국심 2007서1579 (2008.01.21)

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요 청구법인은 영국의 법류에 따라 설립된 법인으로, 2005.4.15. 말레이시아 라부안에 설립된 ○○ Holdings (Private) Limited.(이하 “청구외법인”이라 한다)로부터 ○○은행주식회사(이하 “○○은행”이라 한다) 주식 99,999,916주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1,651,104,756,621원에 취득하면서 한?말레이지아 조세조약(이하 “한?말조세조약”이라 한다) 제13조의 주식양도소득에 대한 원천지국 비과세 규정에 의거하여 2005.4.8. 처분청에 쟁점주식양도소득에 대하여 원천징수를 하지 않는다는 내용의 비과세면제신청서를 제출하였다. ○○지방국세청장은 2006.4.10.~2006.12.29. 기간동안 청구법인에 대한 원천세 조사를 실시하였는바, 청구외법인은 도관회사이고 쟁점주식의 실질 귀속자가 아니라 하여 국내세법상 실질과세의 원칙과 OECD 모델협약과 주석서상 수익적 소유자(Beneficial Owner) 개념에 의거하여 한?말조세조약 적용을 배제하고 청구외법인을 100% 소유하고 있는 케이만 소재 ○○ Investments L.P.(이하 "○○ Fund"라 한다)의 투자자(파트너) 거주지국 및 투자비율을 확인하여 조세조약 미체결국가이거나 조세조약 체결국가 중 원천지국과세를 규정하고 있는 8개국 40명(투자비율 24.8092%)의 주식양도차익에 대하여는 국내법상 원천징수 세율(25%)을 적용해야 한다는 조사결과를 처분청에 통보하였다. 이에 처분청은 2006.10.23. 청구외법인이 2005.4.8. 제출한 ‘유가증권양도소득에 대한 법인세 비과세?면세 신청’은 사실관계 및 관련 규정들을 검토한 결과 한?말조세조약상 비과세요건을 충족하지 않는다하여 이를 반려하고 2006.10.31.까지 원천징수를 이행하라고 회신(세원관리○과-○○○)하였고, 청구법인이 원천징수를 이행하지 아니하자 원천징수기한으로 정한 기일의 다음날을 기산일로 하여 원천징수불이행가산세를 계산하여 2006.12.28. 청구법인에게 2005년 법인세(원천분) 44,817,167,650원을 결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2007.3.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점주식을 양도한 청구외법인이 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한?말조세조약 적용을 배제하고 소득의 실질귀속자에게 과세한 처분에 대하여 (가) 한?말조세조약 제13조 제4항을 문리적으로 해석하는 경우 청구외법인은 말레이시아 거주자로서 유가증권 양도소득에 관하여는 원천지국인 우리나라의 과세권이 미치지 아니하고, 한?말 조세조약?조세법률주의 및 비엔나협정 등에 비추어 볼 때 양도소득에 관한 조항의 적용에 있어서 수익적 소유자 요건은 문제되지 않는 것이며, 청구외법인은 명의대여인?대리인?수탁자 또는 관리인 중 어디에도 해당하지 않는 수익적 소유자로서 말레이시아 라부안 법에 따라 적법하게 설립되어 이사회를 개최하는 등 정당하게 운영되었고, 고유의 은행계좌?재무제표를 갖고 있으며, 국내법상으로도 단순히 자산보유를 유일한 목적으로 하는 간접투자자산운용업법상 간접투자기구도 그 실체를 인정받고 있으므로 청구외 법인을 수익적 소유자로 보아야 한다. (나) 실질과세원칙에서 문제되는 것은 ‘법적 실질’로서(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027, 대법원 1992.12.8.선고 92누1155판결, 대법원 1998.5.26. 선고 97누1723 판결 등 참조) 관련 국가의 회사법상 유효하게 설립된 법인에게 법률상 유효하게 귀속된 소득을 달리 기타 제3자에게 귀속된 것으로 볼 수는 없고(국심2004서284, 2004.11.30, 국심2004서222, 2004.6.7.), 투자펀드가 독립된 법인을 설립하는 것은 당연하며, 유가증권 양도차익의 과세권을 거주지 국에 주는 것은 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에서 나타나는 현상으로서 이는 조세조약을 남용한 것이 아니며, 말레이시아 라부안은 여러 측면에서 외국인 투자자들이 법인을 설립하기에 적합한 장소이므로 라부안에 법인을 설립한 데에는 정당한 사업상 목적이 있다 할 것이어서, 실질과세원칙 적용의 당위성도 없는 것이다. 또한, 2006.5.24. 개정된 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제2조의2 신설 규정은 시행일(2006.5.24.)이 속하는 과세연도의 거래분부터 적용이 되는 것이므로 이 건에는 적용될 수 없다. (다) 청구법인은 쟁점주식의 양수도 시점에 유효하였던 과세관청의 예규(국총46017-535, 1997.5.7) 및 심판결정례(국심2004서284, 2004.11.30)와 유수의 법률자문회사들의 의견 및 과세관청의 비과세면제신청에 대한 회답 지연 등에 근거하여 한?말조세조약상 유가증권양도소득이 원천징수 대상이 아니라는 내용이 신뢰를 형성하였고, 이러한 신뢰에 근거하여 이 건 쟁점주식양도소득에 대하여 원천징수를 하지 아니하였으므로 이는 정당하게 보호받아야 한다. (라) 청구외법인은 말레이시아 거주자로서 자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사와 동일한 경제적 기능을 수행함에도 불구하고 청구외법인이 외국법인이라는 이유만으로 그 실체를 부인하는 것은 한?말조세조약상 무차별 원칙에 위배된다. (2) 원천징수를 이행하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다는 주장에 대하여 (가) 청구법인은 청구외법인이 쟁점주식의 실질귀속자가 아니라는 사실을 알 수 없었을 뿐만 아니라, 청구외법인은 청구법인이 쟁점주식에 대한 대금을 2005.4.15. 송금하기 전인 005.4.8. 처분청에 비과세면제신청서를 제출하였기에 처분청은 동 신청서를 국제조세사무처리규정 제39조에 의해 즉시 처리하였어야 함에도 불구하고 이에 대하여 1년이 넘는 기간이 지나도록 아무런 회신을 하지 않았다가 이 건 처분과 관련한 세무조사가 이미 실시되고 있었던 2006년10월에 와서야 비로소 이를 거부하는 내용의 회신을 하였던 것이므로, 청구법인이 쟁점주식의 대금을 청구외법인에게 지급하면서 원천징수의무를 이행하지 못한 데에 이와 같이 ‘정당한 사유’가 있다 할 것이다. (나) 처분청이 이 건 처분시 가산세를 부과함에 있어서도 소득세법 제158조 제1항의 가산세 산정의 기산일을 쟁점주식 양도소득의 실제 지급일이 속하는 날의 다음 날 11일로 하지 못하고, 상기 비과세면제 신청을 거부하면서 임의로 정한 납부기한의 다음 날로 한 점에서도 이 건을 정당한 사유가 있는 경우임을 알 수 있다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주식을 양도한 청구외법인이 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한?