조심 2013서1471 (2014.12.17)

1. OOO세무서장이 2012.12.10. 청구법인에게 한 법인세 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원(과세표준 OOO원 증액경정), 2011사업연도 OOO원(과세표준 OOO원 증액경정)의 각 부과처분은 해외광고료 지급액 합계 OOO원(2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원, 2011사업연도분 OOO원)과 판매장려금 지급액 합계 OOO원(2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원)을 손금에 산입하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다. 2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2002.4.1. TV 등 가전제품 생산목적으로 분할 전 OOO(주)(이하 “OOO(주)”라 한다)로부터 전자 및 정보통신사업부문이 인적분할되어 설립된 법인[인적분할 후 모법인은 ㈜OOO로 상호변경(청구법인의 지분 30.5% 보유)하고, 분할 후 신설법인은 OOO(주)로 하였는바, 분할 후 OOO(주)를 이하 “청구법인”이라 한다]으로, 계열회사, 창원, 구미 등 생산공장과 전 세계 생산.판매 현지법인 및 지점(123개)을 운영하고 있다. 나. 처분청은 OOO의 청구법인에 대한 2007～2011사업연도 법인세조사결과에 따라, ①” 상표가치 제고 및 보호활동 등은 상표권 소유자인 ㈜OOO가 해야 할 기업 본연의 활동이므로, 청구법인이 해외 판매 및 마케팅활동을 위하여 지출한 해외광고비 중 물리적으로 청구법인의 제품이나 청구법인의 회사명에서 전자를 의미하는 OOO가 포함되지 않은 광고비, 즉 는 상표가 주로 노출되는 광고비는 상표 사용권자인 청구법인이 아니라 상표 소유권자인 ㈜OOO가 부담했어야 할 비용임에도 청구법인이 이를 대신 부담한 것으로 보아 「법인세법」제52조 의 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 청구법인이 부담한 기업광고비 지출액 OOO원에서 상표권 사용료 산정 시 차감된 금액(OOO원 × 0.2%)을 제외한 OOO원(이하 “쟁점해외광고비”라 한다)을 손금불산입하고, ② 청구법인의 국내 가전제품 유통채널 중 전매 유통채널로 청구법인이 100% 출자한 ㈜OOO(이하 “OOO”라 한다)와 전문점을 두고 있는데, OOO와 제3자가 운영하는 각 개별점인 전문점이 취급하는 제품이 동일하고 판매망 조직, 점포분포, 점포시설이 유사하며, 매출액 규모 및 판매장려금 지급기준도 비슷함에도 불구하고 특수관계 없는 전문점에 비하여 OOO의 매출액 대비 장려금 지급비율이 높은 것으로 보아 「법인세법」제52조 의 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 2007~2009사업연도에 청구법인이 전문점에 비해 OOO에게 더 높은 비율(매출액 대비 장려금 비율)로 지급한 것으로 본 판매장려금 OOO원(이하 “쟁점판매장려금”이라 한다)을 손금불산입하였으며, ③ 이익잉여금을 재원으로 한 이익소각방식으로 청구법인이 보유하던 OOO(주) 발행 주식(보통주)을 소각함에 따라 피투자법인의 자본감소없이 이익잉여금을 원천으로 소각대가를 지급함에 따라 사실상 청구법인이 보유하던 주식수만 소멸되면서 이익잉여금이 현금배당된 것과 같은 효과가 발생하였고 이로 인해 청구법인의 순자산이 증가하였다 하여 소멸된 주식의 취득가액을 차감하지 않고 소각대가로 수령한 전액을 이익분여에 의한 의제배당액으로 보아 2008사업연도 수입금액 OOO원과 2009사업연도 수입금액 OOO원을 익금산입 및 2010년 잔여주식의 취득가액 증가에 따른 의제배당감소액 OOO원을 감액하면서, 위 의제배당에 따른 「법인세법」제18조의3 규정에 따라 2008사업연도 수입배당금 OOO원의 증가에 따른 수입배당금 익금불산입액 OOO원을 손금산입 및 2009사업연도 수입배당금 OOO원의 증가에 따른 수입배당금 입금불산입액 OOO원을 손금산입하고, 2010년 OOO원의 의제배당감액에 따른 수입배당금 익금불산입액 OOO원을 감액하였고, ④ 청구법인이 2007년 및 2008년 OOO㈜로부터 우선주 환매.감자에 따라 OOO원(이하 “쟁점우선주 환매대가”라 한다)을 지급받아 투자자산처분이익으로 계상하고 이를 주식감자에 의한 의제배당액으로 보아 「법인세법」제18조의3 규정에 따라 OOO원을 수입배당금 익금불산입하였으나, 쟁점우선주 환매대가는 그 거래실질상 당초 현물출자한 사업부문을 일괄양도하면서 그 대가 중 일부를 지급조건에 따라 사후정산한 대가이므로 수입배당금 익금불산입규정의 적용대상에 해당하지 아니한다 하여 OOO원(2007년 OOO원, 2008년 OOO원)을 익금불산입으로 세무조정한 것을 부인하였으며, ⑤ 청구법인이 2007∼2011사업연도에 해외자회사에게 제공한 지급보증에 대한 대가로 수취한 지급보증수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 국세청에서 산출한 지급보증 정상수수료율을 적용하여 OOO원(이하 “쟁점지급보증수수료”라 한다)을 익금산입 등을 하여 2012.12.10. 청구법인에게 법인세 2007사업연도 OOO원을, 2008사업연도 OOO원을, 2009사업연도 OOO원을, 2010사업연도 OOO원(과세표준 OOO원 증액)을, 2011사업연도 OOO원(과세표준 OOO원 증액)을 각 경정하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.3.8. 심판청구를 제기하였다. 〈법인세 과세표준 증액 및 부과처분 세액 내역〉 단위: 원) 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 2002.4.1. OOO(주)에서 (주)OOO와 청구법인이 인적분할하기 이전부터 해외에서 제품광고 및 마케팅을 위하여 제품이나 상호의 일부인 “전자OOO”를 포함하지 않은 ” 상표를 사용해 왔기 때문에, 해외 시장 및 소비자들은 ”라는 상표를 사용하여 광고하더라도 전자제품을 생산하는 기업의 기업광고로 인식하여 청구법인의 제품을 연상하는 것으로 나타나고 있으므로, 청구법인이 기업광고 시 제품이나 상호에 “전자OOO”를 포함하지 않는다고 하더라도 해외시장 고객들은 이미 청구법인의 전자제품의 광고로 인식하고 있는 점에서 쟁점해외광고비는 청구법인의 제품 판매, 즉 수익과 직접 관련된 비용에 해당하므로 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다. (가) 상표권자인 분할 전 OOO㈜나 상표 사용권자인 분할 후 청구법인 모두 매출의 상당부분이 해외시장의 고객으로부터 발생하며, 분할 전 OOO㈜와 분할 후 청구법인은 해외에서 ”의 상표를 이용하여 제품을 판매 및 마케팅하여 왔기 때문에 동일한 고객을 대상으로 동일한 사업을 승계한 청구법인이 분할 전 OOO(주)가 하던 방식과 동일하게 해외에서의 제품판매 및 마케팅 활동을 위하여 ” 상표를 사용한 것이고, 이는 고객의 혼동을 피하기 위해서라도 당연한 것이며, 기업광고의 궁극적인 목적은 제품을 판매하여 이익을 극대화하기 위함에 있듯이, 청구법인의 광고 또한 궁극적인 목적은 청구법인의 제품판매이익을 극대화하는 것이므로, 이러한 광고비 및 마케팅비용은 당연히 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 청구법인의 손금에 해당하고, 청구법인의 이러한 광고활동으로 인한 상표가치의 상승에 대한 공헌가치로 매출액의 0.2%로 보아 상표사용료 지급액 산정시 이를 차감하도록 함으로써 이미 반영하고 있다. (나) 주요 5개국(미국, 독일, 브라질, 영국, 호주)의 소비자 대상으로 인지도를 조사한 결과, “OOO”를 알고 있는 모든 설문대상자가 “OOO”브랜드만 보더라도 청구법인의 가전제품 또는 정보통신기기(TV, 휴대전화, 가전제품)를 연상한 점(객관식 질문의 경우 98.5%, 주관식질문의 경우 96.1%가 연상)에 비추어 보면, “OOO” 브랜드만으로 광고한다고 하여 동 광고의 목적이 청구법인 제품의 판매를 위한 것이 아닌 단순히 OOO상표의 가치를 향상시키기 위한 것으로 볼 수 없으며, 경쟁업체인 OOO나 OOO도 “전자”라는 상호를 붙이지 않고 OOO”·OOO”만을 사용하여 광고하는데, 이는 “전자”를 포함하는 것이 광고의 속성상 선명성에 도움이 되지 않음을 고려한 것임에 비추어 청구법인의 경우도 “전자”를 포함하지 않고 “OOO” 브랜드만으로도 광고하더라도 해외 시장의 소비자는 이미 청구법인의 가전제품과 정보통신제품을 연상함으로써 청구법인 제품에 대한 충분한 광고효과를 얻을 수 있다. (다) OOO 행사 등 각종 스폰서쉽은 실제로는 기업광고 뿐만이 아니라 제품의 판촉 및 홍보활동을 함께 하기 위한 것임에도 처분청은 OOO의 일부 사진만을 들어 “OOO” 브랜드만 노출되고 제품은 관련이 없는 광고라고 하나, 스폰서쉽을 통한 광고·판촉은 신제품 출시 및 제품홍보 행사, Dealer 및 거래선 경기장 초청 Hospitality 이벤트, 경기장 내부.외부 제품 전시회 진행, 각 채널.