조심 2022서2030 (2022.09.07)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인 AAA, 청구인 BBB(이하 “청구인들”이라 한다)은 2020.8.18. CCC(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 OOO 소재 토지 236.85㎡ 및 건물 765.29㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)와 기타 부동산 및 금융재산 등을 상속받은 후, 상속개시일 현재 피상속인이 특수관계법인 ㈜DDD(이하 “DDD”라 한다)에게 무상으로 대여한 금전 OOO원(이하 “쟁점무상대여금”이라 한다)을 기타재산으로, 쟁점부동산을「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제61조 제1항의 보충적 평가방법에 따라 상속개시일 당시 OOO원(토지 OOO원, 건물 OOO원)으로 평가하고 상속재산가액을 OOO원으로 하여 2020.8.18. 상속분 상속세 OOO원을 2021.2.28. 신고하였다. 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.6.17.∼2021.9.14.기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 후 다음과 같이 처분청에 과세자료를 통보하였다. 1) 조사청은 쟁점무상대여금의 경우 상증세법 제41조의4 에 따라 금전 무상대출에 따른 증여이익이 산정되고, 이는 같은 법 제13조 제1항 제2호에 따라 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액에 해당하므로, 위 증여재산가액 OOO원(이하 “쟁점금전무상대출이익”이라 한다)을 아래 ＜표1＞과 같이 계산한 후 상속재산가액에 가산하였다. ＜표1＞ 쟁점금전무상대출이익 산정내역 OOO 2) 조사청은 쟁점부동산의 시가 산정을 위해 ㈜EEE감정평가법인와 ㈜FFF감정평가법인(이하 “감정평가법인”이라 한다)에 감정평가를 의뢰한 결과, 감정평가법인들은 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점부동산을 평가하였으며, 조사청은 쟁점부동산의 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 OOO국세청 재산평가심의위원회의 시가인정 심의에 따라 쟁점부동산에 대하여 상증세법 제49조 제1항의 단서규정에 따라 쟁점감정가액을 상속일 현재 시가로 보는 것이 타당하다는 취지의 결정하였다. 다. 처분청은 조사청의 과세자료 통보에 따라 2021.10.21. 청구인들에게 2020.8.18. 상속분 상속세 OOO원(2022.1.19. 처분청은 금전무상대출이익 OOO원이 과대계상 된 것을 확인하여 OOO원 감액 경정)을 결정ㆍ고지하였다. ＜표2＞ 처분청의 쟁점부동산 감정평가 내역 OOO 라. 청구인들은 이에 불복하여 2022.1.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 쟁점금전무상대출이익을 상속재산가액에 가산하는 것은 부당하다. (가) 영리법인에게 금전을 무상대여한 경우에는 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)의 규정에 따라 증여의제 이익을 계산하여야 하고, 같은 법 시행령 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 제5항의 규정에 따라 그 이익이 1억 원 이하인 경우에는 과세대상에 해당하지 아니한다. (나) 특수관계 법인에게 금전을 무상으로 대여한 경우 예상 가능한 수혜자는 특수관계 법인과 그 특수관계 법인의 주주로 구분할 수 있는데 특수관계 법인과 거래한 경우는 「법인세법」제52조 (부당행위계산의 부인)에 따라 특수관계인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 법인의 경우 무상대출이익만큼 과세소득이 증가하고, 그 금액에 대해서는 법인세를 납부함으로써 납세의무는 종료된다. 금전무상대출을 받은 법인의 주주가 얻는 이익은 상증세법 제45조의5 제1항 제1호에 따른 증여의제이익을 계산하여 증여세를 과세(그 이익이 1억원 이하인 경우 과세하지 않음)하게 되고 이때 발생된 증여의제이익은 특수관계에 있는 법인에게 증여한 자(피상속인)가 5년 이내에 사망하는 경우에 상속세과세가액에 산입(즉 증여세가 과세되는 경우에만)하는 것이다. (다) 종전(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전 상증세법 제4조 제1항) 상증세법은 수증자가 영리법인에 해당하는 경우 과세하되, 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하였으나 상증세법 제2조 제1항을 정비하면서 동 규정을 삭제하고 현행 같은 법 제4조의2 제3항(2018.12.31. 