조심 2013서2681 (2015.04.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO주식회사, 이하 OOO라 한다], 주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다), 주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다) 등 5개 계열사를 보유한 종합건설업체로, 2008사업연도부터 2010사업연도까지 법인세 신고시 OOO등 특수관계자에 대한 대여금을 업무무관 가지급금으로 보고 인정이자 합계 OOO익금산입하고, 동 가지급금 적수에 대한 지급이자 OOO손금불산입 조정하여 신고하였으며, 2007.5.3. OOO(이하 “매도인들”이라 한다)와 OOO 대지 91,520㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)를 총 OOO에 매수하기로 매매계약(이하 “이 건 매매계약”이라 한다)을 체결하고 계약금 및 3회 할부금까지 납부하던 중, OOO기반시설 설치 등 미이행을 이유로 매도인들에게 이 건 매매계약의 해지를 요구하였으나, 오히려 OOO2009.12.30.자로 계약 해제를 통지하면서 청구법인에게 책임을 물어 위약금 OOO천원을 몰취하였고, 청구법인은 2009.12.30. 몰취된 계약금을 2009사업연도의 손금에 산입한 다음 2010.2.5. 매도인들을 상대로 위약금 반환청구소송을 제기하여 2012.12월말 일부승소 대법원 확정판결을 받았다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 2008 ∼ 2010사업연도 법인제세 통합조사를 실시하고, 청구법인이 OOO대한 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율을 적용한 부분에 대하여 이는 특수관계인인 청구법인 이외의 자로부터 차입금이 없는 경우이므로 「법인세법」상 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우에 해당된다 하여 당좌대출이자율로 재계산한 인정이자 차액 OOO청구법인의 특수관계인인 OOO대한 장기 공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 산출한 인정이자 OOO합한 금액에서 청구법인의 미수이자에 대한 인정이자 계산 오류분 OOO천원을 차감한 OOO익금산입하였고, 청구법인이 2009.12.30. 몰취된 계약금 OOO천원을 전액 2009사업연도의 손금에 산입한 것에 대하여 이는 법원에서 소송이 진행 중으로 손익귀속시기가 미도래하였다고 하여 전액 손금불산입 등 하여 그 세무조사 결과를 2012.9.11. 청구법인과 처분청에 통지하였고, 처분청은 2013.1.30. 과세전적부심사결정에서 청구법인의 OOO대한 대여금에 대하여는 이를 업무와 관련 있는 자산으로 보고 지급이자 손금불산입 대상에서 제외하여 과세표준 및 세액을 경정하여 2013.2.13. 청구법인에게 법인세 2008년사업연도분 OOO2009년사업연도분 OOO2010사업연도분 OOO2011사업연도분 OOO환급ㆍ고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.5.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 쟁점①(특수관계인인 OOO대한 대여금이 시공조건부 대여금이므로 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부)에 대하여

(1) 청구법인 주장

(가) 건설회사가 시공조건부로 시행사에 대한 토지매입대금 등 사업자금을 대여하는 것은 일반적인 관행인바, 청구법인은 OOO운동시설의 건축시설(골프장 클럽하우스 등)과 휴양시설의 조성공사(빌리지 등) 및 부대시설공사 일체를 청구법인이 시공하는 것을 조건으로 OOO에게 토지구입자금 등을 대여하였으며, 대여 당시 동 자금을 목적사업을 위한 사업비, 공사비 및 운영자금 외로는 사용할 수 없도록 제한하였고, 위 조건에 따라 청구법인은 실제로 골프장의 건축공사 및 빌리지의 건축공사를 시공하였으므로 청구법인의 이 사건 대여금은 시공조건부 대여금으로서 업무관련 대여금으로 보아야 한다.

(나) 처분청은 청구법인의 대주주가 OOO인수할 당시 OOO단기차입금 OOO억원을 차입하여 이미 골프장부지를 매입한 상태였으므로 이 건 대여금이 시공조건부가 아니라는 것이나, 이는 사실관계를 잘못 파악한 것인바, 골프장부지의 소유자였던 OOO간에는 이미 2005.5.13.자로 토지매매계약(계약금 OOO억원, 잔금 OOO억원, 잔금지급일 2005.8.16.)이 체결되어 있었으며, 그 상태에서 2005.7.15. 청구법인의 대주주 등과 OOO주주는 OOO주식의 양수도계약을 체결하였고, 2005.8.10. 주식양수도대금 완납과 동시에 같은 날 OOO청구법인으로부터 OOO억원을 차입(이자율 5%)하여 골프장부지 매도자인 OOO토지 잔금을 지급하였는바, 이와 같이 OOO청구법인으로부터 대여받은 금액으로 토지 잔금을 지급한 것이다.

이후 청구법인은 OOO차입금을 금융기관 차입금으로 전환하기 위하여 2005.8.12. 이사회결의에 따라 청구법인은 2005.8.16. OOO양도성예금증서를 매입하였으며, 이를 담보로 OOO2005.8.18. OOO으로부터 OOO억원을 차입(이자율 4.5%)하여 청구법인에 대한 대여금을 상환하였다가, 이후 2007.9.5. 청구법인은 위 양도성예금증서 OOO억원을 해지한 후 다시 동 자금을 OOO대여하였고, 같은 날 OOO는 동 차입금으로 OOO차입금 OOO억원을 상환하였는바, 대여금을 차환한 이유는 금융기관 차입이자율이 청구법인의 차입이자율보다 낮았기 때문이며, 당초 청구법인의 예금을 담보로 차입하였다는 점에서 OOO으로부터 차입한 대여금은 청구법인이 대여한 것이나 마찬가지이다.

그리고, OOO2007.9.5. 청구법인으로부터 OOO억원(양도성예금증서를 해지한 자금임)을 차입하여 OOO으로부터 차입한 대여금을 상환한 점을 보더라도 OOO청구법인의 대여금으로 골프장부지를 취득하였음이 명백하다.

(다) 처분청은 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)로 시공사가 확정되어 있었으므로 시공목적으로 대여한 것이 아니라고 주장하나, OOO공사도급을 주게 된 것은 OOO지사가 OOO의 시행승인 조건으로 순공사비의 50% 이상을 지역 건설경기의 활성화를 위하여 지역 업체가 우선 참여하도록 하였기 때문이고, 나머지 건축부분은 모두 청구법인이 시공하는 조건이었으므로 처분청의 주장은 사실관계를 오인한 잘못된 주장이다.

(라) 처분청은 청구법인이 대여한 자금이 토지매입대금으로 사용된 것이 아니라 기계장치등 기타자산취득, 운영경비, 타 하도급업체가 시공한 공사비 등으로 사용되었으므로 공사 수주 목적과는 무관한 자금지원차원에서 대여한 것이라고 주장하나, OOO청구법인이 대여한 자금으로 토지를 취득하였으므로 이는 잘못된 사실관계에서 나온 주장이며,

시공조건부로 자금을 대여하고 그 자금이 시행사의 업무와 관련하여 사용되면 족한 것이지 반드시 토지매입자금만으로 사용되어야 업무관련 대여금으로 볼 수 있는 것은 아니고, 실제로 특수관계자가 아닌 제3자와의 거래의 경우에 있어 공사 수주를 위해 자금력이 없는 시행자에 토지매입대금 뿐만 아니라 사업비등 사업에 필요한 자금을 대여한 다음 이후 분양수입이 발생하면 대여금을 회수하는 것이 일반적인 관행이라고 할 것이다.

