조심 2021서3584 (2021.11.29)

OOO서장이 2021.6.4. 청구인에게 한 종합소득세 2018년∼2019년 귀속분 합계 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 프랑스 국적의 외국인으로서 아래 OOO과 같이 1996.10.1.∼2000.8.31. 내국법인인 AAA에서 근무하다 출국하였고, 이후 재입국하여 2006.1.1.∼2010.8.31. BBB 외 1곳에서 근무하다 다시 출국하였으며, 2015년에 재입국하여 2015.9.20.부터 2019.10.31.까지 CCC(이하 “쟁점법인”이라 한다)에서 근무하였다.

나. 청구인은 쟁점법인에서 발생한 2018년∼2019년 귀속 근로소득에 대하여

「소득세법」제55조

에 따른 일반세율(40%)을 적용하여 2019.5.29., 2020.5.28. 처분청에 2018년∼2019년 귀속 종합소득세를 각각 신고한 후 2018년∼2019년 귀속 근로소득이 2014.1.1. 법률 제12173호로 일부 개정된

「조세특례제한법」제18조의2

제2항(이하 “개정규정”이라 한다)에 따라 외국인근로자 단일세율 적용대상에 해당[적용세율 19%(2016.12.23. 개정)]한다는 사유로 2021.2.23. 처분청에 일반세율 적용 시 세액과 단일세율 적용 시 세액과의 차액에 해당하는 종합소득세 2018년∼2019년 귀속분 합계 OOO원(2018년 귀속분 OOO원, 2019년 귀속분 OOO원)의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

다. 이에 대해 처분청은 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날의 기산일은 1996.10.1.이고 이 날로부터 5년이 되는 과세기간은 2001.12.31.까지이므로 청구인의 2018년~2019년 귀속 근로소득은 외국인근로자 과세특례 적용대상에 해당하지 아니한다고 보아 2021.3.15. 청구인에게 경정청구 처리결과(거부)통지 공문을 발송하였으나, 청구인의 출국으로 인하여 반송되어 2021.5.21. 공시송달을 요청하여 2021.6.4. 공시송달의 효력이 발생되었다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.6.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 2014.1.1. 개정된 개정규정은 과세특례 적용기간을 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년”으로 제한하면서 부칙 제59조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전규정에 따른다는 경과규정을 두었다.

또한 2016.12.20. 개정 시에는 부칙 제10조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 종전규정을 적용받는 외국인근로자의 경우에는 2018.12.31.까지 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하도록 하였는데, 이는 개정규정 상 과세특례기간 제한의 기산일인 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”을 “2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날”로 해석한 것으로 볼 수 있다.

(2) 청구인은 2015년에 재입국하여 2015.9.20.부터 쟁점법인에 근무하였는바, 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날이 속하는 2015년 이후 5년 동안 외국인근로자 과세특례를 적용받을 수 있으므로 청구인의 2018년∼2019년 귀속 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하여야 한다.

청구인은 개정규정 시행 이전에 국내에서 근무하다 경력이 단절된 자로서 “2014.1.1. 개정된「조세특례제한법」부칙 제59조에 따라 종전규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 과세형평에 부합한다.”는 조세심판원의 결정(조심 2019서3540, 2020.2.26.)에 근거하여 청구인의 2018년∼2019년 귀속 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하는 것으로 처분청에 경정청구를 하였으나, 처분청은 기획재정부 예규(기획재정부 소득세제과-224, 2016.5.25.)를 근거로 청구인의 경정청구를 거부하였는바, 다른 세무서들은 아래 OOO와 같이 조세심판원의 결정에 따라 청구인의 경우와 동일한 외국인근로자들에게 단일세율을 적용하여 기납부세액을 환급하고 있음에도 처분청만 이를 거부하는 것은 특정 납세의무자를 불리하게 차별하는 것이다.

(3) 청구인은 항변서에서 다음과 같이 주장하였다.

(가) 처분청은 개정규정에서 외국인근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 때를 2014.1.1. 이후로 한다는 예외규정을 둔 적이 없고, ‘맨 처음’이라는 사전적 의미를 갖고 있는 ‘최초’라는 규정의 문언적 해석과 관련 규정과의 체계적 해석 등에 비추어 볼 때에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 실제 그러한 날로 해석하여야 한다고 주장하나,

1) 개정규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 법문 상 최초 근무일의 적용시기에 관하여 명확히 규정하고 있지 않더라도 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 한다(조심 2021서2652, 2021.8.11., 조심 2020서8572, 2021.3.29., 조심 2020인1673, 2020.11.30., 조심 2019서3540, 2020.2.26. 참조).

