조심 2018서3906 (2019.11.22)

OOO이 2018.6.1. 청구법인에게 ＜별지＞ 기재와 같이 한 2012사업연도～2017사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO의 경정청구 거부처분은 청구법인이 OOO에 지급한 소프트웨어 수입대가 중 Tool 소프트웨어 수입대가를 사업소득에 해당하는 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2007.9.19. 자동차 관련 소프트웨어 개발회사인 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 100% 출자하여 설립된 법인으로, OOO가 개발한 제품(소프트웨어 및 하드웨어)을 수입하여 국내 자동차 전기.전자부품업체에게 판매하고, 이와 관련하여 기술지원, 교육 등의 서비스를 제공하는 사업을 영위하고 있다. 나. 청구법인은 2007.10.10. OOO와 제품의 국내 홍보 및 판매를 독점적으로 수행하기로 하는 Distributorship Agreement(이하 “총판계약”이라 한다)를 체결하였고, 이에 따라 2012년 하반기부터 2017년 상반기까지 OOO에 소프트웨어(청구법인은 Tool 소프트웨어와 Embedded 소프트웨어로 구분하고 있으며, 이하 “쟁점소프트웨어”라 한다)의 수입대가로 OOO(이하 “쟁점대가”라 한다)을 지급하면서 쟁점대가가 사용료소득에 해당하는 것으로 보아 「법인세법」 제93조 제8호 및 「대한민국과 OOO간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피를 위한 협정」(이하 “OOO”이라 한다) 제12조에 따라 ＜표1＞과 같이 법인세 합계 OOO을 원천징수(9.09%)하였다. ＜표1＞ 쟁점대가 및 원천징수세액 신고.납부내역 다. 청구법인은 2018.1.9. 쟁점소프트웨어의 수입은 노하우 또는 기술을 도입한 것이 아닌 단순히 상품을 수입한 것에 불과하여 쟁점대가가 국내원천 사용료소득에 해당하지 아니한다며 기납부한 원천징수분 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.6.1. 이를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.24. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 쟁점소프트웨어의 수입은 단순히 상품을 수입한 것에 불과하므로 이를 노하우 또는 기술의 도입에 해당한다고 보는 것은 타당하지 않다. (1) 쟁점대가는 OOO 및 「법인세법」상 사용료소득에 해당하지 않는다. 「국제조세조정에 관한 법률」 제28조에서는 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여 조세조약이 국내세법에 우선하여 적용한다고 명시하고 있고, 해석상으로도 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 위치를 갖는바, 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대해 특별법 우선원칙에 따라 조세조약을 국내세법에 우선하여 적용해야 한다. OOO 의정서에서는 “소프트웨어의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 ① 원시코드가 소프트웨어에 부가되어 사용자에게 이전되는 경우, ② 소프트웨어가 특정 최종 사용자의 특수한 요구에 대응하여 개발되었거나 개작된 경우, ③ 소프트웨어의 취득대가가 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조하여 결정되는 경우에 사용료로 취급되는 것으로 양해”한다고 합의하고 있고, 법인세법 기본통칙 93-132...8에서도 조세조약과 동일한 기준에 따라 소프트웨어 수입대가의 사용료 해당 여부를 정하고 있는데, 이러한 기준에 따르면 쟁점대가는 아래와 같이 사용료소득에 해당하지 아니한다. (가) 원시코드의 이전 여부와 관련하여, 1) Tool 소프트웨어는 자동차용 전자제어 시스템을 테스트하거나 측정하는 용도로 사용되는 제품으로 간단한 설치를 통해 즉시 사용가능하도록 완제품 형태로 고객에게 인도되고, 해당 제품의 원시코드는 제공되지 아니한다. 