(마) 처분청은 청구법인이 공사 수주 목적으로 자금을 대여한 것이 아니라 자금능력이 없는 OOO사업 내용을 청구법인이 조정하여 기 대여한 자금을 회수하고 OOO정상화시킬 목적으로 추가투자한 것에 불과하다고 하면서 OOO사업목적을 변경하여 추가대여금이 모두 골프장 운영과 관련된 운영비 등에 사용되고 있다고 주장하나,

OOO당초 골프회원권분양에서 콘도(빌리지) 및 회원권분양으로 사업목적을 수정한 사유는 2005년 청구법인이 최초로 OOO자금을 대여할 당시에는 골프장이 호황인 시기였기에 OOO골프장 및 골프텔을 조성하여 회원권을 분양할 계획이었으나, 2008년도 세계적인 금융위기로 국내경기가 위축됨에 따라 골프회원권의 가격이 하락하고 신규 분양이 어려워진 반면, 영주권과 연계된 중국인의 제주도에 대한 투자가 활성화될 조짐이 보이자 그에 맞는 상품(빌리지)으로 사업계획을 수정한 것이며, 사업내용을 변경하면서도 여전히 청구법인은 클럽하우스 및 빌리지(골프텔)에 대한 시공을 받는 조건으로 대여한 것이므로 OOO경제상황이 변하여 당초 사업계획을 변경하여 빌리지분양을 확대(청구법인의 시공규모가 증가)하였다고 하여 당초 업무관련 대여금의 성격이 바뀔 수는 없다.

(바) 처분청은 청구법인의 2010년말 대여금잔액은 OOO억원이었고, OOO2009년 10월 OOO은행으로부터 차입하여 조달한 자금은 OOO억원으로 모두 OOO억원의 자금 중, 타 업체에 지급한 공사비, 운영비 등으로 지출된 비용이 청구법인이 대여한 자금을 초과하므로 청구법인의 대여금이 업무와 관련이 없다고 주장하나, 청구법인이 대여한 자금이 OOO골프장 및 빌리지건설에 사용되었다면, OOO일부 사업자금이 금융기관차입금으로 충당되었다고 하더라도 청구법인의 대여금은 당연히 업무관련 대여금인 것이다.

(사) 처분청은 청구법인이 OOO자금을 대여한 것이 특수관계법인인 OOO우량한 회사로 만들어 처자에게 증여하기 위한 것이라고 주장하나, 청구법인과 OOO지분 구조를 보면 청구법인이 사주에게 이익을 분여하기 위하여 대여한 것이 아니라는 사실은 명확하다. 즉, 현재 청구법인의 주식은 OOO이 77%, OOO13%, 물납주식으로 기획재정부가 10%를 보유하고 있고(설립당시는 OOO77%, OOO등 23%), OOO주식은 OOO이 50%, OOO80%, 처가 20%보유)이 15%, OOO(처)이 20%, 자녀들이 합계 15% 보유하고 있는바, OOO지분구조를 보면 결국 OOO직간접적으로 62%, 처가 23%, 자녀들이 15%인데 이러한 지분구조는 청구법인의 지분구조와 크게 차이가 없다.

그러므로 청구법인이 OOO100% 자회사로 보유하든 아니면 개인주주들 명의로 보유하든 결국 주주들에게 귀속되는 이익은 마찬가지이므로 대주주의 처자들에게 이익을 분여하기 위하여 대여를 한 것이라는 주장은 잘못된 것이다.

청구법인이 OOO또는 OOO별도 법인으로 설립한 것은 대부분의 골프장 설립의 사례에서 볼 수 있듯이 골프장은 다른 사업과는 성격이 달라 별도법인으로 운영하는 것이 효율적이기 때문이고, 만약 이익을 자녀에게 분여하기 위하여 법인을 설립하였다면 자녀를 대주주로 하였을 것이나 OOO자녀지분은 15%에 불과하다.

이와 같이 청구법인이나 OOO등은 모두 비상장회사로서 대표이사인 OOO대부분 주식을 보유하고 있는데 일부 자녀 지분차이를 두고 자녀들에게 이익을 분여하기 위하여 설립하였다는 것은 과장된 것으로서 사실과 맞지 않는 주장이다.

(아) 처분청은 청구법인은 OOO자금을 대여함으로써 많은 손실을 감수하고 있다고 하면서 다음과 같이 2008년부터 2010년까지 OOO백만원의 손실을 보았다는 손익분석 자료를 제시하고 있으나 이는 이자를 이중으로 계산하는 등 잘못된 주장이고, 청구법인이 2008년부터 2010년 사이에 손실이 발생하였는지 여부와 본 건 대여금이 업무무관가지급금인지 여부는 관련이 없는 것이며, 세무조사 기간인 3개년도(2008년 ～ 2010년)에 한정하여 공사수지를 따지는 것도 비논리적이라고 할 것이다.

(2) 처분청 의견

(가) 청구법인이 OOO대여한 자금은 OOO타업체에 지급할 공사비, 인건비, 은행이자비용, 제세공과금 등 OOO필요자금을 대여한 것으로서 공사 수주 목적과는 무관하다.

1) 청구법인은 공사를 수주할 목적으로 토지매입 자금 등을 대여한 것이라고 주장하나, 2005년 청구법인의 대주주인 OOO등이 OOO인수할 당시 OOO이미 OOO단기차입금 OOO억원(이자율 5%)을 차입하여 골프장 부지를 OOO백만원에 모두 매입한 상태였으며, 시공사 또한 OOO확정되었다. OOO대출금리도 청구법인이 대여한 이자율과 동일한 5%이므로 굳이 금융기관 대출금을 상환하고 청구법인이 OOO대여를 할 필요가 없었으나, OOO금융비용 부담을 줄일 목적으로 청구법인이 OOO대여한 자금으로 금융기관 채무를 상환한 것이다(감사보고서 자료에 의하면 2009년 10월 OOO대한 차입금 이자율은 7.33%로 청구법인의 대여이자율 5%보다 훨씬 높은 것으로 나타난다).

2) 청구법인은 청구법인이 OOO으로부터 양도성예금증서 OOO억원을 매입하여 담보로 제공함으로써 OOO토지를 취득하도록 하였고, 2007.9.5. 양도성예금증서를 해지한 후 OOO억원을 OOO대여하였으므로 OOO청구법인이 대여한 자금으로 토지를 취득한 것이라 주장하나,

비록 청구법인이 담보를 제공하였다고 하더라도 OOO으로부터의 차입에 대한 대여금 상환 의무는 직접 차입을 한 OOO지는 것이므로, 청구법인이 자금을 대여한 것과는 세법 적용이나 경제적인 측면에서 효과가 전혀 다름에도 동일한 것으로 주장하는 것은 잘못된 것이며,

실제로는 청구법인이 자금력이 전혀 없는 OOO인수하고 담보제공 방식으로 지원하여 2008년 골프회원권 분양이 마무리되면 OOO자생적으로 사업을 할 수 있도록 하려 했던 것이나, 더 이상 그러한 방식으로 지원할 수 없는 경제환경의 변화로 인하여 청구법인이 자금을 대여하는 것으로 변경한 것이다.