2) 처분청은 개정규정 시행일 이전ㆍ이후를 막론하고 최초로 근로를 제공한 날의 기산일을 청구인이 최초 국내에서 근로를 제공한 1996년으로 판단하였으나, 개정규정 시행일 이전에 발생하여 종결된 거래(근로제공)를 기준으로 개정규정에서 신설한 5년 제한규정을 적용하는 것은 과세형평 및 합목적적 해석, 납세자의 재산권 보호라는 세법해석의 기본원칙 및 납세자의 법적 안정성과 예측가능성 보호 측면에서 부당한 해석이다.

(나) 처분청은 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙이 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고, 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 된다는 법원판결의 취지에 비추어 보아도 법문에서 명확하게 구분하여 규정하고 있지 아니한 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 문언대로 해석하여야 한다고 주장하나,

개정규정은 2014.1.1. 개정 시 과세특례 적용기간을 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년”으로 제한하면서 부칙 제1조에서 개정규정을 2014.1.1.부터 시행하도록 하고, 부칙 제59조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전규정에 따른다는 경과규정을 두었으며, 2016.12.20. 개정 시에는 부칙 제10조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 종전규정을 적용받는 외국인근로자의 경우에는 2018.12.31.까지 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하도록 하였는바, 이는 개정규정이 시행일 이후 발생하는 사실관계에 적용되는 것으로서 시행일 이전에 이미 종료된 사실관계에 따라 그 과세특례 적용여부를 달리 할 수 없는 것임을 의미하고, 개정규정 상 과세특례기간 제한의 기산일을 5년 제한규정이 신설된 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 기산하여야 하는 것으로 해석한 것이므로 확장해석 또는 유추해석에 해당하지 아니한다.

(다) 처분청은 개정규정에 대한 기획재정부의 개정취지는 외국인근로자의 과세특례적용을 축소하면서 내국인과 같이 과세하여 형평성을 제고하고자 한 것인데, 다른 외국인근로자와의 과세형평에 부합하기 위하여 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로 기산하는 심판결정은 오히려 외국인근로자에게 혜택을 연장하는 결과를 초래하여 세법 개정의 취지와 맞지 아니한다고 주장하나,

1) 외국인근로자가 장기간 국내 근무 시 내국인과 같이 과세하여 형평성을 제고하려는 기획재정부의 개정취지는 종전규정과 같이 기간의 제한 없이 과세특례를 적용하는 것을 방지하고자 함일 것인바, 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 한 것은 개정취지에 반하는 것으로 볼 수 없다. 이는 2016.12.23. 개정 시 부칙 제10조를 통해 2014.1.1. 이전부터 국내에서 근무한 외국인근로자에 대해서도 2014.1.1.부터 계산하여 5년이 되는 날인 2018.12.31.까지 단일세율을 적용하도록 한 것에서도 확인할 수 있다.

2) 과세특례 적용기간을 5년으로 제한한 취지가 전체적인 외국인근로자의 과세특례적용을 축소하면서 내국인근로자와 외국인근로자 간의 과세형평을 도모하기 위한 것이라는 점을 감안할 때 처분청의 의견대로라면 같은 기간 국내에서 근로를 제공한 외국인근로자로서 청구인과 같이 경력단절이 발생된 경우 국내에서 최초 근무한 날이 개정규정 시행일인 2014.1.1.에 가까울수록 특례적용기간이 길어지게 되는 등 개정취지와는 달리 외국인근로자 간의 과세형평에 부합하지 않게 되는 반면, 2014.1.1. 개정규정 시행 이전까지는 외국인근로자의 경우 기간제한 없이 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 개정규정 시행 이전에 국내에서 근무하다가 경력단절이 발생된 사람들로서 부칙규정에 따라 종전의 규정을 적용받지 못하는 경우에는 2014.1.1. 이후 최초로 근로를 제공한 날로부터 5년 동안 단일세율 적용의 특례를 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에 부합한다 할 것(조심 2021서2652, 2021.8.11., 조심 2020서8572, 2021.3.29. 참조)이다.

