호의 의제배당(제4, 5호), 법인세법에 의하여 배당으로 처분된 것(제6호), 집합투자기구로부터의 이익(제7 호) 등에 관한 귀속시기를 규정하는 외에, 제2호에서 '잉여금의 처분에 의한 배당'의 귀속시기는 당해 법인의 '잉여금 처분결의일'이라고 규정하고 있을 뿐이다. 따라서 정 상적인 배당절차나 잉여금 처분결의를 거치지 아니한 경우 배당소득의 귀속시기는 일 단 ‘그 지급을 받은 날'로 볼 수밖에 없다.

③ 원고들은 소득의 귀속시기가 쟁점금액의 국내계좌 입금 시점이 아닌 쟁점금액이 이 사건 법인으로부터 유출된 시점이라고 주장하면서 쟁점금액은 1990년대 후반에 중국 에서 번 돈이 그 주된 재원으로 이 사건 법인을 통하여 북한 나진ㆍ선봉지구의 각종 개발사업에 참여하고 미국에서 폐전선ㆍ스크랩 등을 수입하여 현지에 가공ㆍ판매하는 사업 등으로 상당한 수입을 얻었으며 그중 일부가 원고들의 중국 내 개인금고에 보관 되거나 지인들에 대한 대여금 등으로 활용되다가 2003년 이후 국내에 반입된 것이고, 따라서 쟁점금액의 유출시기(1990년대 후반)와 대체송금일(2005~2008년)이 같다고 볼 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 원고들은 구체적으로 1990년대에 발생한 소득 과 쟁점금액 사이의 연관성, 쟁점금액의 출처, 대체송금 이전에 쟁점금액이 이 사건 법인으로부터 유출된 정확한 시점 등에 관하여 이 사건 회계장부의 내용을 반박할 증거를 제출하고 있지 못하다.

④ 이 사건 법인의 수입 중 피고가 과세대상으로 삼은 쟁점금액은 이 사건 법인에서 유출된 금원 중 2005년부터 2008년까지 원고들의 국내계좌로 반입된 금원만을 대상 으로 하는 것으로서, 2008년 말을 기준으로 원고들이 이 사건 법인으로부터 인출한 돈은 000억여 원에 이르며 그중 000억여 원이 넘는 쟁점금액을 2005년부터 2008년 까지 대체송금 방식으로 국내로 송금하였다. 위와 같은 쟁점금액의 인출 규모, 송금방 식 등에 비추어 2005년 이전에 이 사건 법인으로부터 인출한 돈을 은행금고 등에 보 관하다가 차후에 대체송금 방식으로 국내로 반입하였다는 원고들의 주장은 믿기 어렵 고, 쟁점금액은 이 사건 법인으로부터 인출되었을 무렵 대체송금 되었다고 판단하는 것이 경험칙에 부합하며, 대체송금을 받은 시점에 원고들이 쟁점금액에 대한 소득의 발생 가능성이 객관화되었다고 볼 수 있다. 따라서 원고들에게 배당소득의 실현 가능 성이 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정된 시점은 대체송금일을 기준으로 봄이 타당하고, 배당소득의 귀속시기인 ‘그 지급받은 날’ 역시 같다.』

라. 쟁점금액을 ‘배당소득’으로 과세할 수 있는지 여부

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 소득세법은 거주자에게는 소득세법에 규정하는 모든 소득에 대하여, 비거주자에게는 국내원천소득에 대하여만 과세하면서(제3조), 제4조, 제16조 내지 제22조에서 과세소득을 그 발생원천에 따라 이자소득, 배당소득, 부동산임대소득, 사업소득, 근로소득, 일시재산소득, 연금소득, 기타소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득 등으로 구분하여 제한적으로 열거하고 있다. 따라서 소득세법에서 구체적으로 열거하는 종류 이외의 소득은 비록 담세력이 있는 소득이라 하더라도 과세대상에서 제외된다. 다만 예외적으로 이자소득(제16조 제1항 제13호), 배당소득(제17조 제1항 제7호)의 경우에는 소득세법에 열거되지 아니한 소득이라도 유사한 소득에 대하여는 과세소득으로 규정하여해당 소득별로 포괄주의 방식을 취하고 있다.