OOO일가가 OOO인수한 2005년 8월의 OOO기준금리는 3.25%(당시 역사상 최저금리)에 불과하였으나, 2005.10.11. 0.25% 인상을 시작으로 2007.8.9. 5%, 2008.8.7. 5.25%로 불과 2년 사이에 최저금리가 3.25%에서 5.25%로 2%나 급등하게 되었는바, 청구법인이 OOO자금을 대여한 것은 OOO조달금리가 높아진 것이 가장 큰 원인인 것이다(기준금리 인상 후 1달 내인 2007.9.5. 청구법인이 OOO대여하는 것으로 변경).

그럼에도 불구하고 청구법인은 OOO으로부터 차입한 대여금을 청구법인이 대여한 것으로 변경한 것이 처음부터 공사수주 목적이었던 것처럼 주장하고 있는 것이다.

청구법인도 인정하였듯 당초 골프장 건설에서는 OOO지사의 골프장 건설 인허가 조건으로 OOO건설업체에 순공사비의 50%이상을 도급 주어야 한다는 조건이 포함되어 있었으므로 청구법인은 처음부터 공사의 일부만을 수주할 수 밖에 없다는 사실을 이미 알고 있었음에도 당초에는 공사 수주 목적으로 자금을 대여하였으나 추후 불가피한 사유로 OOO등이 공사를 수주한 것처럼 본말을 호도하고 있는 것이다.

3) OOO2010년말까지 건설 중인 자산으로 총 OOO백만원을 취득하였으나, 그 중 청구법인이 시공한 금액은 OOO백만원이고, 나머지 OOO백만원(OOO백만원 - OOO백만원)의 공사는 OOO포함하여 타 업체가 시공하였으며, 타 업체가 시공한 금액 OOO백만원은 2010년말 청구법인이 대여한 자금인 OOO백만원보다 OOO백만원 부족하나, 운영자금 및 기계장치, 비품, 차량운반구 등을 취득하는데 지원한 금액 OOO백만원까지 포함하면 모두 OOO백만원으로 청구법인의 대여금보다 많은 금액이 청구법인의 공사와 관계 없는 OOO공사대금, 인건비, 제세공과금, 은행이자비용 등으로 지출되었다.

4) 청구법인은 OOO하도급업체가 시공한 공사비 OOO백만원을 대신 지급하였을 뿐만 아니라, 이자비용, 제세공과금, 광고선전비 등 제비용과, 비품, 기계장치, 차량운반구 등 기타 유형자산 취득액 OOO백만원도 대신 지급한 다음 모두 대여금 처리하였는바, 이는 청구법인이 2010년말 OOO대여한 자금 OOO백만원을 훨씬 초과한 OOO백만원을 타업체에 지급한 것으로,

청구법인이 OOO대여한 자금 모두가 OOO의 공사비와 기계장치 등 기타자산 취득, 운영경비 등으로 사용되었다는 것이고, 이는 정상적인 공사수주 목적이 아니라 특수관계인에 대한 자금지원 차원에서 대여한 자금임을 반증하는 것이다. 즉, 청구법인이 시공조건부로 금전소비대차계약을 체결하고 자금을 대여한 것은 명목상일 뿐이고 실제로는 업무와 관련 없이 특수관계인을 지원할 목적으로 자금을 대여한 것이다.

(나) 청구법인은 공사 수주 목적으로 자금을 대여한 것이 아니라 자금능력이 없는 OOO사업 내용을 청구법인이 조정하여 기대여한 자금을 회수하고 OOO정상화시킬 목적으로 추가 투자한 것에 불과하다.

OOO당초 골프회원권 분양을 목적으로 사업을 진행하던 중 2008년 촉발된 미국 금융위기로 골프회원권 값이 폭락하고 골프회원권 분양으로는 사업성이 없게 되자 콘도(빌리지) 분양 등으로 사업목적을 변경하였고, 2010년까지 토지 매입에 추가로 투입된 금액은 모두 OOO백만원에 불과하고 추가 대여금 모두가 골프장 운영과 관련된 운영비, 제세공과금, 리조트공사와 관련된 대금 지급 등에 사용되고 있는바, 이러한 점을 보더라도 대여금은 공사 수주 목적이 아니라 특수관계자인 OOO사업을 지원하기 위한 목적이라고 할 것이다.

(다) 청구법인이 OOO자금을 대여한 것은 특수관계법인인 OOO우량한 회사로 만들어 처자에게 증여하기 위한 것이 주목적이고 이를 달성하기 위하여 골프장 공사와 리조트 공사를 진행하는 것이며 공사시공은 부수적인 것에 불과하다.

1) 2005년 청구법인의 대주주인 OOO등이 OOO인수할 당시 청구법인의 주주구성은 OOO77%, OOO23%를 보유하였고, 처자의 지분은 전무한 상태였는데, OOO인수하면서 OOO50%, 처 OOO23%(OOO보유지분 환산 포함), OOO등 자녀 3명에게 각각 5%씩 모두 38%를 배정하였다. 2010년말 현재 OOO백만원으로 전액 자본잠식 상태이나, 청구법인이 주장한 대로 리조트분양이 성공리에 마무리 되면 OOO등은 제주도에 골프장을 보유한 리조트를 운영하는 회사인 OOO주주로 본인 자금을 거의 들이지 않고 아무노력 없이 얻게 되는 것이다.

청구법인은 청구법인의 주주 구성이 OOO주주구성과 큰 차이가 없으므로 대주주의 처자들에게 이익을 분여하기 위하여 대여한 것이 아니라고 주장하나, OOO지분만 보더라도 청구법인에 대한 지분은 77%이고 OOO대한 지분은 62%로 15%의 차이가 있고, 처 OOO청구법인의 주식을 단 한주도 갖고 있지 아니하며, 두 자녀 OOO그리고 OOO은 10%를 보유하고 있지만 2008년에 청구법인의 주식을 수증받기 전인 2007년까지는 청구법인의 주식을 전혀 보유하지 않았고, 이에 반하여 OOO주식을 모두 골고루 갖고 있어 주식가치 증가를 통한 부의 무상이전이 가능한 구조인바, 예를 들어, OOO정상화되어 연간 OOO억원의 이익을 낸다고 가정하면 OOO에게는 62%인 OOO억원이 귀속되고, 나머지 처자에게는 38%인 OOO억원이 귀속되는데 반하여, 청구법인이 OOO지분을 100% 갖고 있다고 한다면 OOO이 77%, OOO13%, 그리고 물납으로 주식을 받은 국가에 10%의 이익이 귀속되는 바 경제적 차이가 미미하다고 할 수 없다.