나. 처분청 의견

(1) 개정규정은 2014년 이전에 근로하였던 사실을 가지고 추가로 이미 납세의무가 성립·확정된 과세기간에 대하여 새로운 과세를 하는 것이 아니므로 소급과세의 문제는 전혀 존재하지 않는다. 개정규정에서 외국인근로자가 국내에서 최초로 근로를 제공한 때를 2014.1.1. 이후로 한다는 예외규정을 둔 적이 없고, ‘맨 처음’이라는 사전적 의미를 갖고 있는 ‘최초’라는 규정의 문언적 해석과 관련 규정과의 체계적 해석 등에 비추어 볼 때에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 실제 그러한 날로 해석하여야 한다. 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙이 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 된다는 판결(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2009두18325 판결 참조) 취지에 비추어 보아도 법문에서 명확하게 구분하여 규정하고 있지 아니한 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 문언대로 해석하여야 한다.

(2) 기존의 심판결정대로 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로부터 기산하여 5년 이내를 적용한다면 개정규정에서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간을 2014.12.31.까지로 한정한 전·후 법문 논리가 맞지 아니한다. 개정규정에 대한 기획재정부의 개정취지는 외국인근로자의 과세특례 적용을 축소하면서 내국인과 같이 과세하여 형평을 제고하는 것인데, 다른 외국인근로자와의 과세형평에 부합하기 위해 2014.1.1. 이후 최초 근로를 제공한 날로 기산하는 심판결정은 오히려 외국인근로자에게 혜택을 연장하는 결과를 초래하여 개정세법의 취지와 맞지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인의 2018년~2019년 귀속 국내근로소득에 대하여 외국인 과세특례(단일세율) 규정을 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법률 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 OOO 국적의 외국인으로서 위 OOO과 같이 1996.10.1.∼2000.8.31. 내국법인인 AAA에서 근무하였고, 이후 출국 후 재입국하여 2006.1.1.∼2010.8.31. BBB 외 1곳에서 근무하다 다시 출국하였으며, 이후 2015년에 재입국하여 2015.9.20.∼2019.10.31.까지 쟁점법인에서 근무하였는바, 청구인은 2018년∼2019년 귀속 종합소득세 확정신고 시 쟁점법인에서 발생한 근로소득에 대하여 아래 OOO과 같이 일반세율을 적용하여 신고하였다.

(2) 청구인은 쟁점법인에서 발생한 청구인의 2018년～2019년 귀속 근로소득이 개정규정에 따라 외국인근로자 단일세율 적용대상에 해당[적용세율 19%(2016.12.23. 개정)]한다는 사유로 2021.2.23. 처분청에 일반세율 적용 시 세액과 단일세율 적용 시 세액과의 차액에 해당하는 종합소득세 2018년∼2019년 귀속분 합계 OOO원(2018년 귀속분 OOO원, 2019년 귀속분 OOO원)의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

(3) 처분청은 청구인이 개정규정 개정(2014.1.1.) 전인 1996.10.1.부터 2010.8.31.까지 국내법인에서 근무한 이력이 있으므로 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날의 기산일은 1996.10.1.이고 이 날로부터 5년이 되는 과세기간은 2001.12.31.까지인바, 청구인의 경우 2014.1.1. 현재 경력단절자로서 2014년 이전에 이미 외국인근로자에 대한 과세특례 적용기간이 경과한 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 1996.10.1.로서 2014년 이전에 이미 과세특례적용기간이 경과하여

「조세특례제한법」제18조의2

제2항에 따른 단일세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 법률의 시행일은 2014.1.1.이므로 법문 중 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 하고, 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전까지는 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 기간제한 없이 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 2014.1.1. 이전에 국내에서 근로를 제공하였다가 2014.1.1. 이후 다시 입국하여 근로를 제공하는 경우에는 그로부터 5년간 단일세율을 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에도 부합한다 할 것이다(조심 2021서2652, 2021.8.11. 등 다수, 같은 뜻임).

따라서 처분청이 청구인의 2018~2019년 귀속 근로소득에 대한 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법률

＜ 조세특례제한법 ＞

제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례](2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우「소득세법」및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례](2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우「소득세법」및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

부칙 ＜2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것＞

제59조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치] 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례](2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙 ＜2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것＞

제8조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례] 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의

「조세특례제한법」제18조의2

제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

제18조의2[외국인근로자에 대한 과세특례](2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것) ② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 “외국인근로자”라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여

「소득세법」제55조

제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙 ＜2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것＞

제10조[외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등] ① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.