조심 2017중0994 (2018.08.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 디지털 셋톱박스(이하 “STB”라 한다)의 생산 및 판매를 주업으로 하는 법인으로, 구체적인 생산 및 판매방식은 ①위탁가공업체(이하 “EMS”라 한다)를 통해 생산한 STB 완제품을 국내외에 판매하는 경우, ②해외현지법인이 해외 EMS의 반제품과 청구법인이 공급한 부품을 이용하여 최종 생산한 제품을 직접 판매하는 경우(브라질), ③ 청구법인이 공급한 부품 등을 이용하여 해외현지법인이 완제품을 생산하고 판매하는 경우(폴란드)로 나누어지고, 이러한 다양한 방식을 통해 청구법인은 전 세계 90여 국가에서 STB를 판매하고 있다.

나. 청구법인은 2013사업연도말 현재 아래 <표1>과 같이 13개의 해외 판매법인과 STB를 제조하는 1개의 폴란드 제조법인(HUMAX Poland Sp. Z.O.O., 이하 “HPL”이라 한다)의 지분을 보유하고 있으며, 브라질 제조법인인 HUMAX DO BRASIL INDUSTRIA ELETRONICA LTDA.(이하 “HBR”이라 한다)의 경우 당초 영업 및 품질관리 업무만을 담당하다가 2014사업연도 2분기부터 STB 제조활동을 시작하였다.

<표1> 청구법인의 해외현지법인 현황

OOO

다. 청구법인은 2009.10.5. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 보유하고 있는 상표 “OOO”(이하 “쟁점상표”라 한다)에 대하여 지역적 범위에 대한 제약 없이 이를 사용할 수 있는 브랜드 사용계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고, 이에 따라 OOO에게 청구법인의 연결재무제표상 매출액의 0.2%를 상표권 사용료로 지급하고 있다.

한편 청구법인은 쟁점상표를 직접 사용하거나, 청구법인의 해외제조법인(OOO 및 OOO)과 해외판매법인에서 사용하도록 허여하고 있으며, 이에 관하여 해외현지법인과 상표권 사용계약을 체결하거나 별도의 사용료를 수취한 사실이 없다.

라. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.5.23.～2016.8.24. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 2011～2015사업연도에 청구법인이 해외제조법인(OOO 및 OOO)으로부터 쟁점상표에 대한 사용료를 수취하지 아니한 것으로 보아, 아래 <표2>와 같이 해외제조법인의 각 사업연도 매출액의 0.2%인 OOO원(이하 “쟁점상표권사용료”라 한다)을 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따른 정상가격으로 보아 익금산입하는 등을 하여 과세하도록 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2016.11.11. 청구법인에게 2011∼2015사업연도분 법인세 합계 OOO원

(2011사업연도분 OOO원, 2012사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원, 2015사업연도분 OOO원)

을 각 경정·고지하였다.

<표2> 상표권 사용료 소득금액 산정내역

OOO

마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 청구법인이 쟁점계약에 따라 쟁점상표 사용에 대한 대가로 청구법인의 연결재무제표상 매출액의 0.2%를 OOO에게 지급하고 있는 것에 반하여, 청구법인은 해외제조법인(OOO 및 OOO)으로부터 쟁점상표 사용에 대한 대가를 수취하지 않았다는 이유로, 해외제조법인의 각 사업연도 매출액의 0.2%를

국조법 제4조

에 따른 정상가격으로 하여 해당 금액을 상표권 사용료로 익금산입하는 이전가격 소득조정을 수행하였는바, 이러한 과세처분은 기본적으로 청구법인과 해외제조법인 간에 쟁점계약과는 별도의 상표권 재허여 계약이 있음을 전제로 하는 것이다.

이는 청구법인이 OOO에게 지급하는 상표권 사용료 중 해외제조법인이 부담해야 할 상표권 사용료 상당액을 고려하여 OOO 및 OOO에게 매출하는 부품의 가격을 산정하는 청구법인의 거래구조를 부인하고, 존재하지도 않는 별도의 상표권 재허여 계약을 재구성하여 청구법인이 OOO과 OOO로부터 상표권 사용료를 수취하지 않고 있다는 판단에 따른 것이나, 청구법인과 해외제조법인(OOO 및 OOO)간에 부품매출거래가 실제로 이루어졌고 이를 통해 상표권 사용료와 관련한 청구법인의 비용 및 이윤이 회수되었으며, 청구법인과 해외제조법인간 상표권 재허여 계약은 실제로 존재하지 않는 거래이다.