또한, 회사의 경영 정상화로 인한 주식가치의 상승으로 인한 부의 이전 효과까지 추가로 감안할 때 경제적 효과의 차이가 크게 발생하는 것이며, 따라서, 청구법인이 OOO대여한 자금이 공사 수주 목적으로 자금을 대여하였다는 것은 부수적인 이유에 불과한 것이고, 결국은 관계회사에 자금을 대여하여 처자에게 회사를 물려주기 위한 목적 하에 모든 사업이 진행된 것으로 보아야 하는바, 대여금은 업무와 관련 없는 가지급금 등에 해당하는 것이다.

2) 청구법인은 OOO자금을 대여함으로써 많은 손실을 감수하고 있다. 즉, 청구법인은 2008년 ～ 2010년 기간 동안 OOO리조트공사 시공으로 총 OOO백만원을 수입으로 계상하고, 직접 대응되는 비용으로 OOO백만원을 계상하여 OOO백만원의 수익이 발생한 것으로 신고하였는데, 청구법인의 3개년 평균 가중평균차입이자율은 6.28%임에도 OOO5%로 빌려주고 있으므로 그에 대한 이자율 차이로 OOO백만원, 공사미수금에 대한 이자 미수취 OOO백만원, 모두 OOO백만원을 차감하면, OOO백만원의 이익이 발생한 것처럼 나타나나, 2008년말 청구법인은 OOO대여금 OOO억원, 공사미수금 OOO억원, 미수이자 OOO억원 모두 OOO억원의 채권을 갖고 있고 청구법인의 가중평균차입이자율로 계산하면 연간 약 OOO백만원의 이자비용을 부담하고 있으므로 청구법인이 2008년 ～ 2010년 기간동안 부담한 총이자비용 OOO백만원에 공사이익 OOO백만원을 차감하면 모두 OOO백만원의 손실을 보고 있는 것이다.

이렇듯 청구법인이 막대한 경제적인 손실을 감수하면서도 이러한 사업을 계속 진행하는 이유는 처자에게 우량한 회사를 물려주기 위하여 계속해서 OOO투자를 한 것이지, 결코 공사수주를 위하여 자금을 대여한 것이 아님은 명백하다.

나. 쟁점②(OOO대한 회수지연 공사미수금은 회수하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부)에 대하여

(1) 청구법인 주장

(가) 대법원과 조세심판원은 특수관계자가 공사대금을 지급하기 어려운 정당한 사정이 있는 경우에는 공사대금 장기 미회수가 경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없으므로 업무무관가지급금에 해당하지 않는다고 하고 있고(대법원 2008.8.21. 선고 2006두14513 판결 등), 청구법인의 OOO대한 공사미수금은 OOO골프장업계의 침체로 인한 회원권 미분양에 기인하는 것으로 공사대금 미회수에는 정당한 사유가 있는바, OOO대한 회수지연 공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입한 처분은 부당하다.

(나) OOO일대 부지에 골프장 및 레저시설을 지어 분양할 예정이었으나, 당초 기대와 달리 분양이 제대로 되지 않음에 따라 자금난을 겪게 되었으며, 이로 인해 청구법인에 대한 공사대금채무를 상환할 능력이 되지 않아 장기 미회수된 것이다.

OOO2010.12.31. 현재 대차대조표에 의하면 자산총계가 OOO억원이며, 부채총계가 OOO억원으로 부채초과상태에 있으며, 부채 중 대부분인 OOO억원이 유동부채인데 반해 유동자산은 OOO억원에 불과하고, 그 중 현금성자산은 OOO억원(2010년은 현금성자산이 OOO억원)에 불과하여 심각한 유동성 위기에 있음을 알 수 있다.

이와 같이 OOO대한 장기 미회수 금액은 회수할 수 있는데도 미회수한 것이 아니라 시행사인 OOO저조한 분양실적으로 인하여 공사대금을 지급하지 못한 것이고, OOO청구법인에게 공사대금을 지급하기 어려운 정당한 사정이 있다는 점에서 공사미수금은 업무무관가지급금에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다.

(다) 처분청은 공사대금부터 상환받는 상관행과 달리 대여금을 먼저 상환받은 것이므로 공사대금 미회수에 대한 정당한 사유가 될 수 없다고 하나, 청구법인과 OOO금전대여약정서 제6조(대여금의 상환)는 "갑은 을의 대여금상환을 위하여 동 리조트의 회원권분양. 빌리지(골프텔)등의 분양수입금으로 우선적으로 상환하여야 하며, 상환기간은 회원권분양 즉시 상환하여야 한다"라고 규정하고 있고, 또한, 일반적으로 PF자금으로 시행사가 사업을 수행하는 경우 토지등을 담보처분신탁한 후 금융기관으로부터 PF자금을 대출받는데 신탁재산의 우선수익권은 통상 사업비, PF차입금, 공사비순으로 우선권을 주어 위 순서대로 상환하도록 하고 있는바, 본건의 경우도 위 약정서에 따라 공사미수금보다 대여금을 우선 상환한 것이므로 이를 부당한 것으로 볼 수 없다.

(라) 또한, 처분청은 OOO타 업체에는 공사대금 등을 지급하면서 청구법인의 공사대금을 지급하지 않는 것은 부당하다고 주장하나, 본 개발사업은 자금조달의 여력이 부족한 시행사 OOO청구법인이 시공조건부로 대여하는 대여금으로 진행하는 사업으로 타업체의 공사 대금을 청구법인의 대여금으로 먼저 지급하는 것은 당연한 것이며, 청구법인의 공사대금을 청구법인이 대여를 해주고 동 자금으로 공사대금을 먼저 회수해야 한다는 것은 모순이라고 할 것이다. 사회통념상 청구법인이 시공조건부로 대여해주고 진행하는 사업에서 OOO타 업체의 공사비를 청구법인의 대여금으로 지급해준 사실만으로 청구법인이 공사미수금을 받지 않은 것이 부당하다고 하는 것은 잘못된 것이다.

(마) OOO리조트개발사업 승인시 순공사비의 50%이상을 지역건설업체가 우선 참여할 수 있도록 승인조건을 부가 하였고, 이에 OOO본건 개발을 시행함에 있어서 지역 건설업체에게 일정부분을 도급한 것이며 청구법인에게는 그 이외의 공사전부를 도급주었던 것이다. 특히 OOO골프회원권이 분양되지 않아 지역건설업체에게 공사비를 지급할 여력이 없어 부득이 청구법인으로부터 대여받은 자금으로 지급할 수밖에 없었다. 이런 상황에서 청구법인의 공사미수금을 회수할 수 있는 방법은 전혀 없었기 때문에 공사미수금을 미회수한 정당한 사유가 있다.

(바) 처분청은 골프회원권 미분양으로 인하여 공사대금을 장기간 미지급한 것이 아니라 사주 일가의 이자를 줄일 목적으로 공사미수금을 장기간 미회수하였다고 주장하나, OOO재무제표를 보면 공사대금을 지급할 여력이 없음이 쉽게 확인되고, 차입여력이 전혀 없어서 공사대금을 지급하려면 청구법인이 추가로 대여할 수밖에 없었다.