또한, 자동차 전장분야의 보편적 요구에 따라 개발되어 상용화된 제품으로 최종사용자가 구매를 원하는 경우 특별한 개발이나 개작과정 없이 즉시 판매가 이루어지므로 Tool 소프트웨어 수입대가를 사용료소득으로 볼 이유가 없다. 2) Embedded 소프트웨어는 실용상의 이유로 원시코드가 고객에게 제공되고 있으나, 그 사용범위는 고객의 장치 및 하드웨어에 통합하기 위한 용도로 제한되고, 제공된 원시코드는 이미 상당한 수준의 표준화가 진행되어 있어 관련 분야의 종사자라면 간단한 검색만으로도 공개된 정보를 쉽게 얻을 수 있다. 비록, OOO에서 소프트웨어 수입대가의 성격을 판단하는 기준으로 원시코드 제공 여부를 규정하고 있으나, OECD모델 조세협약 주석서 제12조 제14.3호에서는 “소프트웨어 제작업체나 컴퓨터 프로그래머가 논리, 알고리즘, 프로그램 언어나 기술 등의 프로그램에 대한 지식과 원리를 제공키로 계약하는 경우, 그 지급금이 비밀공식이나 별개의 권리로 존재할 수 없는 산업적, 상업적 혹은 학술적 경험과 관련된 정보의 사용 혹은 사용할 권리에 대한 대가에 해당한다면 사용료로 구분될 것”이라 해석하고 있는바, 단순히 원시코드의 제공여부만을 따질 것이 아니라 대상이 되는 원시코드에 산업상의 경험, 기술, 노하우 등이 포함되어 있는지가 고려되어야 할 것이다. 이와 관련하여 Embedded 소프트웨어는 산업상 표준 사양에 맞춰 개발되고 있고, 공개된 정보만을 활용하여 자체적으로 개발이 가능할 정도로 표준화된 기술만을 요하므로 단지 고객의 편의와 실무상의 이유로 인해 원시코드가 함께 제공되었다는 사실만으로 Embedded 소프트웨어 수입대가를 사용료로 보는 것은 부당하다. (나) 특정 사용자의 특수한 요구에 따라 개발.개작되었는지에 관하여, 1) Tool 소프트웨어는 차량용 시스템을 개발, 분석 및 테스트하는데 사용되는데, OOO의 모든 Tool 소프트웨어는 이미 개발이 완료되어 사용화된 제품으로 고객이 구매를 원하는 경우에는 특별한 개발이나 개작 과정 없이 즉시 판매가 이루어지는 범용 소프트웨어에 해당한다. 2) Embedded 소프트웨어는 자동차 산업의 기술적인 표준 및 각 자동차 OEM의 표준에 따라 스탠다드 소프트웨어 컴포넌트 형태로 이미 개발이 완료된 제품군으로 고객이 개별 통신 시스템, 자동차 제조업체, 플랫폼 등의 사용환경을 고려해 필요로 하는 소프트웨어 컴포넌트를 선별 주문하게 되면 이를 단순 조합하는 방식으로 판매가 이루어진다. 따라서 Embedded 소프트웨어는 산업표준에 따라 개발이 완료된 스탠다드 소프트웨어 컴포넌트의 단순 조합에 불과하므로 특정사용자의 요구에 맞춰 개발 또는 개작되었다고 볼 수 없다. (다) 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조해 수입대가가 결정되는지에 관하여, 청구법인은 OOO에게서 소프트웨어 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 OOO가 개발한 소프트웨어를 있는 그대로 수입하여 판매하고 있다. 쟁점소프트웨어의 국내 판매가격은 OOO의 제품 출시가격에 환율 및 국내 시장 상황을 감안해 결정되는데, OOO와 같이 기능적 차이에 따라 제품 유형별로 가격이 달리 책정되거나 OOO 등 다른 통신망 환경에서의 사용을 위해 옵션이 추가되는 경우 그에 따른 고정적 대가를 수취할 뿐, 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조하여 결정되지 아니한다. (2) 처분청이 제시하는 대법원 판단 기준은 조세조약상 명확한 구분 기준이 없었던 상황에서 사용된 것이므로, 조세조약상 명시 규정이 존재하는 쟁점소프트웨어에 적용할 이유는 없으나 설령 대법원의 판단기준에 비추어 보더라도 쟁점소프트웨어 수입대가는 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당하지 아니한다. 대법원 판례OOO에서는 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어 도입대가가 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득에 해당하기 위한 판단기준으로 ① 소프트웨어의 도입가격이 거액에 해당하는지, ② 도입계약에 소프트웨어에 들어 있는 비밀 내용을 제3자에게 공개할 수 없다는 내용이 포함되어 있는지, ③ 소프트웨어에 포함된 기술이 당시 국내에서는 개발.