조심2014서0394 (2015.11.16)

OOO세무서장이 2013.9.13. 청구법인에게 한 2011사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 연체이자 상당액 OOO원을 청구법인의 해당 사업연도 소득금액 계산시 익금에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 유가증권의 매매, 금융서비스 등을 목적으로 설립된 회사로 2009.5.28. OOO(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 시행하는 OOO에 3개월 만기로 OOO원의 브릿지대출(연 OOO% 이자 및 수수료 OOO%)을 하면서 OOO가 대출원리금 상환을 연체할 경우 연 OOO%의 연체이자를 받기로 하는 대출계약(이하 “기존브릿지대출”이라 한다)을 체결하였다. 나. 청구법인은 OOO의 만기일(2009.8.28.)을 2개월 연장(2009.10.28.)하였는데도 OOO가 기존브릿지대출의 원리금을 상환하지 않자 대출원리금 회수를 위하여 2011.1.27. OOO, OOO 등과 대출약정(이하 “쟁점대환약정”이라 한다)을 체결하여 OOO이 OOO에게 OOO원을 대출하고 청구법인이 동 대출금을 매입하는 방식으로 기존브릿지대출상의 원금을 대환 및 연체이자 OOO원(이하 “쟁점연체이자”라 한다)을 탕감하는 것으로 하였다. 다. OOO국세청장은 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 기존브릿지대출상의 대출금을 상환받으면서 장부상 계상하지 아니한 쟁점연체이자를 먼저 회수한 것으로 보아 익금에 가산(접대비 한도초과로 기타사외유출 처분)하는 것으로 하여 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2013.9.13. 쟁점연체이자를 익금에 가산하여 청구 법인에게 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.12.2. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 처분청은 대환으로 기존브릿지대출 원리금이 회수되어 쟁점연체이자가 먼저 충당되었다고 하나, 쟁점대환약정으로 인한 회수액이 있다고 하더라도 이는 원금에 먼저 충당되었다. (가) 청구법인과 OOO는 기존브릿지대출 약정에서 원금에 먼저 충당하기로 하였다. 당사자 사이에 변제충당의 약정이 있는 경우에는 그 약정이 우선 적용되어야 하는데, OOO 결정서에서 여신거래기 본약관의 ‘채권자는 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다’는 규정을 원금, 이자의 순으로 충당하기로 한 약정으로 인정하였다. 청구법인과 OOO는 기존브릿지대출 약정 제1조 제3호에서 ‘여신거래기본약관(기업용)’을 대출약정에 포함시켰고, 동 약관 제13조 제1항은 “은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다”라고 하여 채권자인 은행에게 변제충당 지정권을 부여하였는바, 청구법인은 위와 같은 변제충당의 특약에 따라 원금에 먼저 충당한 것이다. 또한, 쟁점대환약정 제2-2조 제3항 단서에서 ‘다만, Tranche B 대출금OOO은 차주(OOO)가 대출금채권양수인(청구법인)에 대하여 기존 대출약정(기존브릿지대출 약정)에 의하여 상환하여야 하는 기존대출원금을 상환하는 용도로만 사용되어야 한다”고 규정하고 있고, 제2-6조에서 “Tranche B 대출금의 대주는 Tranche B 대출금을 제2-2조에 의한 기존 대출원금의 상환을 위하여, 대출금채권양수인이 지정하는 계좌로 이체하여야 하고 본 약정의 당사자는 위 이체에 이의 없이 동의하기로 한다”고 규정한 점에 비추어 보면, 쟁점대환약정에 의하더라도 당사자들은 원금에 먼저 충당하기로 합의하였다. (나) 적어도 OOO는 청구법인의 충당순서 지정을 승인하였다. 당사자의 일방적인 지정에 대하여 상대방이 지체 없이 이의를 제기하지 아니함으로써 묵시적인 합의 가 되었다고 보여지는 경우에는 그 법정충당의 순서와 달리 충당의 순서를 인정할 수 있다(대법원 2002.5.10. 선고 2002다12871 판결). 청구법인은 원금부터 충당한다는 의사를 OOO에게 명시적으로 전달하였으나, OOO는 이에 대하여 현재까지 아무런 이의를 제기하지 아니하 였으며, 이러한 충당은 연 OOO%의 연체이자율을 감안할 때 OOO에게 유리한 것이므로 이의를 제기할 이유 또한 없는바, 청구법인이 원금에 먼저 충당한 것을 OOO가 묵시적으로 합의한 것이다. (다) 대환으로 기존브릿지대출의 약정은 합의해제 되었으므로 쟁점연체이자 채권의 성립 근거가 더 이상 존재하지 아니하다. 대법원 2006.9.8. 선고 2004두7955 판결에 지연배상금 채권을 면제한 것을 “원고와 대리점주 사이에 대리점 거래계약 소정의 지연배상금을 받지 않기로 하는 묵시적 합의나 상호양해”라고 하였고, 서울행정법원 2006.8.11. 선고 2005구합13711 판결(대법원 2007.10.11. 