처분청의 이 건 과세는 실제로 존재하는 거래를 제쳐둔 채 실제로 존재하지 않는 거래를 재구성하여 과세한 것으로 볼 수밖에 없고, 이는 국조법 및 OECD 이전가격과세지침에 위반되는 것으로 부당하다.

(2) 처분청이 납세자의 특수관계 거래가격이 정상가격이 아니라고 판단하여 정상가격을 계산하여 과세하기 위해서는 그 과세가 최선의 방법으로 수집된 자료를 바탕으로 이루어졌음을 스스로 증명하여야 하는바(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결), 쟁점상표권사용료 과세가 적법하기 위하여는 실제로 존재하지 않는 상표권 재허여 계약을 재구성하여 이전가격 과세를 하여야 하는 예외적 사유를 처분청이 제시하고 증명하여야 하며, 처분청이 이러한 예외적 사유를 구체적으로 주장ㆍ증명하지 못할 경우 과세처분은 그 자체로 위법하다.

(3) 납세의무자가 경제활동을 할 때에는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 납세의무자가 선택한 법률관계를 부인하고 다른 종류의 거래를 재구성하여 과세하는 것은 엄격한 요건하에서만 허용될 수 있는 것인바(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결), 이러한 관점에서

국조법 제2조의2

제3항은 “국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.”고 하여, 오로지 조세회피의 목적으로 비합리적인 거래구조를 작출하는 등 일정한 요건을 충족하는 경우에 한하여 제한적으로 법적 형식을 부인하고 경제적 실질에 따라 과세하는 것을 허용하도록 규정하고 있다.

이는 이전가격 과세에 있어서도 마찬가지여서, OECD 이전가격 과세지침에서는 거래를 재구성하여 이전가격 과세하는 것은 상당히 예외적인 경우에만 가능하다고 보고 있는바, 이 건 과세가 정당화되기 위해서는 부품매출거래가 경제적 실질과 다르다거나(OECD 이전가격 과세지침 문단 1.65의 첫째 사유) 부품매출거래는 경제적 실질과 부합하지만 적절한 이전가격을 결정하기 어려운 구체적 사유(같은 문단 둘째 사유)가 있음을 증명하여야 하나, 청구법인과 해외 제조법인(OOO 및 OOO) 간의 부품매출거래가 경제적 실질과 다르다고 볼 근거를 찾을 수 없을 뿐만 아니라, OECD 이전가격 과세지침 문단 6.17에 비추어 보더라도, 청구법인이 상표권 사용료 대가를 부품매출가격에 포함하여 거래를 하는 이전가격 정책을 선택하여 수행하고 있는 이상 원칙적으로 실제 존재하는 부품매출 거래의 이전가격에 대하여 정상가격으로 인정할 수 있는지를 평가하여야 한다.

결국, 청구법인이 해외제조법인(OOO 및 OOO)과의 다양한 형태의 법률관계 중에서 부품매출거래를 선택하여 이를 통해 상표권 사용과 관련한 비용 및 이윤을 회수하고 있는 이상, 처분청이 OECD 이전가격 과세지침에 따라 거래 재구성이 가능한 예외적인 사유를 주장ㆍ증명한다는 것은 사실상 불가능하다고 볼 수밖에 없으며, 청구법인과 해외제조법인 간에 상표권 재허여 계약이 존재하는 것처럼 거래를 재구성하여 상표권 사용료 미수취를 이유로 이전가격 과세를 한 처분은 위법·부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 해외제조법인에 대한 부품판매를 통하여 쟁점상표권사용료를 회수하고 있다고 주장하나, 청구법인 제출한 OOO과의 부품거래에 대한 이전가격보고서상 부품가격 계산 방법 및 부품거래와 관련된 비용을 보면, 아래와 같이 부품가격은 부품 구매 및 조달과 관련한 직·간접 비용을 고려하여 결정함을 확인할 수 있다.

청구법인이 OOO이 제조한 제품에 대하여 부담한 상표권 사용료는 청구법인의 부품 구매 및 조달과는 무관한 비용으로 부품가격 결정시 전혀 고려된 사실이 없다.

한편, 처분청은 조사 당시 청구법인에게 수차례 OOO과의 부품거래에 대한 이전가격보고서 제출을 요구하였으나, 이전가격보고서를 제출하지 않았다. 다만, 브라질 현지의 이전가격세제를 따라 부품가격을 결정하였다는 구두 소명을 받았을 뿐이다.