항번 개정으로 제4항)에 따라 영리법인이 재산을 무상으로 이전받는 경우 별도로 증여이익을 계산하지 않도록(증여세를 부과하지 않도록) 하고 있음에도 불구하고, 상증세법 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에 따라 금전무상대출이익을 영리법인이 증여받은 재산으로 보아 상속재산가액에 가산하는 것은 다음과 같이 중복과세의 문제 등이 발생하여 부당하다. 1) 조사청의 의견대로라면 영리법인의 특수관계인이 상증세법 제33조 부터 제42조의3까지의 거래를 하고 5년 이내에 사망하는 경우에는 영리법인이 얻은 증여이익에 대해 법인세를 과세하고, 위 증여이익을 증여재산가액으로 하여 상속세과세가액에 산입하여야 한다. 동일한 거래에 대하여 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)의 규정을 적용하여 해당 법인의 주주에게 증여의제이익으로 과세하고, 상증세법 제47조 에서 규정에 따라 합산배제대상에 해당되지 않는다고 보아 상속재산가액에 가산한다면 이는 중복 가산의 문제가 되는 것이다. 이러한 모순을 해결하기 위해 현행 상증세법 제4조의2 (증여세 납부의무) 제4항을 규정한 것이다. 2) 금전무상대출이익을 법인에게 증여한 것으로 보아 상속재산가액에 가산하는 경우 상증세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) 제6항 제2호 가목에 따라 계산한 법인세 납부세액을 빼주는 규정을 마련하여야 한다. 나아가, 상증세법 시행령 제3조 (상속세 납세의무) 제2항의 규정에 따르면 영리법인이 상속인이거나 수유자인 경우로서 그 영리법인의 주주 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 그 영리법인이 받았거나 받을 상속재산에 대한 상속세 상당액에서 10%를 빼주도록 규정하고 있다. 그러므로, 영리법인이 얻은 같은 법 제33조부터 제42조의3의 규정에 해당하는 증여이익을 상속재산가액에 가산하는 경우 법인이 얻은 이익에서 법인세 상당액을 빼주어야 함에도 불구하고 그런 규정은 마련되어 있지 아니하므로 이 건 처분은 부당하다. 따라서, 특수관계에 있는 법인에게 금전을 무상대여한 것에 대해 상증세법 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에 따라 금전무상대출이익을 법인의 증여재산으로 보아 상속세과세가액에 가산하는 것은 타당하지 아니하며, 해당 법인의 주주에게는 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)의 규정을 적용하여야 하고 동 규정을 적용시 그 이익이 1억원 이하이므로 증여세과세대상이 아니므로 상속세과세가액에 산입하지 않는 것이다. 또한, 처분청은 상증세법 제43조 에 따라 증여이익이 가장 많게 계산되는 규정을 적용해야 한다는 의견이나, 상증세법 제41조의4 는 수증자가 DDD이고, 상증세법 제45조의5 는 수증자가 DDD의 주주를 대상으로 하기 때문에 비교 대상이 서로 상이하다. (라) 처분의 정당성에 대해 조사청이 제출한 조세심판원의 결정사례(조심 2018서4408, 2019.3.5.), 법원의 판례 등은 2015.12.15. 법률 제13557호로 상증세법이 개정되기 전의 법률을 적용하여 과세한 사례들로 일부에 대해서 적용대상이 될 수 있다고 하더라도 2015.12.15. 개정된 이후 영리법인에 대한 증여세 납부의무가 없고 해당 법인의 주주에게 상증세법 제45조의3 부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니하는 것(부칙에 따라 2016.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용)임에도 개정 내용과 취지에 대해 인지하지 못한 잘못된 선결정례이므로 그런 선결정례는 폐기되어야 한다. 2015.12.15. 법률 제13557호로 상증세법이 개정되었음에도 불구하고 영리법인이 얻은 재산 또는 이익이 상증세법 제2조 제6호에 따른 증여의 개념에 해당하면 이에 대해 이익의 증여에 해당하는 것으로 보아 상증세법 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)를 적용하여 이익의 증여를 계산하고, 상증세법 제13조 제1항 제2호에 따라 이를 상속세 과세가액에 가산한 것은 개정세법에 대한 개정 취지를 오해한 것으로 취소되어야 한다. (2) 상증세법 제60조 (평가원칙)에서 감정평가대상에 대해 법률의 위임도 없이 함부로 유추·확장하는 내용을 마련한 것은 조세법률주의 원칙에 위배되고, 세무공무원이 임의대로 감정평가대상을 선정하는 것은 「국세기본법」 제19조 에서 규정한 세무공무원의 재량의 한계를 벗어난 것이며, 「국세기본법」제81조의 3 (납세자의 성실성 추정)의 원칙에도 위배되는 것이다. (가) 과세관청은 상증세법 제60조 제3항에서 규정한 공시가격은 실제의 시세보다 저평가되어 일부 자산가들이 저평가된 꼬마빌딩 등 비주거용 부동산을 편법 증여한다는 이유로 감정가액으로 결정할 수 있다는 보도를 하였다. 그렇지만 청구인들의 경우에는 피상속인의 사망 시기와 방법을 선택할 수 없는 상태에서 세법에서 정하는 바에 따라 적법하게 평가하여 신고하고, 세법에서 정하고 있는 선택 가능한 다른 대안이 없는 상태에서 청구인들이 신고한 것에 대해 조사청이 임의대로 새로운 사례가액을 생산하여 처분을 하는 것은 「국세기본법」 제81조의3 에서 규정하는 납세자 성실 추정의 원칙에 위배되는 것이다. (나) 또한, 납세자가 적법하게 신고한 내용에 대해 상증세법 제60조 제2항에서 정하는 기준도 없이 조사청이 자의적 판단에 따라 감정평가를 의뢰하는 것은 재량의 한계를 벗어난 것이다. 