조심 2020서8538 (2021.05.06)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(여, 1936년생)ㆍOOO(남, 1969년생으로 이하 OOO을 함께 “청구인들”이라 한다)은 피상속인 OOO(남, 1929년생으로 상속개시일은 2019.1.31., 이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자 및 자녀로, 피상속인으로부터 OOO 대지 496.4㎡와 그 지상의 근린생활시설 및 주택 974㎡(이하 토지와 건축물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)과 예금 OOO의 상속재산을 상속받았으며, 쟁점부동산은 피상속인 사망전인 2018.9.12. 매매가액 OOO의 양도계약을 체결하여 계약금 OOO을 수령하였고, 임차보증금OOO을 차감한 잔금 OOO을 2019.9.30. 수령하기로 한 상태였다.

나. 청구인들은 2019.7.31. 상속재산가액 OOO, 배우자상속공제 OOO을 포함한 상속공제 합계 OOO을 적용하여 2019.1.31. 상속분 상속세 OOO을 신고ㆍ납부하였다.

다. 처분청은 2019.12.16.부터 2020.3.24.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 청구인 OOO에 대한 사전증여재산 OOO을 상속세과세가액에 합산하고, 쟁점부동산이 피상속인으로부터 양수자로 바로 등기되는 등 배우자가 실제 상속받은 재산임을 확인할 수 없다고 보아 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 그 공제액을 OOO으로 감액하여, 2019.4.14. 상속세 OOO을 결정ㆍ고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2020.6.3. 이의신청을 거쳐, 2020.10.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

청구인들은 쟁점부동산을 법정상속분대로 상속받기로 협의한 후 2019.7.31. 쟁점부동산 취득세를 법정상속분대로 신고·납부하였고, 2019.10.1. 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 청구인들의 법정상속분대로 신고·납부한 후 쟁점부동산 처분액의 해외송금을 위해 양도소득세 신고에 근거하여 처분청으로부터 부동산 매각자금 확인서를 받았으며, 이 확인서에 따라 자기자금을 송금할 수 밖에 없음에도 이를 배우자가 실제 상속받은 재산이 아니라고 보아 배우자상속공제를 부인하고 과세한 처분은 부당하다.

(1) 청구인들은 배우자 상속재산 분할기한내에 피상속인의 배우자인 청구인 OOO의 상속재산을 분할하여 신고하였으므로 청구인 OOO이 실제 상속받은 금액을 배우자 상속공제로 적용하여야 한다.

(가)「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제2항에서 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다고 규정하고 있다.

(나) 청구인들은 상속재산을 법정상속분으로 분할하기로 협의하여 다음과 같이 배우자의 상속재산을 분할하고, 상속세신고서에 기재하여 제출하였다.

1) 취득세는 과세대상 물건을 취득한 경우에 납부하는 지방세로서 청구인들은 2019.7.31. 쟁점부동산에 대한 취득세 OOO을 상속을 원인으로 법정상속분대로 신고·납부하였고 분할 취득하였다.

2) 청구인들은 2019.9.30. 매매잔금을 받고, 2019.10.1. 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 법정상속분대로 신고하였는바, 비록 상속등기는 하지 않았으나 그 자산을 상속인들이 상속받아 양도한 것으로 보아 양도소득세에 대한 납세의무를 지는 것으로 상속받은 사실이 없었다면 불가능한 것이다.

3) 처분청도 국세청 상속세 및 증여세 사무처리규정 제54조에 따라 2020.5.13. ‘부동산 매각자금 확인서’를 발급해 주었는바, 이때 확인서상 금액은 본인명의 부동산 처분대금으로서 실제 반출가능한 금액을 기재하여 발급하는 것이므로 쟁점부동산을 상속받았음을 방증한다.

(다) 상속재산 처분잔액을 송금하기 위해 입국을 고려했으나 코로나19로 14일간의 격리 때문에 입국이 불가능하여 송금을 하지 못하고 2020.4.23. 상속재산 정산잔액 OOO을 법정상속분으로 안분한 청구인 OOO 지분 OOO을 청구인 OOO 계좌에 이체하여 최종 배분 완료하였다.

(2) 쟁점부동산의 경우 등기 등이 필요한 경우에 해당되지 않으므로 상속등기를 하지 않았다는 이유로 배우자 상속공제를 부인하는 것은 부당하다.

(가) 처분청은 쟁점부동산을 배우자인 청구인 OOO 명의로 상속등기를 하지 않았으므로 청구인 OOO이 실제 상속받은 재산임을 확인할 수 없다는 의견이나 다음과 같은 사유로 이를 받아들이기는 어렵다.