청구법인은 OOO 및 OOO과의 부품판매를 통하여 상표권 사용료를 회수하였다는 일방적인 주장만 하고 있을 뿐, 이들로부터 상표권 사용료를 회수한 어떠한 근거자료도 제시하고 있지 아니하다.

(2)

국조법 제8조

에서는 원칙적으로 거래 당사자간 2개 이상의 거래를 하나로 합치는 상계를 금지하고 있으며, 예외적으로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에만 인정하고 있는바, 동 조항의 취지를 보더라도 청구법인은 부품판매를 통해 상표권 사용료를 회수하였음을 구체적인 근거자료의 제시를 통하여 입증하여야 할 것이다.

(3) 청구법인은 쟁점상표권사용료에 대한 익금산입을 위하여는 청구법인과 쟁점 해외제조법인들 간 소위 ‘상표권 재허여에 관한 계약’이 전제되어야 하나 동 계약이 부존재하므로 과세가 불가하다는 취지로 주장하고 있으나, 아래와 같은 점에서 쟁점과 전혀 무관하다.

(가) 이 건의 과세원인은 해외제조법인에게 상표사용에 관한 권리가 있고 당 권리를 통해 상표사용 수익을 얻었음에도 청구법인에게 대가를 지급하지 않았다는 점에 있으므로 해외제조법인의 상표사용권리의 존부가 중요한 것인바 이는 당 사용권리의 법률상 원인이 청구법인 주장과 같은 ‘재허여계약’을 계약명으로 한 계약인지 아니면 기타 다른 계약인지에 따라 달라지는 것이 아니다.

(나) 실제로 청구법인과 OOO 간 2009년 10월 쟁점상표사용계약서를 보면 아래와 같이 해외제조법인들의 상표사용권에 대한 근거가 나타난다.

OOO

이는 이른바 상표법상 전용사용권의 이전(

「상표법」제95조

제5항)에 관한 것이고 즉, 상표권자의 동의가 있을 경우 전용사용권자가 제3자에게 자신의 전용사용권을 이전할 수 있다는 내용으로 OOO(상표권자)의 사전동의가 있는 경우 청구법인(전용사용권자)이 해외제조법인에게 상표사용권리를 이전할 수 있음을 정한 것이라 할 것이며, 위 계약을 근거로 한 해외제조법인의 상표사용권을 부정할 수 없는 이상 특정 계약명에 관한 청구법인의 주장은 이유 없다.

(다) 또한, 아래의 쟁점계약내용을 보더라도 청구법인이 언급한 ‘상표권 재허여계약’이 없다고 볼 수도 없다.

OOO

위 내용에 따르면, 청구법인이 상표사용권을 제3자에 이전하기 위하여는 ‘상표재사용계약’을 체결해야 하는 것이 원칙이나 OOO의 동의가 있으면 청구법인이 제3자에게 ‘위임’할 수 있다고 되어 있으므로 쟁점상표권사용료에 대한 익금산입을 위하여는 청구법인과 해외제조법인들간 소위 ‘상표권 재허여에 관한 계약’이 전제되어야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 해외제조법인으로부터 상표권 사용료를 미수취한 것으로 보아 이전가격 소득조정을 하고 익금산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

국제조세조정에 관한 법률

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여

측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이

배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제8조【상계거래의 인정 등】① 과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계(相計)하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다.

② 제1항에 따라 증명되는 상계거래에서 그 어느 하나의 거래가

「법인세법」 제98조

, 제98조의2, 제98조의3 및

「소득세법」 제156조

, 제156조의2에 따라 원천징수의 대상이 될 때에는 상계거래가 없는 것으로 보아 해당 원천징수 규정을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 항변내용은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구법인이 제출한 OOO과의 이전가격보고서상 상표권사용료는 청구법인의 부품 구매 및 조달과는 무관한 비용으로서 부품가격의 결정시 고려된 바가 없으므로, 청구법인이 부품판매를 통하여 상표권 사용료를 회수하였다고 볼 수 없다는 의견이나, 이전가격보고서는 회사와 국외 특수관계자간의 거래에서 책정된 가격 등의 조건이 정상가격인지 여부를 증명하는 일종의 보조자료이고, 이전가격 문제에 있어 정상가격은 하나의 특정된 답으로 존재하는 것이 아니라, 어떤 가격이 비특수관계자 사이의 정상적 거래에서라면 있었을법한 가격, 즉, 경제적 합리성을 갖춘 가격인지를 탐구하고 설득시키는 과정의 문제이기 때문에 그 증명의 과정에 다양한 형태의 서류나 자료 등이 활용되며, 이전가격보고서는 그 과정에서 동원되는 하나의 자료에 불과하고, 단지 이전가격보고서만으로 정상가격산출 방법의 정당성 내지 가격의 합리성이 증명되는 것이 아닌 만큼, 통상 가격 결정과 관련된 모든 요소가 이전가격보고서에 반영되는 것은 아니며, 같은 차원에서 회사가 수립한 이전가격 정책이 이전가격보고서에 모두 담기는 것도 아니다.