말조세조약 적용을 배제하고 소득의 실질귀속자에게 과세한 처분에 대하여 (가) 청구외법인은 조세회피를 주목적으로 설립된 것으로 쟁점주식 양도거래와 관련한 소득의 실질적 지배?관리권을 행사하지 못하는 도관회사에 불과하고, 조세조약 적용시 수익적 소유자 개념과 국내법상 실질과세 원칙은 상호 연관되며, OECD 모델조세협약과 국내 대법원 판례 등에 따라 실질귀속자에게 과세할 수 있고, 말레이시아 라부안에 소재하는 청구외법인의 법적 실체를 부인하는 것이 아니라 청구외법인의 설립경위?실제 영업활동?조세회피여부 등을 감안할 때 청구외법인을 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 볼 수 없다는 것일 뿐이다. (나) 실질과세원칙은 법적 형식과 경제적 실질이 일치하지 않는 경우 경제적 실질에 따라 과세하다는 취지라는 것이 대체적인 학설의 견해이고, 이 건은 소득의 실질귀속에 관한 경우로서 국세기본법 제14조 제1항에 따라 소득의 명의상 귀속자가 사실상 귀속자와 다른 경우에 사실상 귀속자를 확인하여 납세의무자로 재결정한 것일 뿐이며, 사법상 유효한 거래를 부인하는 것이 아니므로 별도의 부인규정이 필요하지도 않고, 대법원 판례도 명의상 귀속자와 사실상 귀속자가 다른 경우에는 일관되게 소득을 사실상 지배?관리?처분할 수 있는 실질 귀속자에게 과세하고 있다. 이 건은 청구외법인이 실체가 없는 서류상 회사로서 조세회피목적이외에 다른 사업목적이 존재하지 않고 조세회피를 위한 투자구조에 따라 설립되었기에 OECD 모델조세협약 및 동 주석서 등 국제적 과세기준에 따라 청구외법인이 ‘조세조약의 혜택을 받을 자격이 있는 거주자’에 해당하지 않는다고 보아 조세조약의 혜택을 부인하는 것일 뿐 사법상 계약관계나 법인의 실체를 부인한 것이 아니다. 또한, 국조법 제2조의2 의 신설 이전부터 국세기본법과 법인세법상 실질과세원칙이 국내거래는 물론 국제거래에도 적용되어 왔는바, 당해 규정은 기 확립된 과세원칙을 명문화한 확인적 규정이다. (다) 과세관청에서는 실질귀속자에 대한 과세 원칙을 지속적으로 포명해왔던 것으로 청구법인이 주장하는 예규는 이 건 처분과 관련된 것이 아니어서 당해 처분은 신의성실원칙에 위배되지 않는다. 청구법인은 원천징수의무의 존부를 확인하기 위하여 쟁점주식 양도계약의 이행종료일을 앞둔 2005.4.8. 처분청에 비과세면제신청서를 제출하였으나, 처분청에서 아무런 회신을 하지 않아 원천징수 대상이 아니라는 신뢰를 형성하였다고 주장하고 있으나, 처분청에서 수익적 소유자를 파악하기 위하여 청구법인에게 수차례 보정 요구하였으나 이에 대한 청구외법인 관련 자료제출이 늦어져 비과세면제신청의 확인이 지연되었던 것으로, 청구법인은 비과세면제신청에 대한 과세관청의 확인이라는 공적인 의사표명이 있지 않은 상태에서 원천징수의무를 이행하지 않은 것이고, 오히려 청구법인은 쟁점주식의 양수자로서 양수도 협상과정 등에서 수익적 소유자를 충분히 확인할 수 있는 위치에 있었음에도 선량한 관리자로서의 주의의무를 다하지 않음으로 인해 원천징수를 누락한 책임이 있다 할 것이다. (라) 무차별 원칙은 ‘동일한 상황’이라는 전제하에 성립되는 것으로 그 상황은 세법의 적용상 법적으로 뿐만 아니라 사실상 본질적으로 유사한 상황을 의미하는 것이어서, 국내법상 유동화전문회사와 말레이시아 라부안에 소재한 청구외법인은 외관상 유사하나 청구외법인이 조세회피목적을 위한 법인임을 감안할 때 동일한 상황에 있지 않으므로 이 건 처분은 무차별원칙을 위반한 것이 아니다. (2) 원천징수를 이행하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다는 주장에 대하여 청구외법인이 제출한 비과세면제신청을 검토한 바 수익적소유자를 확인할 수 있는 증거 서류가 미비하여 처분청에서 추가자료 제출 요구 및 조사를 통하여 수익적소유자를 확인하게 된 것으로, 처분청이 청구법인에게 비과세면제신청서를 반려하면서 그 때까지는 원천징수하지 않은 귀책사유가 청구법인에게 있지 않다고 판단하여 2006.10.31까지 원천징수를 이행할 것을 안내하였음에도 청구법인이 이를 이행하지 않아 기한의 이익을 포기한 청구법인에게 원천징수불이행 가산세를 부과한 당초 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 (1) 쟁점주식을 양도한 청구외법인이 도관회사라고 하여 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한?말조세조약 적용을 배제하고 소득의 실질귀속자에게 과세한 처분에 대하여 (가) 청구외법인이 쟁점주식의 수익적 소유자인지 여부 (나) 국내법상의 실질과세원칙을 적용한 처분이 타당한지 여부 (다) 이 건 처분이 신의성실원칙에 위배되는지 여부 (라) 한?말조세조약상 무차별원칙에 위배되는지 여부 (2) 원천징수를 이행하기 어려운 정당한 사유가 있으므로 원천징수불이행가산세를 부과한 처분은 부당하다는 주장의 당부 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련 법령 (가) 국세기본법 제14조 【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득?수익?재산?행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득?수익?재산?행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (나) 소득세법 제1조 【납세의무】 ① 다음 각 호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다. 1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인(이하 "거주자"라 한다) 2. 거주자가 아닌 자(이하 "비거주자"라 한다)로서 국내원천소득이 있는 개인 ② 다음 각 호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 원천징수한 소득세를 납부할 의무를 진다. 1. 거주자 2. 비거주자 3. 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(이하 "내국법인"이라 한다) 4. 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(이하 "외국법인"이라 한다)의 국내지점 또는 국내영업소(출장소 기타 이에 준하는 것을 포함한다. 이하 같다) 5. 