1)

상증세법 제19조

제2항은 배우자 상속공제는 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용하도록 규정하고 있다.

2)

「민법」제187조

는 상속에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니하나, 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다고 하는데,

「부동산등기법」제27조

는 등기원인이 발생한 후에 등기권리자에 대하여 상속이 있는 경우에는 상속인이 그 등기를 신청할 수 있다고 하여 상속등기를 하지 않고도 처분할 수 있다면 상속등기를 요하지 않는다고 봄이 타당하다.

3) 상증세법에서도 명의신탁재산의 증여 의제관련 규정인 제45조의2 제1항은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산’이라고 규정하고 있는 반면, 제19조 제2항은 ‘등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는’이라고 규정하고 있는바, ‘필요한 재산’이라고 하면 등기 등이 필요한 재산이기만 하면 무조건 해당되는 것이라 할 것이지만, ‘필요한 경우’ 라고 하면 명의개서 등이 필요한 경우에만 명의개서 등을 요구한다고 보아야 할 것이다.

4) 또한 다음과 같은 대법원 판례 등을 보더라도 쟁점부동산과 같은 경우 상속등기를 생략한 것은 적법하다고 하였다.

가) 피상속인과의 사이에 매매 등의 원인행위가 있었으나 아직 등기신청을 하지 않고 있는 사이에 상속이 개시된 경우에는, 상속등기를 거칠 필요가 없이 바로 매수인 앞으로 등기명의를 이전할 수 있으므로, 바로 매수인 앞으로 이루어 진 소유권 이전등기는 적법하고, 상속인들의 등기 절차만 생략한 것일 뿐 그 사실만으로 청구인의 상속재산에 해당되지 않는다고 볼 수 없다고 하였다(대법원 1995.2.26. 선고 94다23999 판결 참조).

나) 피상속인이 생전에 자기 소유 부동산을 매도하고 매매대금을 모두 지급받기 전에 사망한 경우, 상속인은 당해 부동산에 관하여 상속등기를 거칠 필요 없이 상속을 증명하는 서면을 첨부하여 피상속인으로부터 바로 매수인 앞으로 소유권이전등기를 신청할 수 있다고 하였다(법원행정처 등기선례 제6-216호 참조).

다) OOO이 OOO 등에 요청한 ‘중간생략 등기 상속재산에 대한 취득세 신고납부 홍보 요청’ 공문(OOO 세무과-6066, 2017.3.15. 참조)도 위 등기선례를 들어 상속인이 취득세를 신고·납부할 수 있도록 협조 요청하였다.

라) 심판원 결정례에서는 주택의 등기부상 청구인을 거치지 아니하고 바로 소유권이전등기 되었다고 하더라도 이는 등기선례에 따라 상속인들의 등기 절차만 생략한 것일 뿐 그 사실만으로 이 건 주택이 청구인의 상속재산에 해당되지 않는다고 볼 수는 없다고 하였다(조심 2017지231, 2017.7.6. 참조).

(나) 따라서 쟁점부동산의 경우에도 등기선례(제6-216호) 등에 따라 상속인은 당해 부동산에 관하여 상속등기를 거칠 필요 없이 바로 매수인 앞으로 소유권이전등기를 신청한 것은 적법하고, 이러한 경우에는 등기 등이 필요한 경우에 해당되지 않으므로 상속등기를 하지 않았다는 이유로 배우자 상속공제를 부인한 처분은 부당하다.

(3) 처분청은 쟁점부동산 매각 잔금이 2020.1.31.까지 청구인 OOO의 금융계좌(OOO로 이하 “쟁점금융계좌”라 한다)에 남아 있으므로 배우자에게 상속재산을 분할한 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 이는 다음과 같은 이유로 수긍할 수 없다.

(가) 청구인들은 상속재산인 쟁점부동산과 예금을 법정상속분으로 상속받았으므로 상속재산 분할 여부는 쟁점부동산의 분할 여부로만 판단하여야 한다.

1) 금전채권과 같은 가분 채권은 공동상속되는 경우 상속개시와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 분할되어 귀속되므로 상속재산분할의 대상이 될 수 없는 것이 원칙이나, 특별한 사정이 있는 때는 가분채권도 예외적으로 상속재산분할의 대상이 될 수 있다고 하였다(대법원 2016.5.4. 선고 2014스122 판결, 조심 2016서4346, 2017.3.29. 결정 참조).