매장을 통한 제품 프로모션 행사 등을 통하여 제품 자체의 판촉 및 홍보활동도 이루어지고 있는 것이 현실이다. (2) 처분청이 OOO에 대한 장려금지급액의 부당행위계산 시 비교대상으로 삼은 전문점(대리점)들은 거래규모 및 제반 질적기준에 비추어 청구법인 제품의 전매점이라는 사실 이외에는 OOO와 비교가능하지 않으며, 오히려 기능, 구조 및 거래규모 등에 있어 보다 유사한 측면이 있는 OOO와 비교가능하고 이들에게 지급한 장려금의 수준보다 높지 않은 것으로 나타나고 있고, OOO에게 지급한 장려금과 전문점에 지급한 장려금의 차이가 건전한 사회통념 및 상관행에 비추어 경제적으로 합리성이 있어 차등.차별로 볼 수 없으므로, 쟁점판매장려금은 「법인세법」제52조 부당행위계산의 부인규정의 적용대상에 해당한다고 볼 수 없다. (3) 「법인세법」제16조 제1항 제1호의 “주식의 소각”에는 이익소각방식에 의한 주식소각도 포함되며, 법문상 주식의 소각 시 의제배당액은 그 주식의 취득원가를 차감하여 의제배당금액을 산정하라고 명시되어 있고,「법인세법」상 소득의 계산은 소득자를 기준으로 판단하여야 하는 것으로, 청구법인 입장에서는 감자방식에 의한 주식소각 또는 이익소각에 의한 주식소각 모두 보유하던 주식이 소멸하고 그 소멸주식의 대가를 지급받는다는 형식적·실질적 효과가 동일한바, 처분청과 같이 과세대상이 배당소득금액 산정시 소멸하는 주식의 취득가액을 차감하지 않고 산정하는 것은 조세법률주의 및 기존 국세청의 유권해석에 위배되며, 또한 국세청도 이익소각으로 인한 의제배당의 경우(감자의 경우와 동일하게) 같은 법 제16조 제1항 제1호에 따라 주식의 취득금액을 차감하여 의제배당 금액을 산정하도록 해석한 점에서 주식소각시 감자방식과 이익소각방식의 의제배당금액을 달리 산정할 아무런 근거가 없고, 주식소각 시 주주가 보유하고 있는 주식이 실질적으로 소멸되므로 이를 기존주식수의 변동이 없는 현금배당과 동일하다고 볼 수 없는 점 등으로 볼 때 쟁점주식소각 시 청구법인의 배당소득금액 계산은 같은 법 제16조 제1항 제1호에 따라 주식의 소각대가로 지급받은 금전에서 소멸하는 주식의 취득가액을 차감하여 계산함이 명확함에도 불구하고 처분청이 주식의 소각대가 전액을 현금배당과 동일한 의제배당으로 보아 과세한 처분은 부당하다. (4) 쟁점우선주에 대한 사전약정은 사적 자치에 따라 주주간 계약으로 체결된 것으로 이를 가장행위로 볼 수 있지 않는 이상 계약의 내용대로 해석해야 하며, 적법한 절차를 거쳐 유상감자가 이루어진 이상 명문 규정에 따라 이익을 배당한 것으로 취급되어야 하며, 계약의 해석 측면에서 청구법인과 OOO㈜ 간의 사업양도.양수는 이미 객관적인 평가에 따라 그 대가가 결정되어 별도 정산까지 이루어졌으므로 그 자체로 대가관계가 종결된 것이므로, 쟁점우선주 감자거래는 이러한 사업양도와는 별도의 독립된 거래로서 이에 의한 감자대가를 사업부 양도에 대한 사후대가로 해석할 근거가 없고, 경제적 실질 측면을 보면 쟁점우선주 유상감자의 대가는 OOO㈜의 경영성과를 기초로 산정되는 것이므로 그 경제적 실질은 합작투자법인에서 발생한 이익의 분배에 해당한 것이라는 점을 고려할 때, 쟁점우선주 감자대가는 사업부의 일괄양도대가가 아닌 배당으로 보는 것이 타당하며, 오히려 처분청과 같이 청구법인의 사업부분의 양도.양수대가로 보는 경우와 비교할 때 더 많은 조세를 부담하였다는 점에서 실질과세원칙에서 합작투자 당사자인 청구법인과 OOO 및 OOO㈜가 합작투자법인의 초기 성과를 분배하는 방법으로서 3자간 합의에 따라 선택한 쟁점우선주에 대한 유상감자는 그 자체로 비합리적이거나 조세회피목적으로 행해진 것으로 볼 수 없으므로 당사자들이 형성한 법률관계는 과세관청에 의해서 존중되어야 한다. (5) 쟁점지급보증수수료의 경우 그 과세근거가 미비한데도, 처분청의 과세근거를 보면「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제6조의2로 보더라도 용역대가의 익금산입요건(사전약정, 실재성, 정상가격 여부 등)에 대한 과세관청의 검토없이 납세자에게 공개되지 않는 비공개자료(국세청의 지급보증수수료 정상가격 결정모형)를 이용하여 과세가 이루어졌으며, 또한 일반적으로 사인간 거래가 자신의 편익과 그로 인한 비용 사이에서 이루어진다는 가격결정원리에 반하여 과세대상에서 제외되어야 하는 ‘대기업의 계열사라는 이유로 인한 암묵적 보증효과’가 고려되지 않았고, 해외자회사에 대한 지급보증을 통하여 얻는 모회사의 경제적 편익도 고려되지 않고 보증인의 편익만을 고려하여 정상가격을 결정하였으므로 이론적 관점에서 위법.부당한 처분이다. 나. 처분청 의견 (1) 올림픽과 월드컵에 버금가는 세계 최대 스포츠 가운데 하나인 OOO는 세계 150여개국에 중계돼 40억명 이상이 시청하는 스포츠 행사로 이러한 OOO(자동차 경주장)에서의 기업광고 활동을 보면, 광고의 주목적이 ”상표를 통한 OOO브랜드 노출인 것임을 알 수 있고, 이러한 활동으로 인하여 OOO 시청자에게 ”브랜드 노출에 따른 OOO브랜드의 전체적인 인지도 상승 등의 효과가 나타나게 되는바, 제품의 판매증진을 목적으로 하는 제품광고와는 달리 기업광고는 기업에 대한 소비자들의 호의적인 이미지 및 신뢰도 상승을 목적으로 하는 광고 즉, 제품광고가 매출 증대를 위한 활동이라면 기업광고는 조직의 정체성을 알리고 이를 강화시켜 나가는 활동이 되는 것이고, 이러한 활동의 중심에는 ”상표권의 소유자인 ㈜OOO가 있고, ㈜OOO는 기업광고를 통한 상표가치의 증가를 통해” 브랜드를 사용하는 모든 기업이 혜택을 향유할 수 있도록 하는 책임이 있는 동시에 이러한 활동을 통해 상표사용자들로부터 상표사용료를 수취하게 되는 것이므로 이런 점에서 상표권 소유자와 상표권 사용자의 책임과 권리의 구분은 명확히 할 필요성이 있는 점에서 상표권의 사용자가 소유자의 책임까지 대신할 수는 없는 것이므로, 상표권 사용자인 청구법인이 “”라는 상표권 소유자를 대신하여 부담한 기업광고비 지출액에 대하여 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 쟁점해외광고비를 손금불산입한 처분은 정당하다. (2) 청구법인의 내수 판매유통망은 전매유통망과 혼매유통망이 있고, 전매유통망은 청구법인의 제품만을 판매하는 유통채널로서 OOO와 전문점이 있는바, 전문점과 OOO의 판매장려금에 관한 사전약정, 계약내용, 특수관계여부, 장려금의 지급기준 등 양적기준 및 질적기준을 종합적으로 고려하여 볼 때 OOO와 전문점은 청구법인의 내수 전자제품 전매유통채널로 소매기능 및 점포 관리구조, 청구법인의 영업관여도 등에 있어서 유사한 상황에 있으므로 비교 대상이 될 수 있으며, 2007년부터 2009년까지의 기간동안 전문점과 OOO의 판매장려금 지급율 차이는 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 범위 안에 있다고 볼 수 없으므로, 「법인세법」제52조 에 따른 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 쟁점판매장려금을 손금불산입한 처분은 정당하다. (3) 「법인세법」제16조 의 주식의 소각에 대한 개념은 세법상 정의된 개념이 없어「상법」상의 개념을 차용한 것으로 볼 수는 있으나, 이는 법인의 자본거래에서 발생할 수 있는 주식소각의 개념을 차용한 것이므로 이익소각도 주식의 소각에 포함될 수 있는 것으로 해석될 뿐 그로 인해 발생하게 되는 순자산증가의 과실까지 동일한 법리에 따라 해석할 수 없는 것인바, 같은 법 제16조는「상법」상 주식소각항목( 「상법」제343조 ), 자본감소항목( 「상법」제438조 ~제446조)의 자본거래가 발생하더라도 순자산이 사실상 증가하게 되면 순자산증가에 따른 배당으로 의제하여 과세하겠다는 취지로, 주식의 소각, 자본의 감소 등의 자본거래에서도 그 대가가 취득금액을 초과하는 경우 자본거래임에도 초과이익이 발생하여 법인의 순자산이 증가하는 결과가 되므로 이를 배당으로 의제하여 과세하기 위한 취지인 점에서, 주식의 소각이나 자본의 감소 행위를 모두 의제배당에 해당하지 않으면 과세할 수 없다는 취지로 확대하여 해석되지 않으며, 피투자법인에서 시행한 이익소각행위는「상법」상 적법한 소각으로는 인정되나, 자본금 또는 자본잉여금의 처분에 따른 감자 등의 자본거래는 주주가 받은 금액이 원본을 초과하는 경우 즉, 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 사실상 배당과 같은 효과가 발생하여 의제배당으로 과세하는 것인 반면, 이 건과 같이 피투자법인의 자본금의 감소 없이 주식수만 균등하게 감소시키는 이익소각의 경우에는 이익잉여금을 원천으로 주식소각대가를 지급함으로써 사실상 이익잉여금을 주주들에게 분여한 것인 경우, 동 배당금의 수령자인 청구법인의 입장에서는 순이익이 증가하지만, 동 주식소각시 피투자법인의 자본금이 감소되지 않음에 따라 소멸된 주식의 취득가액이 사실상 잔여주식의 취득가액에 가산됨으로써 증가되는 것이므로, 이 건은 원본감소 없이 이익잉여금을 재원으로 분배가 발생한 동 거래를 배당으로 의제하여 과세한 것이 아니라 ‘실질적인 배당행위’가 있었던 것으로 보아 과세한 것이므로 실질과세원칙상 순자산증가에 따른 과세와 수입배당금에 의한 과세 간에 실질적 차이가 없는 것으로 