기타 이 법에서 정하는 원천징수의무자 ③ 법인격 없는 사단·재단 기타 단체 중 「국세기본법」 제13조 제4항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체(이하 "법인으로 보는 단체"라 한다)외의 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다. ＜개정 2006.12.30＞ (다) 소득세법 제119조 【비거주자의 국내원천소득】 비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 12. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식·출자증권(주식·출자증권을 기초로 하여 발행한 예탁증서를 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 또는 기타의 유가증권(제94조제1항제4호의 규정에 의한 기타자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식·출자증권인 경우에는 이를 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득 가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자지분과 기타의 유가증권 나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분(증권거래법에 의한 유가증권시장 또는 협회중개시장에 상장 또는 등록된 것에 한한다) 및 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권 (라) 소득세법시행령 제179조 【비거주자의 국내원천소득의 범위】 ⑪ 법 제119조제12호에서 "대통령령이 정하는 소득"이라 함은 다음 각 호의 소득을 말한다. 1. 비거주자가 주식 또는 출자지분을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 유가증권시장등을 통하여 주식 또는 출자지분을 양도( 「증권거래법」 제2조 제8항제8호에서 규정하는 중개 또는 대리에 의하여 주식을 양도하는 경우를 포함한다)함으로써 발생하는 소득으로서 당해 양도자 및 그와 제98조제1항의 규정에 의한 특수 관계있는 자가 당해 주식 또는 출자지분의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 당해 주식 또는 출자지분을 발행한 법인의 발행주식총액 또는 출자총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분의 경우에는 유가증권시장등에 상장 또는 등록된 주식 또는 출자지분의 총액)의 100분의 25미만을 소유한 경우를 제외한다. 2. 국내사업장을 가지고 있는 비거주자가 주식 및 출자지분외의 유가증권을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 당해 유가증권의 양도 시에 법 제119조제1호의 규정에 의하여 과세되는 소득을 제외한다. 3. 국내사업장을 가지고 있지 아니한 비거주자가 내국법인, 거주자 또는 비거주자·외국법인의 국내사업장에 주식 또는 출자지분외의 유가증권을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 당해 유가증권의 양도 시에 법 제119조제1호의 규정에 의하여 과세되는 소득을 제외한다. (마) 소득세법 제156조 【비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례】 ① 비거주자에 대하여 제119조제1호·제2호·제4호부터 제6호까지·제9호 및 제11호부터 제13호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 제120조의 규정에 따른 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니한 소득의 금액(국내사업장이 없는 비거주자에게 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제119조제9호의 규정에 따른 소득을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제127조에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 그 비거주자의 국내원천소득에 대한 소득세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 원천징수 관할세무서·한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 다만, 제119조제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 4. 제119조제12호의 소득에 대하여는 그 지급금액(제126조제3항에 해당하는 경우에는 동항의 "정상가격"을 말한다. 이하 이 호에서 "지급금액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제126조제1항 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급금액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동조동항 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. (바) 법인세법 제93조 【국내원천소득】 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 10. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식·출자증권(주식·출자증권을 기초로 하여 발행한 예탁증서를 포함한다. 이하 이 장에서 같다) 또는 기타의 유가증권( 「소득세법」 제94조 제1항제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식 또는 출자증권인 경우에는 이를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득 가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권 나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권(「증권거래법」에 의한 유가증권시장에 상장되거나 코스닥시장에 등록된 것에 한한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권 (사) 법인세법 제98조 【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】 ① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 4. 