2) 쟁점금융계좌는 공동관리계좌로 상속재산 처분금액을 입금받아 장례비 등 각종 공과금 등에 사용하고 남은 잔액으로 그 자체가 상속재산도 아니고, 상속재산 분할 당시에 상속재산을 구성하지도 않은 재산이므로 상속재산분할 대상이 될 수도 없다.

3) 설령 상속재산으로 본다 하더라도 상속재산분할의 대상이 될 수 없는 것이 원칙이고, 분할대상으로 본다 하더라도 법정상속분으로 분할협의를 하였고, 그 계좌잔액도 실제로 법정상속분대로 배우자에게 이체되었는바, 청구인 OOO이 실제로 상속받았다고 보아야 할 것이다.

(나) 청구인들이 해외 송금을 위해 처분청에 부동산 매각자금 확인서 발급을 신청하였으나, 세무조사를 이유로 거부하여 일시적으로 보관하고 있었을 뿐이다.

1) 청구인들은 2019.10.2. 처분청에 동 확인서 발급을 신청하였으나 세무조사가 끝나지 않아 발급이 불가능하다고하여 2019.10.8. 출국하는 바람에 매각자금이 쟁점금융계좌에 그대로 남아 있던 것이다.

2) 쟁점금융계좌 잔액은 세무조사가 끝나고, 동 확인서만 받으면 바로 해외로 송금해야 할 것이어서 이체한도OOO가 크고, 인터넷 활용이 쉬운 쟁점금융계좌로 관리하는 것이 편리할 것으로 판단하였기 때문에 굳이 청구인 OOO의 계좌로 이체할 이유가 없었다.

3) 그러다가 세무조사가 길어졌고, 2020.4.14. 고지된 상속세를 청구인 쟁점금융계좌에서 출금하여 납부하고, 잔액을 송금하기 위해 입국을 고려하였으나, 코로나19 때문에 14일간 격리로 입국이 불가능하여 2020.4.23. 청구인 OOO 지분 해당액을 청구인 OOO의 계좌에 이체하여 최종 귀속되었다.

4) 설령 청구인 OOO이 자기지분 해당 금액을 청구인 OOO에게 주었다 하여도, 이는 쟁점부동산을 공동으로 상속받은 후에 쟁점부동산을 처분하여 그 처분금액을 증여한 것으로 볼 수 있어도, 소급하여 쟁점금융계좌의 원천인 쟁점부동산을 상속받지 않았다고 볼 수는 없다.

(4) 설사 쟁점금융계좌 잔액을 최종 분배한 2020.4.23.에 상속재산을 분할한 것으로 본다 하여도 청구인들은 모두 외국에 주소를 둔 경우에 해당하므로 배우자 상속재산분할기한(2020.4.30.)내에 분할한 것이므로 배우자 상속공제를 인정하여야 한다.

(가)

상증세법 제67조

제4항은 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 신고기간을 9개월로 한다고만 규정하고 있는 반면, ‘상속개시일’ 기준이 필요한 경우에는 법문에 ‘상속개시일 현재’라고 명확히 규정하고 있으므로 모든 경우를 상속개시일을 기준으로 판단할 것은 아니다.

(나) 구「국세기본법」(1998.12.28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항에서 ‘납세자가 외국에 주소를 둔 경우’에 있어 불복청구기간을 90일로 연장하여 준 입법 취지가 외국에 거주하고 있는 경우 우편물의 도착기간이나 불복청구를 위한 준비 등이 국내보다 수월하지 않은 것임을 감안하여 납세자의 입장을 배려한 경우로 볼 수 있으므로, 비록 청구인이 고지서 수령 당시에는 국내에 거주하고 있었다 하더라도 고의적으로 불복청구의 기간연장을 위한 외국 거주가 아닌, 납세자의 사정에 의해 외국에 거주하게 되는 경우라면 납세자의 권익보호 측면에서 납세자에게 보다 유리한 방향으로 해석함이 타당하다고 결정한바 있다(국심 1997서1105, 1997.12.3. 참조).

(다) 청구인 OOO은 2009.1.12. 영주권을 얻은 자로 상속개시 당시에는 국내에 주소를 두고 있었으나 그 기간은 고작 11일에 불과하고 그것도 장례를 위한 것으로 장례 후 2019.2.12. 바로 출국하였는바, 비거주자임은 처분청도 인정하고 있다.

