국심1999서0207 (1999.09.10)

1993년 귀속 108,896,730원, 1994년 귀속 111,603,140원, 1995 년 귀속 116,038,860원, 1996년 귀속 105,431,550원 합계 441,970,280원은 청구인 소유의 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 소재 대지 645㎡의 임대수입금액을 국유재산법시 행령 제26조의 규정을 준용(토지의 경우 개별공시지가의 5%) 하여 계산한 가액으로 이를 경정하고 나머지청구는 이를 기 각한다.

1. 원처분의 개요 청구인의 자(子)인 청구외 OOO외 2인(이하 “OOO등”이라 한다)은 1989.4.12 청구인 소유의 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 소재 대지 645㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 지상에 상가건물 1,647.14㎡를 신축하여 임대업을 영위하고 있었으며, OOO등은 청구인의 쟁점토지를 무상으로 사용하였다. 처분청은 OOO등이 청구인의 토지를 무상으로 사용한 것에 대해 부당행위계산부인하고 청구인의 소득을 계산하였는 바, 이때 당해 부동산 부가가치세과세표준(임대료, 관리비, 전기료, 간주임대료 포함)에 쟁점토지의 기준시가와 그 지상건물의 장부가액을 합한 금액에서 쟁점토지의 기준시가가 차지하는 비율을 곱하여 쟁점토지의 적정임대료를 산정하여 1998.8.12 종합소득세 441,970,280원(1993년 귀속 108,896,730원, 1994년 귀속 111,603,140원, 1995년 귀속 116,038,860원, 1996년 귀속 105,431,550원)을 청구인에게 결정고지하였다. {처분청은 심사결정에 따른 재조사 경정결정시 적정임대료계산방법은 위와 동일한 방법으로 하되 안분대상 임대료수입을 부가가치세과세표준에서 관리비와 전기료를 제외하고 계산하였다. 즉, (월임대료+간주임대료+관리비+전기료)×토지가액/(토지가액+건물가액) 을 (월임대료+간주임대료)×토지가액/(토지가액+건물가액)으로 하였다.} 청구인은 이에 불복하여 1998.9.19 심사청구를 거쳐 1999.1.14 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점토지 지상에 건물을 신축할 때 기한을 정하지 않고 쟁점토지를 사용하도록 하였으므로 토지를 무상사용토록 한 것을 증여의제할 여지는 있으나 매년 간주임대료 만큼의 임대소득을 올린 것으로 보아 종합소득세를 과세하는 것은 부당하고, (2) 설사, 부당행위계산대상으로 보더라도 부동산 임대에 있어 통상의 경우 토지의 임대료보다는 건물의 임대료가 월등히 많은데 이 건 토지임대료를 93년 귀속분의 경우 전체 임대료의 90.1%로 산정하는 등 처분청이 쟁점토지의 적정기대임대료를 산정한 방법은 부당하므로 상속세 및 증여세법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항과 같은법시행규칙 제10조 에 규정된 토지무상사용이익율(2/100)을 원용하든지 아니면 적정임대료를 감정을 하여 계산함이 타당하며, (3) 위 (2)의 계산방법을 채택하지 못하더라도 처분청이 이 건 적정임대소득을 계산함에 있어 소득세 결정시 결정한 간주임대료가 아닌 부가가치세법상의 간주임대료에 의한 것은 부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인 소유의 쟁점토지 지상에 청구인의 자 소유의 건물을 신축하게 함으로써 쟁점토지를 무상사용한 데에 다툼이 없는 이 건의 경우 청구인의 자가 아닌 타인이 쟁점토지를 사용하였다면 임대료를 받는 것이 정상적이라 할 것이므로 이는 소득세법시행령 제98조 제2항 제2호에 의거한 부당행위계산부인대상이라 할 것이고, 또한 상속세법 및 증여세법 제37조 의 토지무상사용권리에 대한 증여의제는 1997.1.1이후 최초로 특수관계있는자의 토지를 무상으로 사용하는 것부터 적용하는 것으로 규정하고 있는 한편 토지소유자에게 토지를 무상으로 사용하게 하는 데 대한 소득세가 과세된 경우 증여세를 과세하지 아니할 것을 규정하고 있으므로 처분청이 쟁점토지 무상사용분에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용하여 과세한 당초처분은 타당하다. (2) 부당행위계산부인에 있어 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자에게 유사한 조건의 토지를 대여한 경우에 형성되는 토지 임대실례를 기준으로 산정하여야 할 것이고, 그 실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반요건을 고려하여 부동산가격을 형성하는 지역요인, 개별요인, 유사물건에 대한 적정거래가능가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 함이 타당하다 할 것인 바(국심88서1318, 1988.12.30, 국심97서2260, 1997.12.13 같은뜻), 처분청이 이 건 적정임대료를 당해 부동산 부가가치세과세표준(임대료, 관리비, 전기료, 간주임대료 포함)에 쟁점토지의 기준시가와 쟁점건물의 