나) 한편 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것)은 제67조에서 ‘법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출․사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다’고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되기 전의 것)은 제106조에서 소득처분의 구체적인 방법을 정하고 있는데, 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자 내지 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 실질적 경영자에게 귀속된 것으로 보도록 규정하고 있다. 이처럼 소득처분은 사외유출된 익금 가산액에 대하여 과세관청의 엄격한 증명을 요구하지 아니하고 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 세법상의 절차로서, 사외유출 소득으로서 귀속이 불분명한 경우에는 그 실질에 관계없이 무조건 대표자 등에게 귀속된 것으로 보아 상여처분을 하도록 규정함으로써 과세관청의 증명책임을 완화하고 있다(대법원 1990. 9. 28. 선고 89누8231 판결 참조).

다) 국세기본법 제14조 제1항은 실질과세 원칙을 정하고 있는데, 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 아니하고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산 귀속명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세회피 목적에 서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조).

라) 위 소득세법 및 법인세법령의 규정 내용 및 취지에 실질과세원칙 등을 종합적으로 고려하면, 어떠한 소득이 그 발생 당시 시행되던 소득세법상 과세소득으로 열거되지 아니하였더라도 그 실질적 성격이 소득세법이 정한 소득의 유형, 즉 근로소득 또는 배당소득 등에 해당하고, 그 현실 귀속자가 밝혀지는 경우에는 그 귀속자에 대한 소득으로서 과세대상이 되는 소득에 해당한다고 할 것이다. 과세관청으로서는 소득처분을 매개로 하여 사외유출된 소득에 대하여 과세할 수 있음은 물론 소득의 실질귀속자와 소득세법이 정한 소득의 유형(근로소득, 배당소득 등), 귀속시기를 밝혀 이를 직접 과세할 수도 있으므로 사외유출된 소득을 과세하기 위해서는 소득처분이 항상 선행되어야 하는 것은 아니다. 소득처분 제도의 취지에 비추어 보면 오히려 현실귀속 소득에 의한 과세가 원칙이고, 소득처분에 의한 과세가 공익적 필요성에 의하여 예외적으로 입법화된 것이라 볼 것이다. 구 소득세법 제17조 제1항이 소득의 발생원천에 따라 제1호에서 제7호까지 배당소득의 종류를 개별적으로 열거하면서 제4호에서 “법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액”을 별도로 규정하고 있고, 배당소득의 귀속시기에 관하여 규정하고 있는 구 소득세법 시행령 제46조도 배당소득의 종류에 따라 귀속시기를 개별적으로 규정하면서 제6호에서 “법인세법에 의하여 처분된 배당”은 “당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일”을 귀속시기로 본다고 별도로 규정하고 있는바, 소득세법에서도 소득처분에 의한 의제소득과 현실귀속소득은 그 발생원천이 다르다는 것을 전제로 소득의 종류와 귀속시기 등을 구분하여 규정하고 있다.

마) 특히 외국에 있는 외국 영리법인의 국외원천소득에 대하여는 법인세법상 과세관청의 소득처분이 이루어질 수 없으므로 그 국외원천소득은 소득처분이 없더라도 실질적인 소득의 성격이 소득세법이 정한 근로소득, 배당소득 등의 소득 유형에 해당하고 현실 귀속자가 밝혀지는 경우에는 과세소득에 해당한다고 보아야 한다. 해외 영리법인에 대하여 법인세법상 소득처분이 이루어질 수 없다는 이유로 외국법인으로부터의 국외원천소득을 종합소득세 과세대상에서 제외한다면, 외국법인을 설립하고 소득을 그곳으로 집결시킨 뒤 유출함으로써 국내 과세권을 회피하는 결과를 용인하게 되고, 이는 외국법인을 활용할 지위에 있는 자들에게만 합법적인 탈세 통로를 만들어주는 셈이 되어 과세형평에 반한다.

바) 다만 소득처분 없이 실질귀속자, 소득의 유형 등을 밝혀서 한 소득세 등 부과처분이 적법하려면, 과세관청으로서는 사외로 유출된 소득이 대표자 등에게 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류 등을 주장ㆍ증명하여야 한다(대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15300 판결 참조).