보아 소각주식의 취득가액을 차감하지 않고 쟁점주식 소각대가 전액을 의제배당으로 보고 과세한 처분은 정당하다. (4) 청구법인은 당초 합작투자계약시 현물출자할 매출채권의 회수가능금액이 목표와 다를 경우 그 차액을 보상하는 것으로 정산하기로 한 약정에 따라 2007년도 중 OOO㈜에 OOO원을 보상한 사실로 볼 때, 청구법인이 지급받은 쟁점우선주 감자대가를 사업양도 대가의 정산으로 볼 수 없는 것으로 주장하고 있으나, 일반적으로 매출채권 양도 당시 당해 매출채권의 회수가능여부에 대한 정보는 양도자가 더 많이 보유하고 있으며, OOO㈜로서는 청구법인이 양도하는 동 채권을 인수시 회수가능여부를 알 수 없어 매출채권의 양도시 통상적으로 회수가능 여부에 따라 사후정산을 별도로 약정한바, 상기 합작투자계약시의 매출채권 사후정산 약정은 매출채권의 정산에만 한정하여 적용하도록 한 양 당사자 간의 약정으로서 동 규정이 존재한다고 하여 사업부 전체에 대한 사후정산 규정이 없는 것으로 판단할 근거가 될 수 없으며, 또한, 사업양도 대가가 산정되기 이전에 체결된 우선주약정에 따른 쟁점우선주 감자대가가 사업양도대가의 정산금 성격을 가지는 것으로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 청구법인은 합작투자계약시 사업양도 등에 관한 구체적인 조건을 그에 부속하는 출자양도계약의 조건에 따르는 것으로 규정하고, 합작투자계약 및 쟁점우선주약정이 체결된 날로부터 약 2달 후에 감정평가액에 따라 출자양도계약을 체결한 바, 출자양도계약 이전인 2005.8.17. 합작투자계약 체결시 사업부 양도대가를 보통주 999,999주, 우선주 4주, 현금 OOO불로 이미 산정하여 결정한 바 있으므로, 합작투자계약 이후에 가치평가에 따라 사업양도의 대가를 결정하였다는 청구법인의 상기 주장은 사실과 다르고, 쟁점우선주 감자대가를 청구법인이 OOO과의 당초 합작투자계약에 따라 사업부를 출자.양도하고, 양 합작투자자 간의 사전약정에 따라 사업부 양도대가를 사후정산하여 추가적으로 지급한 양도대금으로 의 확인되는바, 수입배당금 익금불산입규정의 적용을 배제하여 과세한 처분은 정당하다. (5) 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 국조법 제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 의한 정상가격 과세조정대상에 해당하며, 국세청에서 2007년(2006년 귀속분) 이후부터 해외자회사에 대한 지급보증과 관련된 수수료에 대하여 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔으며, 국세청의 해외자회사 지급보증수수료 정상가격산출모형은 모ㆍ자회사의 직전 2개년도의 재무자료를 토대로 산출된 평가점수와 예상부도율(Probability of Default)을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출하는 방법으로써 당해 모형이 갖는 한계를 보완하기 위해 일부 조정과 예외를 허용함에 따라 국조법 등에서 규정하고 있는 정상가격에 부합하는 것으로, 국세청의 재무평가모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인이 법인세 신고 시 반영한 지급보증수수료 신고요율과의 차이분에 대하여 청구법인에게 과세한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① ㈜OOO가 부담하여야 할 쟁점해외광고비를 청구법인이 대신 부담한 것으로 보아 손금불산입한 처분의 당부 ② 특수관계법인[(주)OOO]에게 쟁점판매장려금을 초과지급하였다 하여 손금불산입하여 과세한 처분의 당부 ③ 소각주식의 취득가액을 차감하지 않고 쟁점이익소각대가 전액을 배당으로 보아 익금산입한 처분의 당부 ④ 쟁점우선주 감자대가를 사업부 양도대가의 정산으로 보고 수입배당금 익금불산입규정의 적용을 배제하여 과세한 처분 당부 ⑤ 해외자회사에 대한 쟁점지급보증수수료를 적게 수수한 것으로 보아 이를 익금산입하여 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : 〈별지〉기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가)상표권 등록 및 변동 현황을 보면, ㈜OOO화학에서 화학사업부문, 생활건강사업부문, 생명과학사업부문을 인적분할하면서 출자사업을 영위하는 지주회사로 전환된 OOO에서 관련 상표권을 소유하는 것으로 하였고, OOO(OOO화학 등을 분할한 후 신설된 지주회사)는 OOOEI[OOO(주)를 분할 후 신설된 지주회사]와 OOO의 임대사업부문을 흡수합병한 후 2003.3.4. 상호를 ㈜OOO로 변경하였으며, 현재까지 해외에 등록된 OOO관련 상표권(등)은 모두 지주회사인 (주)OOO가 소유하고 있으며, (주)OOO와 청구법인 간의 상표권 사용료 관련 계약 체결내역을 보면, 분할 전 OOO㈜는 자기 소유인 “”라는 상표를 사용하여 제품의 판매 및 마케팅을 하였으나, 전자 및 정보통신사업부문의 분할로 인하여 청구법인이 설립된 이후에는 ㈜OOO가 의 상표 소유권자가 되었기에 청구법인은 2004.12.30. ‘OOO’ 등 제반 상표(이하 "계약상표", 또는 "OOO 상표")의 소유주인 ㈜OOO와 상표사용계약을 체결하였는바, 청구법인은 ㈜OOO와의 상표권사용계약을 통하여 상표 사용권을 허여받아 제품의 판매 및 마케팅시 상표를 사용하고 있고, 청구법인이 생산한 제품 등에 사용 중인 OOO상표와 심볼마크 사용대가로 해외 자회사의 매출이 포함된 연결매출액을 기준으로 아래와 같은 산식에 의하여 산정된 상표권 사용료를 지주회사인 ㈜OOO에 지급하였으며, 그 상표권 사용료 지급기준은 아래와 같다. .(연결기준 매출액 - 국내.국외 광고선전비) × 0.2% .매 출 액 : 본사와 해외법인 연결재무제표상 매출액 .국내.국외 광고선전비 : 연결재무제표상 광고선전비 〈표1-1〉청구법인이 ㈜OOO에게 지급한 상표사용료 현황 (단위 : 억원) (나) 청구법인은 전 세계 소비자를 대상으로 하는 글로벌 판매 및 마케팅 활동을 위하여 TV, 신문, 잡지, 옥외 설치물, 국제공항 등 대중 소비자에게 노출되는 다양한 매체를 통한 청구법인의 제품 및 기업광고, 청구법인이 후원하는 각종 스포츠, 캠페인, 이벤트 등을 통한 청구법인 진출 국가 및 지역 단위의 현지 판촉활동, 제품유통에 수반되는 전략적 판촉활동을 수행하며, 법인이 분할된 이후인 2011.12.31. 기준 사업본부별 주요제품은 아래〈표1-2〉와 같고, 2009～2011사업연도에 대한 국내.외 매출현황은 아래〈표1-3〉과 같다. 〈표1-2〉사업본부 별 주요제품 〈표1-3〉사업본부 국내매출과 해외매출 비교 (단위 : 억원) ※ 연결기준임 (다) 처분청의 과세처분 근거 및 내역을 보면, 상표권의 소유자인 ㈜OOO는 지속적인 기업광고 활동을 통하여 상표의 가치를 향상시켜야 하는 책임이 있는 것이고 이를 승인받아 사용하는 청구법인은 그에 상응하는 대가를 지급하여야 할 의무가 있는 것으로, 광고를 통한 상표 가치 제고 및 보호활동 등은 상표권 소유자인 ㈜OOO가 해야 할 기업 본연의 활동이므로, 청구법인이 해외 판매 및 마케팅 활동을 위하여 지출한 해외광고비 중 물리적으로 청구법인의 제품이나 청구법인의 회사명에서 전자를 의미하는 OOO가 포함되지 않은 광고비, 즉 라는 상표가 주로 노출되는 쟁점해외광고비는 상표 사용권자인 청구법인이 아니라 소유권자인 ㈜OOO가 부담했어야 할 비용임에도 청구법인이 이를 대신 부담하였다 하여 「법인세법」제52조 의 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 아래〈표1-4〉와〈표1-5〉와 같이 2007～2011사업연도 청구법인이 부담한 기업광고비 지출액 OOO원에서 상표권 사용료 산정 시 차감된 금액(OOO원 × 0.2%)을 제외한 쟁점해외광고비(OOO원)를 손금불산입하여 과세한 것으로 나타난다. 