공급이 불가능한 고도 수준의 것인지, ④ 불특정 다수인에게 판매되거나 간단한 매뉴얼에 의하여 사용방법을 쉽게 알 수 있는 것이 아닌 제공자가 소프트웨어를 직접 설치하고 사용자에 대한 교육.훈련을 실시하며 일정 기간 소프트웨어의 유지.관리.오류시정.수준향상 등을 책임지고 관련 기술을 지원할 필요가 있는지 등을 적시하고 있는바, 이러한 기준에 따르면 쟁점대가는 일반 사업소득으로 분류되어야 한다. (가) 소프트웨어 도입가격이 고액인지 여부와 관련하여, 쟁점소프트웨어는 백만원에서 천만원까지 다양한 판매가격이 책정되어 있는데, 이러한 상황에서 어떤 절대적인 금액 기준에 따라 소프트웨어 도입대가가 거액인지 아닌지를 판단하는 것은 매우 자의적이다. 또한, 자동차 산업용 소프트웨어는 그 범용성이 인정되어 업계에서 널리 사용되거나 기술이 표준화되어 있다고 하더라도 기본적으로 높은 가격군을 형성하고 있으므로 국내 개발이 불가능한 고도의 기술이나 노하우가 소프트웨어를 통해 사용자에게 이전되는지 여부를 따지지 않은 채, 단순히 그 가격만으로 소득의 유형을 구분하는 것은 타당하지 않다. (나) 계약상 소프트웨어에 관한 비밀유지 약정이 포함되었는지에 관하여, 총판계약 Article 10(Confidentiality)에서 정하고 있는 비밀유지 의무는 일반적인 상사계약에 있어서도 매우 전형적이고 일반적인 내용에 지나지 않는다. 일반 재화의 판매계약에서도 계약의 이행 과정에서 알게 된 영업 비밀을 상대의 동의 없이 제3자에게 유출하거나 계약 이외의 목적으로 이용하지 못한다는 비밀유지 조항을 두는 것이 통상적이고, 이 건 총판계약의 비밀유지 조항도 비밀 보호대상에 대한 특정 없이 쌍방 간 수수된 정보 전체에 대하여 서로가 부담하는 포괄적인 비밀유지 규정일 뿐, 정보 또는 노하우를 이전받는 자가 특정된 기술 등에 대하여 부담하는 구체적인 비밀유지 규정이라 할 수 없으므로 동 규정이 정보나 노하우에 대한 비밀보호 규정에 해당한다고 보기 어렵다. (다) 관련 기술이 국내 개발.공급이 불가능한 고도의 것인지 관련하여, 1) Tool 소프트웨어는 다양한 경쟁제품이 존재하는데, 그 중 OOO의 OOO 등 주요 경쟁제품은 ＜표2＞와 같다. 2004년 설립된 국내기업인 OOO은 자체 기술력으로 Tool 소프트웨어를 개발 및 판매하고 있는바, Tool 소프트웨어에 포함된 기술이 국내에서 개발.공급이 불가능한 고도 수준의 것이라고 보기 어렵다. ＜표2＞ 국내 경쟁사 Tool 소프트웨어 비교 2) Embedded 소프트웨어는 국제 산업표준 및 각 자동차 OEM의 표준에 따라 개발되고, 이러한 표준 사양에 맞춰 국내에서도 현대오트론이 ＜표3＞과 같이 2012년부터 차량전자 제어기를 위한 통합 설계환경 및 공용기술 표준화를 위한 기반 소프트웨어를 개발하고 있는바, Embedded 소프트웨어에 포함된 기술도 국내에서 개발.공급이 불가능한 고도 수준의 것이라고 보기 어렵다. ＜표3＞ 현대오트론 Embedded 소프트웨어 (라) 소프트웨어 사용 및 유지.관리를 위한 지원 여부와 관련하여, 1) Tool 소프트웨어는 현대자동차, 현대모비스, LG전자, 만도, 유라, 경신 등 다수의 국내 자동차 전기.전자 부품업체를 대상으로 공급되고, 저장매체(CD/DVD) 또는 해외서버를 통해 다운로드하는 형태로 고객에게 전달되어 License Key를 입력하는 간단한 방식으로 쉽게 설치가 가능하고, 유지.관리가 필요한 경우 고객의 요청에 따라 별도의 계약 체결 후 서비스가 제공될 뿐 청구법인 등으로 하여금 관련 기술을 지원할 책임을 요하지 아니한다. 2) Embedded 소프트웨어도 Tool 소프트웨어와 마찬가지로 자동실행방식으로 설치가 용이하고, 청구법인에 의해 기본적 활용에 관한 교육이 제공되고 있으나, 업계 종사자가 당해 교육을 이수하지 않더라도 사용하는데 지장이 없을 뿐 아니라, 별도의 용역 계약을 체결하지 않는 한 소프트웨어 유지.관리 기술 지원은 제공하지 아니한다. 나. 