OOO회원권 및 골프텔 분양이 되지 아니하여 자금유입이 없음에 따라 지급여력이 전혀 없어 공사비를 지급하지 못하고 있는데도 이를 사주의 이자부담절감목적으로 공사비를 장기미회수하였다고 보는 것은 사실을 오인한 잘못된 주장이다.

(2) 처분청 의견

(가) 청구법인은 OOO로부터 대여금을 회수하면서, 회수대금 중 대여금을 먼저 상환 처리하였는바(OOO2010년말 공사미수금은 OOO백만원이며, 2008년 ～ 2010년 기간 중 OOO청구법인에 모두 OOO백만원의 대여금을 상환함), 이는 미수이자, 공사대금부터 상환받는 상관행과 달리 대여금을 먼저 상환받은 것으로 공사대금 미회수에 대한 정당한 사유가 될 수 없다.

(나) 또한, OOO다른 법인의 공사비는 모두 지급하고, 청구법인의 공사대금만을 장기간 미지급하였는바, OOO회원권 미분양 등도 역시 정당한 사유가 될 수 없다.

OOO자본금이 OOO억원이고, 2010년 총자산은 OOO억원, 총부채는 OOO억원(자본잠식 OOO억원)이며, 이 중 금융기관 차입금 OOO억원을 제외하면 매입채무와 단기차입금 등 OOO억원이 청구법인으로부터 대여 등으로 지원받은 금액이며, 이중 OOO억원이 공사미지급금이고 OOO억원이 미지급이자로 거의 모든 운영자금을 청구법인이 지원하고 있다.

이런 이유로 청구법인은 OOO대한 ‘대여금’을 업무무관 가지급금 인정이자 대상으로 스스로 인정하여 2008 ～ 2010년귀속 법인세 신고시 총 OOO익금산입하여 신고한 것이다.

반면, 금번 세무조사로 적출된 OOO대한 공사대금 장기미회수분은 골프장업계의 침체로 회원권 미분양에 의한 공사대금 미지급의 정당한 사유가 있어 부당하다고 주장하나,

OOO청구법인을 제외한 모든 업체에게는 2007 ～ 2010년 중 골프장 공사 및 리조트공사비 등 OOO백만원(2007년 OOO백만원, 2008년 OOO백만원, 2009년 OOO백만원, 2010년 OOO백만원)을 지급하였으나, 청구법인에게만 공사비를 전혀 지급하지 않은 점, 청구법인은 OOO로부터 2008 ～ 2010년 기간 중 모두 OOO백만원의 대여금을 상환받았는바, 대여금은 5%의 이자를 적용하기로 하였으므로 특수관계가 없는 일반 사인간의 거래라면 당연히 공사미수금에서 먼저 상계받을 것임에도 대여금에서 먼저 상계처리한 점, OOO2007년 9월말 이전에는 OOO어음대출 OOO억원 한도 내에서 자금을 운용하여 이를 공사비 등으로 지급한 적이 있으나, 2007.10～2009.10월까지는 청구법인이 골프장 공사비 및 운영자금 등 일체를 대여하고 있는 점 등에 비추어,

OOO골프장업계의 침체로 인한 회원권 미분양으로 공사대금을 장기간 미지급한 것이 아니라, 사주 일가가 직간접으로 100% 지분을 소유한 OOO부담할 이자비용을 줄일 목적의 편법 거래에 불과하여 정당한 사유에 의한 공사대금 미회수라 할 수 없다.

(다) 청구법인은 OOO자금여력이 없어 공사비를 지급할 여력이 없고, 차입여력이 전혀 없어서 공사대금을 지급하려면 청구법인이 추가로 대여할 수 밖에 없으므로 청구법인이 공사미수금을 회수할 수 있는 방법이 전혀 없었다고 주장하나, 청구법인이 2010년말 OOO로부터 미회수한 공사미수금은 OOO백만원이며, 2008년 ～ 2010년 기간 중 OOO청구법인에게 모두 OOO백만원의 대여금을 상환하였고, OOO등 타 건설업체에게는 모든 공사비를 지급하였으나 청구법인에게만 공사비를 미지급한 것이므로 공사미수금을 장기간 미회수할 정당한 사유가 존재하지 않으며, 기제출한 답변서의 내용과 같이 이는 청구법인의 사주일가가 직간접으로 그 지분을 100% 소유한 OOO이자비용 부담을 줄일 목적으로 한 편법 거래에 불과하여 정당한 사유에 의한 공사대금 미회수라 할 수 없다. 따라서, 장기간 미회수한 공사미수금은 업무와 관련 없는 가지급금 등에 해당한다.

다. 쟁점③(OOO대한 대여금 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율을 적용하지 아니하고 당좌대출이자율로 계산한 처분의 당부)에 대하여

(1) 청구법인 주장

(가) 청구법인은 OOO대한 대여금에 대하여 가중평균차입이자율과 대여한 이자율과의 차액에 대하여 인정이자를 계산하여 익금에 산입하였으나, 처분청은 차입자인 OOO등이 특수관계자로부터의 차입금 이외에 다른 차입금이 없으므로 가중평균차입이자율을 적용할 수 없고 당좌대월이자율을 적용하여야 한다고 하여 2009년 OOO2010년 OOO인정이자를 추가로 익금산입하였다.

(나) 그러나,

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 제1호는 “가중평균차입이자율 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있을 경우”에는 가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 것으로 규정하고 있고, 위 위임규정에 따라

「법인세법 시행규칙」 제43조

제3항 제1호는 “특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우”를 들고 있는 바,

「법인세법 시행규칙」 제43조

제1항은 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율이란 자금을 ‘대여’한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 차액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다”고 규정하고 있으므로, 위

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 제1호의 가중평균차입이자율은 당연히 “대여법인”의 가중평균차입이자율이라고 할 것이고, 그렇다면 위

「법인세법 시행규칙」 제43조

제3항은 “대여법인의 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우”이므로, 이는 대여법인이 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우를 의미한다고 해석되는 것이다.

(다) 그리고,

「법인세법 시행규칙」 제43조

는 대여법인의 가중평균차입금 이자율이 차입법인의 가중평균차입금(특수관계인으로부터 차입한 이자율은 제외한다) 이자율보다 높은 경우에는 해당 사업연도 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다고 규정하고 있는바, 동 규정을 “차입법인”이 특수관계인 아닌 자로부터 차입금이 없는 경우에 대하여까지 적용되는 것으로 해석하는 것은 법규정을 확대해석하는 것으로 조세법률주의의 원칙상 허용되지 않는다고 할 것이다.

(2) 처분청 의견

(가) 처분청은 청구법인이 특수관계회사인 OOO자금을 대여하고 가중평균차입이자율에 의하여 인정이자 계산한 것에 대하여, OOO차입금 중 특수관계회사인 청구법인으로부터 차입한 금액을 제외한 다른 차입금이 없으므로

「법인세법 시행규칙」 제43조

에 따라 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우에 해당하므로 가중평균차입이자율을 부인하고 당좌대출이자율로 재계산하여 2009년 OOO2010년 OOO추가로 익금산입하여 법인세를 과세하였다.