〈표1-4〉해외광고비 관련 소득금액 조정내역 (단위 : 천원) 〈표1-5〉사업연도별 과세대상 금액 내역 (단위 : 억원) ※ 차감액 : 상표권 사용료 산정 시 기 차감된 금액 (라) 청구법인이 해외에 판매한 제품에 대한 OOO상표 사용현황을 보면, 해외에 판매되는 모든 청구법인의 제품에는 개별 제품 브랜드가 아닌 “OOO” 브랜드(상표)로 판매, 광고 및 판촉되고 있음이 미국 전자제품 양판점 웹사이트에 게시된 청구법인의 제품 카달로그 등에 나타나고 있고, 주요 5개국의 해외소비자들의 OOO 관련 인지도 조사결과에 의하면, “OOO”브랜드 광고 관련 연상작용에 대한 주관식 질문에 대하여 72.2%가 청구법인(OOO전자)과 관련된 제품으로 응답하였으며, OOO 등 이미지로 응답한 24.4%의 응답자들 중 97.9%가 객관식 질문에서 청구법인과 관련된 제품으로 선택한 것으로 조사되어 있는 점에서, 인지도 조사에 참여한 해외소비자들 중 전체적으로 96.1%(72.2% + 24.4%× 97.9%)가 “OOO”를 가전제품 및 정보통신기기 관련된 청구법인으로 인식하고 있는 것으로 나타나고 있으며, 청구법인이 제출한 쟁점해외광고비의 주요 지출대상 중 상당 부분을 차지하는 OOO(중남미 축구대회), OOOASC (OOO Action Sports Championship), 독일 프랑크푸르트공항 등 청구법인을 계약 및 혜택의 당사자로 한 광고에서 해당 스폰서쉽 행사 등을 통하여 청구법인의 광고, 판촉활동이 어떻게 진행되는지에 대하여 설명자료를 보면, OOO의 경우 계약기간 동안 전 세계 주요 도시에서 개최되며, 개최 도시 및 지역별로 청구법인의 각 사업부에서는 그랑프리 개최 이전부터 광고 및 판촉계획을 수립하여 내부보고를 한 후 집행하고, 실제 스포츠 스폰서쉽 및 관련 행사의 진행 결과에 대하여 내부적으로 보고한 사실이 있으며, 청구법인은 해외광고 등을 통하여 2007년부터 2011년의 기간동안 해외수출액이 OOO원(개별재무제표 기준)에 이르고 있는 반면 ㈜OOO는 해외에서 직접 사업(광고 등)활동을 하지 않고, 주로 국내에서의 그룹 이미지 광고에 대부분의 광고비(연 평균 OOO원으로, 2007～2011년 OOO원)를 지출하고 있는바, ㈜OOO가 청구법인의 해외수출액에 대한 상표사용료로 5년간 수취한 금액이 OOO원인데, 만약 처분청 주장처럼 ㈜OOO가 쟁점해외광고비를 부담해야 한다면 ㈜OOO는 OOO원의 상표사용료 수익을 얻기 위하여 OOO원의 쟁점해외광고비를 부담해야 하는 모순이 발생되는 반면, 청구법인은 아래〈표1-6〉에서 보는 바와 같이 제품매출증진으로 이어지는 등 동 광고비 지출과 관련된 실질적인 혜택의 당사자로 나타나고 있다. 〈표1-6〉청구법인 OOO전자가 2007 ~ 2011년 동안 해외수출액 대비 광고비 지출 내역 (단위 : 억원) (마) 「법인세법」제19조 에서 “손금”을 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 규정하고 있으며, 같은 법 제52조 제1항은 "법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"라고 하면서, 제2항에서 "제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다"라고 규정하고 있다. (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 분할 전 OOO㈜는 제품의 해외 판매 및 마케팅 목적으로 한 광고에서 제품과 함께 ”상표를 사용하였고, 법인분할을 통하여 ㈜OOO가 상표권자이고 청구법인은 사용권자가 되었으나, 분할 이후에도 분할전과 동일하게 청구법인이 해외시장의 고객을 대상으로 한 광고는 ”상표로 사용하여 제품판매 및 마케팅을 하고 있으므로 그 운영방식이 동일하며 다만 분할 이후에도 청구법인이 ” 상표의 소유권자가 아니기 때문에 그 소유권자인 ㈜OOO에게 사용료를 지급하는 것으로 나타나고 있으며, 이 때 청구법인의 위 해외광고비 지출 등을 고려하여 청구법인의 이러한 광고활동으로 인한 상표 가치의 상승에 대한 공헌을 인정하여 청구법인이 ㈜OOO에게 부담할 상표사용료 산정시 사용료 산정기준 매출액에서 국내.외 광고비 지출액을 차감하도록 함으로써 이를 반영하고 있는 점, 처분청은 쟁점해외광고비를 ㈜OOO가 부담해야 하는 근거로 소유권만을 제시하고 있으나, 구체적으로 쟁점해외광고비의 지출 또는 광고활동에서 청구법인의 사업과 제품의 판매 및 마케팅과 관련없는 부분이 어느 정도인지에 대한 개별적 입증이 없고, 또한 쟁점해외광고비의 지출로 그 효과가 전부 ㈜OOO에만 귀속된다는 것인지 아니면 ㈜OOO가 어떤 경제적 이익을 얼마 만큼 얻었다는 것인지에 대한 구체적 입증이 없는 반면, 청구법인이 자기의 사업을 위하여 지출한 광고비로 인하여 설사 ㈜OOO가 부수적인 이익을 얻었다고 하더라도 이는 상표 소유자와 상표 사용권자 사이에 일반적으로 발생하는 것으로서 그러한 부수적 이익을 이유로 청구법인의 쟁점해외광고비를 부인하는 근거로 보기 어려운 점, 만약 처분청 의견처럼 ㈜OOO가 쟁점해외광고비를 부담해야 한다면 ㈜OOO는 OOO원의 상표사용료 수익을 얻기 위하여 OOO원의 해외광고비를 부담해야 하는 모순이 발생되는 반면 그 광고비 지출의 효과는 청구법인의 제품매출증진으로 이어지는 것으로 나타나고 있어 실질적인 수혜자는 청구법인이라는 점 등에 비추어 이러한 해외 광고 및 마케팅 비용은 청구법인의 사업과 관련하여 지출된 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것임은 물론 수익과 직접 관련된 것이라는 점에서 청구법인이 부담할 비용으로 보이므로, 처분청이 해외광고비를 청구법인이 (주)OOO를 대신하여 이를 부담하였다 하여 「법인세법」제52조 의 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 산정한 쟁점해외광고비를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인이 제시한 증빙에 의하면, 청구법인이 국내에서 가전제품을 판매하는 유통채널은 크게 아래〈표2-1〉과 전매유통망과 혼매유통망이 있는데, 전매유통망은 오로지 청구법인의 제품만을 판매하는 유통채널로서 아래〈표2-2〉와 같이 OOO와 전문점을 두고 있는바, 그 운영방식을 보면 OOO와 전문점은 소매기능을 수행하고 있고, OOO 매장과 전문점에게 인테리어 및 간판 등 점포시설에 동일한 지원을 하고 있고, OOO 매장이나 전문점에서 소비자가 제품 구매시 주문을 입력하고 재고확인을 거쳐 공장물류를 통하여 배송되는 판매시스템은 두 채널 모두 동일하며, 국내 판매조직을 보면 OOO의 경우는 전국 매장을 4개 권역으로 나눠 2010년말 기준 약 240개의 자체 직영 매장을 운영하고 있고, 전문점의 경우는 전국을 3개권역으로 나눠 관리하고 있으며, OOO와 양판점, 할인점 및 백화점 유통채널은 각 거래처가 자체 매장을 운영하고 있어 청구법인과는 회사 대 회사로 일괄 계약 및 거래를 하고 있는 반면 전문점 유통채널의 경우는 2010년 말 기준으로 278개의 전문점이 청구법인과 각각 개별 계약을 체결한 후 거래를 하면서 청구법인의 마케팅.영업 조직이 직접 각 전문점을 상대로 마케팅.영업 활동을 수행하고 있는 것으로 나타난다. 〈표2-1〉청구법인의 유통채널 구분 〈표2-2〉2010사업연도 기준 청구법인의 전자제품 전매유통망 현황 (나) OOO와 전문점 및 양판점에 대한 장려금 지급항목 및 지급내역을 보면, 청구법인은 OOO와 전문점에게 판매장려금을 지급시 기본장려금과 추가장려금으로 나눠서 지급하고 있는바, OOO에 대하여는 아래〈표2-3〉과 같이 연간 계약에 의한 장려금으로 매출달성장려금(매출액×5.75%)의 지급을, 전문점에 대하여는 아래〈표2-4〉와 같이 매년 초 수립되는 전문점지원제도 방안에 의하여 기본장려금의 지급기준은 주로 매출액기준에 의해 지급하고 있는데 성장장려금, 역량강화장려금, 로열티장려금, A등급장려금, OOO을 기본장려금으로 지급하고 있고, 성장장려금은 매출신장율을 기준으로 하고, 역량강화장려금은 실판매 증대 및 지원을 기준으로 하며, 로열티장려금은 매출액을 기준으로, A등급장려금은 고수익 모델의 매출비중을 기준으로 지급하고 있으며, OOO와 전문점의 공통으로 제품이슈(신제품 관심제고 및 구 모델 소진 등을 기초), 경쟁이슈(경쟁사와의 동일성능 모델 활성화), 시장점유율이익 기타요인 등을 고려한 월간활성화 운영방안을 수립하여 추가적으로 활성화장려금을 지급하고 있으며, 청구법인이 2007년부터 2011년까지의 기간동안 지급한 국내 유통채널별 매출액 대비 장려금 지급현황은〈표2-3〉및〈표2-4〉와 같다. 〈표2-3〉연도별 OOO에 대한 판매장려금 내역 〈표2-4〉연도별 전문점에 대한 판매장려금 지급내역 (다) 처분청의 처분내역을 보면, OOO와 전문점에 장려금을 지급하는 방법이 세부적으로 차이가 있더라도 기본적으로 기본장려금과 추가장려금으로 동일한 항목으로 구분하여 나눠서 지급하는 점, 지급기준이 대부분 달성 매출액(목표 판매량)을 기준으로 지급하고 있어 OOO와 전문점은 비교 가능하나, 양판점은 청구법인의 제품과 타사제품을 같이 판매하는 혼매 유통채널로서 청구법인의 제품만을 취급하는 전매 유통망인 OOO와 유통구조상 차이가 존재하여 전매채널과 달리 경쟁이 심하고, 양판점(OOO 또는 전자랜드)은 청구법인의 제품 뿐만 아니라 타사 제품까지 취급하는 혼매유통망으로 유통구조상 차이가 존재하여 OOO와 양판점은 비교가능하지 않다고 하여 판매장려금을 전문점에 대한 지급기준율 등을 시가로 보고, OOO에게 지급한 장려금이 전문점에 비하여 아래〈표2-5〉와 같이 그 비율이 정상적인 범위(시가와의 차이비율이 5%내)밖에 있다 하여 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 아래〈표2-6〉과 같이 산정된 쟁점판매장려금을 손금부인하여 소득금액을 조정하고 법인세를 부과처분한 것으로 나타난다. 