처분청 의견 쟁점대가는 단순 상품 판매에 대한 대가인 사업소득으로 보기 어려우므로 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다. (1) 사용료소득에 관한 대법원 판례OOO상의 판단기준(청구법인이 청구주장 (2)에서 언급한 판단기준과 동일함)에 비추어 쟁점대가는 기술이전 또는 노하우에 대한 사용료에 해당한다. (가) 소프트웨어 도입가격이 고액인지 여부와 관련하여, 쟁점소프트웨어의 판매 및 유지보수 가격은 기본적으로 OOO로부터 제공되는 가격 리스트 및 국내시장 환경에 따라 정해지는데, 소프트웨어의 종류, 라이선스의 유형, 사용 수준 등에 따라 가격이 달리 책정되고, 동일한 소프트웨어라 하더라도 사용 수준(level)이 높아질수록, 사용자 수가 많을수록 가격은 높아진다. 청구법인이 제출한 2016.2017년 소프트웨어 가격 리스트를 보면, 옵션, 버전에 따른 가격이 세분화 되어 있고, 기존 소프트웨어에 추가 업데이트나 업그레이드 비용 등을 계산하면 고가의 소프트웨어에 해당하며, 여러 소프트웨어의 조합으로 이루어진 솔루션 제품(Embedded 소프트웨어)의 경우 가격이 더욱 높아진다. (나) 계약상 소프트웨어에 관한 비밀유지 약정이 포함되었는지에 관하여, 총판계약 Article 10에 따르면 각 당사자는 소프트웨어와 관련된 모든 비밀정보를 지키도록 의무를 부여하고 있다. (다) 관련 기술이 국내 개발.공급이 불가능한 고도의 것인지 관련하여, OOO는 OOO OOO에 설립된 법인으로 1992년 주력상품인 OOO 라이센스 판매를 시작으로 1996년 OOO 라이센스를 판매하기 시작하였고, 1998년부터 OOO 등에 자회사를 설립하여 전 세계 직원수가 1,000명(2011기준)을 돌파하는 등 자동차 관련 산업에서 사용되는 전자 시스템에 대해 오랜 기간 동안 상당한 기술력과 경쟁력을 축적하였다. 제품 소개책자에서도 OOO는 자동차와 관련 산업에서 사용되는 전자 시스템의 네트워킹을 위한 툴, 소프트웨어 컴포넌트, 임베디드 시스템 구축 등의 엔지니어링 서비스를 제공하고 있고, 자동차 산업 뿐만 아니라 우주항공 및 제어기술 분야 등 전문 분야의 전 세계 고객들이 OOO만의 자체 기술력으로 탄생한 제품 및 솔루션을 믿고 선택하고 있다고 소개하고 있다. 이와 같이 쟁점소프트웨어는 제한된 전문 분야에서 사용되는 소프트웨어이고, 막대한 R＆D 비용의 투입으로 오랜 기간 동안 축적된 기술력을 통해 보유한 것이며, 국내 경쟁사들이 몇몇 존재한다고는 하나 시장에서의 제품 경쟁력 및 높은 진입장벽 등이 있어 국내에서 개발·공급하는 것이 쉽지 않을 것으로 보인다. (라) 소프트웨어 사용 및 유지.관리를 위한 지원 여부와 관련하여, 최종소비자가 청구법인의 소프트웨어를 구매할 때 제공받는 용역에는 유지보수, 컨설팅, 교육에 대한 내용도 결정(구매)할 수 있고, 최종소비자는 소프트웨어 관련 지식을 청구법인이 제공하는 오프라인 교육을 통해 습득할 수 있다. 총판계약상에도 청구법인은 최종사용자에게 설치 지원 및 기술훈련을 제공하며, 일급 지원 서비스를 제공한다고 명시하고 있다. (2) 청구법인은 단순히 상품을 수입하여 국내 고객에게 판매하는 도매업을 영위하고 있는 것으로 보기 어렵다. (가) 거래 구조상 청구법인은 단순히 상품을 수입하여 국내 고객에게 판매하는 도매업을 영위하고 있는 것으로 보이나, 청구법인은 OOO의 자회사로, 계약상 청구법인은 OOO에게 판매.서비스.재고 및 보유 중인 고객 주문 내역, 총판계약서에 따른 의무 이행, 기타 모든 정보를 보여주는 서면 보고서를 정기적으로(최소 매2개월마다) 제출해야하는 등 소프트웨어 설치 및 사용과 관련하여 OOO에 의해 엄격히 종속.통제되고 있다. (나) 이는 OOO가 가진 노하우를 유출하지 않는다는 조건으로 소프트웨어 라이센스를 청구법인에게 허여한 것으로 볼 수 있고, 이를 청구법인이 국내 최종소비자에게 판매함으로써 소프트웨어 라이센스를 재허가하는 계약을 체결하여 공급하는 형태로 보인다. (3) 소프트웨어 종류별 계약 내용만을 보더라도 소프트웨어 공급에는 노하우가 포함되어 있음을 충분히 짐작할 수 있다. (가) Tool 소프트웨어 계약(소프트웨어 제품의 사용 및 유지에 관한 계약조건)과 관련하여, 1) 사용권리 조항을 보면 소프트웨어에 대한 지급대가를 라이센스 비용으로 표현하고 있고, 이 라이센스 비용은 사용권의 범위에 따라 결정되며, 사용권 범위를 확장하고자 할 때 비용이 추가됨을 명시하고 있어 이는 OOO 및 법인세법 기본통칙의 사용료로 보는 소프트웨어 지급대가 정의와 부합한다. 2) 최종소비자는 정해진 환경설정에서만 