(나) 국세청 예규(법인세과-25, 2010.1.12.)에서도 “내국법인이

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 제2호의 가중평균차입이자율을 적용함에 있어 자금을 대여한 법인의 가중평균차입이자율과 대여금리가 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율보다 높은 때(차입한 법인의 차입금이 없는 경우 포함)에는 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 것이며, 이 경우 대여법인 및 차입법인의 차입금의 규모와 관계없이 가중평균차입이자율을 계산하여 적용하는 것”이라고 하여, 차입한 법인의 차입금이 없는 경우에는 가중평균차입이자율을 적용할 수 없고 당좌대출이자율을 적용하도록 하고 있는바, OOO청구법인으로부터 차입한 자금을 제외하면 차입한 금액이 없어 위 해석사례와 일치하므로, 처분청이 당좌대출이자율로 인정이자 재계산하여 익금산입한 처분은 정당하다.

(다) 결국,

「법인세법 시행규칙」 제43조

제2항 제1호의 “특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우”는 대여자와 차입자 모두에게 적용되는 것으로, 동 규정에 대여자와 차입자란 문구가 없음에도 불구하고 청구법인은 임의대로 주어를 대여자로 해석을 하고 있는 것이다.

라. 쟁점④(계약해제에 따라 위약금으로 몰취된 계약금의 손금귀속시기가 언제인지 여부)에 대하여

(1) 청구법인 주장

(가) 대법원은 「소득세법」상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 ① 소득에 대한 관리·지배와 ② 발생소득의 객관화 정도, ③ 납세자금의 확보시기 등을 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다고 하고 있다(대법원 2002. 7. 9. 선고 2001두809 판결 등 참조).

이 건의 경우 위 대법원 판결이 설시한 바를 기준으로 귀속시기를 판단하여 보면, 청구법인은 매도인들과 이 건 매매계약 체결 당시 청구법인이 위약하여 매매계약이 해제될 경우 계약금 전액이 매도인들에게 귀속되고 청구법인은 그 반환을 청구할 수 없다는 위약금 약정을 체결하였고, 청구법인이 제4회 할부금을 지급기한인 2009.4.30.까지 지급하지 아니하자 OOO2009.12.30. 위약금 약정에 따라 계약해지를 통보하고 계약금을 몰취하였으며, 이 건 매매계약을 해제할 당시 매도인들은 계약금 전액을 지급받아 관리·지배하고 있었고, 청구법인에게는 실제 손실이 발생하였으며, 위약금 액수도 위 위약금 약정에 따라 계약금 전액으로 정해져 있어 소득액도 객관화되어 있었고, 이미 위약금을 가지고 있던 매도인으로서는 납세자금을 확보하고 있었고, 향후 관련 민사소송에서 위약금이 감액되는 경우 청구법인에 환급되는 시점에 환급되는 금액을 익금산입하면 되는 것인바, 이러한 점들을 종합해 볼 때 이 사건 위약금은 이 건 매매계약의 해제일이 속하는 사업연도에 확정된 것으로 보아야 하고, 따라서, 그 이후에 소송을 제기하였더라도 이미 성립된 법인세에 영향을 미칠 수 없다고 할 것이므로, 이 건 위약금은 그 몰취일이 속하는 2009사업연도에 손금산입되어야 한다.

(나) 청구법인의 2009사업연도 납세의무는 2009.12.31.에 성립하고, 청구법인은 동 일자를 기준으로 성립한 납세의무를 이행하여야 하는데, 청구법인은 계약금을 지급하였다가 계약이 해제됨에 따라 계약금 OOO몰취당하여 현실적으로 손실이 발생하였고 납세의무성립일 현재 어떠한 소송도 없었던바, 그 당시 소송을 준비하였다거나 법인세 신고기한 이전에 소송을 제기하였다고 하여 이미 성립된 납세 의무가 변경되는 것이 아니므로 이런 측면에서 보더라도 본 건 보증금 몰취분은 그 몰취일이 속하는 사업연도에 손금 산입되어야 한다.

(2) 처분청 입장

(가) 대법원은 “소득의 지급자와 수급자 사이에 채권의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 있어 소송으로 나아간 경우에 그와 같은 분쟁의 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없는 경우라면 소득이 발생할 권리가 확정되었다고 할 수 없고, 판결이 확정된 때에 그 권리가 확정된다고 보아야 한다”라고 판시하였다(대법원 1997.4.8. 선고 1996두2200판결).

청구법인과 매도인들은 본 건 계약이 해제된 2009.12.30. 이전부터 본 건 토지의 계약해제 책임 등과 관련한 치열한 분쟁이 있었고 이러한 다툼에 이어 현재의 소송으로 나아갔으며, 진행 중인 소송이 분쟁의 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없으므로, 법원의 확정 판결이 있기 전까지는 손금의 귀속시기가 확정 되었다고 할 수 없다.

(나) 청구법인과 매도인들 간에 본 건 계약이 해지된 2009.12.30. 이전 1년간 이 건 토지의 계약해지 책임 등과 관련한 치열한 분쟁이 있었다는 것은 청구법인의 내부서류 OOO소송관련 자료 LIST”만 보아도 잘 알 수 있다.

위 OOO소송관련 자료 LIST”는 이 건 토지의 계약해지 등과 관련하여 OOO물론 OOO등과도 40여 차례에 걸쳐 협의한 문건 목록이며, 이 중 2009.1.8. OOO주상복합용지 사업협의체 대표사인 청구법인, OOO주식회사, OOO주식회사가 OOO사장에게 통지한 OOO주상복합용지 매매계약 해제 예고 통지”와 동 문건에 대한 OOO회신 내용을 보면, 청구법인 등은 주상복합용지 경쟁입찰 당시 OOO설명 내용 및 토지공급안내 카다로그상의 안내내용의 불이행을 사유로 위약금 공제없이 매매계약의 조속한 합의해제와 매매대금의 반환을 요청하였고, 이에 대해 OOO매매계약 해제와 계약보증금 반환은 수용이 불가하다고 회신하였다.

또한, 2009년 4월 청구법인 등이 OOO사장에게 통지한 OOO기반시설 설치 등 미이행에 따른 토지매매계약 해제 등 요청”에서는, OOO핵심 기반시설인 OOO건립계획이 확정 발표되지 않아 입주자 모집공고, 즉, 분양홍보 및 분양공급(계약)을 체결할 수가 없으므로, 현 시점에 토지매매계약 즉시 해제 및 손해배상 지급을 청구하였고, OOO손해배상 및 계약해제 등의 요구사항은 받아들이기 어렵다고 회신하였으며, 청구법인 등은 2009.4.29. 주상복합용지의 매매계약에 대한 해제 통지를 하였고, 이에 대해 OOO토지매매계약서 제9조(계약의 해제) 제3호에 의하여 잔금미납을 이유로 2009.12.30.자로 계약해제를 통보하였다.