사) 또한 소득세법 제17조 제1항은 배당소득에 관하여 각 호에서 구체적으로 정하면서도 제7호에서 ‘제1호 내지 제6호의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’으로 포괄적으로 정하면서, 제4호로 ‘법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액’, 제6호로 ‘외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 당해 외국의 법률에 의한 건설이자의 배당 및 이와 유사한 성질의 배당’을 규정하고 있다. 법인의 수익이 사외유출 되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속 경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것이 아니다(대법원 1997. 12. 26. 선고 97누4456 판결 참조). 나아가 법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 주주총회의 결의 여부, 배당가능이익의 존부, 출자비율에 따라 지급된 것인지 여부 등과 관계없이 출자자에 대한 배당소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다(대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1059, 1066 판결, 대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결, 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조).

2) 이 사건의 경우

앞서 본 사실과 앞서 든 증거 및 갑 제12호증의 1, 을 제14호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실과 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 쟁점금액은 구 소득세법 제17조 제1항 제6호에서 정한 것처럼 원고들이 이 사건 법인의 실질적 주주 내지 지분권자로서 ‘외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금’ 내지 같은 항 제7호의 ‘제1호부터 제6호까지 및 제6호의2의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’에 해당한다고 할 것이므로 원고들에게 귀속된 배당소득이라고 봄이 타당하다.

◎ 이 사건 법인은 총 8개인데, 그중 원고들이 지분을 보유하고 있는 법인은 □□□□(□□)□□공사(원고 이OO 100%), △△△△(△△)△△공사(원고 유OO 70%, 원고 이OO 30%) 2개이고, ◇◇◇◇◇(◇◇)◇◇공사는 원고들 및 그 자녀들이 100% 지분을 보유한 ◎◎◎◎◎가 지분비율 100%의 주주이며, 나머지 5개 법인의 경우 중국 현지인이 그 지분을 보유하고 있다. 그러나 중국에서 외국인은 중국 내수 판매만을 하는 법인을 설립하거나 그 지분을 취득할 수 없기 때문에 일부 법인에 대하여 현지인 명의를 빌린 것이고, 여러 개의 법인을 설립 운영한 이유는 해외투자에 대한 세제 혜택 때문으로서, 이 사건 법인의 실질 소유자 내지 지분권자는 모두 원고들이다.

◎ 원고들은 이 사건 법인을 운영하면서 발생한 수익에 대하여 배당을 받아 투자금을 회수하고자 하였다. 그러나 원고 이OO이 밝힌 것처럼 중국에서 일정 금액 이상의 외화를 국외로 반출하기 위해서는 까다로운 절차를 거칠 필요가 있고, 이 사건 법인 중 일부의 주주는 중국 현지인 명의로 되어 있어 정상적인 배당을 할 수 없었으며, 국내 외국환은행으로 배당소득을 송금받을 경우 국내에서 고율의 소득세(원고 이OO은 처음에는 이를 증여세로 오인하기도 하였다)까지 납부할 의무를 부담하게 되었다. 이에 따라 원고들은 이와 같은 절차나 납세의무를 회피하고자 2005년부터 2008년까지 이 사건 법인으로부터 가지급금의 형식으로 사실상 이 사건 법인의 수익 일부인 쟁점 금액을 지급받아 이를 다시 대체송금 방식으로 국내로 송금받았으며, 중국에서는 쟁점 금액을 이 사건 법인의 비용(해외출장비 등)으로 지출하였다며 허위로 처리하였다(원고들이 중국에서 쟁점금액을 비용으로 지출하였다며 허위로 처리하지 아니하였다면 쟁점금액은 이 사건 법인의 수익을 구성하였을 것으로 보인다). 따라서 원고들은 쟁점금액을 자신들의 투자 지분에 대한 실질적인 배당으로 인식하고 이를 이 사건 법인으로부터 사외유출시켜 자신들에게 귀속시킨 것으로 봄이 타당하다.

◎ 쟁점금액이 중국 세무당국에 제출한 재무제표에 해외출장비 등의 가공비용으로 기재되어 있거나 이 사건 회계장부에 원고들에 대한 가지급금으로 계상되어 있었던 것과 달리, 쟁점금액은 대체송금을 통하여 원고들에게 확정적으로 귀속되었다.