프로그램을 사용해야 하고, 환경설정에 관한 수정사항은 청구법인에게 공지할 의무 등을 명시하고 있어, 아무런 제약 없이 사용할 수 있는 소프트웨어라 보기 어렵다. 3) 또한, 해당 소프트웨어는 고객이 제3자에게 사용권을 이전할 수 있다고 명시하고 있으나, “제3자가 소프트웨어를 넘겨받기 이전에 프로그램보호에 관한 모든 의무와 사용권한에 대하여 당초 원구매자가 소프트웨어 공급자와 합의한 제한 사항을 준수할 것을 서면으로 약정한다”라는 단서조항을 두고 있어 이는 공급자의 허락없이 소프트웨어를 제3자에게 양도할 수 없으므로 일반적인 단순 상품 판매로 보기 어렵다. (나) Embedded 소프트웨어 계약(Embedded 소프트웨어 제품 및 소프트웨어 서비스에 관한 계약 조건)과 관련하여, 1) 청구법인은 Embedded 소프트웨어의 기술은 표준화되어 개발되고 이후 특정 고객 프로젝트에 단순 조합에 의해 판매되는 것에 불과하다고 주장하나, 해당 소프트웨어는 고객의 요구(특정 고객 프로젝트)에 따라 조합된 형태로 만들어져서 고객의 소프트웨어 개발 환경과 동일한 환경을 구성하는지를 테스트한 후 배송하게 되는데, 주문부터 배송까지 보통 3~6개월이 소요되는 것으로 확인되고, 이는 자동차의 내부 시스템에서 필수적이고 중요한 소프트웨어로서 청구법인의 기술력이 실질적으로 이전되어 사용되는 것으로 볼 수 있다. 2) 청구법인은 프로그램 사용을 위해서는 고객 컴퓨터 환경에 동작할 수 있도록 하는 설치 과정이 필요한데 이를 위해 원시코드가 제공될 수밖에 없고, 제공된 원시코드는 이미 표준화되어 있어 특별한 기술을 담고 있지 않다고 주장하나, 계약서상 소프트웨어 보호 조항을 보면, “원시코드 수령 및 수령 후 제3자에 대한 비공개 의무, 업무상 필수 직원에 한해서만 원시코드 접근 허용, 원시코드 오용으로부터의 보호 의무 조항” 등을 명시하고 있어 제공된 원시코드가 특별한 기술을 담고 있지 않다는 청구법인 주장에 부합하지 않는다. 3) 소프트웨어 수입대가와 관련하여, 청구법인은 Embedded 소프트웨어 도입시 가격표 금액에 따라 지급하는 것이라고 주장하나, 계약서 제2조(사용권리)에 의하면 소프트웨어 사용과 관련하여 고객사의 구조적 확장 이외에 실제적 향상(사용기간 당시 수익이 10% 이상 증가된 경우)이 있는 경우 허가료는 재협상되어야 한다는 조항이 있는데, 이는 OOO 의정서에서 소프트웨어 지급대가를 사용료로 정의하는 요건 중 하나인 “소프트웨어 지급대가가 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조하여 결정되는 경우에 사용료로 취급된다”는 조항에 부합한다. 4) 제3자 양도가능 여부와 관련하여, 계약서상 “비독점적이고 양도불가능한 소프트웨어 사용권을 고객에게 허가한다”라고 언급되어 있는데, 청구법인은 이에 대해 제3자 양도는 내부적인 규정에 의해 엄격히 제한하고 있다고 답변하였고, 이 또한, 일반적인 단순 상품 판매의 형태라 보기는 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점소프트웨어 수입대가가 사용료소득에 해당하는지 여부 나. 관련 법률 등 (1) 법인세법 제93조 【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 (2) 국제조세조정에 관한 법률 제28조【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (3) 대한민국과 OOO간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피를 위한 협정 제12조【사용료】 1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. 2. 그러나, 그러한 사용료는 사용료가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세될 수 있다. 다만, 그 수취인이 사용료의 수익적 소유자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다. 가. 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 지급되는 사용료는 그 총액의 2퍼센트 나. 기타의 모든 경우에는 그러한 사용료총액의 10퍼센트 3. 