제93조제10호의 소득에 있어서는 그 지급액(제92조제2항제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조제2항제2호 단서의 규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항동호 단서의 규정에 의하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. (아) 법인세법 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조 제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다. (자) 법인세법시행령 제138조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 ① 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세·면제신청서(이하 이 조에서 "비과세·면제신청서"라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다. ② 제1항의 규정에 의한 비과세·면제신청서에는 당해 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서를 첨부하여야 한다. (차) 법인세법 제98조의5 【외국법인에 대한 원천징수절차특례】 ① 제98조 및 제98조의2 내지 제98조의4의 규정에 의한 원천징수의무자는 재정경제부장관이 고시하는 국가 또는 지역에 소재하는 외국법인의 국내원천소득 중 제93조제1호·제2호·제9호 또는 제10호의 규정에 의한 소득에 대하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하는 경우에는 제98조의4 및 조세조약에서의 비과세·면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 제98조제1항 각 호에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 따라 조세조약에서의 비과세·면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있음을 국세청장이 사전 승인한 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제1항에서 규정한 국내원천소득을 실질적으로 귀속 받는 법인(그 대리인 또는 「국세기본법」 제82조 의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)이 당해 소득에 대하여 조세조약에서의 비과세·면제 또는 제한세율의 적용을 받고자 하는 경우에는 제1항의 규정에 의하여 세액이 원천징수 된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. (카) 법인세법시행령 제138조의5 【조세조약상의 비과세?면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차】 ① 법 제98조의5제1항 단서의 규정에 따른 사전승인을 얻고자 하는 자는 국세청장에게 재정경제부령이 정하는 원천징수특례사전승인신청서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 신청하여야 한다. 이 경우 증빙서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다. 1. 조세조약의 상대방국가(이하 이 조에서 "체약상대국"이라 한다)에서 발급하는 거주자증명서 2. 법인 또는 단체의 설립신고서 및 정관 사본 3. 이사회의 구성원의 성명 및 주소 4. 주주의 인적사항 및 지분현황 5. 법인 또는 단체의 종업원 수 및 각 종업원별 업무분장 6. 해당국내원천소득을 얻기 위한 투자와 관련된 경제적 또는 영업상 동기에 대한 설명서 7. 해당국내원천소득을 얻기 위한 투자자금 조달방법 8. 해당국내원천소득 수령 후의 처분명세서 또는 그 계획서 9. 최근 3년(설립 후 3년이 경과하지 아니한 법인의 경우에는 설립일부터 신청일까지의 기간) 동안 체약상대국의 세무당국에 제출한 세무신고서·감사보고서·재무제표 및 부속서류 ② 제1항의 규정에 의하여 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조제1호·제2호·제9호 또는 제10호의 규정에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의6에서 "국내원천소득"이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 "소득수취법인"이라 한다)이 당해 국내원천소득과 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전승인 할 수 있다. 1. 소득수취법인이 당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 동 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자(이하 "실질귀속자"라 한다)에 해당하고 해당체약상대국의 법인인 경우 (타) 법인세법시행령 제138조의6 【조세조약상의 비과세?면제 또는 제한세율 적용을 위한 경정청구 절차】 ① 법 제98조의5제2항의 규정에 따라 경정을 청구하고자 하는 자는 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 재정경제부령이 정하는 원천징수특례적용을 위한 경정청구서에 제138조의5제1항제1호 내지 제9호의 서류를 첨부하여 경정을 청구하여야 한다. 이 경우 증빙서류는 한글번역본과 함께 제출하여야 하며 국세청장이 인정하는 경우에는 영문으로 작성된 서류만을 제출할 수 있다.(2006.2.9.신설) ② 제1항의 규정에 의하여 경정의 청구를 받은 세무서장은 국내원천소득을 수취한 법인이 제138조의5제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 경정을 하여야 한다.(2006.2.9.신설) (파) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】 ① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.(2006.5.24. 본조신설) (하) 한?말레이시아 조세조약 제1조【인적범위】 이 협약은 일방체약국 또는 쌍방체약국의 거주자인 인에게 적용한다. 제3조【용어의 정의】 2. 일방체약국에 관한 이 협약의 적용에 관하여 이 협약에서 달리 정의되지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약의 대상이 되는 조세에 관련된 동 체약국의 법에서 가지는 의미를 가진다. 제13조【양도소득】 4. 제1항, 제2항 및 제3항에 언급된 재산 이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득에 대하여는 그 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만 과세한다. 