조심 2022서6003 (2023.09.26)

1.OOO서장이 2022.1.13. 청구법인에게 한 법인세 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원의 부과처분은, 신규브랜드 국내광고비 정상가격 조정액 OOO원(2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 OOO원)과 수입재화 정상가격 조정액 OOO원[2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 (-)OOO원]을 익금에 산입하지 아니하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

2.OOO청장이 2022.1.19. 청구법인에게 한 2016년 귀속 소득금액 OOO원, 2017년 귀속 소득금액 OOO원, 2018년 귀속 소득금액 OOO원의 이전소득금액변동통지는 이를 취소하고, 나머지 청구는 기각한다.

1.처분개요

가.청구법인은 2000.11.10. 설립되어 OOO에 본점을 두고, 스포츠 의류, 신발 등의 도소매업을 영위하는 법인이며, 일본 소재 모회사인 OOO(이하 "OOO"라 한다)가 청구법인의 지분 100%를 보유하고 있다.

나.OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.3.11.부터 2021.6.10.까지 청구법인에 대한 2016∼2018사업연도 법인통합조사를 실시하여, ① OOO가 2015사업연도부터 청구법인에게 OOO의 브랜드인 OOO(이하 “쟁점브랜드”라 한다) 상표권을 허여하면서 쟁점브랜드의 상표권 가치를 향상하여야 함에도 청구법인이 쟁점브랜드의 광고비를 모두 부담하였으므로 청구법인이 지출한 광고비 중 일부를 보상하여야 하고, ② 청구법인이 수입판매업에 대해 통상적인 도매업자로서의 자산·기능·위험을 부담하고 있으므로 청구법인의 구분손익 영업이익률을 국내 의류 도매업체 영업이익률과 비교하여 정상가격 과세조정을 하여야 하며, ③ 청구법인이 사전공시 없이 청구법인의 제품을 구매한 고객 중 일부에게 상품권(이하 “쟁점상품권”이라 한다)을 제공한 것에 대하여 이와 관련된 비용이 판매촉진비가 아닌 접대비에 해당되고, ④ 청구법인이 연구·인력개발비세액공제를 받은 자사 연구개발센터 직원들의 인건비 중 실제 연구개발업무를 수행하지 않은 것으로 본 직원(이하 “쟁점직원”이라 한다)에게 지급한 인건비를 연구·인력개발비 세액공제 적용대상에 해당되지 않는다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다.처분청은 이에 따라 2022.1.13. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 2016~2018사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

＜표1＞ 이 건 처분 내역

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라.한편 조사청은 2022.1.5. 이전소득증가를 임시유보로 소득처분을 하였다가, 청구법인의 이전소득금액 처분 요청(2022.1.12.)에 따라 2022.1.19. 청구법인에게 2016년 귀속 OOO원, 2017년 귀속 OOO원, 2018년 귀속 OOO원 합계 OOO원을 OOO에 대한 배당으로 소득처분하여 이전소득금액변동통지를 하였다.

마.청구법인은 이에 불복하여 2022.4.4. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

(1)청구법인이 경영상 판단 하에 국내에서 지출한 쟁점브랜드 광고비는 청구법인 스스로의 사업영역확장 및 매출증대를 위해 지출한 비용으로서, 상표권 허여자에 불과한 OOO가 부담하여야 할 성격의 비용이 아니며, 특히 처분청의 이전가격조정은 적법한 비교대상거래에 근거한 것이 아니므로 취소되어야 한다.

(가)쟁점①과 관련한 처분청의 과세내용은 아래와 같다.

1)청구법인은 국외 특수관계인인 OOO와의 라이선스 계약에 따라 2001년 골프웨어인 “OOO”, 2004년에는 “OOO”, 2006년에는 “OOO”, 2009년에는 “OOO”까지 4개 브랜드의 상표권 사용을 허여받았고, 2015년에는 “OOO” 및 “OOO(쟁점브랜드)” 등 2개 브랜드의 상표권 사용을 추가로 허여받아 해당 브랜드 제품을 국내 또는 해외 외주업체를 통해 위탁생산하여 국내에서 판매하고 있으며, 해당 제품매출에 대해 OOO에게 각 브랜드별로 순매출액의 6%를 상표 사용료로 지급하고 있다.

2)쟁점브랜드의 경우 OOO가 당초 일본 판권만 보유하고 있었는데, 2013년 쟁점브랜드의 원 소유자인 “OOO”가 한국 지역에 대한 판권 매각을 추진하자 청구법인은 국내시장 진출에 대한 타당성 검토 후 OOO에 한국 판권 구입을 요청하였고, OOO가 약 OOO달러 상당액을 지불하고 한국 판권을 매입하였다.

OOO는 쟁점브랜드 마케팅과 관련하여 OOO와 OOO간 체결하였던 Marketing Cooperation Agreement에 한국 판권을 추가하여 OOO에게 2016년∼2018년까지 약 OOO원의 글로벌 마케팅 수수료를 지급하였고, 청구법인은 (별도 비용 지출없이) OOO 및 OOO로부터 쟁점브랜드 광고에 필요한 다수의 글로벌 광고 영상 및 컷을 제공받아 국내에서 마케팅 활동에 활용하고 있다. 다만, 타 브랜드와 마찬가지로 쟁점브랜드에 대한 국내 광고선전비 전액은 청구법인이 부담하고 있다.

3)이에 처분청은 국내 도입 초기 상표권 가치 향상을 위한 활동은 상표권자인 OOO의 의무이기도 하다는 이유로, 2016∼2018사업연도(이하 “쟁점과세기간”이라 한다) 청구법인 내 타 브랜드의 판매관리비(이하 “판관비”라 한다) 대비 광고비 비율(아래 ＜표2＞ 참조)을 초과하는 쟁점브랜드의 국내 광고비 OOO원에 대해 이전소득금액 통지를 하고, 법인세 OOO원(가산세 포함)을 부과하였다.

＜표2＞ 2016∼2018년도 브랜드별 판관비 대비 광고비 비율

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즉 처분청은 국내 런칭 시기가 각기 다른 5개 브랜드의 쟁점과세기간 중 ‘광고선전비/판관비 비율’의 중위값을 쟁점브랜드의 동일 기간에 단순 적용하여, 위 중위값을 초과하는 판관비를 모두 정상가격을 벗어난 것으로 간주하여 이전소득금액 통지를 하였다(아래 ＜표3＞ 참조).

＜표3＞처분청 정상가격 산출 방법

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(나)「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격을 기준으로 이전소득을 조정하였다는 처분청 의견에 대하여 살펴본다.

1)처분청은 쟁점브랜드 광고비에 대해 ‘국조법상 정상가격을 기준’으로 이전소득을 조정하였다고 하면서, 그 이전소득 조정방법으로 ‘쟁점브랜드의 판관비에서 광고비가 차지하는 비율이 연도별로 청구법인의 타 브랜드 광고비가 판관비에서 차지하는 비율보다 초과하는 부분을 전액 부인’하는 방식을 사용하였다.

2)이는 구 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것으로 이하 동일) 제5조의 정상가격 산출방법에 규정되어 있지 않은 방식으로, 처분청은 “국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”에 해당한다 하여 위 방법을 적용한 것으로 보인다.

3)그런데, 처분청이 선택한 방법이 구

국조법 시행령 제5조

에 규정된 비교가능성이나 적합성 기준을 따른 것인지 의문이다. 특히, 청구법인의 브랜드 간 광고비 비율을 정상가격으로 보아 과세한 것은 애초 “국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서의 적용”이라는 정상가격의 전제조건에 맞지 않으며, 더구나 도입 초기인 쟁점브랜드의 광고비와 도입 이후 상당기간이 지난 안정기의 타 브랜드의 광고비를 비교하는 것은 비교가능성이나 적합성 기준을 전혀 고려하지 않은 것이다.

4)이렇게 처분청이 애초에 비교가능성 및 적합성을 결여한 그룹내 특수관계거래를 토대로 산출한 (가격 또는 이윤의 조정이 아닌) 초과비용 자체를 손금 부인한 것은 국조법상 이전가격 조정이 아닌 「법인세법」상 부당행위계산 부인방법을 적용한 것이다. 국제거래에 대해 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하려면, 구

국조법 시행령 제3조의2

에 해당하여야 하는데, 이 건 거래는 이에 해당하지 않는다.

참고로, 처분청이 과세의 근거로 들고 있는 조세심판원 결정(조심 2015서4633, 2016.4.18.)도 국내법인과 계열사들이 국내에서 같이 사용하는 상표권의 광고비 부담에 관한 부당행위계산 부인규정 적용 관련 심판례로서, 청구법인이 해외 모회사에게 로열티를 주고 국내에서 독점적으로 상표권을 사용하면서 국내 판매 증대를 위해 광고비를 지출하는 이 건의 이전가격 조정과는 관련이 없다.

(다)상표권 가치 향상을 위한 활동은 상표권자인 OOO의 의무라는 처분청 의견에 대하여 살펴본다.

1)처분청은 상표권의 가치를 증가시키는 광고비는 상표권자인 OOO의 부담이며, 청구법인이 2013년 OOO에 쟁점브랜드 관련 사업계획서를 제출한 것은 쟁점브랜드 광고비를 OOO가 관리한다는 것을 보여주는 증거라는 의견이다.

그러나 쟁점브랜드는 청구법인이 2013년도에 OOO에게 쟁점브랜드의 국내시장 진출에 대한 타당성을 검토한 후 판권 구매를 요청한 것으로, 판권 구매에 OOO원 이상을 지출해야 하는 OOO가 이러한 사업계획서를 받지 않는 것이 오히려 이상한 것이고, 구매 요청 당시 제출한 사업계획서가 2016년도 광고비를 OOO가 관리한다는 증거가 될 수 있을지 의문이다.

2)오히려 브랜드 보유자가 브랜드 품질관리를 위해 사용권자의 광고활동을 모니터링 하는 것은 자연스러운 활동이며, 이러한 활동을 근거로 청구법인의 쟁점브랜드 광고를 OOO가 지시 및 통제했다고 볼 수는 없다. OOO는 청구법인에게 쟁점브랜드 광고와 관련하여 어떠한 지시나 통제를 하지 않기 때문에, 처분청 역시 조사기간 중 이와 관련된 어떠한 문서도 확인하지 못했다.

3)브랜드 보유자가 사용권자의 브랜드 광고를 지시/통제했다고 하려면, 광고의 계획을 누가 세우고, 예산편성 권한, 광고 실행을 누구의 결정으로 했는지가 중요한데, 이러한 활동은 모두 청구법인이 수행하였다.

(라)청구법인은 장기 독점적 판매권을 보유하면서 쟁점브랜드 광고를 통해 매출액 증가를 통한 이익을 얻고 있으므로, OOO로부터 별도의 광고비 보상을 받을 필요가 없다.

1)이전가격 과세지침(OECD Transfer Pricing Guidelines 2017) 6.78절의 의미는 “판매업자가 유사한 권리를 가진 독립적 판매업자를 초과하여 기능을 수행하고 자산을 사용하거나 위험을 부담한 결과, 비교가능한 독립적 판매업자들에 비해 초과이윤을 창출한 경우 상표권 또는 무형자산 소유자로부터 추가보상을 요구할 권리가 있다”는 의미이고, “그러한 보상은 제품 구매가격 인하, 사용료율 인하, 상표권 또는 무형자산의 증가된 가치 관련된 이익의 공유 등 더 높은 판매이익을 보장하는 형태를 가질 수 있다”는 것이다.