(라) 청구인 OOO이 신고기간 중 11일을 제외한 모든 기간을 외국에 주소를 두고 있고, 국내에 돌아와 거주할 수도 없는 점을 감안하면, 고의적으로 신고기간의 연장을 위한 외국 거주가 아니라 할 것이므로 배우자상속재산 분할기한은 2020.4.30.로 봄이 타당하다.

(마) 따라서 2020.4.23. 최종 분배 전 쟁점금융계좌 잔액을 2020.4.23. 분할한 것으로 본다 하더라도 배우자 상속재산분할기한내에 해당하므로 배우자 상속공제를 배제한 처분은 부당하다.

(5) 처분청이 제시한 판결(OOO행정법원 2010.10.20. 선고 2009구합41479 판결 등)은 이 건과는 사실관계를 달리 하고 있어 이를 적용하는 것은 적절하지 않다.

(가) OOO행정법원 2010.10.20. 선고 2009구합41479 판결은 매매계약이 망인의 사망일 이전에 체결되었음을 인정하기 곤란하므로 토지 자체를 상속재산으로 보아야 한다는 것으로 사망일 이전에 매매계약 체결이 분명한 이 건과는 사실관계가 다르고 등기선례의 적용 여지도 없는 사안이다.

(나) OOO고등법원 2018.2.1. 선고 2017나2052963 판결은 상속을 원인으로 한 등기가 마쳐졌다고 하여, 공동상속인들 사이에 그 등기 내용대로의 상속재산분할협의가 이루어졌다고 인정할 수 없으며, 상속을 원인으로 한 등기를 하였다는 이유만으로 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 인정할 수 없다는 판례로 이 건의 내용과는 다른 것이다.

나. 처분청 의견

청구인은 법령에서 규정하는 배우자 상속공제의 형식적 요건(배우자상속재산분할기한까지 배우자 명의로 상속협의분할에 의한 소유권이전등기)을 충족 못하고, 실질적 요건(배우자상속재산분할기한까지 쟁점부동산의 매매잔금을 실질적으로 분할)도 충족 못하는바, 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 OOO의 공제액을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

(1) 청구인 OOO은 거주자로 배우자 상속재산분할 기한은 상속세 신고기한(2019.7.31.)의 다음날로부터 6개월이 되는 날인 2020.1.31.로 봄이 타당하다.

(가) 상속인 및 피상속인이 거주자인지 비거주자인지 여부에 관계없이 상속세 신고기한과 관련한 상속인의 주소가 국내에 소재하는지 또는 국외에 소재하는지는 상속개시 당시를 기준으로 판단하여야 하는바(국심 2001서1687, 2001.11.10. 참조), 피상속인과 그의 배우자인 청구인 OOO은 국내에 주소OOO를 두었고, 피상속인의 출입국 내역을 살펴보면 2017.1.12. 국내에 입국하여 상속개시일인 2019.1.31.까지 계속 국내에 거주하였으며, 청구인 OOO의 출입국 내역을 살펴보면 2017.1.12. 국내에 입국하여 2019.2.12. OOO으로 출국하기 전까지 계속하여 국내에 거주한 것으로 확인된다.

(나) 청구인 OOO은 과거에 OOO 영주권을 취득하였고, 피상속인 사망 후 국내 거주가 곤란하여 2019.2.12. OOO으로 출국하여 자녀인 청구인 OOO과 함께 현재 OOO에 거주하고 있으므로

상증세법 제67조

제4항에서 규정하는 ‘외국에 주소를 둔 경우’에 해당한다고 주장하나, 이에 해당하는지 여부는 상속개시일(2019.1.31.)을 기준으로 판단하여야 하고, 청구인 OOO은 상속개시일을 기준으로 생계를 같이 하는 가족(피상속인)과 함께 국내에 계속 거주하였던 것으로 확인되므로,

상증세법 제67조

제4항에서 규정하는 ‘외국에 주소를 둔 경우’에 해당하지 않는다.

(다) 청구인들은

상증세법 제67조

제4항에서 ‘피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9개월로 한다’고 규정하고 있을 뿐, 상속개시일을 기준으로 판단한다는 명문 규정은 없고, 상속개시일 이후인 2019.2.12. 출국하여 현재까지 미국에 거주하고 있으므로 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에 해당한다고 주장하나, 상증세법에서는 ‘상속개시일’을 기준으로 상속세 과세대상(제3조), 상속재산 등의 소재지(제5조), 과세 관할(제6조) 등을 규정하고 있으므로 제67조 상속세 과세표준신고도 ‘상속개시일’을 기준으로 적용하는 것이 타당하며, 특별히 다른 기준을 적용해야 할 이유는 없다.