제24조【무차별】 ① 일방체약국의 국민은 타방체약국에서 동일한 상황에 있는 동 타방체약국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다. ② 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 조세는 동일한 활동을 수행하는 동 타방체약국의 기업에게 부과되는 조세보다 동 타방체약국에서 불리하게 부과되지 아니한다. ③ 본조의 규정은 일방체약국의 시민으로서의 지위 또는 가족부양책임으로 인하여 자국의 거주자에게 부여하는 조세목적상의 인적공제.구제 및 경감을 타방체약국의 거주자에게 부여해야 하는 의무를 동 일방체약국에 대하여 부과하는 것으로 해석되지 아니한다. ④ 더구나 본조의 어떠한 규정도 법에 의해 이 협약의 서명일에 단지 일방체약국의 국민 또는 동 일방체약국에 거주하지 않는 기타 특정인에게만 효력을 갖는 조세목적상의 그러한 인적공제.구제 및 경감을 일방체약국에 거주하지 않는 타방체약국의 국민에게 부여해야 하는 의무를 동 일방체약국에 대하여 부과하는 것으로 해석되지 아니한다. ⑤ 자본이 직접 또는 간접적으로 타방체약국의 1인 또는 그 이상의 거주자에 의하여 전체적 또는 부분적으로 소유되거나 지배되는 일방체약국의 기업은 동 일방체약국에서 동 일방체약국의 다른 유사한 기업이 부담하고 있거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다. ⑥ 본조에서 "조세"라 함은 이 협약의 대상이 되는 조세를 의미한다. (거) OECD모델 조세협약 주석서 제1조 (협약 남용 시 협약혜택 부인 등) 7. 이중과세협약의 목적은 국제적 이중과세를 방지하여 재화와 용역의 교류와 자본과 사람의 이동을 촉진하는데 있다. 또한 조세회피나 탈세를 방지하는 것이 조세협약의 목적이다. 7.1 납세자는 여러 국가의 세법이 주는 조세상 편익과 국가사이의 세율차이를 탐구할 가능성이 있다. 관련 국가는 국내법의 일부로 법 규정이나 법원칙을 두어 이러한 책략에 대처할 수 있다. 이 경우, 그러한 국가는 국내법에 있는 이러 종류의 규정이나 원칙에 따라 규제되는 협약이용 거래를 허용하는 효과를 낳을 수 있는 양자 간 이중과세협약에 합의하지 않을 것이다. 또한 협약이용 효과를 낳을 수 있는 양자협약을 적용치 않을 것이다. 9.2 아래 22.1항에서 언급된 대로, 두 번째 질문에 대한 대답은 이러한 반 조세회피 원칙이 어떤 요소가 과세로 이어지는가를 결정하기 위한 국내세법에 정한 기본적 국내원칙의 일부라는 점에서 조세협약에 명시되지는 않으며, 따라서 조세협약에 영향을 받지 않는다는 것이다. 그러므로 일반 원칙상 이러한 원칙과 조세협약 규정들 간의 충돌은 없는 것이다. 9.4 그러므로, 조약규정의 남용을 불러오는 거래가 행해지는 경우, 체약국들이 이중과세협약의 혜택을 부여하지 않는 것은 두 가지 접근법에서 합의되고 있다. 9.5 그런데, 납세자가 위에 언급된 남용거래의 형태를 행한다고 섣불리 가정해서는 안 됨을 명심해야 한다. 대원칙은 이중과세협약의 혜택이 특정 거래 혹은 특정 계약을 행하는 주목적이 더 낳은 조세대우를 보장받는 것이고 이러한 상황에서 호혜적인 대우는 관련 규정의 목표와 반하는 것인 경우, 이중과세협약의 혜택은 주어져서는 안 된다는 것이다. 10.1 또한 몇몇 사례에서, 사실과 정황의 면밀한 검토 결과 자회사의 실질적 관리장소가 자신들이 주장하는 국가가 아니라 모법인의 거주지 국에 있는 경우, 자회사들 특히 조세피난처(tax haven)에 설립되거나 차별적 특혜제도(harmful preferential regimes)의 이익을 취하는 회사의 협약 상 혜택을 부인하고 국내법 및 협약목적상 모법인의 거주자로 취급하게 된다(이것은 한 국가 국내법이 법인 거주지를 결정하기 위해 관리장소 등의 기준을 사용하는 경우와 관련된다). 22. “실질과세(substance over form)”, “경제적 실질” 및 일반적 반남용원칙을 포함하여 다른 형태의 조세협약의 남용(기지회사‘base company''''의 사용 등) 및 가능한 대처 방법은 이미 분석된 바 있으며, 특히 위 9.1항에서 언급된 두 번째 질문인 이 원칙들이 조세협약과 충돌하는지 여부에 대해서 이미 검토되어 있다. 22.1 이러한 원칙들이 어떤 요소가 과세 대상이 될 것인지를 결정하는 국내 세법에 정한 기본적 국내원칙의 일부인 것이다; 이러한 원칙들은 조세협약에서 거론되지 않으며, 따라서 조세협약에 의해 영향 받지 않는다. 그러므로 일반원칙상 그리고 9.5항에 따라 충돌은 없는 것이다. 예를 들면, 22항에 있는 원칙을 적용한 결과 소득 구분이 변경되거나 소득수취인으로 간주되는 납세자가 변경된다면, 협약 규정이 이러한 변화를 감안하여 적용될 것이다. 22.2 이러한 원칙들이 조세협약과 충돌되지는 않지만, 협약이 부당하게 이용되고 있다는 명백한 증거가 없는 한 회원국들은 이중과세를 구제하기 위한 조세협약상 부과된 특정 의무를 성실하게 준수해야 한다는 합의가 있다. (2) 사실관계 및 판단 (가) ○○지방 국세청장은 청구법인이 청구외법인으로부터 쟁점주식을 1,651,104,756,621원에 취득하였으나 원천징수하지 않은 것에 대하여 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자에 대한 거주지 국 및 투자비율을 확인하여 다음과 같이 조세조약 미체결국가이거나 조세조약 체결국가 중 원천지국 과세를 규정하고 있는 8개국 40명(투자비율 24.8092%)의 주식양도소득에 대하여는 국내법상 원천징수세율을 적용하여 이 건 과세하였음이 심리자료에 나타난다. (단위 :수, 천주)

(나) 청구외법인이 ○○은행 주식을 취득한 경위에 대하여 본다. 1) 1998.12.31. 및 1999.9.17. ○○ 소재 ○○ Capital Ltd.의 managing director인 ○○○과 한국 정부는 ○○은행투자와 관련한 MOU(양해각서)와 TOI(투자약정서)를 각각 체결하였고, 1999.10.29. ‘○○ AsiaⅡ LP’에 참여한 LP(펀드투자자)등에게 ○○ Capital Ltd의 managing director ○○ 명의로 ○○은행에 대한 투자의향을 타진하는 메일을 발송하였다. 2) ○○는 1999.12.13. 케이만에 ○○ Control Co.를 설립하였고, 1999.12.22. 케이만에 ○○ Co.를 설립하였으며, 같은 날 케이만의 ○○ Co.는 말레이시아 라부안에 자본금이 1$인 청구외법인을 설립하였다. 3) 1999.12.23. 청구외법인은 ○○은행 주식취득과 관련한 ‘외국인의 동일인 주식보유한도 초과취득 승인신청서’와 ‘기존주식 취득에 의한 외국인 투자신고서’를 제출하였고, 동 신고서류에는 ○○펀드의 구조 및 의사결정 권한 등에 관한 내용이 기재되어 있다. 4) 2000.1.14. ○○은행 투자를 위해 ○○ General Partner L.P.