2)그런데, 처분청은 OECD TPG 6.78절의 내용을 오해하고, 오히려 이를 과세근거로 삼는 오류를 범하고 있다. 즉, 처분청은 애당초 비교가능성을 결여한 특수관계인간 거래를 토대로 산출한 (가격 또는 이윤의 조정도 아니고, 더구나 이윤도 발생하지 않은 거래에서) 초과비용을 손금부인할 수 있다는 의미로 오해하고 있다.

(마)OOO는 쟁점브랜드 확보 및 광고를 위해 이미 많은 비용을 투입했으며, 청구법인은 국내 광고비만 부담하고 있을 뿐이다.

OOO가 쟁점브랜드 가치 증대를 위한 비용을 아무것도 투입하고 있지 않다고 처분청은 보았는데, OOO는 쟁점브랜드 판권 매입을 위해 이미 OOO원 이상을 투자하였고, 국내 광고만 하는 청구법인과 다르게 자체 비용으로 (일본 내 광고 뿐만 아니라) OOO와 협력하여 글로벌 광고도 수행(2016∼2018년도 OOO에 광고비로 OOO원 지급)하고 있다. 오히려 OOO가 제작한 다수의 글로벌 광고 영상 및 컷을 청구법인이 국내에서 마케팅 활동에 무상으로 활용하고 있다.

(바)광고가 브랜드 광고인지 제품 광고인지를 구분하여 볼 이유도 없으며, 조세심판원도 브랜드 광고의 효과가 (광고비를 부담한) 사용자의 제품매출 증진으로 나타나므로, 브랜드 광고의 수혜자는 사용자이고 사용자가 부담할 비용이라고 결정하였다.

1)조세심판원은, 브랜드 광고비를 상표 사용자가 부담한 것을 과세관청이 (제품 광고가 아닌) 동 비용은 상표 소유자가 부담해야 한다는 이유로 손금불산입한 사안에 대해 “청구법인이 자기의 사업을 위하여 지출한 광고비로 인하여 상표 소유자가 부수적인 이익을 얻었다고 하더라도 이는 상표 소유자와 상표 사용자 사이에 일반적으로 발생하는 것으로서 그러한 부수적 이익을 이유로 청구법인의 쟁점광고비를 부인하는 근거로 보기 어려운 점, 만약 처분청 의견처럼 상표 소유자가 쟁점광고비를 부담해야 한다면 상표 소유자는 상표사용료 수익을 얻기 위하여 광고비를 부담해야 하는 모순이 발생되는 반면 그 광고비 지출의 효과는 청구법인의 제품매출 증진으로 이어지는 것으로 나타나고 있어 실질적인 수혜자는 청구법인이라는 점 등에 비추어 브랜드 광고비는 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로 일반적으로 인정되는 통상적인 것임은 물론 수익과 직접 관련된 것이라는 점에서 청구법인이 부담할 비용이다”라는 결정을 하였다(조심 2013서1471, 2014.12.17.).

2)이 건에서도 OOO 등 프로축구단을 통한 광고 활동 등이 브랜드 홍보를 위한 비용이므로 OOO가 부담해야 한다고 처분청은 보았는데, 국내 프로축구 경기의 시청자는 대부분 국내 소비자들로 그에 따른 광고효과는 청구법인의 국내시장 매출증대로 이어질 뿐이지, OOO에게 직접 매출증대 효과가 있다고 볼 수는 없으므로, 청구법인이 OOO에 대하여 비용 보전을 요구할 아무런 근거가 없다.

즉, 쟁점브랜드 광고비는 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것임은 물론 수익과 직접 관련된 것이라는 점에서 청구법인이 부담할 비용이다.

(사)이 건 처분에서 가장 이해되지 않는 부분은 쟁점브랜드가 쟁점과세기간 중에 한국에 론칭되어 광고비 지출 비중이 높은 시기일 수밖에 없음에도 이러한 점이 전혀 고려되지 않았다는 것이다.

1)청구법인은 2015년도에 쟁점브랜드를 국내에 론칭하였는바, 쟁점과세기간은 쟁점브랜드가 국내에 도입된 지 2∼4년차 정도밖에 경과하지 않은 시점이었다. 브랜드 도입 초기는 브랜드의 포지셔닝을 결정하는 시기로 브랜드의 명확한 아이덴티티 설정, 브랜드 인지도 향상, 고객 참여 등의 전략으로 시장에 침투하기 위하여 판매촉진비 등 광고의 집중적 투자가 필요한 시기이다.

OECD TPG 1.115절에서도 이러한 시장침투전략은 사업전략의 일환으로 인정되어 일시적으로 높은 비용을 부담하여 이익수준이 낮게 된다는 점을 명시적으로 인정하고 있다.

2)처분청이 쟁점브랜드 광고비 지출의 비교대상거래로 채택한 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO는 (물론 독립기업간 비교라는 이전가격 대원칙을 충족하지도 못하지만 이러한 점을 차치하더라도) 국내에 도입된 후 상당 기간이 경과(OOO 2001년, OOO 2003년, OOO 2009년)한 브랜드로서, 이미 브랜드 이미지가 안정적으로 형성되어 광고선전비 비율이 낮아진 상태라는 점에서 제품 수명주기(Product life cycle) 측면에서 볼 때 쟁점과세기간이 브랜드 초기 론칭 기간이었던 쟁점브랜드 광고비 지출비율과 단순 비교하는 것은 합리적이지 않다(각 브랜드의 도입초기 광고비 비율은 쟁점브랜드와 유사함).

3)또한, 처분청이 도입 초기인 시점을 고려했다고 하면서 2015년 도입된 OOO와 비교했다는 점을 들고 있는데, OOO는 이미 2009년 도입된 OOO 브랜드의 효과로 대중에 인식되어 있는 브랜드로서 쟁점브랜드의 상황과 비교대상이 될 수 없다.

(2)쟁점과세기간에 대한 APA를 신청하였음에도 불구하고, 과세관청의 요청으로 APA 신청을 철회한 후 세무조사를 받음으로써 거액의 추징을 당한 사안으로, 과세관청의 견해표명에 반하는 처분으로 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래된 신의성실 원칙에 위반된 과세에 해당한다.

(가)쟁점②와 관련한 처분청의 과세내용은 아래와 같다.

1)청구법인은 자체 제작이 어려운 일부 고기능성 상품의 경우 OOO와 OOO(OOO의 최대주주)으로부터 완제품을 수입하여 판매하고 있다.

2)청구법인은 브랜드별 조직으로 구성되어 있어 제품 제조업과 수입상품 판매업 구분 없이 브랜드별로 마케팅, 판매, 재고관리 등의 업무를 수행하고 있으므로, OOO와의 ‘상표권 라이선스 계약에 따른 사용료 거래’ 및 ‘상품 수입거래’를 합쳐서 정상가격 산출방법에 대해 국세청으로부터 일방적 사전승인(이하 “일방 APA”라 한다)을 아래 ＜표4＞와 같이 받아 적용받아 오던 중 쟁점과세기간에 대한 일방 APA 신청에 대해 처분청의 철회요청으로 APA 신청을 철회한 와중에 이 건 세무조사를 받게 되었다.

＜표4＞청구법인의 APA 진행이력

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3)청구법인이 2018.12.26. 신청한 일방 APA 승인 신청에 대해 국세청은 2020년 2월 청구법인에게 신청을 철회해 줄 것을 요청하였고, 이에 청구법인은 2020년 7월 일본 과세당국으로부터 “일본에서는 일방 APA 승인의 잔여기간(2022년말까지)이 남아있지만 이를 중단하고 쌍방 APA로 전환 신청이 가능하다”는 회신을 받아 쌍방 APA 신청을 목적으로 일방 APA 신청을 철회하였다(현재 쌍방 APA 신청 후 양국에서 절차 진행 중).

4)청구법인이 승인받아 적용했던 제1차 및 제2차 일방 APA는 ‘상표권 사용료 거래’ 및 ‘상품 수입거래’에 대한 통합 영업이익을 기준으로 거래순이익률법을 적용하여 정산가격을 산출하는 방식이었으나, 처분청은 일방 APA 신청 철회 후 쌍방 APA 신청 준비 중인 청구법인에 대한 세무조사 착수(2021년 3월) 후, APA 미신청을 이유로 상품수입거래 부문만 구분하여 아래 ＜표5＞와 같이 정상가격을 산정하였고, 그 결과 OOO로부터 상품을 수입한 가격이 정상가격과 비교하여 높다고 보아 2016년도와 2017년도에 대해 OOO원을 이전소득금액통지하고, 쟁점과세기간에 대해 법인세 OOO원을 부과하였다.

＜표5＞처분청이 산정한 정상가격 및 이전소득 조정금액

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(나)쟁점과세기간이 APA 미신청 상태가 된 것은 과세관청의 견해표명을 따른 결과였다.

1)청구법인은 제2차 APA 승인기간이 2015년도에 만료됨에 따라 2018년 12월 대상기간을 2016∼2022년도로 하는 제3차 APA 신청을 하였다. 즉, 이 건 사안의 원인이 된 세무조사 착수일(2021년 3월)보다 훨씬 이전인 2018년 12월에 제3차 APA를 신청하였고, 국제조세사무처리규정 제81조에 따르면 APA 신청이 된 경우 대상기간 해당거래의 이전가격 조사를 유예할 수 있다고 정하고 있다.

2)그런데 일방 APA 승인 절차가 진행되고 있던 2020년 2월 국세청 상호합의담당관실에서는 청구법인에게 “일방 APA 신청을 철회하고, 쌍방 APA를 재신청하라”고 요구하였으며, 이에 청구법인은 DG 및 일본 국세청에 확인을 거쳐, 국세청의 요청대로 2020년 7월에 일방 APA 신청을 철회하였다.

이후 청구법인과 DG는 한국과 일본에서 각 국가 과세당국과 쌍방 APA 사전상담 진행 후 현재 쌍방 APA 심사 및 협상 진행 중이다. 다만 일본에서 2022년도까지 이미 승인받은 일방 APA를 2020년 중단하면서 기경과한 2019년도까지는 일방 APA가 적용되어 쌍방 APA 소급적용기간에서 제외되었다.

3)즉, 일련의 APA 신청 및 승인 과정 중에서 2020년 2월 갑작스러운 국세청의 철회 요구 때문에 청구법인은 약 1년 7개월의 시간을 이미 신청을 완료한 APA 절차를 철회하는데 허비하였고, 결국 APA 신청이 국세청의 직접적인 개입에 의하여 필연적으로 늦어질 수밖에 없었던 와중에 2021년 3월 세무조사가 착수되면서 2016∼2018년도는 APA 미신청인 상태로 조사를 받게 된 것이다.

(다)APA 절차가 진행되고 있지 않아 세무조사 유예 대상이 아니라는 처분청 의견은 신의성실의 원칙에 위반된다.

1)청구법인이 APA 신청을 적절한 시기에 못한 것은 국세청의 귀책사유에 기인함에도 불구하고, 단순히 세무조사 착수시점에 신청이 이뤄지지 않았다는 사유로 이전가격 과세를 한다면, 국세청의 공적 견해 표명을 믿고 이에 순응한 납세자의 정당한 신뢰를 저버리는 것으로,

「국세기본법」제15조

신의성실의 원칙에 위반된다.