(라) 만약 청구주장대로 상속개시일 이후에 사후적으로 청구인이 비거주자에 해당하게 되었으므로

상증세법 제67조

제4항에 따른 상속세 과세표준신고기한 특례규정(9개월)을 적용하면, 상속개시일 현재 사후 상황에 따라 상속세 과세표준신고를 6개월 이내에 해야 하는지 아니면 9개월 이내에 해야 하는지가 결정되지 않아 법적안정성을 해치는 결과를 초래하게 되고, 상속개시일이 아니면 무슨 날을 기준으로 피상속인 또는 상속인이 외국에 주소를 둔 경우를 판정해야 하는지도 의문이 든다.

(마)

상증세법 제67조

제4항의 입법취지는 상속개시일 현재 외국에 거주하는 상속인이 상속세 신고의무를 이행하는 데 시간적 어려움이 있을 수 있다는 상황을 반영하여 외국에 거주하는 상속인에게 상속세 과세표준신고기한 특례규정(9개월)을 둔 것인데, 실제 청구인들은 국내에 있는 세무대리인을 통해 상속개시일 이후 6개월 이내에 상속세 과세표준을 신고하였는바, 이는 납세자 스스로 상속개시일 현재 거주자임을 인식하고 해당 규정에 따라 상속세를 신고한 것으로 판단되고, 청구인들은

상증세법 제67조

특례규정의 입법취지에도 해당하는 경우가 아닌 것으로 보인다.

(바) 청구인들은 상속개시일 이후 청구인 OOO이 비거주자가 되었으므로

상증세법 제67조

제4항에 따른 상속세 과세표준신고기한 특례규정(9개월)을 적용해야 한다고 주장하나, 이는 관련 규정을 자의적으로 해석하고 적용한 것이다.

(사) 따라서 청구인들의 상속세 과세표준 신고기한은 상속개시일(2019.1.31.)이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2019.7.31.이 되고, 배우자 상속재산분할기한은 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날인 2020.1.31.이 된다.

(2) 청구인 OOO이 상속재산을 분할기간내에 법정 상속비율대로 상속받은 사실이 확인되지 아니한다.

(가) 청구인들은 이 건의 경우 피상속인이 상속개시일전 양도계약을 체결하고 중도금 및 잔금을 수령하기 전에 사망하여 상속개시 시점에는 부동산의 양도가 완성되지 아니하였으므로 쟁점부동산 자체가 상속재산에 해당하고, 쟁점부동산을 처분하여 수령한 잔금을 사후적으로 분할 완료하였으므로 상속재산을 배우자가 실제 상속받은 재산으로 보아 배우자 상속공제를 적용해야 한다는 주장은 상증세법에서 규정하고 있는 배우자 상속공제를 잘못 해석하고 적용한 것이다.

(나) 배우자 상속공제는 배우자가 실제 상속받은 금액이 확인되는 재산의 가액에서 실제 인수한 채무를 차감하여 계산하는 구조이다.

법정 상속비율에 따라 피상속인의 배우자인 청구인 OOO이 법정지분대로 취득세 및 양도소득세를 신고·납부한 사실만으로 해당 법정지분 비율에 해당하는 재산가액을 배우자가 실제 상속받은 재산으로 볼 수 있는지 여부에 대해 살펴보면, 상속재산의 분할은 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다는 규정에 불구하고 상속개시일 이후 잔금지급일까지 소유권이전등기를 하지 않고 양수인에게 직접 등기됨으로써 청구인 OOO이 실제 상속받은 재산임을 확인할 수 없다.

(다) 2019.9.30. 잔금 전부를 청구인 OOO의 쟁점금융계좌로 수령한 이후 배우자상속재산분할기한인 2020.1.31.까지 계속 예치하면서 법정 상속비율로 신고한 양도세 신고내용과 다르게 양도대금을 수취·보유함에 따라 청구인 OOO이 ‘실제 상속받은 금액’을 확인할 수 없고, ‘협의분할 소유권이전등기’, ‘양도대금의 귀속’ 등으로 청구인 OOO이 상속받은 금액을 확인할 수 없는 상황에서 단지 법정 상속비율대로 취득세 및 양도세 신고를 한 내역만으로는 청구인 OOO이 실제 상속받은 재산 가액을 확인할 수 없다.