와 276개 개별투자자들은 케이만에 ○○ Fund를 설립하여 506백만불을 투자하면서 케이만에 설립된 ○○ Co.의 주식을 100% 인수하였다. 5) 2000.1.20. 청구외법인은 ○○은행 주식 취득자금을 입금하여 최종적으로 취득하였다. 6) 2004.11.23. ○○ Co.는 소유하고 있던 말레이시아 라부안의 청구외법인의 주식을 ○○ Fund에게 100% 양도하면서 청산하였다. (다) 청구외법인이 ○○은행 주식을 청구법인에게 양도한 경위에 대하여 본다. 1) 2004.12.24. ○○ Bank(이하“○○”라 한다) 1차적 우선협상에 관한 계약을 체결함에 따라 ○○은행의 매각에 관한 독점적 협상권을 가지게 되었고 그 대가로 미화 1백만 달러의 금액을 별단계좌에 예치하였다. 2) 2005.1.10. ○○와 청구외법인간에 주식양수도 계약을 체결하였고, ○○은행의 다른 주주들도 2005.3.16. 상기 ○○와 청구외 법인간의 계약 효력에 따라 ○○은행 주식을 ○○에게 양도하기로 하는 내용의 계약서에 서명하였다. 3) 2005.4.6. ○○는 같은 해 4월 6일자로 쟁점주식 양수도계약상의 권리와 의무를 자회사인 청구법인에게 포괄적으로 양도하였다. 4) 2005.4.8. 청구외법인은 처분청에 비과세면제신청서를 제출하였고, 2005.4. 15. 청구법인은 주식의 매각대금을 청구외법인의 ‘○○’계좌로 직접 송금하였다. (라) 처분청이 쟁점주식의 실질적 귀속자를 청구외법인으로 보지 아니한 이유에 대하여 본다. 1) 말레이시아 라부안에 소재한 청구외법인이 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자가 아니라는 근거를 본다. 청구외법인이 ○○은행 주식 취득을 위하여 체결한 양해각서(1998.12.31)와 투자약정서(1999.9.17)에 동 계약의 실질적 주체가 홍콩에 소재한 ○○ Ltd.의 managing director인 ○○○이고, 청구외법인은 상기 계약 이후인 1999.12.22. 설립된 것으로 보아 청구외법인을 쟁점주식의 실질적 귀속자로 볼 수 없다는 주장이다. 1999.12.23. 청구외법인과 ○○ Co.가 재정경제부장관에게 제출한 ‘외국인의 동일인 주식보유한도 초과취득 승인신청서’에 첨부된 투자구조도에 케이만에 소재한 ○○ Co.가 쟁점주식에 대한 의결권 행사 및 처분 권한을 가진다고 되어 있어 ○○은행 주식의 의결권 행사 및 처분 권한 등 주요의사결정이 케이만 소재 법인 ○○ Co.에 의해 이루어졌다는 주장이다. 2) 말레이시아 라부안에 소재한 청구외법인이 조세회피목적을 위하여 설립된 것으로 이외의 사업목적이 존재하지 않는 서류상회사라는 증거를 본다. 청구외법인은 ○○은행 주식 취득계약 직전(1999.12.22)에 자본금을 1$로 하여 설립되었고, 말레이지아 역외회사법상 최소한 1인의 이사를 거주자로 두어야 하고 그는 반드시 신탁회사의 직원이어야 한다는 규정에 의하여 청구외법인의 이사는 1인의 신탁회사 직원을 제외하고 모두 ○○ 홍콩 및 미국사무소에 근무하는 직원으로 구성되어 있다. ○○측에서 제출한 이사회회의록을 보면, 총 7회에 걸쳐 개최된 이사회 회의록이나, 그 내용이 이사선임과 주식취득 및 양도시점을 전후한 형식적 내용으로 이사들이 모두 참석하지 않은 점 등 개최시기?방식 및 정족수 등을 감안할 때 ○○은행 주식 취득?양도 전후의 형식적인 작성에 불과하고, 2000.01.20~2004.12.30. 기간 동안 이사회가 개최되지 않은 점을 볼 때 회사설립과 주식취득, 주식양도 시점에만 이사회가 개최되고 그 사이의 회사존속기간동안 이사회 개최내역이 없는 것으로 나타난다. ○○지방국세청의 조사자가 2005년 3월 및 5월에 말레이지아 소재 청구외법인을 현지 확인한 결과, 별도 사무실이나 직원은 없고 위탁관리회사의 직원 2명이 청구외법인을 포함한 500개 회사의 서류 관리, 기장 및 각종 신고를 대행하고 있는 것으로 확인되었다. 2000년 ~ 2003년까지 청구외법인의 재무제표 감사보고서를 보면, 청구외법인의 대차대조표상 자산은 ○○은행 주식이 전부이고, 동 취득자금은 모회사로부터의 차입금이며, 손익계산서상 매년 ○○은행 주식에 대한 지분법평가이익만 발생하는 등 당해 주식 보유 외에는 다른 영업활동을 한 적이 없는 것으로 나타나고, 관리회사에 지급하는 수수료 외에 비용 지출이 없으며, 특히 ○○은행 주식 양수도 협상에 결정적인 역할을 한 당사의 이사들에 대한 급여지급내역이 없고, 모회사로부터의 차입금 444백만 불에 대한 이자지급 내역도 없는 것으로 나타난다. 3) 처분청은 ○○측이 ○○ fund 설립당시 미국 법률회사인 ○○에게 의뢰하여 미국 내 납세자에게 유리한 투자구조를 만들었던 것으로 이러한 조세책략에 따라 ○○ fund 자금이 조세피난처인 ○○ 및 ○○을 통해 투자되었다고 주장하면서 이에 대한 근거로 ○○ 그룹의 운영이사이면서 ○○ 아시아의 총괄책임자인 ○○○이 1999.10.29. 투자자에게 보낸 서신을 증거로 제시하였다. 한편 처분청은 청구외법인이 ○○은행 투자협상 이후에 설립된 법인으로 이에 대한 경제적 실체를 인정할 경우 존재하지 않는 법인이 권리?의무의 주체가 되는 모순이 발생하는 만큼 결국 청구외법인은 조세회피목적의 우회회사라는 설명만이 당해 법인의 존재이유를 합리적으로 소명할 수 있다는 주장이다. (마) 청구외법인이 쟁점주식의 실질적 귀속자라는 청구법인의 주장에 대하여 본다. 1) 청구법인은 말레이시아 조세당국이 발행한 청구외법인의 거주자증명서를 증거로 제시하면서 쟁점주식을 매각한 청구외법인은 ○○의 법에 따라 적법하게 설립되고 유효하게 존재하는 법인이라는 주장이다. 2) 청구법인은 청구외법인의 이사회가 ○○의 거주자인 ‘○○ ○○ ○○ ○○’ 등 4인으로 구성되어 있었던 바, 쟁점 주식의 매각을 위한 회의를 포함하여 많은 회의를 실제로 개최하였다는 주장이다. 3) 또한, 청구외법인은 매 회계연도에 있어서 재무제표를 작성하였고, 이에 대한 세무조정을 거쳐 말레이시아에 법인세를 납부하였으며, 말레이시아 과세당국에서도 청구외법인을 말레이시아의 납세의무자로 취급하였을 뿐 아니라 심지어 청구외법인이 말레이시아의 납세의무자임을 증명하는 ‘거주자 증명서’를 발급하여 주기도 하였다는 주장이다. 4) 청구외법인은 국내법에 따라 1999.12.23. 주식취득에 관한 외국인투자신고를 적법하게 마쳤고, 2000.1.7. 법인명 변경에 따른 수정신고를 마쳤다는 주장이다. 5) 청구외법인은 쟁점주식의 양도소득이 한?말조세조약 제13조 제4호의 규정에 의하여 우리나라에서는 과세대상이 아님을 확인하기 위한 비과세면제신청서를 쟁점주식의 최종 양도가 이루어지기 전인 2005.4.8. 