〈표2-5〉판매장려금의 지급기준(시가)과의 차이분석 〈표2-5-1〉매출액 대비 장려금 지급비율 차이내역 〈표2-6〉쟁점판매장려금 손금부인액 계산내역 (라) OOO와 전문점간의 운영방식 및 장려금 지급기준의 차이를 살펴본다. 1) OOO의 240개 매장은 OOO 자체의 판매망으로서, 청구법인의 입장에서 OOO의 240개 매장 각각이 거래 상대방이 아니라 OOO 자체가 청구법인의 하나의 거래 상대방인 총판으로 볼 수 있는 반면, 전국에 소재한 278개의 전문점 매장은 각각 독자적으로 운영되는 별개의 사업체로 이들 전문점 하나 하나가 청구법인의 거래 상대방으로 각각의 소매점으로 보아야 하고, 개별 전문점은 서로 아무런 관련이 없는 독립 사업자로서 각 점포별로 사업자들의 영업방식이나 매출규모, 매장운영방식을 달리할 수 있어 큰 편차가 있는 반면 OOO는 청구법인과 독립된 별도 법인이기는 하나 그 전체적인 매출은 OOO 내부적으로 어떠한 영업 정책을 수립하고 몇 개의 점포를 어디에서 운영할 것인지 등에 좌우되는 것이나 개별 전문점들의 매출규모는 개별 사업자들의 사업 역량 등에 좌우되는 것일 뿐 아니라 청구법인이 개별 전문점들의 점포수를 통제하지도 않는다는 점에서 OOO와 개별 전문점들간의 운영방식에 있어 차이점이 발생하는 것으로 나타나고 있으며, 처분청은 전문점의 경우 청구법인의 영업 및 판매정책에 따라 동일한 영향을 받는 전매 유통채널로 보고 개별전문점의 매출규모를 총합계한 금액을 전문점의 매출규모로 하여 하나의 법인체인 OOO의 매출규모와 비교한바, 2007년∼2011년 기간 동안 OOO와 전문점 전체의 매출규모를 보면 아래〈표2-8〉과 같이 2007년.2008년은 매출규모에 있어서 전문점의 총 매출액이 컸으나 점차 차이가 줄어 2007년~2011년 기간동안의 연평균 매출규모가 비슷한 것으로 나타나고 있고, 2007년~2009년 기간 동안 단일 거래처인 OOO의 연간 매출액이 2008년 약 OOO원, 2009년 약 OOO원로 연 평균 매출액이 OOO원인 반면, 같은 기간 동안의 전문점의 총 연 평균 매출액은 OOO원이나 이는 278개 전문점에 대한 매출액의 전체 합계 금액으로서, 각 개별 전문점별로 보면 연간 OOO억 수준의 소형 거래처들로서, 연간 매출규모가 OOO원 미만에서부터 OOO원 미만에 이르기까지 천차만별이고, 분포상으로는 OOO원 미만 구간에 몰려 있는 것으로 나타나며, 아래〈표2-7〉에서 보는 바와 같이 사업장의 매출액이 클수록 더 높은 비율의 장려금율이 지급되도록 매출액 규모별로 장려금지급률이 달리 설정되어 있어 두 유통채널의 매출규모 차이로 인하여 청구법인이 지급하는 판매장려금의 차이가 발생할 수 밖에 없는 것으로 나타난다. 〈표2-7〉매출액 구간대별 장려금 지급율 비교 (단위: 백만원) 〈표2-8〉전매 유통망의 연매출액 현황 2) OOO와 전문점 간에 판매장려금 차이가 나타나는 원인 중 다른 하나는 이들에 대한 청구법인의 ‘마케팅 지원 정책의 차이 및 그에 따른 비용 차이’에 기인하는 것으로, OOO의 경우 청구법인과 별개의 독립된 법인으로서 내부적으로 경영관리팀, 마케팅팀 및 영업조직 등을 두고 자체적으로 성장 발전에 대한 다양한 전략 및 계획을 수립·운영하고 있기에 OOO에 대해서는 개별 전문점들과 같은 체계적인 마케팅 지원 제도를 운영하지 않고 있는 등 전매유통업 영업담당 인원 중 OOO를 담당하는 인력은 전혀 없는 반면, 전국에 약 240~300여 개에 달하는 전문점들에 대하여는 시장 변화 대응을 통하여 청구법인의 제품판매를 극대화하기 위하여 개별 전문점들에 대한 우수한 판매기법과 경영 컨설팅의 전파 등 마케팅 지원을 하기 위하여 별도의 지원 조직을 두고 있는바, 2010년 현재 청구법인의 영업 조직도상 B2C Sell-out 영업담당 구성인원은 개별 전문점을 담당하는 인력과 혼매점을 담당하는 인력이 50 : 50 정도의 비율로 구성되어 있고, 이중 전문점만을 전담하는 지원인력은 약 107명이며, B2C Staff 인원 업무의 50% 이상은 판촉 지원 등 전문점 지원 업무로 실질적인 전문점 지원인력은 140명 이상이었던 것으로 나타나고 있어, OOO와 전문점들에 대한 청구법인의 마케팅 지원 정책 차이로 인하여 전문점들에 대한 영업 지원과 관련하여 인건비 등 추가적인 비용이 발생(청구법인이 개별 전문점들에 대한 마케팅 지원 인건비는 2009년에만 OOO원 발생)한 반면, OOO에 대한 마케팅 지원 등을 위한 인건비는 전혀 발생하지 않는 것으로 나타난다. 3) OOO는 청구법인의 국내 가전 대형거래처 중의 하나로 판매장려금 지급약정에 따라 매출달성장려금(기본장려금)을 지급하고, 여러가지 요인에 의한 시장가격 변동 등을 반영하여 추가장려금을 지급한 반면, 전문점들에 대하여는 전문점지원제도에 근거하여 시장위치, 전문점 성격, 매출규모, 장려금 지급 목적 등에 따라 로열티장려금, A등급장려금, 성장장려금, 역량강화장려금, SVC장려금, 활성화장려금 등 그 항목을 다양화하여 장려금을 지급해 왔고, 제품·모델, 시장 경쟁상황 등 여러가지 요인에 따라 장려금율이 책정되어 장려금이 지급되기 때문에 같은 제품 같은 모델이라도 시기에 따라 장려금이 다를 수 있는 것으로 나타나고 있다. (마) 한편, OOO의 경우 청구법인의 제품만 취급하는 것이 아니라는 점에서 타 제조사들과의 경쟁이 있을 수 밖에 없는 점이 있을 수 있으나, OOO에서 판매되는 청구법인의 제품은 OOO에서 판매되고 있는 제품의 종류와 거의 차이가 없으며, 아래〈표2-10〉과 같이 OOO와 OOO 간 청구법인 제품 매출액 규모 및 판매장려금 지급비율이 유사한 수준으로 나타나고 있다. 〈표2-9〉OOO, OOO, 전문점들의 점포수 및 사업자별 매출 규모 내역 (단위: 개, 백만원) 〈표2-10〉청구법인이 2007년 ~ 2009년 기간 동안 지급한 국내 유통채널 별 매출액 및 장려금 지급현황 (단위: 억원, %) (*) 장려금율은 연도별 단순평균이다. (바) 「법인세법」제52조 제1항은 “법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”라고 하면서, 제2항에서 “제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다”라고 규정하고 있다. (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」제52조 에 의한 부당행위계산의 부인규정은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 일반적인 거래가격결정의 관행, 거래 당시의 특별한 사정 등을 고려하여야 하는 것(대법원 2008.7.24. 선고 2008두3197 판결, 같은 뜻임)으로, OOO의 240개 매장은 OOO 자체의 판매망으로서 매장 각각이 거래 상대방이 아니라 OOO 자체가 청구법인의 하나의 거래처인 총판인 반면, 전국에 소재한 278개의 전문점 매장은 각각 독립적으로 운영되는 별개의 사업체로 이들 전문점 하나 하나가 청구법인의 거래 상대방으로 보아야 하고, 개별 전문점은 서로 아무런 관련이 없는 독립 사업자로서 각 점포별로 사업자들의 영업방식이나 매출규모, 매장운영방식을 달리할 수 있어 매출규모가 개별 사업자들의 사업 역량 등에 좌우되는 것이나 OOO는 청구법인과 독립된 별도 법으로서 240개 점포는 하나의 사업체의 매출액으로 집결된다는 점에서 OOO와 개별 전문점들간의 운영방식에 있어 차이점이 있는 점, 처분청은 전문점의 경우 청구법인의 영업 및 판매정책에 따라 동일한 영향을 받는 전매 유통채널로 보고 개별전문점의 매출규모를 총합계한 금액을 전문점의 매출규모로 하여 하나의 법인체인 OOO의 매출규모와 비교하였으나, 2007년~2009년 기간 동안 단일 거래처인 OOO의 연간 매출액이 2008년 약 OOO원, 2009년 약 OOO원으로 연 평균 매출액이 OOO원인 반면, 같은 기간 동안의 전문점의 총 연 평균 매출액은 OOO원이나 이는 278개 전문점에 대한 매출액의 전체 합계 금액으로, 각 개별 전문점별로 보면 연간 매출규모가 OOO원 미만에서부터 OOO원 미만에 이르기까지 천차만별이고, 분포상으로는 OOO원 미만 구간에 몰려 있는 영세한 매장들로 나타나고 있고, 장려금의 특성상 사업장의 매출액이 클수록 더 높은 비율의 장려금률이 지급되도록 매출액 규모별로 장려금지급률을 달리 설정하고 있어 두 유통채널의 매출규모별 차이로 인하여 청구법인이 지급하는 판매장려금의 차이가 있을 수 밖에 없는 것으로 보이는 점, OOO와 전문점들에 대한 청구법인의 마케팅 지원 정책 차이로 인하여 전문점들에 대한 영업 지원과 관련하여 인건비 등 추가적인 비용이 발생(청구법인이 개별 전문점들에 대한 마케팅 지원 인건비는 2009년에만 OOO원 발생)한 반면, OOO에 대한 마케팅 지원 등을 위한 인건비는 전혀 발생하지 않는 것으로 나타나고 있는 점, 각 전문점의 매출 구성이 시기적으로 제품모델 별로 상이하고, 전문점 유통채널 내에서도 각각 장려금 지급 기준이 다르며, 시기별 판매 제품모델이 상이한 수백 개의 전문점에 지급된 장려금을 단순 합산하여 단일 대형 거래처인 OOO에게 지급한 장려금과 지급 규모.수준을 단순하게 비교하는 것은 합리적이지 않은 것으로 보이는 점, 또한 OOO 등 양판점 유통채널에 지급한 장려금의 수준보다 높지 않은 것으로 나타나고 있는 점 등에 비추어 경제적으로 합리성이 있다 할 것이므로, 처분청이 쟁점판매장려금을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2005.1.24. 