(라) 또한 부동산 매각자금 확인서는 관할세무서에서 외국인거주자 또는 비거주자 중 국내부동산 처분대금을 국외로 반출하고자 하는 자에게 양도가액(실거래가액) 및 확인금액(양도가액에서 해당 부동산의 채무액 및 양도와 관련된 제세공과금 등을 공제한 금액)등에 관한 사항을 발급하여 주는 서류로 청구인들은 부동산 매각자금 확인서 내용을 근거로 청구인 OOO의 상속재산 분할 사실을 주장하나, 부동산 매각자금 확인서에는 부동산을 처분하고 수령한 금융재산(이 건의 경우 상속재산은 쟁점부동산이고, 쟁점부동산을 처분하고 수령한 금융재산은 상속재산은 아님)이 법정 상속비율대로 배분되었다는 내용이 나타날 뿐이지, 청구주장과 같이 청구인 OOO이 쟁점부동산을 분할하였다는 사실을 확인해 주는 서류는 아니다.

(3)「부동산 등기법」및 등기선례에 따라 상속인인 청구인들에게 소유권 이전등기를 하지 않고 바로 매수인 앞으로 등기한 것은 청구인들 앞으로 이전등기가 불가능한 사유에 해당하지 않으므로 청구인들에게 상증법상의 배우자상속공제요건을 달리 적용할 수는 없다.

(가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 참조).

(나)

상증세법 제19조

제2항에는 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정)한 경우에 적용하고, 이 경우 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있다.

(다) 위와 같이 배우자 상속공제는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록, 명의개서 등이 된 것에 한정)하고 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고함을 공제요건으로 하고 있고, 법원의 판결(OOO행정법원 2010.10.20. 선고 2009구합41479 판결 참조) 및 국세청의 질의회신 사례(국세청 서면인터넷방문상담4팀-2760, 2006.8.10. 참조) 등에 따르면 상속개시일전 양도계약을 체결하고 상속개시 시점에 부동산의 양도가 완성되지 아니한 경우에는 부동산 자체가 상속재산으로 배우자상속재산분할기한까지 배우자 명의로의 등기 경료를 공제요건으로 하고 있다.

(라) 서울행정법원 2010.9.9. 선고 2010구합20584 판결에 따르면

상증세법 제19조

제2항에서 배우자의 상속재산 분할 시 ‘등기·등록·명의개서 등을 요하는 경우’라 함은 당해 재산에 관해 공시제도가 구비되어 있어 일반적으로 그 재산의 물권변동에 관한 공시가 완료될 것을 요하는 경우를 의미하는 것으로 해석하는 것이 상당한바, 그 취지가 부당한 상속세 회피·지연 행위를 방지하고 조세부담의 공평을 기하고자 하는 것인 점에 비추어 보면, 배우자 상속공제를 받기 위해서는 「민법」에 따른 소유권의 귀속시기와는 관계없이 이와 별도로 등기라는 요건을 추가로 요구하는 것이라 하고 있다.

(마) 쟁점부동산은 상속개시일전 2018.9.12. 매매계약이 체결되어 상속개시일(2019.1.31.) 이후 2019.9.30. 소유권 이전 과정에서 소유권 이전등기를 생략(

「부동산등기법」 제27조

)하고 매수인 OOO에게 직접 소유권 이전등기를 하였으며, 수령한 잔금은 쟁점금융계좌로 수령 후 배우자상속재산분할기한(2020.1.31.)까지 계속 보유하고 있었던 것으로 확인되므로 청구인 OOO은

상증세법 제19조

제2항에서 규정하는 배우자의 상속재산 분할요건을 충족하지 못하였다.

(바) 청구인들은 다른 법률에서 규정하는 등기선례에 따라 상속인인 청구인들에게 소유권 이전등기하지 아니하고 바로 매수인 앞으로 소유권 이전등기를 하였으므로 상증세법 상의 배우자상속공제요건인 배우자 상속공제는 “배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다”는 규정을 달리 적용해야 한다는 취지로 주장하나, 상속인인 청구인들에게 소유권 이전등기를 생략하고 피상속인으로부터 바로 매수인 앞으로 소유권 이전등기한 것은 다른 법률에 따라 가능하였던 것이지, 청구인들 앞으로 소유권 이전등기가 불가능한 사유가 있었던 것은 아니다. 만약 다른 법률 규정 때문에 상증세법 상의 배우자상속공제 요건을 충족할 수 없었던 불가피한 사유가 존재하였다면 상증세법 상의 배우자상속공제 요건을 달리 적용해야겠지만, 이 건은 그러한 경우에 해당하지 않는다.