◎ 2008년 말을 기준으로 이 사건 회계장부에 계상된 원고들에 대한 가지급금의 상세현황은 다음 표와 같다. 원고들이 2005년부터 2008년까지 이 사건 법인으로부터 인출한 금액은 매년 00억여 원에서 00억여 원에 이르며, 그 누적액은 2008년 말을 기준으로 000억여 원에 달한다.

<표> 생략

또한 쟁점금액의 연도별 입금액은 다음 표와 같고, 그 입금횟수는 2006년 000회, 2007년 000회, 2008년 000회에 달하며, 그 합계는 000억 원을 넘는다. 이러한 쟁점금액의 규모나 입금횟수 등에 비추어 원고들이 이 사건 법인에 근로를 제공한 것에 대한 대가로서 쟁점금액을 지급받았다고 보기는 어렵고, 이 사건 법인의 실질 지분권자 지위에서 적법한 배당절차를 거치지 아니하고 법인의 수익을 분배받은 것으로 봄이 타당하다.

<표>생략

◎ 대법원 2004. 7. 9. 선고 2003두1059, 1066 판결은 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에 대하여 위헌결정이 선고됨에 따라 주주들에게 귀속된 소득에 대하여 소득처분에 의한 의제소득으로 부과처분을 할 수 없는 상황에서 선고되었기는 하나, 위 판결의 법리는 소득세법 제17조에 관한 해석의 문제로, 법인세법에 의한 소득처분에 관한 규정과 무관하게 실질과세의 원칙에 따라 위 조항이 적용되는 경우를 구체적으로 밝힌 것으로 보아야 한다. 위 판례가 폐기되었다고 볼 만한 근거가 없고, 오히려 개정 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정된 것)의 시행 이후에도 같은 취지의 판시가 이루어지고 있다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 참조).

◎ 구 소득세법 제17조 제1항 제6호는 ‘외국법인으로부터 받은 이익의 배당’이라고만 규정하고 있을 뿐 법문상 주주총회의 배당결의를 거친 배당에 한정한다는 내용은 없는 점, 제17조 제2항에서 법인이 주주에게 배당의 형태로 현금․주식 등을 지급하지 아니하더라도 배당한 것과 같은 경제적 이익을 주는 경우를 의제배당으로 규정하고 있는 점, 상법상 효력이 문제되는 배당이더라도 법인의 이익이 주주에게 분여되어 귀속된 이상 실질적인 배당소득의 성격을 갖는 점, 소득세법 제17조 제1항 제6호에 정한 ‘이익’은 대차대조표상 회사의 순재산액이 자본액과 법정준비금의 합계액을 초과하는 것을 말하고, ‘잉여금’은 이익잉여금과 자본잉여금을 말하나 반드시 이익이 있는 경우의 배당만 배당소득이 되는 것은 아니고 이익이 없는 배당에 의한 소득도 과세대상이 되는 점, 구 소득세법 제17조 제1항 제7호는 ‘제1호 내지 제6호의 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것’을 배당소득의 유형으로 규정하고 있을 뿐이고, 법인의 ‘수익’이란 순자산을 증가시키는 모든 이익을 말하는 것이므로 주주가 법인의 순자산을 증가시키는 거래를 통하여 얻은 이익을 분배받는다면 이는 위 제7호의 배당소득에 해당한다고 볼 수 있는 점, 만약 배당가능이익 및 잉여금에 대한 고려 여부를 배당소득의 중요한 판단요소로 삼는다면 주주 또는 지분권자가 법인의 배당가능이익 및 잉여금의 범위 내 재산을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 경우에는 ‘배당소득’으로 소득세를 과세할 수 있으나, 오히려 배당가능이익 및 잉여금의 범위를 초과하는 재산을 사외유출시켜 자신에게 귀속시킨 경우에는 충분한 담세력이 인정됨에도 불구하고 그 소득에 대하여 과세를 할 수 없는 불합리한 결과에 이르게 되는 점, 외국법인의 배당은 외국의 법령에 따라 이루어지는데 소득세법이 과세관청으로 하여금 외국법인의 배당이 해당 법령에 따라 적법하게 이루어진 것인지 여부까지를 판단하도록 요구하고 있다고 보기 어려운 점 등을 고려하면, 여기의 배당은 법령․정관에 따라 적법한 배당절차를 거친 것에만 한정된다고 볼 수 없다.