이 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 영화필름, 라디오·텔레비전방송용 필름이나 테이프를 포함한 문학적·예술적 또는 학술적 작품에 관한 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 공정의 사용 또는 사용권, 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권, 또는 산업적·상업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금을 말한다. (4) 대한민국과 OOO간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세 회피를 위한 협정 의정서 대한민국과 OOO은, 2000.3.10. OOO에서 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협정에 서명함에 있어서 위 협정의 불가결의 일부를 구성하는 다음의 규정에 대하여 합의하였다. 2. 제12조 제3항에 관하여 소프트웨어의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받은 지급금은 다음의 경우 사용료로 취급되는 것으로 양해한다. 가. 원시코드가 소프트웨어에 부가되어 사용자에게 이전되는 경우, 또는 나. 소프트웨어가 특정 최종사용자의 특수한 요구에 대응하여 개발되었거나 개작된 경우, 또는 다. 소프트웨어의 취득에 대한 지급금이 그러한 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조하여 결정되는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제출한 “OOO" 제품 소개 자료에 의하면, OOO는 자동차 관련 사업에서 사용되는 전자시스템을 위한 소프트웨어 Tool 및 Embedded 컴포넌트 분야의 선도적인 업체로, CAN에서 차량용 Ethernet에 이르는 다양한 네트워킹 솔루션을 제공하고 있고, 판매하는 대표적인 제품을 다음과 같이 소개하고 있다. OOO (2) 청구법인의 제출자료에 의하면 청구법인은 아래와 같은 특성에 따라 쟁점소프트웨어를 Tool 소프트웨어와 Embedded 소프트웨어로 구분하고 있고, 해당 금액은 상기 ＜표1＞과 같다. OOO (3) 2007.10.10. 청구법인과 OOO 간에 작성된 총판계약서의 주요내용은 다음과 같고, 계약제품(소프트웨어 또는 하드웨어)에 대한 저작권 등의 모든 재산권은 OOO가 소유하고, 본 계약서에 따라 그러한 권리가 이전되는 것이 아님을 기재하고 있다. ＜총판 계약서＞ OOO (4) 청구법인이 OOO의 글로벌 표준 계약조건이라며 제출한 “소프트웨어 제품의 사용 및 유지에 관한 계약 조건(이하 “소프트웨어 계약조건”이라 한다)”, “Embedded 소프트웨어 제품 및 소프트웨어 서비스에 관한 계약 조건(”Embedded 소프트웨어 계약조건”이라 한다)”에 기재된 주요 내용은 각 다음과 같다. 위 두 일반 조건은 고객이 특정된 계약서는 아니며, 고객사와 작성된 구매기본계약서에는 계약목적, 규격, 계약제품이 검사, 납기지연의 책임, 계약기간만 명시되어 있다(OOO와 청구법인 간의 구매기본계약서 참조). ＜소프트웨어 계약조건＞ OOO ＜Embedded 소프트웨어 계약조건＞ OOO 청구법인은 당초 경정청구시 “소프트웨어 계약조건”을 Tool 소프트웨어 제품 사용 및 유지에 관한 계약조건이라며 제출하였으나, 심판청구 진행과정에서 소프트웨어 전체를 대상으로 한 일반계약서이고(계약서상 소프트웨어가 Tool 소프트웨어로 한정되어 있지는 않음), Embedded 소프트웨어 계약조건은 Embedded 소프트웨어에 한정하여 작성된 계약서라고 주장하였다. (5) 그 외 청구법인이 제출한 자료 및 항변내용은 다음과 같다. (가) 총판계약서 제5.1조에는 계약제품에 대하여 OOO에 지불하는 가격은 OOO가 정하는 “OOO” 가격표 가격에 따른다고 기재되어 있는데, 청구법인이 제출한 2016년.2017년 소프트웨어 판매가격 리스트에 의하면, 소트트웨어는 그 기능과 옵션의 범위에 따라 가격이 달라지고, 2017년 Tool 소프트웨어의 가격은 평균 OOO, Embedded 소프트웨어의 가격은 평균 OOO이며, Embedded 소프트웨어의 경우 Company License, Maintenance Contract 또는 Training에 대한 가격도 포함되어 있다. (나) 청구법인은 소프트웨어 계약조건 제4.1조에 소스코드를 제공하는 경우를 언급하고 있으나, Tool 소프트웨어의 경우 제공되는 원시코드가 없고, Embedded 소프트웨어의 경우 고객의 컴퓨터 환경에 통합하기 위한 목적으로 원시코드가 제공되고 있을 뿐이라며 구매고객(OOO 외 14개업체)의 ‘OOO 검수결과 확인서’를 제출하였다. 