2)납세자의 신뢰보호원칙을 규정한 대법원(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결 등 참조) 판례에 따를 경우, 청구법인은 국세청의 “일방 APA 철회 후 쌍방 APA 신청” 요구를 수용한다면 한국과 일본 과세당국 간 상호합의 절차에 의해 국외수입상품 가격에 대한 이전가격 문제가 원만히 해결될 것이라고 신뢰하여 그 요청에 순응했던 것이고, 이러한 신뢰에 대해 납세자의 귀책사유는 존재하지 않는다.

이러한 신뢰를 저버리고 처분청은 국세청 공무원의 견해표명에 반하는 과세처분을 함으로써 납세자의 이익이 심각하게 침해되는 결과가 초래되었으므로 이러한 납세자의 정당한 신뢰에 의한 행위는 철저히 보호되어야 마땅하다.

(라)APA 위반사유가 발생한 경우, 규정에 따라 지방국세청장은 국세청장에 보고하여야 할 뿐 바로 과세처분 할 수 없다.

1)국제조세사무처리규정 제79조 및 제80조에 따르며, 국세청장의 위임을 받은 납세지 관할 지방국세청장은 APA 위반사유가 발생한 경우 즉시 국세청장에게 보고하도록 되어 있다. 즉, 지방국세청장은 납세자가 사전승인 받은 내용이나 조건을 위반한 점을 확인하더라도 사전승인 내용을 배제하고 직접 과세처분할 수 있는 것이 아니라 상위기관인 국세청장에게 보고하여야 하는 것이다. 이후 국세청장은 위반에 정당한 사유가 있는지, 수정 가능성이 있는지 여부 등을 납세자와 충분히 협의한 후 정당한 사유가 없거나 수정 가능성이 없는 경우 국세청장이 APA의 철회 또는 취소 절차를 거치는 것이 타당하다(미국, 호주 등 선진국의 경우도 동일).

2)청구법인은 부득이 일방 APA 신청을 철회하고 쟁점과세기간을 포함한 기간에 대한 쌍방 APA 신청을 준비 중이었음에도 처분청은 이러한 처분을 하였는바, 이는 위 국세청 훈령에 따른 절차를 위반한 위법한 조치로 볼 수 있다.

(마)APA 승인을 받은 연관된 거래를 처분청이 임의로 분리하여 이전소득 조정하는 것은 불합리하며, 게다가 2016∼2018사업연도의 수입상품 거래의 “소비자가(정상판매가) 대비 원가율”을 분석해 보면 정상가격 조정대상인 “매입거래”에서의 가격인상 등은 없었음을 알 수 있고, 따라서 2016 및 2017사업연도 수입상품 거래의 영업이익률 하락의 원인은 정상가격 조정대상인 “매입거래”가 아니었음을 알 수 있다.

1)처분청은 청구법인이 제조업과 수입판매업을 구분하지 않고 정상가격을 산출하였기 때문에, 상품 수입판매업만을 구분하여 통상적인 도매업자로서의 기능분석 및 리스크 분석을 통해 과세한 것이 정당하다고 하고 있다.

2)그러나

국조법 시행령 제6조

제8항에서는 “정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다”라고 규정하고 있고, 청구법인은 브랜드별 조직으로 구성되어 있어 제품 제조업과 수입상품 판매업 구분없이 브랜드별로 마케팅, 판매, 재고관리 등 업무를 수행하고 있으므로, 2007년 최초 APA 신청시부터 청구법인의 제품제조 거래와 수입상품 거래는 밀접히 연관된 거래라고 판단하여 두 거래를 통합한 기능분석 및 리스크분석을 통해 비교대상회사를 선정하여 정상가격 범위를 산출한 것을 승인 받은 것으로서, 기 승인 받은 APA에 반하여 두 거래를 구분하여 과세한 처분청의 과세방법에 동의할 수 없다

3)두 거래를 분리하여 보더라도 2016∼2018사업연도의 수입상품 거래의 “소비자가(정상판매가) 대비 원가율”을 분석해 보면 정상가격 조정대상인 “매입거래”에서의 가격인상 등은 없었음을 알 수 있고, 따라서 2016 및 2017사업연도 수입상품 거래의 영업이익률 하락의 원인은 정상가격 조정대상인 “매입거래”가 아니었음을 알 수 있다는 점에서 이 건 처분은 부당하다.

(바)처분청의 이전소득금액 조정으로 2018사업연도에 청구법인이 OOO에게 지급할 금액 OOO원은 OOO로부터 반환받아야 할 금액(이전소득금액 통지 받은 금액)에서 차감되어야 한다.

1)처분의 부당성 다툼과 별론으로, 처분청의 이전소득금액 조정으로 청구법인은 2018사업연도 OOO에게 반환할 금액 OOO원이 발생하였다. 이는 청구법인이 OOO로부터 반환받을 금액과 상계처리할 수 있는 것으로서, 과세관청 유권해석(서면-2020-법령해석국조-1310, 2020.6.30.)에서도 이전소득 반환의 방법으로 인정하고 있다.

2)처분청은 청구법인이 이전소득금액 처분 요청서를 제출하였기 때문에 OOO에게 반환할 금액을 청구법인이 반환받을 금액에서 차감할 수 없다고 하나, 처분청의 이전소득금액 조정으로 발생한 채권/채무를 처분청에서 조정해 주지 않는다면 동 금액은 고스란히 청구법인의 손실이 되는 불합리한 상황이 발생하므로, OOO에게 반환할 금액은 OOO로부터 반환받아야 할 금액에서 차감되어야 한다.

(3)골프 브랜드 방문고객에게 규정에 따라 정해진 구매금액에 연동되는 VIP 고객 혜택을 설명하고, 이후 조건을 만족하여 VIP로 등록된 고객들에게 정해진 혜택에 따라 지급한 상품교환권은 광고선전비/판매촉진비에 해당할 뿐이므로, 이를 접대비로 보아 과세한 처분은 위법하다.

(가)쟁점③과 관련한 처분청의 과세내용은 아래와 같다.

청구법인은 매년 골프 브랜드별로 ‘고객 관리안’을 설정하여 연간 구매실적을 기준으로 고객등급을 분류한 후 VIP 등급 고객의 생일에 OOO원 상당의 청구법인 브랜드 상품교환권(이하 “쟁점상품교환권”이라 한다)을 제공하고 있으나, 처분청은 이를 사전공시 없이 전체 고객의 1%(처분청 추정치)에 불과한 특정 고객에게 지급한 것으로 보고 아래 ＜표6＞과 같이 상품교환권 회수액을 접대비 한도초과액으로 보아 법인세 OOO원을 부과하였다.

＜표6＞처분청 부인 쟁점상품교환권 회수액

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(나)법원은 “법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용은 섣불리 이를 접대비로 단정하여서는 아니된다”는 일관된 입장을 보여준다(대법원 2015.4.9. 선고 2014두15252 판결 등).

이에 따르면, 상당한 액수의 청구법인 상품을 구매하는 고객에게 추가로 청구법인의 상품을 구매할 수 있는 상품교환권을 지급하는 프로모션은 당연히 고객의 청구법인에 대한 로열티를 높여 청구법인의 수익을 직접적으로 증대시키는 효과가 있기 때문에 이는 접대비로 단정지을 수 없다.

(다)지급기준을 청구법인이 사전에 정하고 매장의 판매직원을 통해 고객에게 이미 고지하고 있던 사안이므로 청구법인이 일정한 기준없이 임의로 지급한 것도 아니다.

청구법인이 처분청에 이미 제출한 ‘연도별 고객관리 진행의 건 기안’에 의하면, 청구법인이 사전 정해진 구매금액 기준에 따라 VIP를 선정하고 각종 혜택을 부여하여 왔음이 확인되며, ‘상품교환권 지급에 관한 판매담당 매니저의 확인서’에 따르면 판매담당 매니저들이 담당 매장을 방문하는 고객에게 구매실적에 따른 상품권 지급 등 혜택이 부여된다는 점을 설명하였다는 점 역시 확인된다.

(라)또한 처분청이 ‘원장기재내역’ 중 ‘대표이사 VIP 접대용’으로 적요에 적혀있다는 전표는 모두 현물 접대비로 이미 세무조정시 접대비 한도시부인으로 과세된 것인데, 다시 상품교환권 관련으로 과세가 된 것이면 이중과세이기 때문에 이 건 처분은 부당하며, 처분청이 VIP 고객비율이 전체 고객의 1%에 불과하다는 것도 처분청의 추정치일 뿐 실제 골프 브랜드 회원 중 20% 정도가 VIP에 해당한다.

(4)쟁점④와 관련된 직원은 청구법인의 연구소에 소속되어 근무하는 직원으로, 담당하는 지식재산권 관련 업무는 연구개발을 위하여 검토되어야 하는 필수적 사전절차로서 단순 행정업무가 아니라 연구개발 과제에 대한 보조활동에 해당한다.

(가)쟁점④와 관련한 처분청의 과세내용은 아래와 같다.

청구법인은 2018년 신발 OOO인 OOO, 이하 “연구소”라 한다)를 설립하고, 2018년도 법인세 신고시 연구소에서 개발 중인 제품이 기존 특허나 디자인권 등 지식재산권을 침해하는지 여부에 관한 리서치 등의 업무를 하는 직원 1명(이하 “쟁점직원”이라 한다)의 인건비 OOO원을 연구인력개발비 세액공제에 포함시켰으나, 처분청은 쟁점직원이 특허등록 업무를 담당하는 것으로 보아 연구인력개발비 세액공제 OOO원을 부인하여 법인세 OOO원을 부과하였다.

(나)쟁점직원은 청구법인이 2018년 OOO에 설립한 세계 최대규모의 신발 OOO의 IP팀 소속직원으로, 연구소에서 개발 중인 제품이 기존 특허나 디자인권 등 지식재산권을 침해하는지 여부에 관한 사전 리서치를 통한 연구개발 보조업무를 담당하고 있다.

(다)신발 산업의 특성상 소재의 기능이나 디자인의 기술개발이 다방면에서 신속하게 이루어지기 때문에 연구소에서 개발하는 기술이나 디자인이 청구법인의 고유한 무형자산으로서 기능하기 위해서는, 기존에 이미 동일한 내용으로 지식재산권을 취득한 내용이 있는지에 대한 검토가 반드시 선행되어야 하는 것으로 연구개발업무의 필수적 보조활동에 해당한다.

(다)쟁점직원은 국내·외에서 30여년간 지적재산권을 전공하고 연구한 재원으로, 이러한 경험을 바탕으로 연구소에서 개발중인 기술 및 디자인(예 : 스포츠용 풋웨어의 쿠셔닝에 관한 기술, 스포츠용품에 대한 디자인 등)에 대하여 기존 특허권이나 디자인권 등 지식재산권을 침해하는지 여부에 대하여 사전 검토함으로써 개발중인 기술이 청구법인의 독자적인 기술로서 인정받을 수 있도록 하는 역할을 수행하고 있는바, 단순 행정사무를 담당하는 연구관리직원이 아닌 연구개발업무를 보조하는 연구전담인원에 해당한다.