장부가액을 합한 금액에서 쟁점토지의 기준시가가 차지하는 비율을 곱하여 산정한 것은 인근유사토지에 대한 임대실례에 의하거나 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위등 제반요건을 고려하여 합리적인 방법으로 산정한 것이라고 보여지지 아니하므로 이를 재조사하여 과세함이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건의 다툼은 (1) 쟁점토지를 특수관계인에게 무상임대한 것이 소득세법상 부당행위계산부인대상인지 여부와 (2) 부당행위계산부인대상이라면 쟁점토지의 적정임대료를 산정할 때 당해부동산의 임대료수입액을 토지와 건물의 가액으로 안분하여 계산하는 방법[당해 부동산 부가가치세과세표준(임대료+간주임대료)×{쟁점토지의 기준시가 / (쟁점토지의 기준시가 + 쟁점건물의 장부가액)}] 이 타당한지 여부를 가리는 데 있다. 나. 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 개정되기 전의 것) 제55조【부당행위계산】제1항은 「정부는 부동산임대소득·사업소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.」고 규정하고 있고, 같은법시행령 제111조 【부당행위계산의 부인】제2항은 「법 제55조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다. 1. (생략) 2. 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.(단서 생략)」라고 규정하고 있다. 한편, 1996.12.30 개정된 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】제1항은 「건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.」고, 제2항은 「제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.」고 규정하고 있고, 같은법시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위등】제5항은 「법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안한 총리령이정하는율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존년수」고 규정하면서, 같은법시행규칙 제10조 【토지무상사용이익율】는 「영 제27조 제5항 산식에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.(1997.4.19 개정)」고 규정하고 있다. 또한, 구 소득세법(1994.12.22 개정되기 전의 것) 제29조【총수입금액 계산의 특례】제1항은 「거주자가 부동산(생략) 또는 그 부동산상의 권리 등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.」라고 규정하고 있고 같은법시행령 제58조 【총수입금액계산의 특례】제2항은 「법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음 각호의 방법에 의한다. 이 경우 총수입금액에 산입할 금액이 영보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 보며, 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금 등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. 1. 생략 2. 법 제118조 및 법 제119조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정하는 경우 총 수입금액에 산입할 금액 = {당해 과세기간의 보증금등의 적수 - 임대용부동산의 건설비 상당액의 적수} × 1/365 ×금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율 - 당해 과세기간의 임대사업부문에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액」이라고 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 제13조 【과세표준】 제1항은 「재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 2. 금전이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가」라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제49조의 2 【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】제1항은 「사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 법 제13조 제1항 제2호에 규정하는 금전이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다.(이하 생략)