오히려 이전가격보고서에 ‘상표권’ 또는 ‘기술’ 등 명목의 사용료가 기재될 경우 상대방 국가에서의 원천징수 등의 문제를 촉발시킬 소지가 있기 때문에, 회사의 이전가격보고서상에 사용료의 구체적인 내역을 명확히 구분하여 기재하는 경우는 실무에서 찾아 볼 수 없다.

따라서 이전가격보고서에 관련 기재가 없다고 하여, 곧바로 회사가 이전가격 정책에 따라 해외 법인과 사이에 체결한 구체적인 계약에 그 내용이 반영되지 않았다고 할 수는 없는 것이다.

조세심판원은 이전가격보고서의 작성시점을 믿을 수 없다고 하면서 그 자체의 신빙성을 문제로 삼거나(조심 2015부2837, 2015.12.2., 조심 2015서3893, 2015.9.30. 참조) 이전가격보고서가 취하고 있는 정상가격의 산출방법 및 근거를 문제 삼기도 하고(조심 2015서1305, 2016.7.18. 참조), 오히려 과세관청 스스로 이전가격보고서상의 용역과 관련하여 발생한 비용 내역이 개략적으로만 기술되어 있음을 이유로 이전가격보고서를 근거로 하여서는 청구법인에 제공한 용역에 대한 구체적 비용발생 근거 및 세부내역을 파악할 수 없다고 주장하기도 한다.

이 건 청구법인과 OOO 사이의 부품거래에 관한 이전가격보고서 역시 1) OOO이 청구법인으로부터 구매하는 부품(KIT) 가격은 ‘일반적으로’ 청구법인이 장부에 기록한 부품의 장부 가액에 구매 및 조달과 관련된 직접 비용 및 간접 비용을 더하여 정해진다고 규정하면서, 2) 구매 및 조달과 관련된 간접 비용으로 ‘특히 다음을 포함한다.’고 기술한 뒤, 3) 부품 비용에 포함되는 간접 비용의 종류로 직원급여(사회 보장 및 복지 비용 포함), 교육 비용, 여행 경비, 도서종이 및 복사 비용, 소모품, 통신 요금, 보험, 감가상각 비용, 유틸리티 비용을 예시적으로 열거하고 있을 뿐, 부품과 관련된 모든 간접 비용을 나열하고 있지도 아니하다.

즉, i) 청구법인과 OOO 사이의 부품거래에 관한 이전가격보고서에는 부품과 관련하여 발생한 비용의 내역이 개략적으로만 기술되어 있고, ii) 나아가 부품과 관련된 비용 중 상표권 사용료를 명백히 배제하고 있지도 않은바, 이전가격보고서상 부품 비용에 상표권 사용료가 포함되어 있지 않다고 단정할 수 없고, 설령 이전가격보고서에 상표권 사용료의 기재가 누락된 것이라고 하더라도 위에서 검토한 이전가격보고서의 한계상 그것만으로 부품 비용과 함께 상표권의 대가가 수수되지 않았다고 볼 수는 없다.