캐나다 소재 OOO(이하 OOO”라 한다)와 통신장비 및 네트워크 분야에서 공동사업을 하기 위하여 균등비율(50%:50%)로 투자하여 국내에 합작법인 OOO㈜를 설립하는 것으로 양해각서(MOU)를 체결한 후, 2005.8.17. OOO과 위 양해각서(MOU)에 따른 구체적인 합작조건 등을 체결하기 위해 OOO(이하 “합작투자계약”라 한다)를 체결한 바, 동 약정내용을 보면, 청구법인은 네트워크 사업부 전부를 OOO㈜에 현물출자하는 방식으로 사업을 양도하고, OOO㈜는 신주 2,000,000주를 발행하여 그 중 999,999주(보통주로 지분율 50%에서 1주를 차감한 것)와 우선주 4주, 현금 OOO불을 지급받기로 하고, OOO측은 현금 OOO불을 OOO㈜에 현금출자하고 OOO㈜로부터 신주 1,000,001주(보통주로 지분율 50%에서 1주를 추가한 것)를 교부(청구법인과 같은 우선주는 지급받지 아니하는 것)받기로 한 것으로 나타나고 있고, 청구법인은 위 합작투자계약에 따라 OOO과 합작하여 OOO㈜를 설립하고, 2005.11.2. 네트워크사업부문 관련 자산(매출채권, 투자자산, 유형자산 등) OOO원을 OOO(주)에 현물출자하는 대가로 OOO(주) 발행의 보통주 999,999주(지분율 50%)를 취득하였으며, 동 보통주의 1주당 취득가액을 OOO원÷999,999주)으로 하여 차변에 지분법적용투자주식 OOO원으로, 대변에는 제자산 OOO원으로 회계처리한 것으로 나타난다. (나) OOO(주)는 2008.12.23.부터 2009.10.13.까지의 기간 동안 3차에 걸쳐 이사회 및 주주총회에서 균등 주식소각을 결의하고 보통주 1,764,000주를 이익소각하였고, 청구법인은 그 중 50% 지분인 882,000주(이하 “쟁점이익소각주식”이라 한다)에 대한 소각대가로 총 OOO원(이하 “쟁점이익소각대가”라 한다)을 수령한 후, 쟁점이익소각주식 및 쟁점이익소각대가에 대하여 차변에 현금 OOO원으로, 대변에 지분법적용투자주식 OOO원으로 회계처리한 것으로 나타나며, 이와 관련한 청구법인의 법인세 신고내역을 보면 「법인세법」제16조 제1항 제1호에서 "주식의 소각 시 주주가 취득하는 금전 기타 재산가액의 합계액이 주주가 당해 주식을 취득하기 위하여 소요한 금액을 초과하는 금액"을 의제배당으로 규정하고 있는바, 이에 따라 쟁점이익소각주식의 소각대가(1주당 OOO원, OOO원 또는 OOO원)에서 그 취득가액(1주당 OOO원)을 차감한 잔액이 OOO원’ 이하로 산정되는 점에서 청구법인이 소멸되는 주식의 취득원가를 초과하여 받은 금액이 없기에 과세될 의제배당 소득금액이 없는 것으로 하여 2008사업연도 및 2009사업연도 법인세 신고를 한 것으로 나타난다. 〈표3-1〉쟁점이익소각주식 회계처리 및 쟁점이익소각대가 내역 (단위: 원) (다) 처분청은 「법인세법」제16조 의 주식의 소각에 대한 개념상 세법상 개념이 없어「상법」상의 개념을 차용한 것으로 볼 수는 있으나, 이는 법인의 자본거래에서 발생할 수 있는 주식소각의 개념을 차용한 것이므로 이익의 소각이 주식의 소각에 포함될 수 있는 것으로 해석될 뿐, 그로 인해 발생하게 되는 순자산증가의 과실까지 동일한 법리에 따라 해석할 수는 없는 것인바, 「법인세법」제16조 는 「상법」제343조 의 주식소각항목과 같은 법 제438조 내지 제446조의 자본감소항목의 자본거래가 발생하여도 “순자산이 사실상 증가”하게 되면 순자산증가에 따른 배당으로 ‘의제’하여 과세하겠다는 취지로 볼 수 있고, 거래의 실질에 따라 실질적인 배당효과가 발생한 거래에까지 확대하여 적용할 수 없는 규정으로, 주식의 소각, 자본의 감소 등의 자본거래에서도 그 대가가 취득금액을 초과하는 경우, 자본거래임에도 초과이익이 발생하여 법인의 순자산이 증가하는 결과가 되므로 이를 배당으로 ‘의제’하여 과세하기 위한 취지이며, 「상법」상 이익소각의 형태로 OOO(주)에서 시행한 쟁점이익소각행위는「상법」상 적법한 소각으로 인정될 수 있으나, 이는 주식수만 감소될 뿐 사실상 투자자들이 납입한 자본금의 감소사실이 없어 실질적으로 주식을 병합한 것과 동일한 점에서 현금배당과 동일하므로 실질과세원칙상 순자산증가에 따른 과세와 수입배당금에 의한 과세간의 실질적 차이가 없는 배당거래로 보아 이익소각에 의한 의제배당 계산시, 주식의 취득원가를 차감하지 않고 쟁점이익소각대가 전액을 배당액으로 보고, 청구법인이 신고한 의제배당액에 쟁점이익소각주식의 취득원가만큼 증액하여 수입배당금을 증액하는 한편, 2010사업연도 유상감자로 인한 의제배당 계산 시에는 쟁점이익소각주식의 취득가액 만큼 의제배당금액에서 차감하여 2010사업연도 의제배당금액을 감액하고, 이와 동시에 수입배당금 익금불산입 규정에 따른 익금불산입액 역시 감액하는 처분하였고, 이에 따라 쟁점이익소각 및 2010년 유상감자에 따른 의제배당금액 및 그에 따른 수입배당금 익금불산입은 아래〈표3-2〉와 같이 소득금액을 조정한 것으로 나타난다. 〈표3-2〉쟁점이익소각 관련 소득금액 조정내역 (단위: 천원) (라) 「법인세법」제16조 제1항 제1호에서 주식소각, 감자와 같은 자본거래에 의하여 대가를 받더라도 그 소각/감자된 주식의 취득원가를 초과하는 부분에 대하여 이를 배당금 또는 분배금으로 의제하여 과세하도록 규정하고 있다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」제16조 제1항 제1호에서 주식소각, 감자와 같은 자본거래에 의하여 대가를 받더라도 그 소각.감자된 주식의 취득원가를 초과하는 부분에 대하여 이를 배당금 또는 분배금으로 의제하여 과세하도록 명시하고 있으며, 이러한 의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 않고 법정적립금, 이익준비금 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 위 법조 각 호의 사유로 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우에 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제하여 과세하는 것(대법원 1993.6.11. 선고 92누16126 판결, 같은 뜻임)으로, 「법인세법」제16조 제1항 제1호에서 주식의 소각 등으로 받은 재산가액 중 주식의 취득가액을 초과하는 금액만을 배당으로 의제하는 것은 주식의 취득가액 상당액은 출자의 반환성격의 금원으로 보아 이를 과세대상으로 삼지 않기 위한 것이고, 이익소각은 감자소각의 경우와 달리 주식발행법인의 자본금이 감소되지 아니하고 주주에게 배당할 이익을 재원으로 하면서 강제.균등소각에 따라 주식소유자의 지분율이 동일하게 유지되는바, 그 법적 형식은 주식소각의 외관을 띄나 경제적 실질은 이익(현금)배당과 동일해 보이는 점, 이 건 이익소각의 경우 주식취득가액 초과액만을 과세대상으로 삼게 되면 법인의 경영성과를 주주에게 배분함에 있어 배당의 형식을 취하면 그 지급액 전액이 과세되는 반면, 이익소각의 형식을 취하면 주식의 취득가액 초과액만 과세되는 등 동일한 경제적 효과를 얻는 두 가지의 법형식 중 주식발행법인(또는 주주)의 선택에 따라 주주의 세부담이 달라지는 결과가 초래되어 불합리한 점, 주식을 이익소각하는 경우 주당 액면가액 및 기말 자본금은 변경하지 않는 점에서 사실상 현금배당과 동일한 효과가 발생되기 때문에 세법적인 측면에서 이익감소는 일반적인 자본감소가 따르는 유상감자와는 그 경제적 실질을 달리하고 있다고 보이는 점, 이익감소 후 다시 이익소각비율과 동일한 비율로 주식분할의 방법을 통하여 원상태로 주식수를 회복하는 경우 주식수의 감소는 이루어지지 않은 상태에서 종전 축적되어 있던 배당가능이익잉여금이 사외유출(배당)되어 현금배당과 같은 효과가 있음에도 이익소각이라는 명분으로 소각된 주식의 당초 취득가액만큼 배당액에서 제외하는 경우 현금배당과의 과세형평성 문제가 발생되는 점, 주식을 이익소각하는 경우 주식등변동상황명세서 등 대외적으로 당해 사업연도의 기말 주식수는 기초 주식수에서 이익소각한 주식수를 차감하여 유통주식수만 기재하는 것이나, 주당 액면가액 및 기말 자본금은 변경하지 않음에 따라 종전에 비해 주당 가치가 높아졌고, 이에 따라 이익소각에 의한 감소된 주식의 당초 취득가액이 잔여주식의 취득가액에 합산되는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 의제배당액 계산시 쟁점주식의 취득가액을 차감하지 아니하고 쟁점이익소각액 전액을 배당으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (4) 다음으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2005.1.24. 캐나다 소재 네트워크 장비업체인 OOO과 통신장비 및 네트워크 분야에서 공동사업을 하기 위하여MOU를 체결한 후 2005.8.17. 구체적인 합작조건 등을 체결하기 위해 합작투자계약[OOO로 청구법인은 네트워크 사업부 전부를 OOO㈜에 현물출자하는 방식으로 사업을 양도하고, OOO㈜는 신주 2,000,000주를 발행하여 그 중 999,999주(보통주로 지분율 50%에서 1주를 차감한 것)와 우선주 4주, 현금 OOO불을 지급받기로 하고, OOO측은 현금 OOO불을 OOO㈜에 현금출자하고 OOO㈜로부터 신주 1,000,001주(보통주로 지분율 50%에서 1주를 추가한 것)를 교부(청구법인과 같은 우선주는 지급받지 아니하는 것)받기로 한 것]을 체결하면서 동일자에 청구법인은 OOO 및 OOO㈜와 OOO(이하 “우선주약정”이라 한다)를 체결한바, 동 약정은 상기 합작투자계약과 관련하여 청구법인이 OOO㈜로부터 지급받을 우선주 4주 중 2주의 환매절차와 감자절차를 규정하기 위한 목적으로 작성된 것으로서, 구체적인 약정내용은 아래와 같다. (나) 위 약정에 따라 합작투자방식에 의한 OOO㈜ 설립하였으며, 청구법인은 2005.10.26. 