(사) 개별 법률은 각기 다른 취지로 입법된 것이고 다른 법률의 규정을 적법하게 준수하였다는 사실만으로 상증세법 상의 배우자상속공제 요건을 달리 적용할 수는 없다. 청구인들은

상증세법 제19조

제2항에서 규정하는 배우자의 상속재산 분할요건을 충족하지 못하였으므로 배우자 상속공제 OOO을 적용하여 과세한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 5억원으로 적용하여 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. “상속개시일”이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다.

8. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제3조(상속세 과세대상) 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우 : 모든 상속재산

2. 피상속인이 비거주자인 경우 : 국내에 있는 모든 상속재산

제5조(상속재산 등의 소재지) ③ 제1항과 제2항에 따른 재산의 소재지의 판정은 상속개시 또는 증여 당시의 현황에 따른다.

제6조(과세 관할) ① 상속세는 피상속인의 주소지(주소지가 없거나 분명하지 아니한 경우에는 거소지를 말하며, 이하 “상속개시지”라 한다)를 관할하는 세무서장(국세청장이 특히 중요하다고 인정하는 것에 대해서는 관할 지방국세청장으로 하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 과세한다. 다만, 상속개시지가 국외인 경우에는 상속재산 소재지를 관할하는 세무서장등이 과세하고, 상속재산이 둘 이상의 세무서장등의 관할구역에 있을 경우에는 주된 재산의 소재지를 관할하는 세무서장등이 과세한다.

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

OOO2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

④ 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9개월로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제2조(주소와 거소의 정의 등) ① 「상속세 및 증여세법」(이하 “법”이라 한다) 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는

「소득세법 시행령」제2조

, 제4조 제1항ㆍ제2항 및 제4항에 따른다.

② 법 제2조 제8호에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대해서는

「소득세법 시행령」 제2조의2

및 제3조에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다.

제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 “대통령령으로 정하는 상속재산의 가액”이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.

1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산

2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

(3) 소득세법 시행령

제2조(주소와 거소의 판정) ①「소득세법」(이하 “법”이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.

제2조의2(거주자 또는 비거주자가 되는 시기) ① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

1. 국내에 주소를 둔 날

2. 제2조 제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날

3. 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날

② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날

2. 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날

제4조(거주기간의 계산) ① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간 동안 183일 이상인 경우에는 국내에 183일 이상 거소를 둔 것으로 본다.

(4) 민법

제186조(부동산물권변동의 효력) 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.

제187조(등기를 요하지 아니하는 부동산물권취득) 상속, 공용징수, 판결, 경매 기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다.

제1009조(법정상속분) ① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다.

② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다.

제1015조(분할의 소급효) 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

(5) 지방세법

제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.

제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

② 부동산등의 취득은 「민법」, 「자동차관리법」, 「건설기계관리법」, 「항공안전법」, 「선박법」, 「입목에 관한 법률」, 「광업법」, 「수산업법」 또는 「양식산업발전법」 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.

제20조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날(「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제10조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 취득하는 경우로서 같은 법 제11조에 따른 토지거래계약에 관한 허가를 받기 전에 거래대금을 완납한 경우에는 그 허가일이나 허가구역의 지정 해제일 또는 축소일을 말한다)부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다.

(6) 부동산등기법

제27조(포괄승계인에 의한 등기신청) 등기원인이 발생한 후에 등기권리자 또는 등기의무자에 대하여 상속이나 그 밖의 포괄승계가 있는 경우에는 상속인이나 그 밖의 포괄승계인이 그 등기를 신청할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건의 일자별 사실관계는 다음과 같다.

OOO

(2) 청구인들의 상속세 신고내역 및 처분청의 상속세 조사내용에 따른 경정·결정내역은 다음 ＜표1＞과 같다.

OOO

(3) 피상속인·청구인들의 출입국 내역, 이에 근거한 청구인 OOO의 국내 체류일수 내역은 다음 ＜표2＞～＜표5＞와 같다.

OOO

(4) 쟁점부동산과 관련된 사실관계는 다음과 같다.

(가) 피상속인이 2018.9.12. 양수인과 쟁점부동산을 OOO에 매매하는 계약을 체결하고, 계약금OOO을 수령하였으며, 잔금 OOO 중 임차보증금 OOO을 차감한 OOO을 2019.9.30. 수령하기로 하였다.

(나) 청구인들은 2019.7.31. 쟁점부동산을 청구인들의 법정 상속비율대로 취득[청구인 OOO(60%), 청구인 OOO(40%)]하는 것으로 하여 취득세 OOO을 납부한 것으로 나타난다.