과세관청의 보도자료와 같이 공시가격의 현실화율이 낮아 주변시세대로 평가하게 하려면, 상증세법 제60조 (평가원칙)에서 그 감정가액 적용 대상을 법률에서 규정하여야 하는 것이다. 세법에서 정한 기준도 없이 세무공무원의 재량에 따라 감정평가대상으로 분류하는 경우에는 과다한 상속세를 부담하게 되고, 감정평가대상에 제외하는 경우에는 상속세를 추가로 납부하지 않을 수도 있는 것이다. 이러한 세무공무원의 재량에 따른 평가방법의 선택은 납세자의 재산권 침해를 방지하기 위한 “조세법률주의”를 형해화하는 것으로서, 이러한 조사관서의 재량은 상속세 납부의무자에게 법적안정성이나 예측가능성 측면에서 대단한 혼란을 겪게 한다. (다) 헌법 제38조 에서는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결, 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 참조). (라) 「국세기본법」 제19조 에서도 “세무공무원이 재량으로 직무를 수행할 때에는 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다.”고 규정하고 있다. 그럼에도 납세자가 감정평가의 대상에 대해서 알 수도 없는 상태에서 세무공무원이 재량행위에 따라 그 대상을 정하여 감정평가를 의뢰하거나 의뢰하지 않음에 따라 차별적으로 과세될 수 있으며, 이는 “세무공무원의 재량의 한계”를 벗어난 것이다. (마) 상속재산에 대한 감정가액을 적용할 때에는 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 평가하여야 한다. 동 규정은 2014.2.21. 대통령령 제25201호로 개정 전까지는 감정가액평가서를 작성한 날이 평가기간 이내일 것을 요건으로 하였다. 이러한 규정으로 소급감정이 가능하여 소급감정을 통한 저가 감정을 방지하기 위하여 개정을 통해 “가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내인 경우”로 제한한 것이다. 이러한 소급과세금지의 원칙에도 불구하고 조사청에서는 평가기간 이후에 발생한 사례가액도 평가심의위원회에 자문을 거치는 경우에는 시가로 볼 수 있다는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 규정에 따라 소급감정을 하였는바, 단서 규정은 지극히 예외적인 것을 규정하는 것이나 감정평가에 있어 납세자에게는 소급감정을 할 수 없게 하고, 조사청은 소급감정이 가능한 것으로 해석하는 것은 “납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다”고 하는 「국세기본법」제81조의 3 (납세자의 성실성 추정)의 원칙에 위배되는 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점금전무상대출이익과 관련하여 피상속인과 DDD 간 이자지급을 약정하거나 지급한 사실이 없고, 합산배제증여재산에도 해당하지 아니하는바, 이는 상증세법 제41조의4 의 ‘무상대출 등에 따른 이익의 증여’에 해당하므로 조사청이 쟁점금전무상대출이익을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 청구인들은 영리법인에게 금전을 무상대여한 경우에는 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)의 규정에 따라 증여의제 이익을 계산하여야 하고, 같은 법 시행령 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 제5항의 규정에 따라 그 이익이 1억 원 이하인 경우에는 과세대상에 해당하지 아니하는 것이라고 주장하나, 상증세법 제43조 제1항에 따르면 하나의 증여에 대하여 제41조의2부터 제41조의5까지 및 제45조의3부터 제45조의5까지 등의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용하도록 규정하고 있고, 조사청은 같은 법 제41조의4의 규정에 따른 이익이 같은 법 제45조의5의 규정에 따른 이익보다 많아 같은 법 제41조의4의 규정에 따른 이익을 상속재산가액에 가산한 것이다. (나) 청구인들은 「법인세법」 제52조 (부당행위계산의 부인)의 규정에 따라, 특수관계인으로부터 금전을 무상으로 대출받은 법인의 경우 무상대출이익만큼 과세소득이 증가하고, 그 금액에 대해서는 법인세를 납부함으로써 납세의무는 종료되는 것이므로 쟁점금전무상대출이익을 상속재산가액에 가산하는 것을 부당하다고 주장하나, 피상속인과 DDD 간 이자지급을 약정하거나 지급한 사실이 없으므로 이는 상증세법 제41조의4 의 ‘무상대출 등에 따른 이익의 증여’에 해당하고, 따라서 조사청이 쟁점금액을 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다( 조심2018서4408 , 2019.3.5., 대법원 2012.7.26. 