위 확인서에는 납품받은 제품명 CANoe(시리얼번호 기재)의 제품을 검수하고 원시코드(Source code)가 제공되지 아니하였음을 확인한다는 내용이 기재되어 있다. (다) 청구법인은 Tool 소프트웨어의 경우 견적서에 따라 주문이 진행되면 해당 소프트웨어가 DVD 또는 Download Link를 통해 설치할 수 있도록 배송된다며, 고객에게 전달되는 Download link oerview(제품명과 Download Link 기재) 및 Delivery note(제품번호별 시리얼 넘버 기재)를 제출하였고, Embedded 소프트웨어는 표준화되어 개발된 컴퍼넌트를 고객의 소프트웨어 환경과 동일하게 구성하여 테스트한 후 조합된 솔루션으로 배송되므로 제작기간이 주문에서 배송까지 일정시간이 소요된다고 소명하였다(컴파일링과 컨피규레이션에 1주가 소요되며 테스팅에 2～4주 정도가 소요됨을 주장). (라) 청구법인은 Tool 소프트웨어는 제품별로 기능과 옵션에 따라 고정적 대가를 수취할 뿐, 생산성이나 사용을 참고하여 결정되지 아니하므로 소프트웨어 제품의 사용 및 유지에 관한 계약 조건 제2.2조는 국내 판매거래에 있어서 실효성이 없는 조항이고, Embedded 소프트웨어도 소프트웨어 컴포넌트 구성에 따라 가격이 책정되는 것이며, 실제 전체회사 범위 내에서 제한 없이 사용권리를 승인하는 조건으로 판매된 경우는 2017년 9월에 판매(경정청구 대상 외의 기간)된 소프트웨어 외에는 없다고 주장하였다(제품 및 소프트웨어 서비스에 관한 계약 조건 제2.7조에 따라 가격이 재협상되어 정산되었는지 여부는 확인되지 아니함). (마) 청구법인은 Tool 소프트웨어의 경쟁제품과 경쟁사로 다음의 내용을 제시하였다. ＜표＞ Tool 소프트웨어 경쟁제품 (6) 처분청이 쟁점대가를 사용료소득이라고 보아 경정청구를 거부한 근거는 다음과 같다. (가) 총판계약서상 비밀유지약정이 존재하고(10.1), 청구법인은 최종사용자에게 설치지원 및 기술훈련을 제공한다고 명시하고 있으며(3.3), 청구법인이 정기적인 보고를 해야 하는(3.4) 등 OOO에 종속.통제되어 라이센스를 허여 받은 것으로 볼 수 있다. ＜총판 계약서＞ OOO (나) 소프트웨어 계약조건 제2장 사용권리 조항, Embedded 소프트웨어 계약조건 제2조 사용권리 및 제4조 소프트웨어 보호 조항 내용만을 보더라도 쟁점소프트웨어 공급에 노하우가 포함되어 있음을 짐작할 수 있다. (다) 경정청구 당시 청구법인이 제출한 설명자료에 의해서도 청구법인이 소프트웨어를 사용할 수 있는 권리를 허여받고, 이에 대한 대가를 지급하였다는 사실을 확인할 수 있다. ＜청구법인이 경정청구시 제출한 설명자료 일부 발췌] OOO (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 「법인세법」제93조 는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다”고 규정하면서, 제8호에서 “사용료소득”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 등을 의미한다고 하여, 나목에 “산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우”라고 규정하고 있다. 