(나) 처분청은

국조법 제8조

제1항에서 거래당사자간 2개 이상의 거래를 하나로 합치는 상계를 금지하고 예외적으로 사전 합의를 전제로 그 거래 내용과 사실을 증명한 경우에만 이를 허용하도록 규정하고 있는바, 그 취지상 청구법인이 부품판매를 통하여 상표권 사용료를 회수하고 있음을 구체적인 근거자료의 제시를 통하여 증명하여야 한다는 의견이나,

국조법 제8조

제1항에 따른 ‘상계거래’는 ① 같은 국외특수관계인과의 거래일 것, ② 같은 과세연도 내의 다른 거래일 것, ③ 차액을 상계하기로 사전 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 것을 요건으로 하는데 위 ③ 요건과 관련하여, 상계거래는 기존의 국외특수관계자 간 거래(1차 거래)가 정상가격 기준에 의해서 실시되지 않았기 때문에 사전에 상계의 의도를 갖고 이를 시정하고자 하는 정정거래(2차 거래)이므로, 1차 거래와 2차 거래 사이에는 시간적 간격이 있을 수밖에 없다. 즉

국조법 제8조

제1항 소정의 상계거래는 어디까지나 1차 거래와는 ‘다른’ 별개의 2차 거래가 ‘사전에 의도’된 경우를 전제로 하는 것이다.

한편, 정상가격에 의한 과세조정은 원칙적으로 하나의 거래를 전제로 하고, 이와 달리 그와 관련된 상계(相計)거래까지 고려하여 정상가격에 의한 과세조정을 주장하는 것은 예외에 속하는 것이다. 따라서 그러한 상계거래의 존재와 효과를 주장하는 자가 그에 대한 증명책임을 지는 것은 당연하다 할 것이므로 결국,

국조법 제8조

제1항에서 거주자가 그 상계거래의 내용과 사실을 증명해야 한다고 규정하였다고 하여 달리 특별한 법리를 설시하였다거나 정상가격에 관한 증명책임을 전환시킨 규정으로 볼 수는 없다.

무엇보다도 위 조항은 시차를 둔 2개 이상의 거래를 전제로 한 것인데, 이 건의 경우는 1개의 거래 즉 부품 매출거래만 존재하고 상표권 사용료 거래는 존재하지 않는다는 것이고, 단지 부품 매출거래의 거래대금을 정함에 있어 상표권 사용료 부분이 고려될 뿐이다. 따라서

국조법 제8조

제1항은 이 건과 적용되는 국면을 전혀 달리하여 이건에 적용 또는 준용될 수 없다.

따라서 처분청의 위 규정에 대한 해석은 그 전제에서부터 타당하지 아니하여 이 건에 위

국조법 제8조

제1항을 적용 또는 준용할 수는 없고, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 일련의 분석 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임이 여전히 과세관청에 있다고 할 것인바(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결), 이 건 과세처분이 적법하기 위하여는 실제로 존재하지 않는 상표권 사용료 계약을 재구성하여 이전가격 과세를 하는 예외적 사유를 처분청이 제시하고 증명하여야 하며, 처분청이 이러한 예외적 사유를 구체적으로 주장 및 증명하지 못할 경우 그 자체로 위법하여 취소되어야 한다.

(다) 처분청은 청구법인과 OOO의 쟁점계약상 OOO의 사전승인을 전제로 해외제조법인이 상표권을 사용할 수 있다고 정하고 있으므로 해외제조법인에게 상표사용권한이 없다고 볼 수 없고, OOO의 사전서면동의가 있는 경우 상표재사용권한을 위임할 수 있으므로 청구법인과 해외제조법인 사이에 ‘상표권 재허여 계약’이 전제되어야 과세할 수 있다는 청구법인의 주장이 타당하지 않다는 의견이나, 청구법인은 해외제조법인이 상표권을 사용할 권한이 없다거나 상표를 사용한 사실 자체를 부정하고 있는 것이 아니라, 청구법인과 해외 제조법인과 사이에 상표권 사용료를 ‘상표권 사용료라는 별도 명목으로 받기로 하는 별개의 계약’이 없었다는 것이다.

상표권에 대한 대가를 상표권사용료 명목으로 받을지, 아니면 부품 매출에 합하여 함께 받을지 여부는 전적으로 청구법인의 합리적인 경영상 판단 또는 자유로운 의사결정에 따른 선택의 문제일 뿐이고, 청구법인이 그 중 부품 가격에 상표권 사용료까지 함께 포함시켜 받는 이전가격 정책을 선택하여 부품 매출을 통해 이를 수취하고 있는 이상, 과세관청은 우선 그 부품 매출 부분이 정상가격에 부합하는지 여부를 따져야 하는 것이지, 그러한 과정을 생략하고 그와 별도로 ‘상표권 사용료 계약’이 있음을 전제로 상표권 대가 상당을 과세해서는 안된다는 것이다.

처분청의 이 건 ‘상표권 사용료 명목의 별도 계약’에 관한 거래 구조 재구성이 위법한 이유는 다음과 같다.