이에 청구법인은 매도인들을 상대로 2010.2.5. 계약보증금반환청구의 소(2010가합2412)를 제기하여 일부 승소(계약금 OOO억원 중 약 OOO억원과 그 이자 반환)하였으나, 이에 불복하여 서울고등법원(2011나75067)에 2011.10.10 항소를 거쳐 2012년 12월 말 대법원에서 일부 승소로 종결되었다.

즉, 청구법인과 매도인들은 본 건 계약이 해제된 2009.12.30. 이전부터 본 건 토지의 계약해지 책임 등과 관련한 치열한 분쟁이 있었고 이러한 다툼에 이어 현재의 소송으로 나아갔고, 법원의 확정판결이 있기 전까지는 손금의 귀속시기가 확정되었다고 할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 특수관계인(OOO)에 대한 대여금이 시공조건부 대여금이므로 업무무관가지급금이 아니라는 청구주장의 당부

② 특수관계인(OOO)에 대한 회수지연 공사미수금은 회수하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 업무무관가지급금이 아니라는 청구주장의 당부

③ 특수관계인(OOO)에 대한 대여금 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율이 아닌 당좌대출이자율로 계산한 처분의 당부

④ 계약해제에 따라 위약금으로 몰취된 계약금의 손금귀속시기가 계약해제시인지 판결확정시인지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 제출된 심리자료에 의하면 쟁점①, ②와 관련하여 나타나는 기초 사실관계는 다음과 같다.

(가) OOO청구법인과 특수관계법인으로, 2005.7.14. 청구법인의 사주인 OOO이 그 가족, OOO함께 OOO등으로부터 주당 OOO총 OOO억원에 인수하였다.

(나) 청구법인 및 관계회사의 지분구조는 다음과 같다.

(다) 청구법인은 OOO로부터 도급을 받는 조건으로 사업자금을 대여하기로 하고 공사도급계약서를 체결하였다고 하면서 2006년 2월 작성 “금전소비대차약정서”, 2007.9.5.자 “금전소비대차약정서”, 2009년 8월 작성 “금전소비대차약정서”, “공사도급계약서”, “변경도급계약서”를 제출하였으며, 위 각 금전소비대차약정서에는 OOO골프장 사업을 위한 조성공사 등을 청구법인이 시공할 수 있도록 도급을 주는 것을 금전대여의 조건으로 기재하고 있다.

(라) 처분청이 제출한 청구법인의 2008년 ~ 2010년 대여금 이자율은 다음과 같고, 청구법인의 차입금 이자율은 6.2%이다.

(마) 청구법인이 OOO로부터 회수한 대여금 내역 및 각 회수 일자는 다음과 같다.

(바) OOO2006년 ∼ 2010년 감사보고서 자료에 의하면 OOO연도별 장(단)기 차입금 변동내역은 아래와 같다.

(사) OOO2006년 ∼ 2010년 감사보고서 자료에 의하면 청구법인의 OOO대한 연도별 대여금 및 공사미수금 변동내역은 아래와 같다.

(2) 쟁점③과 관련하여 처분청이 당초 가중평균차입이자율이 아닌 당좌대출이자율로 재계산하여 2009년 OOO2010년 OOO천원을 추가로 익금산입하여 법인세를 과세한 근거는 OOO특수관계회사인 청구법인으로부터 차입한 금액을 제외한 다른 자로부터의 차입금이 없으므로 이는

「법인세법 시행규칙」 제43조

제3항 제1호의 “특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우”에 해당한다는 것이었으나,

처분청은 2015.2.12.자 심판관회의에 출석하여 “당좌대출이자율이 적용되어야 하는 이유는 OOO가중평균차입이자율이 없기 때문이 아니라 대여자인 청구법인의 가중평균차입이자율이 차입자인 OOO가중평균차입이자율보다 높은 경우이므로 당좌대출이자율을 시가로 보아야 한다는 것이고, 그 근거규정은

「법인세법 시행규칙」 제43조

제1항과 같은 조 제3항 제3호이다”라고 진술함으로써 과세근거규정을 변경하였다.

(3) 청구법인이 제출한 서울고등법원 2012.6.15. 선고 2011나75067 판결의 판결문 등 심리자료에 의하면 쟁점④와 관련된 기초 사실관계는 다음과 같다.

(가) 이 건 매매계약의 체결 및 계약금, 중도금 지급

1) 청구법인은 2007.4.26. OOO주상복합용지를 분양받기 위하여 참여한 입찰에서 1순위 당첨자로 선정되어 OOO2블록 및 같은 구 OOO3블록의 주상복합용지를 낙찰받았다.

2) 그 후 2007.5.3. 매도인들로부터 용지조성사업이 진행중인 OOO소재 OOO택지개발지구 내의 OOO대 15,141㎡ 등 합계 5필지를 매매대금 합계 OOO토지사용가능시기는 2009.4.30.로 하여 이 건 매매계약을 체결하였는바, 이 건 매매계약에 의하면, 계약 보증금 합계 OOO계약 당일, 1차 할부금 합계 OOO은 2007.11.3., 2차 할부금 합계 OOO2008.5.3., 3차 할부금 합계 OOO2008.11.3., 4차 할부금 OOO2009.4.30. 각 지급하기로 하였다.

3) 청구법인은 이 건 매매계약 체결일인 2007.5.3. 계약보증금 OOO매도인들에게 지급하였으며, 나머지 계약보증금 및 1 ~ 3차 중도금은 매도인들과 OOO체결한 대출계약에 기하여 청구법인과 OOO체결된 여신거래약정을 통하여 대출받은 금원으로 지급하였다.

(나) 이 건 매매계약의 해제, 관련 소송의 진행 및 처분청의 과세

1) 청구법인은 매도인들이 OOO및 23개 학교 설립 등을 추진하는 것을 기대하고 이 건 매매계약을 체결하였으나, OOO등은 설치되지 아니하였고, 청구법인은 2009년 4월경 여러 차례 매도인들에게 위 계획의 조속한 확정 및 해결방안을 요청하였으나 매도인들이 이에 응하지 아니하자 2009.4.29. OOO도시기반시설의 건설부진 등을 이유로 이 건 매매계약을 해제하겠다는 뜻을 통지하면서 원상회복으로 기지급 매매대금 및 이자의 반환을 통지하였다.

2) 이에 대하여 매도인들은 2009.5.12. 및 2009.6.11. 청구법인이 주장하는 이유만으로는 매매계약 해제를 받아들일 수 없다고 회신하였고, 2009.6.3. 미납잔대금을 2009.7.31.까지 납부할 것을 통지하였으며, 2009.12.30. 청구법인이 미납잔대금을 납부하지 않음으로써 이 건 매매계약이 해제되었음을 통보하면서 기지급 매매대금 중 계약보증금 합계 OOO제외한 나머지 매매대금 합계 OOO반환하였다.

3) 청구법인은 2009.12.30. 동 토지 취득과 관련하여 몰취된 계약금 OOO계약해지 손실로 전액 2009사업연도의 손금에 산입하였고, 다음해 2010.2.5. 매도인들을 상대로 위약금 반환소송(서울남부지방법원 2010가합2412 사건)을 제기하여 일부 승소하였고, 2012.12.13. 대법원 상고심 판결(대법원 2012.12.13. 선고 2012다62448 판결)에서도 원고 일부 승소(계약보증금 몰취는 정당하나 계약보증금이 부당히 과다하므로 매매대금의 8% 정도로 감액함이 타당하다고 하면서 매매대금의 10%에서 8%로 감액하는 것으로 판결)로 최종 확정되었다.