처분청에 제출한 바 있으나, 처분청은 동 신청서를 국제조세사무처리규정 제39조에 의해 즉시 처리하였어야 함에도 불구하고 이에 대하여 1년이 넘는 기간이 지나도록 아무런 회신을 하지 않았다가 이 건 처분과 관련한 세무조사가 이미 실시되고 있었던 2006년 10월에 와서야 비로소 이를 거부하는 내용의 회신을 하였다는 주장이다. (바) 먼저, 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한?말 조세조약의 혜택을 배제한 것이 한?말 조세조약 및 비엔나 협정에 위배되고 청구외법인이 실질적인 귀속자라는 주장에 대하여 본다. 살피건대, 조세조약은 원천지국의 과세권과 거주지국의 과세권을 조정하는 규범으로서 우선 원천지국 세법에 의한 납세의무자를 확정한 연후 동 납세의무자의 거주지국과 체결된 조세조약을 적용하여 과세권을 배분하는 것이 타당하다. 즉, 처분청이 조세조약 남용을 통한 조세회피를 방지하기 위해 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 소득의 실질귀속자를 ○○ Fund의 투자자들로 결정하게 되면 한?말조세조약의 과세권 배분규정은 적용될 여지가 없게 되는 것이며, 따라서 국내법상 실질과세원칙을 적용하여 한?말 조세조약의 혜택을 배제한 것이 한?말 조세조약 제13조 및 비엔나 협정 제26조를 위반한 것이라고 볼 수 없다. 또한 비엔나협정은 제31조 제1항에서 조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석하도록 규정하고 있는 바, 조세조약의 목적은 이중과세 방지뿐만 아니라 조세회피의 방지에도 있음을 감안하면 이 건과 같이 조세조약을 이용해 조세회피를 하는 경우 조약의 혜택을 부인하는 것은 조세조약의 목적에 해석으로서 한?말조세조약이나 비엔나 협정을 위반한 것이라고 볼 수 없다. 2003년 개정된 OECD 모델조세협약주석서(제1조 7 ~ 9.5)에서 OECD가 Treaty shopping 등 조세조약남용행위가 있을 경우 국내법상 실질과세원칙의 적용이나 조세조약의 해석을 통해 조약의 혜택을 부인할 것을 권고하는 것은 이러한 해석이 조세조약이나 비엔나 협정에 위반되지 않는다는 것을 방증한다하겠다. 한편, 청구법인은 처분청이 청구외법인을 도관회사로 본 것은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 외국법인이 국내투자목적으로 조세피난처에 설립한 법인이 실체가 있는 독립기업인지 아니면, 도관회사(conduit)에 불과한지 여부는 그 법인의 인적?물적 시설 유무 및 설립 배경과 아울러 그 법인의 정당한 사업목적(reasonable business purpose)이 있는지, 실질적인 사업활동(substantive business activity)을 독립적으로 하고 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. 이 건의 경우 청구외법인이 말레이시아 조세당국이 인정하는 말레이시아 거주자임은 부인하기 어려우나, 상기 (라)에서 살펴본 바와 같이 청구외법인의 운영과 관련하여 실질적인 투자계획의 수립과 자금조달 등을 ○○ Fund의 투자자들이 수행한 것으로 확인되고, 청구외법인의 이사회회의록 및 처분청의 청구외법인에 대한 현지출장 확인조사내용 등을 볼 때 청구외법인은 자신의 계산과 책임 하에 독립적으로 운영되는 회사로 보기 어렵다 할 것이어서 쟁점주식의 취득 및 양도와 관련하여 청구외법인을 도관회사로 볼 수밖에 없는 것으로 판단된다. (사) 다음으로, 국내법상 실질과세원칙의 적용으로 청구법인에게 과세할 수 있는지를 본다. 귀속의 실질과세에 관하여 국세기본법 제14조 제1항과 법인세법 제4조 제1항은 소득의 명의상 귀속자(법률상 귀속자)가 사실상 귀속자(실질상 귀속자)와 다른 경우 사실상 귀속자(실질상 귀속자)를 납세의무자로 한다고 규정하고 있다. 이건은 ○○은행 주식의 양도소득의 실질귀속자가 청구외법인인지 아니면 ○○ Fund의 투자자들인지를 가리는 귀속의 실질에 관한 경우로서, 상기 (마)에서 살펴본 것처럼 청구외법인이 단순한 도관에 불과하므로 처분청이 국세기본법 제14조 제1항의 명문규정에 따라 소득의 명의상 귀속자인 청구외법인을 부인하고 소득의 사실상 귀속자를 ○○ Fund의 투자자들로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (아) 이 건 처분이 신의성실원칙에 위배되는지에 대하여 본다. 과세관청은 지금까지 실질귀속자에 대한 과세원칙을 지속적으로 표명해왔던 것으로 보이고, 청구법인이 주장하는 심판결정례(국심2004서284)에서도 말레이시아에 소재하는 역외펀드가 탈세 또는 그 밖의 위법?부당한 목적을 위하여 설립한 것이 아닌 것을 전제로 하고 있어 청구외법인을 조세회피 목적에 의한 도관회사로 본 것과는 다르다 할 것이다. 또한 청구외법인이 2005.4.8. 처분청에 비과세면제신청서를 제출한 것에 대하여 처분청에서 쟁점주식의 수익적소유자를 파악하기 위하여 청구법인에게 2차례 보정 요구하였으나 청구외법인의 지배구조 등 중요한 부분의 자료가 제출되지 않아 비과세면제신청의 확인이 지연된 점을 볼 때 청구외법인의 쟁점주식 양도가 비과세라는 것에 대한 과세관청의 의사표시가 있어 청구법인이 이를 신뢰하였다고 보기는 어렵다 할 것이다. (자) 국내법상 간접투자기구는 소득의 실질귀속자임을 인정하면서 청구외법인은 소득의 실질귀속자임을 부인하는 것이 한?말조세조약 제24조에서 규정하는 무차별원칙에 위반되는 것인지를 본다. 살피건대, 조세조약상의 무차별원칙이란 과세를 함에 있어 동일한 상황 하에서 국적에 따른 차별을 해서는 안 된다는 원칙으로서 여기서 내국인과 외국인이 ‘동일한 상황’에 있으려면 내국인과 외국인이 모두 거주자이거나 모두 비거주자이어야 한다. 즉, 무차별 원칙은 과세를 함에 있어 거주자인 외국인과 거주자인 내국인 간의 차별이나, 비거주자인 외국인과 비거주자인 내국인 간의 차별을 금하는 것이지 거주자와 비거주자 간의 차별을 금하는 것이 아니다. 국내원천소득과 관련하여 Treaty shopping이 불가능한 거주자와 Treaty shopping이 가능한 비거주자는 ‘동일한 상황’에 있는 것이 아니기 때문에 무차별 원칙이 적용되지 않는다 할 것이다. 따라서 거주자인 간접투자기구는 소득의 실질귀속자임을 인정하면서 비거주자인 청구외법인은 소득의 실질귀속자임을 부인한다고 하여도 이를 무차별원칙위반이라고 볼 수 없다(2003 OECD 모델조세협약 주석서 제24조 3 ~ 4 같은 뜻임). 다. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련법령 (가) 법인세법 제98조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】-2001.12.31. 법률 제6558호로 개정된 것 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(동조제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다. 