◎ 또한 △ 위법배당으로 인한 배당소득도 소득세법상 배당소득으로 보고, 구 소득세법 제26조에서 회사가 배당으로 지급하지 아니하였어도 배당을 한 것과 동일한 경제적 이익을 주는 경우를 의제배당으로 규정하여 배당소득으로 인정하는 점, △ 이익배당은 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제464조1)에서 주식의 수에 따라 지급하도록 규정하고 있으나 대주주와 소주주의 차등배당에 관하여 결의만 있다면 당사자의 배당분포기로 보아 유효한 것으로 보고 있는 점(대법원 1980. 8. 26. 선고 80다1263판결 참조), △ 위법배당이 되는 여러 가지 경우 중 출자비율에 의하지 아니한 경우만을 떼어내어 배당소득이 아닌 것으로 보고 다른 위법의 경우(적법한 주주총회 개최 등의 절차적 요건이나 배당가능이익의 존재 등의 요건이 더 중요한 것으로 볼 여지도 있다)에는 배당소득으로 인정할 만한 합리적인 차이가 인정된다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 배당소득은 출자비율에 따른 지급만을 의미한다고 보기도 어렵다.

◎ 나아가 과세소득은 이를 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배․관리하면서 이를 향수하고 있어서 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니다. 따라서 범죄행위로 인한 위법소득이라 하더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 아니하는 한 이는 과세소득에 해당된다고 할 것이므로(대법원 1995. 11. 10. 선고 95누7758 판결 참조) 쟁점금액이 이 사건 법인의 의사와 무관하게 원고들에게 유출된 것일지라도 그것만으로 과세소득에서 제외된다고 볼 수도 없다.

마. 원고들의 ‘사기 기타 부정한 행위’가 인정되는지 여부

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 국세부과의 제척기간을 정하고 있다. 즉, 국세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이 지난 다음에는 부과할 수 없고(제3호), 다만 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급․공제받는 경우에는 10년(제1호), 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 7년(제2호)이 지난 다음에는 부과할 수 없다. 이와 같은 국세부과의 제척기간이 지난 다음에 이루어진 부과처분은 무효이다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결, 대법원 2009. 5. 28. 선고 2007두24364 판결 등 참조).

나) 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로서, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니한다 할 것이나, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환 반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다(대법원 2011. 3. 24. 선고 2010도13345 판결 참조).

다) 여기서 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 여러 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 참조).

2) 이 사건의 경우

앞서 본 사실과 앞서 든 증거 및 을 제16, 18, 19호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실과 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고들이 쟁점금액을 가공비용으로 기재하는 등 이 사건 법인의 기본 장부인 재무제표를 허위로 작성하고, 이 사건 회계장부에 쟁점금액을 가지급금으로 허위 계상하며, 쟁점금액을 대체송금의 방식으로 송금받는 등의 일련의 행위는 소득세 포탈을 위한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 봄이 타당하다.

◎ 외국환거래법 제21조는 기획재정부장관이 이 법을 적용받는 거래, 지급, 수령, 자금의 이동 등에 관한 자료를 국세청장 등에게 통보하거나 한국은행총재나 외국환업무취급기관 등의 장 등으로 하여금 통보하도록 할 수 있다고 규정하고 있고, 구 외국환거래규정(2008. 6. 2. 기획재정부고시 제2008-6호로 고시된 것) 제2-1조의2에 의하면 외국환은행의 장은 건당 미화 1천 불을 초과하는 지급 또는 미화 2만 불(동일자․동일인 기준)을 초과하는 영수에 대해서는 당해 지급 등이 법․영 및 이 규정에 의한 신고등의 대상인지 확인하여야 하며, 제4-3조 제1항 제2호 단서의 규정에 따라 영수사유를 확인하여야 한다. 같은 규정 4-8조 제1항 제3호는 외국환은행의 장이 건당 미화 1만불을 초과하는 금액을 외국환은행을 통하여 지급 등을 하는 경우에 국세청장에게 통보하도록 규정하고 있다. 이처럼 외국환거래 등이 국세청장에게 통보되도록 한 것은 국가가 과세의 대상이 되는 자금의 이동을 파악하여 조세의 부과․징수권을 공평하게 행사할 수 있도록 하고자 하는 취지가 포함되어 있다고 보아야 한다.