」라고 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인은 1989.4.12 건물신축(준공)당시 청구인의 자 OOO등에게 쟁점토지를 무상사용하도록 제공한 것은 건물의 소유권보존등시 당시에 토지의 무상사용권을 증여한 것을 보아야 하며 9년이 지난 지금에와서 쟁점토지를 임대한 것으로 보아 과세하는 것은 부당하다고 주장하나 상속세 및 증여세법상 토지무상사용권리의 증여의제 규정은 1997년이후 증여분부터 적용하도록 규정되어 있어 이 건 무상사용 당시에는 시행되지 않던 법률이므로 상속세법 제37조 에 규정된 토지무상사용권리의 증여의제로는 볼 수 없는 것이며, (나) 청구인 소유의 쟁점토지 지상에 청구인의 자(子) 소유의 건물을 신축하게 한 이 건은 앞에서 본 구 소득세법시행령 제111조 에 규정된 자산을 무상으로 제공한 때에 해당되고 또한 청구인의 자(子)가 아닌 타인이 쟁점토지를 사용하였다면 동 토지의 임대료를 받는 것이 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래라 할 것이므로 이 건 무상사용 당시 시행되던 소득세법에 의거 부당행위계산부인대상으로 보아 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (2) 쟁점 (2)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속세 및 증여세법 제37조 및 같은법시행령 제27조 제5항과 같은법시행규칙 제10조 에 규정된 토지무상사용이익율(2/100)을 적정기대이익율로 하여 쟁점토지의 적정임대료를 산정해야 한다고 주장하나 이 규정은 앞에서 본 바와 같이 쟁점토지 무상사용 당시에는 시행되지 않던 법률이므로 이 건의 경우에 동 규정을 적용할 수 없다 하겠고 또한 쟁점토지의 적정임대료를 감정하여 산정하여야 한다는 청구인의 주장도 당해 감정가액에 대한 증빙을 제시하지 아니하여 동 주장 역시 받아들이기 어렵다하겠다. (나) 처분청이 이 건 적정임대료를 당해 부동산의 임대료 수입에 대한 부가가치세과세표준(임대료+간주임대료)에 토지의 기준시가와 건물의 장부가액을 합한 금액에서 토지의 기준시가가 차지하는 비율을 곱하여 산정한 데 대하여 청구인은 위 부가가치세과세표준에 포함된 간주임대료와 소득세법상 간주임대료의 계산방법이 상호 다르므로 소득세를 과세하는 이 건의 경우에는 소득세법에 규정된 간주임대료계산방법을 적용함이 타당하다고 주장하고 있어 먼저 당해 부동산의 임대료를 안분하여 쟁점토지의 적정임대료를 계산하는 위의 방법이 타당한지를 본다. ① 이 건은 건물의 소유자인 청구외 OOO등은 임대사업자로서 쟁점토지상의 건물을 임대하고 임대료수입을 얻은 것이고 청구인은 청구인의 자에게 쟁점토지를 무상사용토록 함으로써 부당행위계산부인대상이 된 것이므로 이 건 적정임대료의 계산은 정상적인 상거래에 있어서 청구인이 수입해야할 토지만의 임대료 수입이 얼마인지를 산정하면 되는 것이다. ② 토지의 임대료는 위치, 주위환경, 이용상황등이 종합적으로 고려되어 결정되는 것이고, 이러한 토지의 요인과 함께 건물의 구조, 면적 등의 건물의 요인이 복합적으로 작용하여 부동산의 임대료가 결정되는 것이므로 이와 같이 결정된 부동산임대료 총액을 무상사용한 토지만의 적정임대료 산정의 기준으로 삼는 것은 합리적인 방법이라 볼 수 없다고 하겠고 또한 처분청이 이 건 임대료수입액에 토지의 기준시가와 건물의 장부가액에서 토지의 기준시가가 차지하는 비율을 곱하여 토지의 적정임대료를 계산한 방법도 안분의 모수를 건물은 실지취득가액(건축비용인 장부가액)으로, 토지는 개별공시지가로 하고 있어 토지의 가격은 계속 상승하는 반면 건물의 가액은 낮아지기 때문에 상대적으로 토지의 상대가격이 높아지는 불합리한 것이라 하겠다. 위와 같이 부동산임대료 총액을 토지의 가액과 건물의 가액으로 안분하는 방법이 잘못된 것이라면 그 안분대상이 되는 임대료수입액의 범위에 대하여 다투는 청구인의 주장 역시 심리할 의미가 없는 것이라 하겠다. (다) 그렇다면 무상사용하도록 한 토지의 적정임대료는 당해토지와 같은 토지의 임대실례가액을 조사하여 산정하여야 할 것(국심 88서1318, 88.12.30 외 다수 같은 뜻임)이나 처분청은 쟁점토지와 유사한 토지의 임대실례가액이 없는 것으로 조사하고 있고 당 심판소에서도 수년전의 임대실례가격을 사실상 조사하기 어려운 상황이므로 이와 같이 임대실례가 없는 경우 정상거래가액은 당해 임대물건의 종류·위치·주거환경·이용상황·사용범위 등 제반여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인을 감안한 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하면 족한 것이라 하겠고, 이 건은 정부의 국고수입원의 하나인 국세의 부과와 관련된 문제이므로 국유재산법시행령 제26조 에서 규정하고 있는 국유재산에 대한 연간사용료 계산방법을 이 건 적정거래가격산정기준으로 원용함이 합당한 것으로 인정된다.(대법원 91누7637, 1992.1.21외 다수 같은 취지임) 따라서 쟁점토지의 적정임대료 수입금액은 국유재산법시행령 제26조 의 규정을 준용(토지의 경우 개별공시지가의 5%)하여 계산하고 청구인의 소득금액에 가산하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.