또한, OOO 제12조 제3항은 “이 조에서 사용되는 사용료라 함은 영화필름, 라디오ㆍ텔레비전 방송용 필름이나 테이프를 포함한 문학적ㆍ예술적 또는 학술적 작품에 관한 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 공정의 사용 또는 사용권, 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권, 또는 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금을 말한다”라고 규정하고 있고, OOO 의정서 제2호는 “제12조 제2항에 관하여 소프트웨어의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받은 지급금은 원시코드가 소프트웨어에 부가되어 사용자에게 이전되는 경우, 또는 소프트웨어가 특정 최종사용자의 특수한 요구에 대응하여 개발되었거나 개작된 경우, 또는 소프트웨어의 취득에 대한 지급금이 그러한 소프트웨어의 생산성이나 사용을 참조하여 결정되는 경우 사용료로 취급되는 것으로 양해한다”고 규정하고 있다. (나) 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품으로 수입하는 것으로 볼 것이고, 그 밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source Code)가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작ㆍ개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다 하겠다OOO. (다) 먼저 쟁점소프트웨어 중 Embedded 소프트웨어에 관하여 살피건대, OOO와 청구법인 간의 체결된 총판계약서에 의하면 청구법인은 OOO로부터 복제판매권을 부여받지 아니한 채 OOO가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 수입하여 판매하도록 되어 있으나, Embedded 계약조건상 소프트웨어 제품을 복사.수정할 수 있고, 이를 고객이 장치 또는 하드웨어와 결합시킬 수 있도록 규정하고 있는 점, 또한 이를 위해 고객에게 원시코드를 제공하고 있는데, 고객은 원시코드상에 있는 소프트웨어 제품의 어떠한 부분도 제3자에게 공개할 수 없고, 업무상 부득이하게 그것을 필요로 하는 직원에 한하여 원시코드에 대한 접근을 하도록 허용하고 있는 점, 고객은 원칙적으로 부여받은 사용권을 사전 서면동의 없이 제3자에게 양도할 수 없도록 정하고 있는 점, Embedded 소프트웨어는 고객의 프로젝트에 맞춰 특별히 주문제작된 제품으로 주문한 사양에 부합되는지 여부에 대한 테스트를 실시하여 설치하고, 그 기간은 통상 3개월에서 6개월에 이르는 것으로 나타나는 점, Embedded 계약조건상 회사전체의 범위 내에서 제한 없이 사용권리를 승인하여 고객의 수익이 10% 이상 증가된 경우 허가료를 재협상하도록 정하고 있는데, 이는 사용대상ㆍ사용기간에 따른 생산성 등을 기초로 가격이 책정되는 것으로 볼 수 있고, 해당 소프트웨어의 도입을 통해 실제적인 기술의 이전이 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 Embedded 소프트웨어 수입대가는 단순히 제품을 수입하는 것에 대한 대가가 아니라 노하우 또는 기술을 도입하고 지급한 대가로 봄이 상당하다. (라) 다음으로 Tool 소프트웨어에 관하여 살피건대, 처분청은 Tool 소프트웨어의 수입대가도 사용료 소득에 해당한다는 의견이나, 청구법인이 해당 소프트웨어에 대한 저작권(또는 이와 유사한 권리) 자체를 양수하였거나 이를 복제, 배포, 제작할 권리를 취득하였다고 볼 만한 사정이 없고, 소프트웨어의 작동원리를 알 수 있는 비공개 원시코드는 제공되지 아니하는 점, 자동차용 전자 제어시스템을 테스트하거나 측정하는 용도로 사용하는 제품으로 개별적인 주문에 의하여 제작되거나 개작되지 아니하고, 특별한 교육이나 훈련 없이 간단한 설치를 통해 즉시 사용하도록 완제품의 형태로 고객에게 인도되는 점, Tool 소프트웨어는 그 기능과 옵션의 범위에 따라 가격이 정액으로 확정되어 있고, 처분청의 의견과 같이 사용정도에 따라 가격이 달라진다고 볼 만한 사정이 없는 점, 해당 소프트웨어와 유사한 기능을 제공하는 다른 회사가 제조한 경쟁 제품이 다수 존재하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 Tool 소프트웨어의 수입을 통해 공개되지 아니한 노하우 또는 기술을 도입하였다고 보기 어려우므로 Tool 소프트웨어의 수입대가를 사용료소득으로 보아 해당 소프트웨어 수입대가에 상당하는 원천징수분 법인세의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구법인의 원천징수 신고.납부내역