나.처분청 의견

(1)쟁점브랜드의 광고선전비 일부는 상표권자인 OOO가 부담하여야 할 비용임에도 청구법인이 이를 대납한 것이므로 정상가격에 의한 과세조정을 한 이 건 처분은 정당하다.

(가)상표권 가치 향상을 위한 활동은 상표권자인 OOO의 의무이다.

1)브랜드는 기업 제품을 다른 기업 제품과 식별할 수 있는 도구이고, 소비자의 제품 충성도를 높여 기업의 제품판매 증진과 마케팅 비용을 절감하는 효과 등이 있어 기업들이 광고와 심벌, 로고 제작 등에 막대한 자금을 투입하는 것이다. 또한 연결 계열회사들이 브랜드 광고선전비의 증가는 계열회사들의 매출액 증가로 연결되어 지주회사(상표권 소유자)의 상표권 사용수익에 영향을 끼친다. 이는 조세심판원의 선결정(조심 2015서4633, 2016.4.18.)에서도 “쟁점광고비 중 쟁점상표권의 가치를 증가시키는 광고비는 소유권을 보유한 청구법인이 부담하여야 할 성격의 지출로서...”라고 하면서 브랜드 사용료를 수취하는 상표권자의 의무를 명확하게 보여주고 있다.

2)2015년 도입 당시 쟁점브랜드는 국내시장에서 인지도가 거의 없는 브랜드였다. 동일시기에 도입한 ‘OOO’가 기존 ‘OOO’ 브랜드의 인지도에 힘입어 초기부터 OOO원의 매출을 기록한 것과는 달리 쟁점브랜드는 초기 몇 년간 사업실적이 부진하였는데, 이 두 브랜드만 보더라도 상표의 인지도가 얼마나 중요한지 알 수 있다.

3)청구법인이 스스로의 매출을 높이기 위하여 광고를 수행하였다는 점을 부인하는 것은 아니다. 다만, 제품의 품질·성능 외에 브랜드와 기업이미지를 중시하는 방향으로 소비방식이 변화함에 따라 상표가치가 어느 때보다 중요한 자산으로 여겨지고 있으며, 상표권자는 단지 상표권을 보유하는 것 외에도 상표권의 가치향상·가치유지·보호·활용 등 상표가치를 높이는 활동을 수행하는데, 상표권의 가치는 바로 시장의 인지도에서 비롯된다는 점을 고려하여야 한다.

4)청구법인은 브랜드 도입 초기에는 일시적으로 광고비 지출 비중이 높을 수밖에 없다고 주장하나, 상표권 사용권자에 불구한 청구법인이 이를 전액 부담하는 것은 타당하지 않다. 오히려 시장침투기에는 상표권자가 상표권 인지도 향상을 위해 소비자에게 상표를 노출시키는 유일한 수단인 광고활동을 중점적으로 수행해야 한다.

그런데 상표권자인 OOO는 쟁점브랜드의 국내 도입때부터 청구법인으로부터 순매출액의 6%를 상표권 사용료로 수취하면서도 상표권을 보유하는 것 외에 국내 광고활동 등 상표권자로서의 역할을 하였음이 확인되지 않는다.

5)청구법인은 국내 마케팅 활동으로 쟁점브랜드의 국내시장 인지도를 향상시켰고, 이로 인하여 OOO는 쟁점브랜드 제품 판매 증가에 따른 상표권 사용료 수익이 증가되는 이익을 얻고 있으므로 상표권자인 OOO가 광고비 일부를 보상하는 것이 타당하다.

(나)청구법인의 각 브랜드 사업부는 거래조건·경제여건·수행기능 등이 매우 유사하여 청구법인이 부담해야 하는 광고활동의 범위를 더욱 정확히 판단할 수 있다.

1)청구법인은 OOO로부터 총 6개의 브랜드 상표권 사용을 허여 받아 브랜드별로 기획·디자인·생산·마케팅 조직을 운영하고 있는데, 6개 브랜드는 제품 컨셉이 다를 뿐, 청구법인이 국내 시장에 맞게 기획하여 디자인한 제품을 제3자에게 위탁하여 제조 또는 수입한 후 백화점 매장 등을 통해서 판매하는 구조는 동일하다.

또한, 6개 브랜드 모두 법률적 당사자가 청구법인으로 동일하여 판관비 중 가장 큰 비중을 차지하는 백화점 판매수수료를 동일하게 지급하고 있고, 상표권자인 OOO에 지급하는 상표권 사용료율도 순매출액의 6%로 동일하며, 동일한 직원관리규정, 재고관리규정, 품질관리규정 등을 사용하고 있다. 따라서 청구법인이 쟁점브랜드 제조업에서 수행할 기능을 분석하기에는 청구법인이 운영하는 타 브랜드의 기능과 비교하는 것이 가장 적합하다.

2)청구법인은 ‘OOO’ 등의 브랜드를 비교대상으로 선정한 것은 독립기업 간 거래를 비교하는 외부 비교가능성 기준은 물론 청구법인과 독립기업간 거래를 비교하는 내부 비교가능성 기준도 충족하지 못한다고 주장하고 있으나, 처분청은 청구법인과 국외 특수관계인 간 거래인 상표권 사용료율의 정상가격 여부가 아니라, 국외 특수관계인인 OOO가 국내에서 수행할 기능을 청구법인이 대신 부담한 부분에 대해 보상받아야 한다는 것이므로, 청구법인의 주장은 쟁점을 오인한 데에서 비롯된 잘못된 주장이다.

3)청구법인이 지출한 타 브랜드의 광고비는 제3자인 광고업체를 통해 지출되는 비용으로 독립적인 제3자 가격이다. 청구법인은 이러한 광고비를 지출하고도 영업이익률을 10% 이상 달성하고 있으므로, 이는 안정적인 브랜드 가치를 가진 상표를 대여하여 제조·판매하는 업종의 통상적인 광고비로 볼 수 있다.

(다)처분청은 상표권 사용권자로서 청구법인이 부담할 적정 광고비를 합리적으로 계산한 후 초과 광고비 지출액을 상표권 소유권자인 OOO가 부담해야 할 비용으로 보았다.

1)청구법인이 제조업에서 상표권을 허여 받은 6개 브랜드는 매출액에는 차이가 있으나 사업 활동에서는 동일한 기능을 수행하고 있고, 판관비 계정에 기업의 사업활동이 기록되므로, 처분청은 청구법인의 각 브랜드별 제조·판매활동 중 광고활동 수준을 분석하였다.

2)그 결과 쟁점브랜드는 국내 도입시기가 동일한 ‘OOO’와 비교하더라도 판관비에서 광고비가 차지하는 비중이 현저하게 높은데, 이는 ‘OOO’ 브랜드가 보유하고 있던 인지도에서 비롯된 것이다.

3)독립기업 간 상표권 사용을 허여 받아 제품을 제조·판매하는 경우 상표권 사용권자로서는 동종업계의 영업이익 수준을 목표로 ‘OOO’처럼 시장인지도가 있거나 상표권자가 시장인지도를 기존 브랜드만큼 올려줄 것을 기대하여 계약을 체결하였을 것이므로, 동종 업계의 통상적 수준의 광고활동만을 부담하고 상표권 소유권자가 시장인지도 향상을 위한 광고 활동을 수행하였을 것인데, 상표권자인 OOO는 쟁점브랜드의 시장인지도를 높이기 위한 어떠한 광고활동도 수행하지 아니하였다.

4)이에 처분청은 청구법인이 상표권 사용료를 지급하는 제조·판매업자로서 부담해야 할 적정 광고비를 동일 기능을 수행하는 타 브랜드가 판관비에서 부담하는 광고비 비율과 비교하여 정상가격을 초과하는 부분에 대해 이전소득조정을 실시하였다.

(라)처분청은 시장침투기에 일시적으로 높은 비용을 부담할 수밖에 없다는 점도 충분히 고려하였다.

1)아래 ＜표7＞과 같이 쟁점브랜드의 광고비 초과 부담분을 조정한다 하여도 영업손실을 기록한다.

＜표7＞쟁점브랜드 광고비 이전소득 조정 후 영업손익

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2)처분청은 시장침투기에는 높은 비용 부담으로 영업손실이 발생할 수 있기 때문에 영업손실 발생원인 중 상표권자인 OOO의 기능을 대신 수행한 부분만을 이전소득 조정하여 이 건 부과처분을 하였다.

3)또한 동일시기에 도입한 ‘OOO’의 광고 비중이 4.5%∼8.7% 수준으로 타 브랜드에 비하여 높으나, 시장침투기임을 고려하여 조정 대상으로 판단하지 아니하였고, 쟁점브랜드의 정상가격 산출 시 ‘OOO’ 또한 비교대상으로 선정하여 시장침투기의 높은 비용 부담을 반영하였다.

(마)결론적으로, 상표권자인 OOO가 상표가치 증대를 위한 기능을 수행하고, 청구법인은 제조·판매업자로서 적정 수준의 광고비를 부담하는 것이 합리적이므로 정상가격을 초과하는 광고비에 대한 이전소득 조정과세는 정당하다.

(2)상품 매입거래에 대한 세무조사 및 정상가격에 의한 과세조정은 법령과 규정에 따라 이루어진 것으로 정당하다.

(가)처분청은 법률에 따라 정상가격을 산출하였다.

1)청구법인은 영업이익이 높은 제조업과 손실이 발생하는 수입판매업의 영업손익을 통합하여 거래순이익률법을 적용하여 정상가격을 산출하였으나, 제조업은 제3자 위탁생산방식으로 이루어지기 때문에 청구법인과 제3자 간에 발생하는 제조 매입원가는 특수관계거래에 해당하지 않고 국외 특수관계인에게 지급하는 상표권 사용료 지급거래만이 특수관계거래에 해당하는 반면, 국외 특수관계인으로부터 상품을 수입하는 거래에서 매입원가는 정상가격 등에 의한 과세조정 대상이 된다(아래 ＜표8＞ 참조).

＜표8＞정상가격 범위 및 이전소득 조정금액

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2)즉, 청구법인의 제조업과 수입판매업은 무형자산 거래와 유형자산 거래라는 점에서 성격이 완전히 다르고 각 거래가 서로 밀접하게 연관되거나 연속되지 않으므로 구분하여 정상가격을 산출하는 것이 적법한 과세표준 산출방법이 된다.

3)이에 처분청은 청구법인이 수입판매업에 대해 통상적인 도매업자로서의 자산·기능·위험을 부담하고 있으므로 구분 손익한 영업이익률을 국내 의류 도매업체 영업이익률과 비교하여 정상범위보다 낮은 사업연도에 대해서는 이전소득금액을 가산하고, 높은 사업연도에 대해서는 이전소득금액을 감액하는 세무조정을 실시하였다.

4)이는 국조법에 따른 처분이므로 법률적 하자가 전혀 없다.

(나)조사대상기간에 대한 정상가격 산출방법 사전승인 절차가 진행되고 있지 않아 세무조사 유예는 해당하지 않는다.

1)청구법인은 2004년도부터 사전승인 신청이 승인되었음을 이유로 조사대상기간에 대해서도 사실상 사전승인 신청이 된 것으로 인정해 달라고 주장하고 있으나, 국세청 훈령상 세무조사 사전통지일 전에 정상가격 산출방법 사전승인 신청하면 세무조사를 유예할 수는 있지만, 청구법인은 세무조사 사전통지일인 2021.2.19.까지 사전승인 신청을 하지 않았다.