(다) 피상속인 사망이후, 매매잔금은 청구인 OOO의 쟁점금융계좌에 자기앞수표로 입금되었고, 이후 청구인들 명의로 등기 이전 없이 쟁점부동산의 매수자 명의로 바로 등기 이전된 것으로 나타난다.

(라) 청구인들은 2019.10.1. 쟁점부동산 양도에 대하여 청구인 OOO에 각각 양도하였고, 그 취득가액은 양도가액과 동일하여 납부할 세액이 없는 것으로 양도소득세 신고를 한 것으로 나타난다.

(5) 쟁점금융계좌와 관련한 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구인들이 쟁점금융계좌에서 공동 관리하며 제세공과금 등을 납부하고 잔액을 실제 분할하였다는 주장의 근거로 제시한 정산내역은 다음 ＜표6＞과 같다.

OOO

(나) 청구인 OOO은 2020.3.5. 처분청에 ‘세무조사 미종결로 인한 해외송금 제한’을 사유로 쟁점금융계좌 잔액에 대한 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출한 것으로 나타난다.

(다) 청구인 OOO이 쟁점금융계좌로부터 청구인 OOO에게 2020.4.10.부터 2020.4.23.까지 이체한 내역은 다음 ＜표7＞과 같다.

OOO

(6) 쟁점부동산을 양도한 자금의 해외 송금을 위한 ‘부동산 매각자금 확인서’ 또는 ‘예금 등에 대한 자금출처 확인서’와 관련된 내용은 다음과 같다.

(가) 당초 청구인 OOO이 2019.10.2. 처분청을 방문하여 본인의 여권과 청구인 OOO의 영주권 사본을 제출하고 이를 신청하였으나, 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 이유로 이를 발급받지 못한 상태에서 2019.10.8. 출국한 사실의 근거로 처분청 OOO 조사관에게 발송한 이메일 내용을 제시하고 있다.

(나) 처분청이 2020.5.13. 청구인들에게 발급한 ‘부동산 매각자금 확인서’ 내용은 다음 ＜표8＞과 같고, 2020.5.19. 청구인들에게 발급한 ‘예금 등에 대한 자금출처 확인서’의 내용은 다음 ＜표9＞와 같다.

OOO

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 피상속인이 양도계약을 체결한 상태에서 쟁점부동산을 상속받아 상속등기 없이 바로 양수자 앞으로 등기이전을 하였으나, 쟁점부동산에 대하여 법정상속비율대로 취득세와 이에 근거한 양도소득세를 신고ㆍ납부하였고, 처분청도 이러한 쟁점부동산 양도소득세 신고 등에 터잡아 쟁점부동산 양도자금의 해외송금을 위한 부동산 매각자금 확인서 등을 발급하였으므로 청구인 OOO에 대한 배우자상속공제를 적용하여야 한다는 주장이나,

상속재산인 쟁점부동산은 피상속인의 배우자인 청구인 OOO 앞으로 등기 이전이 이루어지지 않아 청구인이 주장하는 취득세 신고ㆍ납부 내역과 쟁점부동산 양도소득세 신고만으로는 쟁점부동산이 청구인 OOO에게 분할되었다고 보기 어려운 점,

상증세법 제67조

에 따른 상속세 신고기한에 있어 거주자/비거주자의 판정은 상속개시일에 따라 판단함이 타당하고, 이 건의 경우 피상속인과 청구인 OOO은 상속개시일 당시 거주자에 해당하는 것으로 보이는바, 거주자의 상속세 신고기한은 상속개시일로부터 6개월 이내인 경우에 해당하고 이로부터 기산한

상증세법 제19조

제2항에 따른 배우자상속재산분할기한은 상속세과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날로 상속개시일로부터는 1년이 되는 날임에도 불구하고, 청구인들은 배우자상속재산분할기한인 2020.1.31.까지 상속재산의 분할 사실을 신고하지 아니한 점, 이러한 상속재산분할기한까지 부득이한 사유로 분할할 수 없는 경우에는 관할 세무서에 이를 신고하는 경우에 한하여 그 부득이함을 인정받을 수 있음에도 청구인들은 2020.1.31.까지 그 부득이한 사유를 신고하지 아니한 점, 청구인들이 주장하는 세무조사 미종결은 법령에 열거한 미분할의 부득이한 사유에 해당하지 아니하는 점, 청구인 조성빈 명의의 쟁점금융계좌 금액 중 청구인 OOO이 소유한 금액이 명확하게 구분되어 나누어진다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 청구인들이 신고한 배우자 상속공제를 부인하고 OOO으로 적용하여 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.