선고 2011두10959 판결 참조). (다) 청구인들은 상증세법 개정으로 인해 영리법인이 재산을 무상으로 이전받는 경우 별도로 증여이익을 계산하지 않도록 하고 있음에도 불구하고 금전무상대출이익에 대해서 영리법인이 증여받은 재산으로 보아 상속재산가액에 가산하는 것은 중복과세의 문제 등 부당하다고 주장하나, 상증세법 제4조의2 제4항의 규정에 따르면 “영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다.”라고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제3항의 규정에 따르면, “제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.”라고 규정하고 있다. 즉, 쟁점금전무상대출이익은 상증세법 제41조의4 의 규정에 따라 증여이익을 산정하여 상속재산가액에 가산한 것이고 합산배제증여재산의 범위에도 포함되지 아니하므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (라) 청구인들은 영리법인이 얻은 같은 법 제33조부터 제42조의3의 규정에 해당하는 증여이익을 상속재산가액에 가산하는 경우 법인이 얻은 이익에서 법인세 상당액을 빼주어야 함에도 불구하고 그러한 규정은 마련되어 있지 아니하므로 부당하다고 주장하나, 상증세법 제28조 (증여세액 공제) 제1항의 규정에 따르면 “제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다”라고 규정하고 있으므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (마) 영리법인의 경우 상증세법 개정 전.후 본질적인 면에 있어서는 증여세 납세의무가 없다는 점은 동일하다. 상증세법 제4조의2 재4항은 특정법인 및 특수관계 법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련하여 해당 법인의 주주 등에 대한 증여세 부과 여부를 규정한 것 일뿐, 청구인들이 제시하는 상증세법 개정 규정은 영리법인에게 산정되는 증여재산 또는 증여이익을 상속재산에 가산하는 증여재산으로 본 이 건 처분과는 직접 관련성이 없다. (2) 쟁점감정가액은 상증세법 제60조 제2항에서 위임되고 같은 법 시행령 제40조 제1항 단서의 규정 등을 정당하게 반영한 시가에 해당하므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (가) 청구인들은 쟁점감정가액이 소급감정가액에 해당하여 부당하다고 주장하나, 조세심판원의 결정례(조심 2021서2260, 2021.8.31. 참고)를 감안할 때 조사청이 쟁점감정가액을 시가로 본 처분은 정당하다. (나) 청구인들은 조사청이 임의로 감정 받아 새로운 가액을 생산한 후 전혀 새로운 처분을 하였고, 이는 「국세기본법」 제81조의3 에서 규정하는 납세자의 성실성 추정의 원칙에 위배된다고 주장하나, 상기 (가)에서 언급한 바와 같이 쟁점감정가액을 시가로 본 처분은 정당하고, 상증세법 제60조 의 규정이 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부에 대해서 헌법재판소는 위배되지 아니한다고 결정(2008헌바140, 2010.10.28.)하였으므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (다) 청구인들은 납세자가 적법하게 신고한 가액을 아무런 기준도 없이 세무공무원이 자의적으로 감정평가대상을 선정한 후 감정평가법인에게 감정을 의뢰한 가액을 시가로 적용하는 반면, 감정평가대상에서 제외되는 경우 상속세 추가 부담이 없을 수도 있는바, 이러한 세무공무원의 행위는 재량의 한계를 벗어난 것이며( 「국세기본법」 제19조 위반), 납세자의 재산권 침해를 방지하기 위한 조세법률주의를 형해화하는 것으로서 이는 납세의무자의 법적안정성과 예측가능성을 침해하는 것이라고 주장하나, 재산권 침해 여부와 관련된 헌법재판소의 결정(2008헌바140, 2010.10.28.)에 비추어 감정평가대상범위는 입법자의 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 맡겨져 있다고 할 것이고, 상속재산 또는 증여재산에 대해서 모두 감정평가대상으로 선정하지 아니하고 당해 법률의 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 합리적 범위 내에서 감정평가대상을 선정하는 과세관청의 정책적 판단이 반영된 쟁점감정가액에 대해서 위헌이라고 할 수는 없을 것이므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (라) 청구인들은 쟁점감정가액과 관련하여 조사청이 법률의 위임 없이 함부로 유추.확장하는 내용의 해석규정을 마련하여 조세법률주의 원칙을 위배하였다고 주장하나, 이 건은 상증세법 제60조 제2항에서 위임되고 같은 법 시행령 제40조 제1항 단서의 규정 등을 정당하게 반영한 시가로서 상기 (나)에서 언급한 바와 같이 헌법재판소에서도 동 규정은 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다고 결정(2008헌바140, 2010.10.28.)