1) 기본적으로 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 과세관청으로서는 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것이고(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 대법원 1992.12.8. 선고 92누1155판결 등), 따라서 설령 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효한 것이므로 거래 구조를 함부로 부인할 수 없으며(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결), 또한 OECD 이전가격 과세지침에 따르더라도, 원칙적으로 과세관청이 거래 당사자간의 실제거래를 무시하거나 다른 거래로 대체하는 것은 허용되지 않고(OECD 이전가격 과세지침 문단 1.64), 예외적으로 당사자가 선택한 법률관계가 따로 있음에도 불구하고 과세관청이 이를 부인하고 거래를 재구성하여 과세하려면, 이 건의 경우가 ‘계약의 경제적 실질이 다른 경우’이거나 ‘거래의 형태와 실질이 일치하나 과세당국이 외관상 구조만으로는 적절한 이전가격을 결정하기 힘든 경우’에 해당한다는 점을 증명하여야 한다(OECD 이전가격 과세지침 문단 1.65). 다시 말해, 특수관계에 있는 당사자들의 거래라고 할지라도 ‘경제적 실질을 의심할 만한 충분한 이유가 없는 한’ 그 거래의 실질을 부인할 수 없다는 것이다(OECD 이전가격 과세지침 문단 1.69).

그러므로 위와 같은 대법원 판례와 OECD 이전가격 과세지침 등에 따를 때, 처분청은 청구법인이 해외제조법인과의 부품매출거래를 통해 상표권 사용대가를 수취하는 방식을 선택한 이상, 먼저 청구법인과 해외 제조법인 사이의 부품매출거래 이전가격에 대한 분석 과정을 통해 비교대상거래와 비교시 상표권 사용료 등을 수취하지 않았음을 증명할 수 있는 검증 작업을 우선적으로 수행하였어야 함에도 처분청은 청구법인이 선택한 거래형식에 관해 그것이 ‘가장행위’라거나, ‘계약의 경제적 실질과 다른 경우’ 또는 ‘거래의 형태와 실질이 일치하나 과세당국이 외관상 구조만으로는 적절한 이전가격을 결정하기 힘든 경우’ 혹은 ‘경제적 실질을 의심할 만한 상당한 이유가 있는 경우’라는 점에 관해서는 아무런 입증 없이, 곧바로 청구법인과 해외 제조법인 사이에 별도의 상표권 사용료 계약이 있음을 전제로 청구법인에게 과세한 것이므로 부당하다.

2) 나아가 이는 i) 위와 같이 거래 실질의 부인을 위한 예외 요건에 관하여 아무런 증명 없이 곧바로 ‘상표권 사용료 계약’이라는 별도의 계약이 있는 것처럼 새롭게 재구성하는 것일 뿐만 아니라, ii) 부품매출 안에 포함된 상표권 사용료 대가 부분은 그대로 둔 채 별도의 상표권 사용료 대가를 익금 산입하여 과세하는 것이어서 이중과세의 결과를 초래하게 되는 것인바, 처분청의 이 건 과세처분은 어느 모로 보나 위법하다고 볼 수밖에 없다.

(2) 이에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 이전가격보고서의 내용상 불완결성, 이전가격보고서의 작성 실무, 청구법인과 OOO 이전가격보고서에 기재된 내용 등에 비추어 이 건 이전가격보고서상 부품 비용 항목에 상표권 사용료와 관련된 기재가 없기 때문에 부품 가격에 상표권 사용료가 포함되어 있다고 볼 수 없다는 처분청의 의견이 타당하지 않다고 주장하나, 청구법인이 해외제조법인을 대신하여 부담한 쟁점상표권사용료는 부품의 구매 및 조달과는 관련이 있는 비용이 아니다.

청구법인과 OOO 사이의 부품거래에 관한 이전가격보고서에 따르면 OOO이 청구법인으로부터 구매하는 부품 가격은 일반적으로 청구법인이 장부에 기록한 부품의 장부가액에 구매 및 조달과 관련된 직접비용 및 간접비용을 더하여 정해진다고 규정하면서, 구매 및 조달과 관련된 간접비용의 종류를 예시적으로 열거하고 있는바, 비록 구매 및 조달과 관련된 간접비용의 종류를 예시적으로 열거하고 있더라도 부품가격의 결정 요소를 구매 및 조달과 관련된 비용으로 한정하고 있는바, 청구법인이 해외제조법인을 대신하여 부담한 쟁점상표권사용료는 부품의 구매 및 조달과는 관련이 있는 비용이 아니고, ‘OOO’라는 쟁점상표는 해외제조법인이 제조·판매하는 OOO제품 및 해외제조법인 상호의 일부로 사용되고 있으므로 해외제조법인이 쟁점상표 사용에 따른 대부분의 효익을 누리고 있다.