◎ 원고들은 쟁점금액을 국내로 밀반입하기 위하여 환치기 브로커들을 통하여 중국에서 위안화로 송금한 뒤 이를 수백 명의 타인 명의를 이용하여 소액씩 대체송금하는 방식으로 국내계좌로 입금받았다. 이처럼 다수의 타인 명의를 이용한 소액 대체송금 방식으로 거래가 이루어진 경우 과세관청이 외국환거래 및 관련 소득의 발생 사실 및 그 내역을 알기 어려워 세금의 부과와 징수가 곤란하게 된다. 소액 대체송금 방식으로 이루어진 이상 쟁점금액이 원고들의 실명 계좌로 입금되었더라도 과세관청으로서는 원고들 계좌로 입금된 쟁점금액의 실제 출처와 원인을 알 수 있는 것이 아니어서 해외에서 유입된 자금의 정확한 흐름을 파악하기 어려운 것은 마찬가지이다. 실제로 쟁점금액의 국내계좌 입금 사실은 원고들과 그 자녀들의 부동산 취득 등 자금에 대한 자금출처조사로 이루어진 2009년 자금출처조사 과정에서 금융계좌 추적이 이루어진 뒤에야 드러난 것으로, 과세관청으로서는 쟁점 금액의 유입경로 및 원고들의 미신고 소득의 존재를 바로 발견하기 어려운 상황이었다. 원고 이OO은 2003. 3. 5. 이 사건 법인 등 회사를 운영하면서 환치기 방식을 이용하여 중국에서 원고 유OO의 국내계좌로 0,000만 원을 송금한 것에 대하여 2005. 10. 28. 춘천지방법원에서 외국환거래법위반으로 000만 원의 벌금형을 선고받기도 하였다. 또한 원고 이OO은 2008. 7. 21. 외국환거래법 위반 피의사건으로 조사받을 당시 ‘환치기 송금방식이 정상송금방식보다 유리한 점은 중국에서 송금한 금액을 한국에서 수령할 때 국내에서 부과하여야 하는 세금을 면제받는 점 등이 있다’, ‘우리나라 현행법상 중국 현지 투자법인에서 발생한 수익금을 국내로 송금하면 송금 금액의 40~60% 가량 소득세 명목으로 지불하여야 하는 것으로 알고 있어 환치기 송금을 하게 된 것이다’라고 진술하기도 한바, 원고들은 대체송금행위가 조세회피의 수단으로 사용될 수 있음을 충분히 인지하고 이를 이용한 것으로 보인다. 이러한 점에 비추어 원고들의 대체송금행위는 외국환거래법령을 위반한 범죄임과 동시에 반입된 외화에 대한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라고 봄이 타당하다.