하였는바, 청구주장은 타당하지 아니하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점금전무상대출이익을 상속재산에 가산하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부 ② 쟁점감정가액은 소급감정가액이므로 위법하다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) DDD는 2004.11.15. 설립되었고 2016.6.29. 동 법인 주주 GGG(5,000주) 및 HHH(5,000주)로부터 피상속인은 7,000주(70%) 및 청구인 AAA은 3,000주(30%)를 각각 인수(주당 OOO원, 총 OOO원)한 후 DDD는 부동산을 취득하여 부동산임대업을 개시한 것으로 확인된다. (나) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서 상 피상속인과 청구인 AAA은 2002.7.25. 각 50%지분으로 취득한 바, 쟁점부동산은 근린생활시설 지하1층에서 지상 5층의 건물로 총 면적은 1,528.53㎡이며 상속개시 당시까지 피상속인과 청구인 AAA은 공동으로 임대사업을 영위한 것으로 확인된다. (다) 피상속인이 특수관계법인 DDD에게 2016.6.30.~2020.8.18. 기간 중 금전(DDD 계정상 단기차입금)을 무상으로 대여한 것에 대해서는 청구인들과 조사청 간 다툼이 없고, 당초 조사청은 상증세법 제41조의4 의 규정에 따른 증여이익을 합계 OOO원으로 산정하였으나, 이후 2020.6.30. 증여이익이 OOO원이 과다 계상된 사실을 확인하여 기 고지한 상속세 OOO원에서 OOO원을 감액.경정(2022.1.19.)한 후 처분청은 청구인들에게 동 금액을 환급 통지하였음이 확인된다. (라) DDD의 부동산임대 수입금액내역 등은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ DDD 수입금액 내역 등 OOO (마) 조사청은 쟁점부동산의 시가 산정을 위해 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 쟁점부동산을 평가하였고 쟁점부동산의 감정가액의 평균액인 OOO원을 OOO국세청 재산평가심의위원회에 시가인정 심의를 신청한 결과, 2021.7.27. 쟁점부동산에 대하여 상증세법 제49조 제1항의 단서규정에 따라 쟁점감정가액을 상속일 현재 시가로 보는 것이 타당하다는 취지의 결정을 한 것으로 확인된다. (바) 처분청은 당초 쟁점금전무상대출이익을 상증세법 제13조 제1항에 따른 사전증여재산가액으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였으나 이에 대한 증여세액공제액을 적용하지 아니한바, 이 건 조세심판관회의 후 OOO원을 증여세액공제액으로 적용하고 관련된 가산세를 감액하여 합계 OOO원을 감액.경정한 것으로 확인된다. (2) 청구인들은 영리법인에게 금전을 무상대출한 경우에 대해서는 상증세법 제45조의5 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)에 따라 아래 ＜표4＞와 같이 증여의제이익을 계산하여야 하고, 그 결과 피상속인의 경우에는 자기 증여에 해당하여 증여세 과세대상에 해당하지 아니하며, 청구인 AAA은 증여의제이익이 OOO원 이하에 해당하여 상증세법 시행령 제34조의5 제5항에 따라 과세대상에 해당하지 아니하므로 상속재산에도 가산하는 것은 부당하다는 주장이고, 처분청은 상증세법 제43조 에 따라 증여이익이 가장 많게 계산되는 상증세법 제41조의4 를 적용하여야 하고 상증세법 제13조 제3항에 규정된 합산배제증여재산을 제외하고는 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액이라는 의견이다. ＜표4＞ DDD의 주주별 증여의제 이익 OOO (3) 청구인들이 쟁점①과 관련하여 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 청구인들은 기획재정부가 영리법인이 얻은 재산 또는 이익과 관련해서 영리법인에 대해 증여세 납세의무가 없는 것으로 하고, 영리법인의 주주등에 대해서는 상증세법 제45조의3 부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니하는 것으로 하여 2015.9.11. 국회에 제안서를 제출하였다며 그 제안서의 주요내용을 아래와 같이 제출하였다. OOO (나) 청구인들이 제출한 국회 기획재정위원회 검토보고서상 영리법인과 관련한 증여세 과세방안은 아래와 같다. OOO (다) 영리법인과 관련하여 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법의 전후 내용은 아래와 같다. OOO (4) 쟁점②와 관련하여 2019.2.12. 상증세법 제49조 제1항 단서는 시가 평가기간 경과 후 법정결정기한까지 발생한 매매사례가액 등도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 것으로 개정(대통령령 제29533호)되었고, 기획재정부가 발간한 「2018 간추린 개정세법」에는 ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모’하는 것이 그 개정이유라고 기재되어 있다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점금전대출이익에 대하여 상증세법 제45조의5 를 적용하여야 하고 그 이익이 1억원 이하이므로 비과세되며 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 법률에 따라 영리법인의 증여세 납세의무가 없으므로 이 건 쟁점금전무상대출이익을 상속재산에 가산하는 것은 위법.