부품거래에 있어 청구법인은 단지 해외제조법인으로부터 제조에 필요한 부품을 주문받아 해당 부품을 직접 구매하거나 구매대행업체를 통해 구매하여 해외제조법인에 판매하고 있을 뿐이다. 즉, 청구법인이 부담한 쟁점상표권사용료는 실제 쟁점상표를 사용하는 해외제조법인이 부담하여야할 상표권 사용료를 대신 부담한 것에 지나지 않으므로 이를 청구법인의 부품의 구매 및 조달과는 관련이 있는 비용으로 볼 수는 없다.

(나) 처분청은 단지 이전가격보고서에 상표권 사용료와 관련된 기재가 없기 때문에 부품 가격에 상표권 사용료가 포함되어 있지 않다고 본 것이 아니고, 청구법인이 해외제조법인에 기술 및 상표권을 제공하면서 해외제조법인 중 OOO과는 기술제공에 거래에 대하여 별도의 이전가격보고서를 작성하고 별도의 대가를 수취하고 있는데 반해 OOO을 대신해 부담한 쟁점상표권사용료는 별도로 회수한 사실이 청구법인이 제출한 장부상 확인되지 않았으며, 이에 대하여 청구법인은 OOO을 대신해 부담한 상표권사용료는 부품가격에 반영되어 있다고 주장하였는바, 처분청은 청구법인의 주장을 확인하기 위하여 부품거래와 관련된 이전가격보고서를 확인한 결과 부품가격에 쟁점상표권 사용료가 반영된 사실을 확인할 수 없었고, 이후에도 청구법인은 부품가격에 쟁점상표권사용료가 반영되어 있는 구체적인 근거자료 제시 없이 동일한 주장만을 되풀이 하였다.

결국, 처분청은 청구법인이 제출한 장부, 청구법인과 OOO 사이의 (부품, 기술제공)이전가격보고서를 통해서는 쟁점상표권사용료가 부품가격에 반영되어 있다는 사실을 확인할 수 없었고, 청구법인이 주장을 뒷받침할 구체적인 근거자료 제시를 하지 못하였기 때문에 부품 가격에 쟁점상표권사용료가 반영되어 있지 않다고 본 것이다.

(다) 청구법인은

국조법 제8조

제1항은 1차 거래와는 다른 별개의 2차 거래가 사전에 의도된 경우를 전제로 하는 것이므로 하나의 거래가 이루어지는 이 건에는 적용 또는 준용할 수 없다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 부당하다.

1) 부품 거래와 상표권 제공 거래는 별개의 거래인바, 청구법인은 해외제조법인이 부담할 상표권 사용료를 대신 부담하는 방법으로 해외제조법인에 상표권을 제공하였고, 부품거래에 있어서는 청구법인은 단지 해외제조법인으로부터 제조에 필요한 부품을 주문받아 해당 부품을 직접 구매하거나 구매대행업체를 통해 구매하여 해외제조법인에 판매하였다. 뿐만 아니라 상표권 제공 거래에서 청구법인이 수취하였어야 할 대가는 사용료소득으로 국외원천소득인 반면 부품거래에 청구법인이 얻은 이익은 국내원천소득에 해당하여 소득의 종류 자체를 달리 하는 바, 부품 거래와 상표권 제공 거래를 하나의 거래로 보아야 한다는 청구법인 주장은 타당하지 아니하고, 청구법인의 주장대로 쟁점상표권사용료를 부품가격에 반영하였다면 2개 거래의 대가를 하나로 받은 것에 불과하며, 대가를 하나로 받았다고 하여 2개의 거래가 하나로 되는 것은 아니다.

2) 설령, 청구법인의 주장과 같이

국조법 제8조

제1항을 이 건에 준용할 수 없다 하더라도 부품 가격에 쟁점상표권사용료가 반영되었다는 주장에 대해서는 여전히 청구법인이 이를 입증하여야 한다.