2)또한, 청구법인은 이 건 조세심판청구서에서 “2020년 7월경 제3차 APA 신청을 철회하였고 양국에서 쌍방 APA 신청 중”으로 현재 사전승인 절차가 진행 중이 아님을 스스로 밝히고 있다.

3)정상가격 산출방법 사전승인 신청은 법률에 규정되어 있는 행위이기 때문에 실제 청구법인의 법률행위가 없음에도 처분청이 이를 추정하여 예단할 수 없으므로, 조사대상기간의 사전승인 신청을 가정한 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.

청구법인은 국조법 및 국제조세사무처리규정상 납세의무의 사전승인 조건 위반행위를 발견한 경우 직접 과세처분할 수 없다고 주장하나, 관련 규정의 체계 및 내용에 따르면 사전승인의 요건 및 취소 혹은 철회사유, 그에 따른 후속절차를 규정하고 있을 뿐이며, 사전승인과 과세처분과의 관계 및 사전승인 미준수에 대한 법률효과를 전혀 규정하고 있지 아니하다.

4)사전승인 조건 준수 여부가 문제되는 경우에 이전가격에 관한 과세처분이 불가하다는 조문이나 규정은 존재하지 아니하며, 더욱이 청구법인의 제2차 APA는 이 건 세무조사 당시 이미 종료되어 이 건 세무조사와 사전승인조건 위반 여부는 아무런 상관이 없다.

(다)이전소득금액에 대한 반환이나 조정의 절차는 법률에 규정되어 있다.

1)구

국조법 제9조

는 정상가격에 의한 과세조정에 의해 익금에 산입된 금액이 국외특수관계인으로부터 반환된 것이 확인되지 아니하는 경우에는 국외특수관계인에 대한 배당이나 출자로 조정한다고 규정하고 있다.

2)청구법인이 OOO로부터 반환받아야 할 금액에서 OOO에게 지급하여야할 금액을 상계하기 위해서는 청구법인이 처분청에 이전소득금액 반환확인서 및 상계 관련 증빙서류를 제출하여야 한다.

청구법인이 주장의 근거로 제출한 서면-2020-법령해석국조-1310(2020.6.30.)은 이전소득금액 반환의 한 방법으로 국외특수관계인에게 지급하여야 할 채무 등과 상계할 수 있음을 보이고 있을 뿐이다.

＜서면-2020-법령해석국조-1310(2020.6.30.)＞

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(3)쟁점상품교환권에 대하여 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입한 처분은 정당하다.

(가)청구법인이 제출한 매장직원의 확인서는 조사기간 중 제출되지 아니한 것으로, 이를 근거로 매장을 방문한 모든 고객에게 VIP 혜택을 공지하였다는 청구주장은 신뢰하기 어려우며, 청구법인은 쟁점상품교환권의 지급에 관한 사전공지가 없었음을 인정하는 확인서를 조사기간 중 제출한 바 있다.

(나)청구법인은 불특정다수를 대상으로 한 판매촉진비라 주장하나, 실상 VIP고객은 전체 고객 수의 1%가 채 되지 않는다(아래 ＜표9＞ 참조).

＜표9＞처분청 산정 VIP고객 비율(추정)

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(다)청구법인의 기안서와 교육자료에서도 ‘VIP 고객관리 제도’임을 명시하고 있으며, 원장 적요란에 ‘대표이사 VIP 접대용 상품권’으로 기재하거나 고객관리 활동임을 표기하고 있다.

(라)

「법인세법」제25조

및 같은 법 시행령 제19조에서는 특정 고객에게 개당 OOO원, 연간 OOO원을 초과하는 물품을 선별적으로 제공한 광고선전비를 접대비로 보고 있다.

따라서 청구법인이 연 OOO원 이상 지출하는 1% 미만의 특정 고객에게 지급한 쟁점상품권은 사회통념상 판매촉진비로 보기 어렵고, 특정 고객과의 거래관계 유지를 위한 접대비로 보기에 충분하다.

(4)쟁점직원이 담당한 특허출원 지원업무는 연구개발을 직접 수행한 것으로 볼 수 없으므로, 연구인력개발비세액공제 대상이 아니다.

(가)쟁점직원은 특허침해 검토, 특허출원 지원업무를 담당하였고, 청구법인이 제출한 자료에 의하더라도 쟁점직원은 명세서 변역본 작성 및 필요서류 제출업무를 담당하고, 발명자는 다른 팀 연구원들로 확인된다.

(나)특허권 관리업무 역시 사업상 중요 업무이나, 특허출원을 위해 외부로펌에 의뢰할 자료의 수집은 행정업무이지, 세액공제 대상인 과학적·기술적 진전을 이루기 위한 활동에 직접적으로 대응되는 비용으로는 볼 수 없다. 따라서 쟁점직원의 인건비 OOO원에 대하여 세액공제를 부인한 과세처분은 적법하다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

①청구법인이 쟁점브랜드와 관련하여 국내에서 지출한 광고선전비의 일부를 상표권자인 국외특수관계인으로부터 보전받아야 하는지 여부

②국외특수관계인과의 거래와 관련하여 청구법인이 기존 적용받던 일방 APA 재신청을 하였으나, 처분청 요청으로 APA 신청을 철회하고 쌍방 APA 신청을 준비 중인 기간에 대해 APA 미신청을 이유로 처분청이 기존 APA 승인내역과 다르게 상품수입거래만 구분하여 정상가격에 의한 과세조정을 하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

③청구법인이 골프웨어 브랜드의 VIP고객에게 지급한 쟁점상품교환권을 광고선전비가 아닌 접대비로 보아 과세한 처분의 당부

④특허등록업무를 하는 직원에게 지급한 인건비로 보아 연구인력개발비 세액공제 대상에서 제외하여 과세한 처분의 당부

나.관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다.사실관계 및 판단

(1)청구법인 주장 및 관련 자료는 다음과 같다.

(가)쟁점①과 관련하여 제출한 자료는 아래와 같다.

1)청구법인과 국외특수관계인 OOO간 사용료 거래의 주요 내용은 아래와 같다.

가)청구법인은 스포츠웨어, 캐주얼웨어 및 관련상품의 판매를 목적으로 2000년 11월 설립된 법인으로, 일본에 소재한 OOO가 지분 100%를 보유하고 있는데, OOO와의 상표권 라이선스 계약에 따라 허여 받은 브랜드에 대한 상품을 개발하고 국내 및 해외 외주업체를 통해 위탁생산하여 국내 백화점 등에 판매하며, 제조·판매된 제품의 순매출액(순매출액=총매출액-수입물품 매출액-백화점 판매수수료-부가가치세)의 6%(각 브랜드 동일)를 OOO에게 사용료로 지급하고 있다(관련 거래 구조는 아래 ＜그림1＞ 참조).

＜그림1＞OOO와의 상표권 사용료 관련 거래구조

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나)청구법인이 OOO로부터 허여 받은 6개 브랜드의 도입시기는 아래 ＜그림2＞와 같다.

＜그림2＞브랜드 종류 및 국내 도입시기

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2)쟁점브랜드 라이센스 계약 및 마케팅 협력 계약 체결 내용은 아래와 같다.

가)쟁점브랜드는 영국의 대표적인 스포츠 의류 브랜드로, 2009년경 OOO에서 약 OOO원에 인수하였다가 2012년경 미국의 OOO브랜드 그룹에 약 OOO원에 매각되었다. 현재 OOO가 쟁점브랜드의 전세계 대부분의 판권을 보유하고 있으나, OOO가 OOO로부터 1998년 일본 판권을 매입하고, 2013년 한국 판권을 약 OOO원($OOO)에 매입함에 따라 OOO가 쟁점브랜드의 일본 및 한국판권의 라이센서이다.

나)OOO는 OOO와 사이에 쟁점브랜드의 마케팅과 관련하여 기존의 마케팅 협력계약(Marketing Cooperation Agreement)에 한국 판권을 추가하여 2013년 12월 수정계약을 체결하였고, 이에 따라 OOO는 일본과 한국 내에서 OOO가 후원한 축구팀, 선수의 이름, 사진, 서명 등을 광고·홍보에 사용할 수 있게 되었으며, DG는 그 대가로 2016년부터 2018년까지 OOO에게 약 OOO원을 지급하였다(청구법인은 이를 무상으로 이용).

＜OOO와 OOO간 마케팅 협력 계약서 주요 내용＞

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다)청구법인은 2014년 5월 OOO와 사이에 쟁점브랜드에 관한 라이센스 계약(License ＆ Distribution Agreement)을 체결하였다.

＜청구법인과 OOO간 쟁점브랜드 라이센스 계약서 주요 내용＞

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3)2016∼2018년도 청구법인이 OOO로부터 사용허여를 받은 브랜드의 영업손익을 비교한 내역은 아래 ＜표10＞∼＜표12＞과 같다.

＜표10＞2016년 브랜드별 영업손익

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＜표11＞2017년 브랜드별 영업손익

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＜표12＞2018년 브랜드별 영업손익

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4)청구법인이 전개하는 쟁점브랜드 및 타 브랜드의 2016∼2018년도 판관비, 광고비, 판관비에서 광고비가 차지하는 비율 등은 아래 ＜표13＞과 같다.

＜표13＞브랜드별 판관비 대비 광고비 비율

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5)청구법인이 전개하는 쟁점브랜드 및 타 브랜드의 각 도입시기별 도입 1∼4년차 매출액과 광고비, 매출액 대비 광고비 비율은 아래 ＜표14＞와 같다.

＜표14＞브랜드별 도입 1년차∼4년차 매출액 및 광고비 내역

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6)쟁점브랜드의 최근 매출액 대비 광고비 비율은 아래 ＜표15＞와 같은데, 이는 타 브랜드의 안정기 이후 비율과 유사하다.

＜표15＞쟁점브랜드의 2019년, 2020년 매출액 대비 광고비 비율

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(나)쟁점②와 관련하여 제출한 자료는 아래와 같다.

1)청구법인은 국외특수관계인 OOO 등으로부터 국내에서 생산이 불가능한 일부 고기능성 상품을 수입하여 청구법인이 제조한 제품과 함께 백화점 등에서 판매하거나 의류 판매업체에 벌크로 판매하고 있다(수입매출분에 대해서는 OOO에 사용료를 지급하지 않음).

＜그림3＞OOO와의 상품매입 관련 거래구조

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2)청구법인의 APA 신청 및 승인 과정은 다음과 같다.

가)청구법인은 OOO와의 국제거래에 대하여 2009.12.23. 및 2015.3.19. 2차례 국세청으로부터 일방 APA 승인을 받았고, 2018.12.26. 제3차 일방 APA 승인신청을 하였다가 국세청의 요청으로 2020년 7월 이를 철회하였다.

나)청구법인이 2018.12.26. 신청한 일방 APA 승인 신청에 대해 국세청은 2020년 2월 청구법인에게 신청을 철회할 것을 요청하였고, 이에 청구법인은 일본 과세당국으로부터 “일본에서는 일방 APA 승인의 잔여기간(2022년말까지)이 남아있지만 이를 중단하고 쌍방 APA로 전환 신청이 가능하다”는 회신을 받아 쌍방 APA 신청을 목적으로 2020년 7월 일방 APA 신청을 철회하였다(현재 쌍방 APA 신청 후 양국에서 절차 진행 중).