부당하다는 취지로 주장한다. 그러나, 상증세법 제43조 제1항에서 하나의 증여에 대하여 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용하도록 규정하고 있고 이에 따라 처분청은 증여이익이 많게 계산된 상증세법 제41조의4 를 적용하여 과세한바, 상증세법 제43조 제1항은 수증자가 주주인지, 법인인지에 따라 달리 적용하여야 하는 것은 아닌 것으로 보이는 점, 이 건 처분의 근거가 되는 상증세법 제13조 제1항 제2호는 상속인이 아닌 자의 범위를 한정하고 있지 않고 특히 영리법인을 제외한다는 취지를 규정하고 있지도 않는 점, 상증세법 제4조 제3항에서 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정한 것은 수증재산이 익금에 산입되어 법인세 과세대상이 됨에 따른 이중과세를 방지하기 위함인바, 위 규정이 영리법인에 대한 사전증여재산을 상속세과세가액에서 제외해야 한다는 근거가 될 수 없는 점(서울고등법원 2015.11.11. 선고 2015누30175 판결, 참조), 상증세법 제13조 제3항에서는 상속세 과세가액에 가산하지 아니하는 합산배제 증여재산가액을 규정하고 있는바, 쟁점금전무상대출이익은 이에 해당하지 아니하는 점, 상증세법 제28조 제1항에 따라 상속재산가액에 가산한 증여재산에 대하여 증여세 산출세액을 공제하도록 규정되어 있고 처분청은 쟁점금전무상대출이익을 상속세과세가액에 가산하면서 이에 대한 증여세 산출세액을 차감(이 건 조세심판관 회의 후 경정)하여 이중과세라 볼 수 없는 점, 상속세과세가액에 합산하여 상속세를 부담하게 되었다 하더라도 청구인들이 추가로 부담하게 되는 세액은 이러한 합산과세로 인한 누진분 뿐으로 상증세법 제4조 제3항에 따라 법인세가 부과되는 경우 영리법인인 경우 증여세를 부과하지 않는다고 규정하였다 하여 반드시 다른 정책 목표인 상속세 누진과세의 적용을 배제하는 혜택을 주어야 하는 것으로는 볼 수 없는 점(서울행정법원 2010.7.23. 선고 2010구합11658 판결 참조) 등에 비추어 처분청이 피상속인이 특수관계 법인에게 금전을 무상으로 대여한 것으로 보아 상증세법 제41조의4 를 적용하여 그 이자상당액을 상속세 과세가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단(조심 2018서4408, 2019.3.5. 같은 뜻임)된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 자의적으로 감정평가대상을 선정하여 소급감정하는 것은 조세법률주의, 세무공무원의 재량의 한계, 납세자성실추정의 원칙 등에 반하여 위법.부당한 것이라고 주장한다. 그러나, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(상속세 과세표준 신고기한부터 9개월)까지의 기간 중에 매매등(매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매ㆍ공매)이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 지방국세청장 등이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점감정가액을 상속재산의 시가에 포함시킬 수 있는 요건이 법령상 명확히 규정되어 있는 점(조심 2021서2260, 2021.8.31. 같은 뜻임), 해당 규정의 입법취지는 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하기 위한 것인 점(조심 2021서4696, 2021.11.2. 같은 뜻임), 처분청은 관련 법령에서 정한 바에 따라 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 결정된 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 적용한 것으로 확인되며, 달리 법령을 위반하였다고 볼 만한 사정이 없는 점, 청구인들은 쟁점부동산이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 적용되지 않는 “가격변동의 특별한 사정”이 있다는 구체적인 주장과 근거를 제시하고 있지 않은 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이 건 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우 : 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우 : 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산 ② 제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우(명의자가 영리법인인 경우를 포함한다)에는 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. ③ 제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세 또는 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다 ④ 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(법인세가 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우를 포함한다) 해당 법인의 주주등에 대해서는 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 경우를 제외하고는 증여세를 부과하지 아니한다. 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 ② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다. ③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다. 1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액 2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액 ② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다. ③ 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다. ④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조(증여세 과세특례) ① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정이 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 그 중 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다. ② 제31조 제1항 제2호, 제35조, 제37조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2, 제41조의4, 제42조 및 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 그 증여일부터 소급하여 1년 이내에 동일한 거래 등이 있는 경우에는 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익별로 합산하여 계산한다. ③ 제2항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다. 1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것 2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것 3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것 ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우 : 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2. 「특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률」제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우 : 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. ④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제3조(상속세 납부의무) ② 법 제3조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 지분상당액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다.

제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다. ② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 1천만원을 말한다. ③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다. 1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액 나. 가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액 가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다) ⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다. 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 생략 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 3. 생략 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날