국조법 제4조

제1항에서 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제7조 제1항에 “거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다”고 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있으며,

「국세기본법」제81조의3

에서 “세무공무원은 납세자가 같은 법 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다”고 규정하고 있다. 원칙적으로 과세에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나, 그 주장이 납세자에게 유리하거나 사실관계의 대부분이 납세자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서 그 입증이 곤란하여 납세자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세자에게 돌려야 하며(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결 등 다수), 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있다고(대법원 1992.7.28. 선고 91누10909 판결) 판시하고 있는바, 이 건의 경우는 청구법인이 청구법인의 부품의 구매 및 조달과는 관련이 없는 쟁점상표권사용료를 부품 가격에 반영하여 회수하였다고 주장하는 경우로 처분청은 납세자인 청구법인으로부터 제출받은 진실한 것으로 추정되는 회계장부 및 이전가격보고서 등을 제출받아 청구법인이 해외제조법인을 위해 대신 부담한 쟁점상표권사용료 상당액을 해외제조법인으로부터 별도로 회수하지 않은 사실을 확인한 것으로 족한 것이다.

3) 청구법인은 이전가격보고서의 불완전성 또는 상대방 국가와의 국외원천소득에 대한 원천세 문제로 인하여 쟁점상표권사용료의 기재가 누락된 것이라고 주장하고 있으나, 이는 당초 진실한 것으로 추정되는 청구법인이 제출한 회계장부 및 이전가격보고서에 반하는 것으로 부품 거래에 대한 이전가격보고서에서 규정하고 있는 일반적인 부품 가격 결정방법이 아닌 부품 거래와는 관련이 없는 비용(쟁점상표권사용료)을 반영하여 부품가격을 결정하여 쟁점상표권사용료를 회수하였다는 주장인바, 이러한 주장은 청구법인에 유리한 주장으로 사실관계의 대부분이 청구법인의 지배영역 안에 있는 것이며, 또한 국조법상 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있는 이상 이 건에 대해서는 청구법인이 해외제조법인과의 부품계약서나 그 밖의 근거자료를 통해 쟁점상표권사용료가 부품가격에 반영되어 있음을 입증하여야 할 것이다.

(라) 청구법인은 해외제조법인과 부품매출거래를 통해 상표권 사용대가를 수취하고 있는 이상, 이에 대한 별다른 검토 없이 ‘상표권 사용료라는 별도 명목으로 받기로 하는 별개의 계약’이 있음을 전제로 내려진 이 건 과세처분은 위법하다고 주장하나, 이는 청구법인이 해외제조법인과 부품 거래시 부품가격에 쟁점상표권사용료를 반영하였다는 사실을 입증한 후에 성립할 수 있는 주장일 뿐이다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점과 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 입증의 책임은 납세의무자에게 있다 할 것인바,

청구법인은 상표권사용료가 부품가격에 포함되어 있어 부품대금을 회수하면서 상표권사용료도 함께 회수된 것으로 보아야 한다고 주장하나,

청구법인과 OOO간에 체결한 상표권 사용계약서 제3조 제1항을 보면 해외

제조법인에게 상표권 재사용을 허여할 수 있다고 되어 있고, 제2항을 보면 재사용을

허여하는 경우 해외제조법인과 청구법인이 서면으로 상표권 재사용계약을 체결하여야 한다고 기재되어 있으므로 부

품가격에 상표권 사용료가 포함되어 있는지 여부와 상관없이 청구법인과 해외제조

법인이 체결한 상표권 재사용계약서가 존재할 것으로 보임에도 청구법인은 조사과정이나 심리과정에서 이를 제시하지 아니한 점, 청구법인과 해외제조법인간에 부품가격이 어떻게 산정되었는지, 그 가격에 상표권

사용료가 포함되어 있는지 여부는 청구법인의 내부자료로서 청구법인의 영역 안에

있는 것이므로 그 입증책임이 처분청에게 있다고 보기 어려운 반면, 청구법인이 상표권 재사용계약서를 제시하지 않는 상황에서 처분청이 청구법인이

마땅히 받아야 할 상표권 사용료를 수취하지 않았다고 본 것은 합리적인 의심으로

보이는 점, 청구법인과 OOO간의 기술제공 거래에 대하여 별도의 이전가격보고서를 작성하고 대가를 수취하고 있는데 반해 상표권사용료를 별도로 수취한 사실이 확인되지 않은 점 등에 비추어 청구법인이 해외제조법인으로부터 쟁점상표에 대한 사용료를 수취하지 아니한 것으로 보아 쟁점상표권사용료를 정상가격으로 익금산입하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.