부칙 제15조 (외국법인의 국내원천소득 비과세 등의 신청에 관한 적용례) 제98조의4의 개정규정은 2002년 7월 1일 이후 최초로 비과세되거나 면제되는 분부터 적용한다. (나) 법인세법 시행령 제138조의4 【외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청】 ① 법 제98조의4의 규정에 의하여 비과세 또는 면제의 신청을 하고자 하는 외국법인은 재정경제부령이 정하는 비과세·면제신청서(이하 이 조에서 "비과세·면제신청서"라 한다)를 소득지급 자에게 제출하고 해당 소득지급 자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 비과세 또는 면제의 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제의 신청내용이 변경되는 경우에도 또한 같다. ② 제1항의 규정에 의한 비과세·면제신청서에는 당해 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서를 첨부하여야 한다. ③ 외국법인은 그 대리인( 「국세기본법」 제82조 의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)등으로 하여금 제1항의 규정에 의한 비과세 또는 면제신청을 하게 할 수 있다. ④ 법 제98조의3의 규정에 의하여 금융기관이 외국법인의 채권 등을 인수·매매·중개 또는 대리하는 경우에는 당해 금융기관과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다. ⑤ 법 제98조제6항의 규정에 의하여 유가증권 양도에 관하여 증권회사 또는 주식발행법인이 원천징수하는 경우에는 당해 증권회사 또는 주식발행법인과 외국법인간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아 제1항의 규정을 적용한다. ⑥ 제4항 및 제5항이 적용되지 아니하는 경우로서 소득지급 자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소, 사업의 실질적 관리장소 또는 국내사업장( 「소득세법」 제120조 에 규정된 국내사업장을 포함한다)이 없는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 소득지급 자에게 제출하지 아니하고 소득수령자가 납세지 관할 세무서장에게 직접 비과세·면제신청서를 제출할 수 있다. ⑦ 법 제93조의 규정에 의한 국내원천소득으로서 다음 각 호의 1에 해당하는 소득에 대하여는 제1항의 규정에 불구하고 비과세·면제신청서를 제출하지 아니할 수 있다. 1. 법 및 「조세특례제한법」에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득 2. 법 제93조제3호·제7호 및 제8호의 규정에 의한 국내원천소득 3. 그 밖에 재정경제부령이 정하는 국내원천소득 (다) 법인세법 시행규칙 제82조 【서식】 ⑥ 영 제138조의4제1항의 규정에 의한 비과세·면제신청서는 「소득세법 시행규칙」 제100조 제29호의2에 규정된 별지 제29호의2서식(1) 및 별지 제29호의2서식(2)를 준용한다. (2) 사실관계 및 판단 (가) 청구외법인인 처분청에 비과세면제신청서를 제출한 때부터 처분청이 청구외법인의 비과세면제신청서 반려하기까지의 경위에 대하여 본다. 1) 2005.4.8. 청구외법인은 대리인을 통하여 거주자증명서 및 쟁점주식 매매계약서 등을 첨부하여 처분청에 비과세면제신청서를 제출하였고, 2005.4.14. 처분청은 대리인에게 청구외법인 법인등록증명서, 청구외법인에 대한 출자구조 및 청구외법인의 상위 법인에 대한 자료 등을 추가로 제출 요청(세원관리2과-1870)하였다. 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 청구외법인은 청구외법인에 대한 출자구조 및 청구외법인의 상위 법인에 대한 자료는 제출하지 않은 것으로 나타난다. 2) 2005.4.15 청구외법인은 쟁점주식 매매대금($1,598,341,511)을 청구외법인의 ‘○○’ 계좌로 송금하였고, 2005.5.4. 처분청은 ○○은행 주식투자 구조도 및 각 상위법인 관련 정보와 청구요청(세원관리2과-2194)하였고, 청구외법인은 ○○의 세무신고방식에 대한 자료만 제출하고 나머지는 제출하지 않았음이 처분청이 제출한 심리자료에 나타난다. 3) 처분청은 상기 청구외법인의 비과세면제신청서에 대하여 확인을 하지 아니하다가 2006.10.23. 청구외법인이 2005.4.8. 제출한 ‘유가증권양도소득에 대한 법인세 비과세면제 신청’에 대하여 사실관계 및 관련 규정들을 검토한 결과 한?말조세조약상 비과세요건을 충족하지 않는다 하여 이를 반려하고 2006.10.31.까지 원천징수를 이행하라고 회신(세원관리3과-914)하였고, 청구법인이 2006.10.31.까지 이를 이행하지 아니하자 2006.12.28. 미납일수를 당초 신고기일인 2005.5.11.부터 계산하지 아니하고 원천징수납부안내일(2006.10.31)의 다음 날로부터 고지일(2006.12.4)까지 계산하여 그 결과 산출세액의 5%에 미달하여 산출세액의 5%를 원천징수불이행가산세로 계산하여 이 건을 고지하였다. (나) 비과세면세신청서인 소득세법 시행규칙 별지29조의2 서식 하단에는 신청서내용이 사실과 다른 경우에는 관련 법률에 따라 경정 또는 결정할 수 있다고 기재되어 있다. (다) 살피건대, 처분청은 청구외법인의 쟁점주식 양도에 대한 비과세면제신청서에 때하여 비록 늦게 반려하여 확인이 지연되었지만 비과세라고 확인해 준 사실이 없어 비과세라고 표명한 적이 없고, 처분청이 청구외법인에게 실질 귀속자를 확인하기 위한 자료를 요청하였음에도 청구외법인이 이를 제출하지 않아 처분청으로 하여금 실질 귀속자 여부를 확인하기 어렵게 하였다 할 것이며, 쟁점(1)에서 청구외법인은 도관회사로서 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속자가 아니라고 판정된 이상 당연히 원천징수의무가 따라야 할 것이며, 비과세면제신청서에도 신청서내용이 사실과 다른 경우에는 관련 법률에 따라 경정 또는 결정할 수 있다고 기재되어 있고, 이 건 고지 시 원천징수불이행가산세를 계산함에 있어 처분청이 청구법인에게 비과세면제신청서를 반려하면서 2005.10.31.까지 원천징수납부기한을 정하였으나 청구법인이 이를 이행하지 아니하자 처분청이 정한 납부기한까지는 청구법인의 귀책사유가 없다고 보아 납부기한의 다음날을 기산일로 하여 원천징수불이행가산세를 계산하여 부과한 것이 청구법인에게 불리하게 적용되지 않았다 할 것이다. 따라서, 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있었다고 보아 이 건 가산세만 면제하기는 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.