상기 합작투자계약에 따라 OOO 및 OOO㈜와 Sales and Contribution Agreement(이하 “출자양도계약”이라 한다)를 체결하고, 2005.11.4. 네트워크 사업부 전부를 OOO㈜에 현물출자 및 사업양도한 이후 출자.양도대가로 OOO㈜ 발행 보통주 999,999주(지분율 50%-1주)와 우선주 4주, 현금 OOO불을 지급받았고, OOO은 현금 OOO불을 현금출자한 이후 OOO㈜ 발행 보통주 1,000,001주(지분율 50%+1주)를 지급받았으며, 청구법인은 출자ㆍ양도에 따라 지급받은 OOO㈜ 발행주식에 대한 평가가액 OOO원과 현금대가 OOO원(OOO불)의 합계액 OOO원에서 출자·양도 대상 자산의 장부가액 등 OOO원을 차감한 OOO원을 아래〈표4-1〉과 같이 사업양도이익으로 계상한 것으로 나타난다. 〈표4-1〉청구법인의 사업부문 현물출자(양도)에 따른 이익 회계처리내역 (다) OOO㈜는 2005.10.13. 법인설립등기한 이후 2005.11.4. 발행 보통주식 총수를 2,000,000주로, 우선주식 총수를 4주로 변경등기를 하였는바, OOO㈜의 정관 및 법인등기부 등본에 의하면, OOO㈜ 발행 우선주는 무의결권.비참가적.비누적적인 것으로써 발행할 주식 총수로 6주를 초과하지 못하고, 1주당 액면금액의 1%를 우선적으로 배당받을 권리가 있는 것으로 규정하고 있으며, 청구법인 보유 쟁점우선주 감자방식을 통한 환매 내역을 보면, OOO㈜ 설립시 OOO㈜의 2006년과 2007년 내수 매출액이 일정금액 이상일 경우 OOO이 청구법인에게 Earn-out을 지급하기로 하였고, Earn-out 지급방법으로 OOO㈜는 OOO에 우선주 1주를 발행하여 Earn-out자금을 조달한 후 청구법인 보유 우선주 1주를 감자하여 그 대가로 Earn-out을 지급하였으며, 2006년 내수매출액 OOO억 달성으로 청구법인은 2007년 6월 우선주 감자대가로 OOO의 Earn-out을 지급받아 투자자산처분이익으로 반영하였고, 2007년 내수매출액 OOO억 달성으로 청구법인은 2008년 6월 우선주 감자대가로 OOO억의 Earn-out을 지급받아 투자자산처분이익으로 반영한 것으로 나타난다. (라) 2007년 OOO㈜의 쟁점우선주 중 1주 감자(환매) 내역을 보면, 청구법인은 2007년 사업연도 기간동안 보유하던 우선주 4주 중 1주를 상기 우선주약정에 따라 OOO㈜에 환매한바, OOO㈜는 2007.5.2. 이사회 회의와 임시주주총회를 개최하여 우선주 1주를 배정일(2007.5.17.) 현재의 우선주 주주에게 1주당 미화 OOO달러에 신주발행하는 반면, 주주간의 계약에 따라 청구법인이 소유하고 있는 우선주 1주를 임의유상소각방법으로 1주당 미화 OOO달러에 자본감소하는 것으로 이사회 및 주주총회 결의를 하였는바, OOO㈜는 상기 결의에 따라 2007.5.31. OOO에 우선주 1주를 OOO달러(OOO원)에 신규 발행한 후 동 금액을 지급받아 이를 자본금과 주식발행초과금으로 계상한 후, 2007.6.5. 청구법인이 보유 중인 우선주 4주 중 1주를 OOO달러(OOO원)로 한 유상감자를 실시하여 위 재원으로 청구법인에게 지급하고 이를 자본금과 감자차손으로 차감 계상한 것으로 나타나며, 청구법인은 2007.6.5. OOO㈜ 발행 우선주 1주를 환매하여 OOO달러을 지급받고 원화환산금액 OOO원을 투자자산처분이익으로 익금계상한 후, 2007년 사업연도에 대한 법인세 신고시 상기 투자자산처분이익을 주식소각에 따른 의제배당으로 보아 「법인세법」제18조의3 규정에 따라 지분율 50%에 상당하는 OOO원을 수입배당금 익금불산입으로 세무조정한 것으로 나타나고 있고, 2008년 OOO㈜의 쟁점우선주 중 1주 감자(환매)내역을 보면, OOO㈜는 2008.4.30. 이사회 회의와 임시주주총회를 개최하여 주주간의 계약에 따라 OOO가 소유하고 있는 우선주 1주를 1주당 미화 OOO달러에 임의유상소각 방법에 따라 자본감소하는 반면, 2008.6.23. 우선주 1주를 OOO에 1주당 미화 OOO달러에 신주발행하는 것으로 이사회 및 주주총회 결의한 후 OOO㈜는 2008.6.3. 청구법인이 보유 중인 우선주 3주 중 1주를 OOO달러(OOO원)에 유상감자한 후 동 감자대가의 지급을 유보하고 이를 자본금과 감자차손으로 차감 계상하였으며, 2008.7.4. OOO에 우선주 1주를 OOO달러(OOO원)에 발행한 후 동일 일자에 OOO로부터 OOO달러를 지급받아 이를 자본금과 주식발행초과금으로 계상하였고, 2008.7.4. OOO의 출자일자와 동일자에 청구법인에게 지급을 유보한 감자대가 OOO달러를 지급함에 따라 2008.6.3. OOO㈜ 발행 우선주 1주를 환매하였으나, OOO이 OOO㈜에게 우선주 1주에 대한 대가를 지급한 날인 2008.7.4. 미수대가 OOO달러를 지급받고 원화환산금액 OOO원을 투자자산처분이익으로 익금계상한 후, 2008년 사업연도에 대한 법인세 신고 시 상기 투자자산처분이익을 주식소각에 따른 의제배당으로 보아 「법인세법」제18조의3 규정에 따라 지분율 30%에 상당하는 OOO원을 수입배당금 익금불산입으로 세무조정한 것으로 확인된다. (마) 「법인세법」제15조 및 같은 법 시행령 제11조 규정에 의하면, 법인이 자산을 양도함으로서 순자산을 증가시키는 경우 발생수익을 익금으로 보는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제18조의3 규정에 의하면, 내국법인은 청구법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 수입배당금액, 즉 이익의 배당액, 의제배당액 등을 받을 경우 익금불산입비율에 해당하는 금액을 익금에 산입하지 아니하는 것으로 규정하고 있으며, 「국세기본법」제14조 규정에 의하면, 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득.수익.재산.행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용하는 것으로 규정하고 있다. (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 일반적으로 매출채권 양도시 당해 매출채권의 회수가능여부에 대한 정보는 양도자가 더 많으며, OOO㈜가 청구법인이 양도하는 동 채권 인수시 회수가능여부를 알 수 없어 통상적으로 매출채권의 양도시 회수가능 여부에 따라 사후정산하는 것으로 별도로 약정하는바, 청구법인은 당초 합작투자계약시 현물출자할 매출채권의 회수가능금액이 목표와 다를 경우 그 차액을 보상하는 것으로 정산약정을 하였고, 상기 합작투자계약시의 매출채권 사후정산 약정은 매출채권의 정산에만 한정한다고 하여 사업부 전체에 대한 사후정산 규정이 없는 것으로 판단할 근거가 될 수 없으며, 청구법인은 위 약정에 따라 2007년도 중 OOO㈜에 OOO원을 보상한 점, 청구법인은 합작투자계약시 사업양도 등에 관한 구체적인 조건을 그에 부속하는 출자양도계약의 조건에 따르는 것으로 규정하고, 합작투자계약 및 쟁점우선주약정이 체결된 날로부터 약 2달 후에 감정평가액에 따라 출자양도계약을 체결한 바, 출자양도계약 이전에 2005.8.17. 합작투자계약을 체결시 사업부 양도대가를 보통주 999,999주, 우선주 4주, 현금 OOO불로 이미 산정하여 결정하였고, 쟁점우선주의 환매.감자과정을 보면 청구법인이 OOO과의 당초 합작투자계약에 따라 사업부를 출자.양도하고, 양 합작투자자 간에 사전 약정하여 사업부 양도대가를 사후 정산하기로 하면서 비록 쟁점우선주 감자가 먼저 이루어졌으나 그 감자대가는 OOO의 쟁점우선주에 상당하는 주식의 증자대금으로 지급한 사실로 볼 때 일괄양도에 따른 추가적인 양도대금의 지급으로 보이므로, 처분청이 쟁점우선주 감자대가를 우선주 환매방식에 의한 의제배당이 아니라 당초 합작투자 일괄협정에 의한 사업부 양도대가의 정산으로 보아 수입배당금 익금불산입 규정을 배제하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (5) 마지막으로, 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점지급보증수수료의 경우 그 과세근거가 미비한데도, 처분청의 과세근거와 같이 국조법 시행령 제6조의2 로 보더라도 동 규정상 용역대가의 익금산입요건(사전약정, 실재성, 정상가격 여부 등)에 대한 과세관청의 검토가 없었고, 처분청은 납세자에게 공개되지 않는 비공개자료(국세청 자체 지급보증 수수료 정상가격 결정모형)를 이용하여 과세가 이루어졌으며, 또한 일반적으로 사인 간 거래가 자신의 편익과 그로 인한 비용 사이에서 이루어진다는 가격결정원리에 반하여 보증인의 편익만을 고려하여 정상가격을 결정하였고, 과세대상에서 제외되어야 하는 ‘대기업의 계열사라는 이유로 인한 암묵적 보증효과’가 고려되지 않았으며, 해외자회사에 대한 지급보증을 통하여 얻는 모회사의 경제적 편익도 고려되지 않았으므로 이론적 관점에서 위법.