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3)상품 수입거래에 대한 정상가격에 의한 과세조정 내용은 아래와 같다.

가)청구법인의 2016∼2018사업연도 법인세 신고서상 정상가격산출방법 신고내용에 따르면, 청구법인은 OOO와의 사용료 지급 및 상품 수입거래를 통합하여 전체 영업이익률을 기초로 거래순이익률법을 적용하여 정상가격을 분석하였다(아래 ＜표16＞ 참조).

＜표16＞2016∼2018사업연도 전체 영업이익률

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나)처분청은 OOO로부터 상표권 사용허여를 받아 제품을 제조·매출하는 사업과 상품을 수입하여 판매하는 사업은 그 성격이 다르고, 각 거래가 밀접하게 연관되거나 연속되어 있지 아니하다는 이유로 각 거래를 구분(아래 ＜표17＞ 참조)한 후 영업손실 또는 사업부진이 발생한 국외특수관계인으로부터의 상품 수입거래에 대하여 거래순이익률법을 적용하여 정상가격을 산출하고, 2016∼2018사업연도에 대한 이전소득조정을 실시하였다(위 ＜표8＞ 참조).

＜표17＞2016∼2018사업연도 상품 수입거래 영업이익률

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4)2016∼2018사업연도의 상품 수입거래에서 당초 정상판매가격인 소비자가 대비 수입원가의 비율은 다음과 같다.

청구법인의 2016∼2018사업연도 상품 수입거래에서 정상가격조정대상인 “매입거래”가 변동이 있었는지 확인하기 위해 청구법인은 아래 “＜표18＞2016∼2018사업연도 유통채널별 원가율” 자료를 제출하였으며, 이에 따르면 당초 정상판매가격인 소비자가 대비 수입원가를 비교해본 결과 정상 판매분인 “소매” 판매분, 할인 판매분인 “도매” 및 “이월상품” 판매분에서 “소비자가 대비 원가율”은 28% 안팎으로 비교적 유사한 비율을 보여주고 있다.

＜표18＞2016∼2018사업연도 유통채널별 원가율

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(다)쟁점③과 관련하여 제출한 자료는 아래와 같다.

1)2016∼2018년도 청구법인의 내부기안 문서에 의하여 확인되는 ‘연 OOO원 이상 상품을 구매한 골프 브랜드(OOO, OOO, OOO) VIP 고객의 등급별 혜택’ 등은 아래 ＜표19＞와 같다.

＜표19＞브랜드별/연도별 규정에 따라 선정된 VIP 및 상품교환권 지급 현황(OOO, OOO)

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＜표19-1＞상품교환권 지급대상 VIP 선정기준(내부기안 문서)

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＜표20＞브랜드별/연도별 규정에 따라 선정된 VIP 및 상품교환권 지급 현황(OOO)

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＜표20-1＞상품교환권 지급대상 VIP 선정기준(내부 기안문서)

□ 기존 선정기준

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□ 1차 변경(2017년)

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□ 2차 변경(2018년)

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2)청구법인은 VIP 고객비율이 전체 고객의 1%에 불과하다는 것은 처분청의 추정치일 뿐 실제 골프 브랜드 회원 중 20% 정도가 VIP에 해당(아래 ＜표21＞ 참조)한다며, ‘각 브랜드별, 연도별 VIP선정 회원 명단’을 제출하였다.

＜표21＞브랜드별 VIP 선정회원 등

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3)청구법인의 쟁점상품교환권에 대한 계정별 원장 기재 내용 등은 다음과 같다.

가)2016∼2018사업연도 VIP 고객에게 지급된 쟁점상품교환권 중 총 OOO원이 회수되었다(아래 ＜표22＞ 참조).

＜표22＞VIP고객 상품권 회수금액

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나)처분청은 계정별 원장의 적요란에는 “X월 VIP 생일 고객 상품권 회수”라고 기재되어 있는 경우가 대부분이나, 일부 “대표이사 VIP 접대용 상품권” 또는 “VIP 고객관리”라고 기재되어 있으므로 고객 접대용 경비임을 알 수 있다는 의견이나, ‘원장기재내역’ 중 “대표이사 VIP 접대용”으로 적요에 적혀있는 전표는 모두 현물 접대비로 이미 세무조정시 접대비 한도시부인으로 과세된 것으로, 쟁점상품교환권 회수액과는 관계가 없다.

4)청구법인은 쟁점상품교환권 지급 정책을 매년 초 내부기안으로 설정한 후 홈페이지 등을 통해 공시하지는 아니하였으나, 판매담당 매니저들에 대한 사전교육을 통해 매장을 방문하는 모든 고객에게 쟁점상품교환권 지급을 포함한 여러 가지 VIP고객 혜택제도를 설명하였는데, 이에 대한 증빙으로 “2016 VIP 고객 응대 제도”가 기재된 ‘OOO 2016년 하반기 영업교육’ 자료 및 판매담당 매니저들이 “본 매장을 방문하는 모든 고객에게 연간 구매실적에 따라 생일자 상품권 지급 등 서비스를 제공한다는 것을 구두로 설명하였다”는 내용의 확인서 5매를 제출하였다.

(라)쟁점④와 관련하여 제출한 자료는 아래와 같다.

1)청구법인은 2018년도 법인세 신고시 쟁점직원을 포함한 연구소 직원 29명에 대한 인건비 OOO원에 대한 연구인력개발비 세액공제를 적용하였는데, 쟁점직원은 연구소의 Intellectual Property 팀에 소속되어 청구법인의 연구소에서 개발중인 제품이 기존 특허나 디자인권 등 지식재산권을 침해하는지 여부에 관한 사전 리서치를 통한 연구개발 보조업무를 담당하고 있고, 2018년 청구법인으로부터 OOO원의 급여(4대 사회보험료 포함)를 받는다.

2)청구법인이 제출한 ‘2019 성과평가 요구대상자 평가결과 DISC’에 따르면, 쟁점직원이 수행한 성과에 대하여 아래와 같은 내용이 기재되어 있다.

＜쟁점직원에 대한 성과평가 서류 중 일부＞

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3)청구법인의 IP팀 소속 직원(쟁점직원 퇴사 후)이 2021년경 특허법인 변리사와 주고받은 이메일 내용에 따르면, 청구법인의 직원이 변리사에게 미국, 일본 등 해외 특허출원을 요청하는 내용과 필요서류, 절차 등을 문의하는 내용이 확인되는데, 다만 이는 쟁점직원 퇴사 이후의 이메일로 쟁점직원이 수행한 업무와는 관련이 없다.

4)쟁점직원은 2018년 10월경부터 청구법인에 근무하였는데 주요 이력 등은 아래 ＜표23＞·＜표24＞와 같다.

＜표23＞쟁점직원 학력

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＜표24＞쟁점 직원의 주요 이력

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(2)처분청이 제출한 자료는 다음과 같다.

(가)청구법인에 대한 조사청의 ‘이전가격 조사보고서’의 주요 내용은 아래와 같다.

＜이전가격 조사보고서＞

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(나)처분청은 사용료는 통상 매출액 또는 매출액에서 광고선전비 등을 제외한 금액에 일정비율을 곱하는 방식으로 산정하고 있는데, 청구법인이 OOO에게 지급하는 사용료에는 광고선전비가 반영되어 있지 아니하며, OOO는 청구법인이 쟁점브랜드의 유지·발전을 위해 수행한 국내 광고활동으로 인해 매년 사용료 수익이 증가되는 이익을 보고 있다며 공정거래위원회의 ‘대기업집단 브랜드 수수료 공시점검’ 보도자료를 제출하였다.

＜기업집단별 상표권 사용료 산정방식(2016년 기준)＞

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(다)처분청은 쟁점②와 관련하여 청구법인이 2022.1.12. OOO청장에게 제출한 ‘이전소득금액 처분 요청서’를 제출하였다.

＜이전소득금액 처분 요청서＞

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(라)청구법인의 대표이사가 쟁점③(쟁점상품교환권)과 관련한 내부 기안 문서, 2021.6.4. 작성한 확인서 및 각 사업연도별 목록(계정별 원장 발췌) 등을 제출하였다.

＜2021.6.4. 확인서＞

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(마)처분청은 쟁점④와 관련하여 ‘2019 성과평가 요구대상자 평가결과’ 자료를 제출하였다.

(바)처분청은 쟁점④와 관련하여 청구법인의 이메일 내용을 살펴보아도 쟁점직원은 ‘명세서 번역본 작성 및 필요서류 제출업무’를 담당하였고, 발명자는 타 팀 연구원들임을 알 수 있다며 ‘해외출원요청과 관련한 이메일’을 제출하였다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 상표권 가치 향상을 위한 활동은 상표권자인 OOO의 의무인바 상표권 사용권자에 불과한 청구법인이 이를 전액 부담하는 것은 타당하지 아니하고, 통상 국내광고비 지출에 따른 상표가치 상승에 대한 공헌을 인정하여 상표권 사용료 산정기준 매출액에서 광고선전비 지출액을 차감하여 상표권 사용료를 산정함에도 이 건에는 그러한 차감기준이 없으며, 청구법인의 국내 마케팅 활동으로 쟁점브랜드의 국내시장 인지도에 따른 매출 증대에 따라 OOO는 쟁점브랜드 제품 판매 증가에 따른 상표권 사용료 수익이 증가되고 브랜드 인지도 역시 크게 상승하는 효과를 얻고 있는 점 등을 고려할 때 상표권자인 OOO가 국내광고비 일부를 부담하는 것이 타당하다는 의견이다.

그러나 OOO는 2013년 쟁점브랜드의 한국판권을 OOO달러에 매입한 후 쟁점브랜드 마케팅을 위한 글로벌 마케팅 수수료를 지출하였으며 청구법인은 그 결과물인 글로벌 광고영상 및 컷 등을 대가의 지급 없이 OOO로부터 제공 받아 국내 마케팅 활동에 사용하고 있는 것으로 나타나는바 OOO가 쟁점브랜드의 가치향상을 위한 활동을 하지 아니하였다 보기 어려운 점, 청구법인이 지출한 쟁점브랜드 광고선전비는 쟁점브랜드의 해외 마케팅이 아닌 청구법인의 국내사업을 위하여 지출한 광고비로 이러한 지출에 따른 직접적 효익은 청구법인의 제품매출 증진으로 나타나는 것으로 설사 OOO가 부수적 이익을 얻었다 하더라도 이는 상표 소유자와 상표 사용권자 사이에 일반적으로 발생하는 것으로서 그러한 부수적 이익을 이유로 청구법인의 쟁점브랜드 국내광고비를 부인하기는 어려워 보이는 점(조심 2013서1471, 2014.12.17., 같은 뜻임) 등에 비추어 쟁점브랜드 광고비는 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이고 수익과 직접 관련된 것으로 볼 수 있어 청구법인이 전액 부담하여야 하는 비용으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(나)다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 정상가격 산정방식으로 청구법인의 제품제조 거래와 수입상품 거래를 밀접히 연관된 거래로 보아 두 거래를 통합한 기능분석 및 리스크분석을 통해 비교대상회사를 선정하여 정상가격 범위를 산출하여 승인받은 것은 적법한 정상가격 산출방법이 아니며, 쟁점과세기간에 대해 APA 승인 절차가 진행되고 있지 않았기 때문에, 처분청이 수입상품 거래만을 구분하여 이 건 정상가격을 산정하고 청구법인에 대해 이전소득금액 통지 및 법인세 부과처분을 한 것은 법률적 하자가 전혀 없다는 의견이나, 아래와 같은 점들에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

1)

국조법 시행령 제6조

제8항에 따르면, 밀접히 연관된 거래의 경우 개별적으로 하기보다는 거래를 묶어 독립기업간 거래조건을 설정하는 것이 합리적이라고 규정하고 있으며, 청구법인의 경우 브랜드별 조직으로 구성되어 있어 제품 제조거래와 수입상품 거래 구분 없이 브랜드별로 마케팅, 판매, 재고관리 등 업무를 수행하고 있으므로, 2007년 최초 APA 신청시부터 두 거래를 통합한 기능분석 및 리스크분석을 통해 비교대상회사를 선정하여 정상가격 범위를 산출하여 승인을 받아 왔다. 특히 청구법인의 제품 제조거래는 청구법인이 직접 제품을 제조하는 것이 아니라 외부업체로부터 제품을 매입하는 것으로 판매 전략상 브랜드 컨셉을 유지하면서 OOO로부터의 매입(수입상품 거래)이나 외부업체로부터의 매입(제품 제조거래)을 구분하지 아니하고 회사 전체의 판매를 극대화하기 위한 브랜드별 라인업을 정하고 있다는 점에서 두 거래를 통합하여 분석하는 것이 이전가격 목적상 합리적으로 보인다.