◎ 원고들은 2009년 자금출처조사 당시 쟁점금액이 이 사건 법인으로부터의 ‘차입금’이라고 거짓 소명하였고, 이러한 거짓 소명 과정에서 쟁점금액 등이 원고들에 대한 가지급급(차관)이라고 계상된 이 사건 회계장부를 제출하였는데, 이 사건 회계장부는 원고들의 위와 같은 주장을 뒷받침하기 위하여 2009. 10. 무렵 소급하여 작성된 허위장부이다. 과세관청으로서는 중국 현지에 출장 가서 이 사건 법인의 회계담당 직원으로부터 이 사건 법인의 직인과 중국 회계사사무소의 도장이 날인된 이 사건 회계장부를 건네받았기 때문에 그 진위를 의심하거나 검증하기 어려워 원고들이 제출한 자료를 신뢰한 것으로 보인다. 한편 원고들은 쟁점금액을 해외출장비 등의 가공비용으로 기재하는 등 기본 장부인 재무제표를 허위로 작성하여 중국 세무당국에 제출하였다. 이에 따라 과세관청은 쟁점금액의 사외유출 및 대체송금 사실을 확인하였음에도 쟁점금액이 원고들에게 귀속된 소득이 아닌 이 사건 법인에 대한 채무라 판단하여 과세처분을 하지 아니하고, 원고들의 채무상환 또는 이 사건 법인의 청산시까지 쟁점 금액을 사후관리하는 것으로 조사종결하였다. 원고들은 2016년에 이르러서야 쟁점금액이 가지급금이 아니고 원고들에게 확정적으로 귀속된 소득이었음을 밝혔는데, 이는 쟁점금액의 성격을 부채에서 소득으로 바꾸어 주장한 것이어서 당초 허위소명 내용이 사실과 상위한 정도가 미미하다고 보기 어렵다. 결국 2009년 자금출처조사 당시 쟁점금액이 이 사건 법인으로부터의 차입금이라고 허위로 주장하면서 허위의 이 사건 회계장부 등을 급조하여 제출한 것은 과세관청으로 하여금 쟁점금액이 원고들에게 귀속된 배당소득임을 파악하는 것을 현저히 곤란하게 한 행위라고 봄이 타당하고, 실제로도 이에 따라 과세관청이 과세처분을 하지 못하게 되었다.

◎ 원고들은 이 사건 회계장부의 소급작성은 이미 종합소득세의 신고ㆍ납부기간이 종료되어 소득세 납세의무가 발생한 이후의 행위이므로 부정행위를 구성할 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 ‘사기 기타 부정한 행위’가 이루어지는 시점의 경우, 그와 같은 행위가 과세관청의 조세부과권 행사를 곤란하게 한다는 이유로 부과제척기간을 늘리는 요건이 되므로 과세관청이 부과권을 행사하기 전에 이루어진 것이면 족하다고 봄이 타당하다. 따라서 신고납부기한이 도래한 후라도 무신고로 인하여 과세관청의 조사와 부과처분이 이루어지는 경우 그 처분 이전에 ‘사기 기타 부정한 행위’가 있었다면 부과제척기간이 10년으로 연장되는 것으로 볼 수 있다. 만일 납세의무 발생 이후에 이루어진 부정행위를 전혀 고려하지 아니한다면, 과세관청이 탈루신고 등에 대한 세무조사 등을 하는 과정에서 납세자가 부정행위를 함으로써 부과권 행사를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 경우에도 부과제척기간의 연장이 불가능하게 되어 부당하다.

◎ 원고들은 ‘법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인하여 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우에 해당하지 아니한다’고 판시한 대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결 등의 취지에 의할 때, 원고들의 행위는 중국 법인의 법인세에 대한 부정행위를 구성함은 별론으로 하더라도 원고들의 종합소득세에 대한 부정행위가 될 수 없다고 주장한다. 그러나 이 사건 처분은 소득처분을 전제로 한 것이 아니라 이 사건 법인이 해외 영리법인이어서 소득처분이 불가능한 경우로서 실질과세 원칙에 의하여 과세가 이루어진 것이므로 위 법리가 그대로 적용된다고 볼 수 없고, 횡령금의 사외유출이 실질적으로 배당 등에 해당하고 그 배당 등 소득을 은폐하기 위한 목적도 있었다면 그 배당 등에 관한 소득세를 포탈하기 위한 부정행위에 해당할 수 있다고 봄이 타당하다. 앞서 본 것처럼 원고들은 이 사건 법인을 운영하면서 발생한 수익에 대하여 배당을 받아 투자금을 회수하고자 쟁점금액을 이 사건 법인으로부터 사외유출시켜 자신들에게 귀속시킴으로써 국내에서 부담하는 소득세를 회피하고자 하였으므로 원고들의 주장은 받아들이기 어렵다.

4. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 모두 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 취소하고, 원고들의 청구를 모두 기각한다.

1) 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것)

제464조 (이익 등의 배당의 기준) 이익이나 이자의 배당은 각 주주가 가진 주식의 수에 따라 지급한다. 그러나 제344조 제1항의 규정을 적용하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제344조 (수종의 주식) ① 회사는 이익이나 이자의 배당 또는 잔여재산의 분배에 관하여 내용이 다른 수종의 주식을 발행할 수 있다.