4) 처분청은 몰취된 계약금 OOO백만원에 대한 소송이 진행 중에 있었으므로 손금의 귀속시기가 미확정되었다고 보아 손금불산입 처분하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구법인은 OOO대한 대여금이 시공조건부 대여금이므로 업무무관가지급금에 해당하지 아니한다고 주장하나, 일반적으로 시공조건부 대여의 경우 사업시행자로부터 공사도급을 받기 어려운 상황에서 자금 대여라는 이익을 제공하고 그 반대급부로서 공사도급을 받게 되는 것인데 청구법인과 OOO모두 OOO대주주로서 특수관계자에 해당하므로 굳이 청구법인이 OOO대여를 하지 아니하더라도 충분히 OOO공사도급계약을 체결하는 것이 가능하다고 보이는 점,

청구법인과 OOO주주구성을 보면 청구법인의 주식은 OOO77%, OOO13%, 기획재정부가 10%를 보유하고 있고(설립당시는 OOO77%, OOO등이 23%), OOO주식은 OOO50%, OOO80%, 처가 20%보유)이 15%, OOO처 OOO20%, OOO자녀들이 합계 15% 보유하고 있는바, OOO대한 지원은 결과적으로 OOO자녀들에 대한 부의 무상이전 효과가 발생하게 되는 상황에서 당시 경영상태가 악화된 OOO에게 청구법인이 자금을 대여한 것은 실질적으로 특수관계인을 지원하는 것에 그 주된 목적이 있다고 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 OOO대한 대여금은 OOO타업체에 지급할 공사비, 인건비, 은행이자비용, 제세공과금 등 OOO필요자금을 대여한 것으로서 공사 수주 목적과는 무관한 것으로 판단된다.

따라서, 청구법인의 OOO대여금을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구법인은 OOO청구법인에 대한 공사대금채무를 상환할 능력이 되지 아니하는 등 OOO대한 회수지연 공사미수금이 회수하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 업무무관가지급금에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 단지 OOO채무를 상환할 능력이 되지 아니한다는 이유만으로 공사대금 미회수에 대한 정당한 사유가 있다고 보기 어렵고, 청구법인은 특수관계인인 OOO공사대금채무를 상환할 능력이 되지 아니한다는 사정을 알면서도 자금을 대여하고 공사도급계약을 체결한 것이므로 공사대금 미회수의 책임은 청구법인에게 있다고 할 것인 점, OOO공사대금 지급 내역을 보면 OOO청구법인을 제외한 다른 모든 업체에게는 2007년 ～ 2010년 중 골프장 공사 및 리조트공사비 등 OOO백만원을 지급하였으나, 청구법인에게만 공사비를 전혀 지급하지 아니한 것으로 나타나는바, 청구법인에 대한 공사대금 변제가 원천적으로 불가능하였던 것은 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 공사대금 미회수에 정당한 사유를 인정하기는 어렵다고 할 것이다.

따라서, 청구법인의 OOO대한 회수지연 공사미수금을 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(6) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

청구법인은 OOO대한 대여금 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율을 적용하지 아니하고 당좌대출이자율로 계산한 것은 부당하다고 주장하나,

「법인세법 시행령」 제89조

제3항은

「법인세법」 제52조

제1항의 부당행위계산에 해당하는 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다고 규정하면서, 다만, 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다고 규정하고 있고,

이에 따라

「법인세법 시행규칙」 제43조

제3항은 당좌대출이자율을 시가로 하는 경우로서 ① 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우, ② 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권·증권의 발행으로 조달된 경우, ③

「법인세법 시행규칙」 제43조

제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우를 각각 규정하고 있으며, ③과 관련하여

「법인세법 시행규칙」 제43조

제1항 후단은 대여법인의 가중평균차입이자율이 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 특수관계인으로부터의 차입금을 제외한 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율(이하 “차입법인의 가중평균차입이자율”이라 한다)보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다고 규정하고 있는바,

위

「법인세법 시행규칙」 제43조

제1항 후단이 규정하고 있는 “대여법인의 가중평균차입이자율이 차입법인의 가중평균차입이자율보다 높은 때”라 함은 대여법인의 가중평균차입이자율이 차입법인이 가중평균차입이자율보다 높은 경우 뿐만 아니라 차입법인이 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 존재하지 아니하여 차입법인의 가중평균차입이자율을 산정할 수 없는 경우도 포함하는 것으로 해석함이 타당하다고 할 것인데,

심리자료에 의하면 OOO청구법인으로부터의 차입금 이외에 다른 차입금이 없으므로 이는 “차입법인이 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 존재하지 아니하여 차입법인의 가중평균차입이자율을 산정할 수 없는 경우”로서 결국 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우에 해당한다 할 것이다.

따라서, 처분청이 OOO대한 대여금 인정이자 계산 시 가중평균차입이자율을 적용하지 아니하고

「법인세법 시행령」 제89조

제3항 제1호 및

「법인세법 시행규칙」 제43조

제3항 제3호에 따라 당좌대출이자율로 계산한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(7) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

「법인세법」은 익금과 손금의 귀속시기에 대하여 「법인세법」 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 기업회계기준 또는 관행에 따르도록 규정하고 있고, 「기업회계기준」은 우발이득의 경우 발생할 가능성이 거의 확실한 경우에는 그 내용을 주석으로 기재하고 확정될 때 비로소 재무제표에 반영하도록 하고 있는바,

소득의 지급자와 수급자 사이에 채권의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 있어 소송으로 나아간 경우에 그와 같은 분쟁이 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없는 경우라면 소득이 발생할 권리가 확정되었다고 할 수 없고, 판결이 확정된 때에 그 권리가 확정된다고 보아야 할 것이다(대법원 1997.4.8. 선고 1996두2200 판결, 같은 뜻임).

이 건의 경우 심리자료에 의하면 청구법인과 매도인들은 이 건 토지에 대한 매매계약의 불이행 및 해제 등에 대하여 분쟁이 있어 소송으로 나아갔으며, 그 소송이 분쟁의 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없으므로 법원의 확정 판결이 있기 전까지는 권리가 확정되었다고 할 수 없는바, 처분청이 이 건 위약금에 대하여 법원의 소송이 진행 중으로 손익귀속시기가 미도래하였다고 하여 손금불산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 법인세법

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 법인세법 시행령

제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다.

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우

제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2.

「상속세 및 증여세법」 제38조

·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및

「조세특례제한법」 제101조

를 준용하여 평가한 가액. 이 경우

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며,

「상속세 및 증여세법」 제63조

제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

(3) 법인세법 시행규칙

제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율"이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.

② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1,000분의 69를 말한다.

③ 영 제89조 제3항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우

2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권·증권의 발행으로 조달된 경우

3. 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우