2)이와 같이 제품 제조거래와 수입상품 거래를 통합하여 청구법인이 신고한 거래순이익률법을 적용하여 정상가격 분석을 할 경우 “＜표16＞ 2016∼2018사업연도 전체 영업이익률”에서 보는 바와 같이 청구법인은 정상가격범위(영업이익률 6.91%)의 영업이익률을 보이고 있다.

3)처분청 의견대로 쟁점과세기간 동안 수입상품 거래만을 떼어내어 정상가격조정을 한다고 하더라도, “＜표18＞ 2016∼2018사업연도 유통채널별 원가율”에서 보는 바와 같이 연도별 “소비자가(정상판매가) 대비 원가율”은 거의 일정하여 정상가격조정 대상이 되는 국외특수관계자로부터의 매입거래에서 가격인상 등이 이뤄진 것이 아님을 알 수 있다. 즉, 처분청 의견대로라면, 2016 및 2017사업연도의 소비자가 대비 원가율은 높아야 하고, 2018사업연도 소비자가 대비 원가율은 낮아야 하나, 3개년도 소비자가 대비 원가율이 유사한 것으로 보아 2016 및 2017사업연도 수입상품 거래의 영업이익률 하락의 원인은 정상가격 조정대상인 “매입거래”가 원인이 아니었음을 알 수 있다.

4)청구법인과 OOO는 2007년 각 국가에서 일방 APA를 승인받아(2004사업연도부터 소급적용) 정상가격범위 안에서 거래를 영위하고 있었고, 청구법인은 쟁점과세기간에 대해서도 일방 APA를 신청하였으나, 처분청의 요청으로 일방 APA를 철회하고 쌍방 APA로 다시 신청한 것으로 확인된다. 다만, 쌍방 APA 신청 준비 중 이 건 세무조사가 착수됨으로 인해 청구법인은 쟁점과세기간에 대한 이전가격조사 유예(국제조세사무처리규정 제81조)를 받을 수 없었고, 심지어 일본에서는 쟁점과세기간에 대한 일방 APA 승인을 이미 받은 상황으로, 이 건에 대한 과세가 이뤄질 경우 동일한 거래에 대해 일본에서는 정상가격 범위에서 이뤄진 것으로 보는 거래를 국내에서는 정상가격 범위를 벗어난 거래로 보아 이전소득 과세를 하는 모순이 발생한다. 당초 청구법인이 행한 쟁점과세기간에 대한 일방 APA 신청을 그대로 뒀으면 발생하지 않았을 이러한 모순이 발생하게 된 원인은, 청구법인이 처분청의 “일방 APA 철회 후 쌍방 APA 신청” 요구를 수용한다면 한국과 일본 과세당국 간 상호합의 절차에 의해 국외수입상품 가격에 대한 이전가격 문제가 원만히 해결될 것이라고 신뢰하여 그 요청에 순응함으로 인해 발생한 것으로 보인다.

따라서, 처분청이 쟁점과세기간에 대해 정상가격 조정을 이유로 법인세를 부과하고 이전소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(다)다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 사전지급기준을 정하여 그 기준을 충족하는 고객만을 VIP로 선정하여 쟁점상품교환권 제공 등의 혜택을 부여하여 왔고, 매장을 방문하는 고객에게 구매실적에 따른 상품권 지급 등의 혜택이 부여된다는 점을 공지하였다고 주장한다.

그러나 청구법인이 제출한 매장직원의 확인서는 조사기간 중 제출되지 아니한 것으로, 이를 근거로 매장을 방문한 모든 고객에게 VIP 혜택을 공지하였다는 청구주장을 신뢰하기 어려운 반면 쟁점상품교환권의 지급에 관한 사전공지가 없었음을 인정하는 확인서가 조사기간 중 제출되었던 점, 청구법인은 쟁점상품교환권을 불특정다수를 대상으로 한 판매촉진비라고 주장하나 처분청이 산정한 VIP고객수는 전체 고객의 1%가 채 되지 않는 것으로 나타나는 점, 청구법인의 골프브랜드에서 연 OOO원 이상 지출하는 소수의 특정 고객에게만 지급하는 쟁점상품교환권을 사회통념상 판매촉진비로 보기는 어려워 보이는 점 등을 종합할 때 쟁점상품교환권은 판매촉진비가 아닌 접대비로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(라)마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 연구소에 소속되어 근무하는 쟁점직원이 담당하는 지식재산권 관련 업무는 연구소에서 개발 중인 제품이 기존 특허나 디자인권 등 지식재산권을 침해하는지 여부에 관한 사전 리서치를 통한 연구개발 보조업무로 이는 연구개발을 위하여 검토되어야 하는 필수적 사전절차로서 단순 행정업무가 아니라 연구개발 과제에 대한 보조활동에 해당한다고 주장한다.

그러나 전담부서에 근무하는 연구원이라도 기술개발을 위한 연구업무를 전담하는 경우에 한하여 그 인건비에 대하여 세액공제가 적용되는 것이고, 전담부서에 근무하는 지원인력이라도 연구업무 전담연구원의 연구업무만을 직접적으로 지원하는 경우에 한하여 그 인건비에 대하여만 세액공제를 적용하여야 하는 것이며 연구업무 외의 다른 업무는 연구업무 수행과 직접적인 관련성을 갖는다는 사정이 인정되지 않는 한 연구업무에 포함되는 것으로 해석할 수 없다 할 것인바, 쟁점직원이 특허침해 검토, 특허출원 지원업무를 담당하였고, 청구법인이 제출한 자료상 쟁점직원이 명세서 변역본 작성 및 필요서류 제출업무 등을 담당하였던 것으로 조사되었던 점, 「조세특례제한법 시행령」(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제8조 제2항 제5호에서는 ‘특허권의 신청·보호 등 법률 및 행정 업무’는 제1항의 연구개발에 포함하지 않는 것으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점직원이 연구업무만을 전담하여 수행하였다고 보기 어려우므로 쟁점직원에게 지급한 인건비는 연구개발비 세액공제 대상에 해당하지 않는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제80조의2

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는

「소득세법」제41조

와

「법인세법」제52조

를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성·기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

제6조【정상가격 산출방법의 사전승인 등】① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 개시일의 전날까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.

② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 “일방적 사전승인”이라 한다)할 수 있다.

③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.

④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다.

제9조【소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정】① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은

「법인세법」제67조

에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제22조【상호합의절차의 개시 요건】① 우리나라 국민·거주자 또는 내국법인과 비거주자 또는 외국법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 상호합의절차의 개시를 신청할 수 있다.

1. 조세조약의 적용 및 해석에 관하여 체약상대국과 협의할 필요성이 있는 경우에는 기획재정부장관

2. 체약상대국의 과세당국으로부터 조세조약의 규정에 부합하지 아니하는 과세처분을 받았거나 받을 우려가 있는 경우에는 국세청장

3. 조세조약에 따라 우리나라와 체약상대국 간에 조세조정이 필요한 경우에는 국세청장

② 기획재정부장관이나 국세청장은 제1항에 따른 상호합의절차 개시의 신청을 받은 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 체약상대국의 권한 있는 당국에 상호합의절차 개시를 요청하여야 하고 신청인에게 그 요청 사실을 통지하여야 한다.

1. 국내 또는 국외에서 법원의 확정판결이 있는 경우

2. 조세조약상 신청 자격이 없는 자가 신청한 경우

3. 납세자가 조세 회피를 목적으로 상호합의절차를 이용하려고 하는 사실이 인정되는 경우

4. 과세 사실을 안 날부터 3년이 지나 신청한 경우

③ 국세청장은 제1항의 신청을 받은 경우에는 기획재정부장관에게 보고하여야 하며, 기획재정부장관은 필요한 경우 상호합의절차와 관련된 지시를 할 수 있다.

④ 기획재정부장관은 제1항 제1호에 해당하는 경우에는 직권으로 체약상대국의 권한 있는 당국에 상호합의절차 개시를 요청할 수 있다.

⑤ 국세청장은 제1항 제2호 및 제3호에 해당하는 경우에는 직권으로 체약상대국의 권한 있는 당국에 상호합의절차 개시를 요청할 수 있다. 이 경우 제3항을 준용한다.

제25조【부과제척기간의 특례】① 체약상대국과 상호합의절차가 시작된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음날부터 1년의 기간과

「국세기본법」제26조의2

제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간의 만료일 후에는 국세를 부과할 수 없다.

② 체약상대국과 상호합의절차가 시작된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음날부터 1년의 기간과

「지방세기본법」제38조

제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간의 만료일 후에는 지방세를 부과할 수 없다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호로 개정되기 전의 것) 제3조의2【부당행위계산 부인의 적용 범위】법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 출연금을 대신 부담한 경우

4. 그 밖의 자본거래로서

「법인세법 시행령」 제88조

제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우

제4조【정상가격의 산출방법】③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는

방법(제6조의2

제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

제9조【정상가격 산출방법의 사전승인 신청 등】① 법 제6조 제1항에 따라 국세청장에게 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청하려는 거주자(이하 이 장에서 “신청인”이라 한다)는 국제거래의 전부 또는 일부에 대하여 다음 각 호의 서류 2부씩을 정상가격 산출방법 신청 대상기간의 최초 과세연도 개시일의 전날까지 국세청장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제4호에 해당하는 서류는 이동식 저장장치 등 전자적 정보저장매체에 수록하여 제출할 수 있다.