부당한 처분이라고 주장한다. (나) 처분청은 청구법인이 2007∼2011사업연도에 해외자회사에게 제공한 지급보증에 대한 대가로 수취한 지급보증 수수료가 정상가격에 미달한다고 보아 국세청에서 산출한 지급보증 정상수수료율에 따라 아래〈표5-1〉과 같이 OOO원을 익금산입하여 과세한 것으로 나타난다. 〈표5-1〉지급보증수수료 중 익금산입액 내역 (단위 : 백만원) (다) 국세청모형의 주요내용은 아래와 같다. 1) 국세청모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. 2) 국세청은 국세청모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음 가) 평가항목 선정 : 총자산 일정규모 이상의 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정 나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여 다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출 라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 지급보증수수료의 정상가격 산정방법에 대한 어떠한 설명이나 근거를 제시하지 않은 채 일방적으로 추계하여 과세한 이 건 처분은 근거과세원칙을 위반하였다고 주장하나, 처분청이 국세청의 정상가액 요율(지급보증수수료율)은 모회사가 지급보증용역의 제공으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 취지의 안내문과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 취지의 안내문을 청구법인에게 통지하였으므로, 청구법인의 경우 처분청의 지급보증수수료율을 참고하여 산출한 지급보증수수료를 익금산입하여 법인세를 신고하거나 국세청모형보다 더 합리적인 산출방법이 있는 경우 그 방법에 따라 지급보증수수료를 산출할 수 있다고 할 것이므로 처분청이 지급보증수수료율을 청구법인에게 안내하면서 그 구체적인 산출근거를 모두 명시하지 않았다고 하여 이를 위법하다고 할 수 는 없고, 국세청모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계인간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 국세청모형은 국조법 제5조 제1항에서 규정한 비교가능 제3자 가격방법을 기초로 개발된 모형이라고 볼 수 있으므로 국세청모형이 관련 법령에서 규정하지 않은 방법으로 개발된 것이어서 근거과세원칙을 위반하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 또한, 청구법인은 처분청이 적용한 국세청모형은 법적·경제적 합리성이 결여된 것이라고 주장하나, 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 국조법 제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 의한 정상가격 과세조정 대상에 해당하며, 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로, 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이고, 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 재무모형(재무제표를 기초로 재무비율을 산출하고 통계적 분석을 통해 신용등급 산출에 유의한 재무비율을 선택하여 활용하는 계량모형)에 기초한 신용평가모형으로, 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법이며, 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리를 보완하기 위해 ① 비재무적 요소가 1등급 가량 영향을 미친다는 통계결과에 따라 모·자회사의 신용등급을 보수적으로 1등급씩 상향 조정하고, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련(모형상 신용등급이 10등급 이하인 경우는 최소 2.82%～최대 15.16% 정상요율 감소 효과가 생긴다)하고, ③ 정상수수료 수준을 평균수치로 제시하고, ④ 납세자가 차입은행으로부터 확인받은 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증 대가로 신고하는 경우 이를 인정하고 있고, 국세청모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 점, 국세청은 보도자료와 수정신고 안내문을 통하여 지급보증내역·국세청모형에 대한 설명 및 지급보증수수료(율)의 정상가격 산출방법 등을 알린 것으로 나타나는 있어 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어려운 점 등에비추어 국세청 모형이 국조법의 규정과 이전과격과세지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없으므로, 처분청이 지급보증수수료 중 쟁점수수료를 익금산입하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈별지〉관련 법령 (1) 법인세법 제15조 (2006.12.30. 법률 제8141호로 개정된 것)【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. ② 다음 각 호의 금액은 이를 익금으로 본다. 1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액 2. 제57조 제4항의 규정에 의한 외국법인세액(세액공제된 경우에 한한다)에 상당하는 금액 ③ 제1항의 규정에 의한 수익의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조 (2006.12.30. 법률 제8141호로 개정된 것)【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각 호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사, 탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주·사원 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)가 취득하는 금전 기타 재산가액의 합계액이 주주등이 당해 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다. 가. 「상법」제459조 제1항 제1호·제1호의2·제1호의3·제2호·제3호 및 제3호의2의 규정에 의한 자본준비금(제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액과 대통령령이 정하는 합병평가차익등 및 분할평가차익등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각 당시 제52조 제2항의 규정에 의한 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다) 나.「자산재평가법」에 의한 재평가적립금( 동법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의한 토지의 재평가차액에 상당하는 금액을 제외한다) 3. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목의 규정에 의한 자본전입을 함에 따라 당해 법인외의 주주등의 지분비율이 증가한 경우 증가한 지분비율에 상당하는 주식등의 가액 4. 해산한 법인의 주주등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전 기타 재산의 가액이 당해 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 "피합병법인"이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가"라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할로 인하여 설립되는 법인(이하 "분할신설법인"이라 한다) 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식에 한한다)을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 ② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 이익배당 또는 잉여금 분배의 시기, 주식등 재산가액의 평가 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. (3) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본감소에 관한 규정에 의하여서만 소각할 수 있다. 그러나 장관의 정한 바에 의하여 주주에게 배당할 이익으로써 주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제440조와 제441조의 규정은 주식을 소각하는 경우에 준용한다.