1. 대상기간, 대상 국제거래, 거래 당사자 및 정상가격 산출방법 등을 적은 기획재정부령으로 정하는 정상가격 산출방법의 사전승인 신청서

2. 거래 당사자의 사업 연혁, 사업 내용, 조직 및 출자관계 등에 관한 설명자료

3. 거래 당사자의 최근 3년 동안의 재무제표, 세무신고서 사본, 국제거래에 관한 계약서 사본 및 이에 부수되는 서류

4. 신청된 정상가격의 세부 산출방법을 구체적으로 설명하는 다음 각 목의 자료

가. 제5조 제2항 및 제6조 제2항에 따른 비교가능성 평가방법 및 요소별 차이 조정방법

나. 비교대상 기업의 재무제표를 사용하는 경우 적용된 회계처리기준의 차이와 그 조정방법

다. 거래별로 구분한 재무자료 또는 원가자료를 사용하는 경우 그 작성기준

라. 두 개 이상의 비교대상 거래를 사용하는 경우 정상가격으로 판단되는 범위와 그 도출방법

마. 정상가격 산출방법의 전제가 되는 조건 또는 가정에 대한 설명자료

5. 제7조 제2항을 적용하는 경우에는 실제 거래가격과 정상가격의 차이를 조정하는 방법에 관한 설명자료

6. 승인 신청된 정상가격 산출방법에 관하여 관련 체약상대국(締約相對國)과의 상호합의를 신청하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 상호합의절차 개시 신청서

7. 그 밖에 사전승인 신청된 정상가격 산출방법의 적정성을 증명하는 자료

② 체약상대국의 권한 있는 당국에 제출한 서류가 제1항에 따라 제출한 서류와 다른 경우에는 체약상대국의 권한 있는 당국에 제출한 서류를 추가로 제출하여야 한다.

③ 정상가격 산출방법의 사전승인 신청 대상기간은 납세자가 정상가격 산출방법의 사전승인을 받으려는 기간으로 한다.

④ 신청인은 국세청장의 사전승인을 받기 전까지는 처음의 사전승인 신청 내용을 변경하거나 사전승인 신청을 철회할 수 있다. 이 경우 국세청장은 신청이 철회되었을 때에는 제1항 또는 제2항에 따라 제출된 모든 자료를 신청인에게 반환하여야 한다.

⑤ 국세청장은 제1항 또는 제2항에 따라 제출된 자료를 사전승인의 심사, 사후관리 및 체약상대국의 권한 있는 당국과의 정보교환 외의 용도로는 사용할 수 없다.

제11조의2【일방적 사전승인 절차】① 법 제6조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 납세자가 제9조 제1항에 따른 정상가격 산출방법의 사전승인 신청 시 상호합의절차를 요구하지 아니하는 경우

2. 제11조 제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 정상가격 산출방법의 상호합의절차가 중단된 경우

② 국세청장은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 상호합의절차에 따르지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 “일방적 사전승인”이라 한다)할 수 있다. 이 경우 국세청장은 상호합의절차가 개시되는 경우에는 일방적 사전승인이 취소될 수 있다는 내용의 조건을 붙일 수 있다.

③ 납세자가 제1항 제2호에 해당되어 일방적 사전승인을 받으려는 경우에는 해당 통지를 받은 날부터 15일 이내에 국세청장에게 그 의사를 서면으로 제출하여야 하며, 서면제출을 하지 아니하였을 때에는 처음의 사전승인 신청은 철회된 것으로 본다.

④ 국세청장은 신청인이 일방적 사전승인을 신청하는 경우에는 신청일부터 2년 이내에 사전승인 여부를 결정하여야 한다.

⑤ 일방적 사전승인에 관하여 제출된 서류의 반환, 사전승인의 결정 내용 통지 및 동의 여부, 사전승인 신청의 철회, 사전승인 변경승인의 효력 및 사전승인의 통지에 관하여는 제11조 제1항 및 제3항부터 제6항까지의 규정을 각각 준용한다.

⑥ 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 거주자는 제17조제2항에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.

제13조【사전승인의 취소 등】① 법 제6조 제4항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 거주자가 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우

② 국세청장은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 사전승인을 취소하거나 철회할 수 있다.

제15조【임시유보 처분 등】① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.

② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보 처분 통지서에 따라

「소득세법 시행령」제192조

제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 제16조 제1항 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.

1. 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우

2. 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 처분 요청서를 제출하는 경우

3. 해당 내국법인이 폐업한 경우(사실상 폐업한 경우를 포함한다)

④ 제1항에 따라 임시유보 처분을 한 후에 제3항 제2호 또는 제3호에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 제16조 제1항 각 호에 따라 다시 처분하거나 조정한다.

제15조의2【익금에 산입되는 금액의 반환 확인 등】① 법 제9조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우”란 제15조에 따른 임시유보 처분 통지서를 받은 날 또는 과세표준 및 세액을 수정신고한 날부터 90일 이내에 국외특수관계인이 내국법인에 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 익금(益金)에 산입되는 금액 중 반환하려는 금액에 다음 계산식에 따라 산출한 반환이자를 더하여 반환하였음을 확인하는 서류(기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 반환 확인서를 말한다)를 과세당국에 제출하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 당시 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되는 것임이 확인되지 아니한 경우를 말한다.

제16조【반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등】① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.

1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것

2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것

3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것

② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라

「소득세법 시행령」제192조

제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.

③ 과세당국이 제15조 제3항에 따라 처분하거나 조정한 후 납세자가 제2항에 따른 통지서를 받은 날부터 90일 이내에 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서를 제출한 경우에는 제15조 제3항에 따른 처분이나 조정이 없었던 것으로 본다.

④ 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 제1항 제3호의 국외특수관계인으로부터 내국법인에 반환되지 아니하여 2006년 5월 24일 전에 그 국외특수관계인에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보(社內留保)로 처분한 금액은 내국법인이 제1항 제3호에 따른 배당으로 처분할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제717호로 일부개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】④ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

(4) OECD 이전가격지침(2017)

1.115 사업전략은 또한 시장침투계획(market penetration schemes)을 포함한다. 시장에 침투하거나 시장점유율을 높이려는 시도를 하는 납세자는 상품의 가격을 동일시장의 비교상품 가격보다 일시적으로 낮춘다. 또한, 새로운 시장에 진입하거나 시장점유율을 높이려는(또는 방어하려는) 납세자는 일시적으로 높은 비용을 부담하여(예. 창업비용이나 마케팅활동 증가) 동일시장에서 활동하는 납세자보다 이익수준이 낮게 된다.

6.78 판매업자가 마케팅활동에 따른 비용을 실질적으로 부담하는 경우(예.법적소유자가 판매업자가 지출한 비용을 보상해주어야 할 약정이 없는 경우), 판매업자가 수행한 기능, 사용한 자산, 부담한 위험 등으로 인해 발생하는 현재 또는 미래의 수익을 공유하는지에 대한 분석의 초점을 두어야 한다. 일반적으로, 정상거래에서 무형자산을 소유하지 않은 당사자가 마케팅활동을 수행하여 향상되는 무형자산 가치로 인한 편익을 공유할 수 있는지 여부는 당사자가 가지는 권리의 사실관계에 따라 다르다. 예를 들면, 상표권이 있는 상품의 독점판매권을 사용하는 장기계약을 맺은 판매업자의 경우, 그의 매출과 시장점유율에서 상표권이나 기타 마케팅 무형자산의 가치를 개발하기 위해 수행한 기능, 사용한 자산 및 부담한 위험으로 인한 이익을 받을 권리가 있다. 이 경우, 판매업자의 노력이 자신의 무형자산인 판매권(distribution rights)을 자체적으로 강화하였다고 할 수 있다. 이 경우, 판매업자의 이익에 대한 몫을 결정할 때 비교가능독립거래에서 독립판매업자가 받게 될 이익의 몫을 고려하여야 한다. 어떤 경우에는 판매업자가 비슷한 권리를 지닌 제삼자에 비해 비슷한 수준의 가치를 창출하기 위해 더 높은 수준으로 기능을 수행하고 마케팅비용 및 위험을 부담하거나, 비슷한 수준의 수행기능, 위험 및 비용부담을 통해 더 높은 수준의 가치를 창출하기도 한다. 이 경우, 독립판매업자는 일반적으로 상표권 및 기타 무형자산의 소유자에게 추가대가를 요구한다. 그러한 추가대가는 상품매입가격의 하락을 통한 높은 수준의 판매이익, 사용료율 감소, 상표권 및 기타 마케팅무형자산가치의 향상에 따른 이익공유 등의 형태이다.

(5) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제19조【손금의 범위】② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제25조【접대비의 손금불산입】① 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 해당하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액을 합한 금액(부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 그 금액에 100분의 50을 곱한 금액)을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 1천200만원[대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 1천800만원(2016년 12월 31일이 속하는 사업연도까지는 2천400만원)]에 해당 사업연도의 월수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액

2. 해당 사업연도의 수입금액(대통령령으로 정하는 수입금액만 해당한다)에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액. 다만, 제52조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에서 발생한 수입금액에 대하여는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 적용률을 곱하여 산출한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다.

② 내국법인이 한 차례의 접대에 지출한 접대비 중 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 접대비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니한 것은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 지출사실이 객관적으로 명백한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 접대비라는 증거자료를 구비하기 어려운 대통령령으로 정하는 국외지역에서의 지출 및 농어민에 대한 지출은 그러하지 아니하다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 “신용카드등”이라 한다)을 사용하여 지출하는 접대비

가. 「여신전문금융업법」에 따른 신용카드(신용카드와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 포함한다. 이하 제117조에서 같다)

나.

「조세특례제한법」제126조의3

제4항에 따른 현금영수증(이하 “현금영수증”이라 한다)

2. 제121조 및

「소득세법」제163조

에 따른 계산서 또는

「부가가치세법」제32조

에 따른 세금계산서를 발급받거나

「조세특례제한법」제126조의4

제1항에 따른 매입자발행세금계산서 또는 대통령령으로 정하는 원천징수영수증을 발행하여 지출하는 경비

⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 “접대비”란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.

(6) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

18. 광고선전 목적으로 기증한 물품의 구입비용[특정인에게 기증한 물품(개당 1만원 이하의 물품은 제외한다)의 경우에는 연간 3만원 이내의 금액에 한정한다]

제41조【접대비의 신용카드등의 사용】① 법 제25조 제2항 각 호 외의 부분 본문에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.

1. 경조금의 경우 : 20만원

2. 제1호 외의 경우 : 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 2007년 12월 31일까지 : 5만원

나. 2008년 1월 1일부터 2008년 12월 31일까지 : 3만원

다. 2009년 1월 1일 이후 : 1만원

(7) 조세특례제한법(2018.10.16. 법률 제15785호로 개정되기 전의 것) 제9조【연구·인력개발준비금의 손금산입】⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육·훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다.

제10조【연구·인력개발비에 대한 세액공제】① 내국인이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구·인력개발비에 대해서만 적용한다.

(8) 조세특례제한법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제8조【연구 및 인력개발준비금의 범위 등】① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험

3. 반복적인 정보수집 활동

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사·분석하는 활동

5. 특허권의 신청·보호 등 법률 및 행정 업무

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사·탐사하는 활동

7. 위탁받아 수행하는 연구활동

(9) 조세특례제한법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제726호로 일부개정도기 전의 것) 제7조【연구 및 인력개발비의 범위】③ 영 별표 6의 제1호 가목 1)에서 “기획재정부령으로 정하는 자”란 전담부서등에서 연구업무에 종사하는 연구요원 및 이들의 연구업무를 직접적으로 지원하는 자와 연구개발서비스업에 종사하는 전담요원을 말한다. 다만, 주주인 임원으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 제외한다.