선고 2007두14244 판결로 확정)도 채권자가 채무자의 경영악화 등에 따라 이자 등을 지급받지 않기로 한 것은 “이미 성립·확정된 채권을 포기하여 매출에서 누락하였다기보다는 이자 등을 감액하거나 아예 지급받지 않기로 당초 약정 내용을 변경하는 합의 가 있었다고 보는 것이 상당”하다고 하였다. 또한 「민법」 제548조 제1항 단서에 따르면, 계약이 해제되면 기존 계약관계는 소급적으로 소멸하며, 이행하지 않은 채무는 더 이상 이행할 필요가 없게 된다. 청구법인을 포함한 대주단과 OOO는 사업재개를 위한 채권·채무조정의 일환으로 기존브릿지대출금을 대환하였는바, 이는 기존브릿지대출 약정의 합의해제에 해당하므로 청구되거나 지급된 바 없는 쟁점연체이자 채권은 채권으로서 성립되기 전에 소멸하였다. (라) 쟁점연체이자의 소득 귀속시기가 도래하지 아니하였다. 「 법인세법」 제40조 의 권리·의무확정주의에 따라 소득이 실현되기 전에 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위해서는 적어도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 한다(대법원 2003.12.26. 선고 2001두7176 판결 등 참조). 즉 과세관청은 권리의 실현 가능성이 객관적으로 인정되는 때 또는 권리를 실행함에 장애가 없는 때에야 비로소 해당 권리로부터 장래 발생할 수익에 대하여 과세할 수 있다. 대법원은 “원고와 대리점주 사이에 대리점 거래계약상의 지연배상금을 받지 않기로 하는 묵시적 합의나 상호양해가 있었다면, 지연배상금채권이 아예 발생하지도 않았다고 할 것임에도 그 발생을 전제로 하여 익금에 산입하고, 나아가 원고가 지연배상금채권을 포기한 것이라며 이를 접대비로 보아 한도액 초과분을 손금 불산입한 법인세 부과처분은 위법”하다고 하였고(대법원 2006.9.8. 선고 2004두7955 판결) , 조세심판원도 “물품매매계약서상 결제일에 대금 미지급시 연 7％의 지연손해금이 발생하는 것으로만 명시하고 있을 뿐 지급기일을 구체적으로 약정하지 않았고, 청구법인이 거래처의 형편에 따라 일부 회수한 지연이자를 장부상 잡이익으로 계상하였을 뿐 미수 지연이자를 채권으로 인식한 사실이 없는 점에 비추어, 청구법인이 애초에 쟁점지연이자를 지배·관리할 의사가 있었다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 회수(징구)한 이자 또한 그 금액이 미미한 점에 비추어, 쟁점지연이자는 단지 소득으로 성립되었을 뿐 그 실현가능성에 있어 해당 권리·의무의 기간경과에 따라 수입시기가 도래한 것으로 보기 어렵다 할 것이고, 오히려 청구법인이 지연이자를 감액하거나 또는 아예 지급받지 않기로 하여 당초 약정내용을 변경하는 합의가 있었다고 보는 것이 상당하다 할 것이어서, 처분청이 쟁점지연이자를 채권의 임의포기(접대비)로 보아 그 중 한도초과액을 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못” 이라고 하였다(조심 2012구1097, 2013.5.16. 같은 뜻임). 그런데, 대주단은 쟁점사업 재개 후 분양률을 100% 달성하더라도 원금 손실만 OOO원에 이르는 점, 신규 조달자금 OOO원으로는 향후 투입될 공사비용 OOO원 충당에도 부족했던 점, 쟁점대환약정은 기존브릿지대출 약정에 비해 불리하게 체결된 점, 청구법인은 쟁점연체이자의 지급기일을 구체적으로 약정하지 않았고, 그 지급을 청구하거나 수령한 적이 없었으며, 회계기준에 따라 회수가능성이 극히 낮은 미수수익을 계상하지 않은 점, OOO% 분양을 가정하더라도 원리금 회수율은 약 OOO%에 불과한데, 분양률이 OOO%(OOO)에 불과한 점 등을 종합하면, 쟁점연체이자와 그 원본채권의 회수가능성이 과세소득을 인식할 만큼 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었 다고 할 수 없는바, 쟁점 연체이자의 귀속시기가 도래하지 않은 것이다 . 또한, 「법인세법 시행령」 제70조 제1항 제1호는 이자소득의 귀속시기를 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날 로 하되, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도로 규정하고 있고, 「소득세법 시행령」 제48조 제10호의3은 사업소득으로 분류되는 한국표준산업분류상의 금융보험업에서 발생하는 이자 및 할인액은 실제로 수입된 날 귀속된다고 규정하고 있다. 대법원은 “구 법인세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제17조 제9항에서 은행 등 금융기관이 수입하는 이자의 귀속사업연도에 관하여 그 이자가 실제로 수입된 사업연도로 한다고 규정하고 있는 것은 은행과 같은 금융기관의 경우 다수의 고객을 상대로 신용공여 및 자금거래를 계속적으로 반복수행하고, 그 상품이 현금이라는 특성을 가지고 있다는 점과 아울러 금융기관의 보수주의적 회계관행을 존중한다는 취지에서 현금주의에 입각하여 익금으로 산입하도록 한 것”이라고 하면서, “금융기관이 금전대여와 관련하여 채무자의 이행지체로 인하여 받게 되는 지연손해금은 이자와는 법률적인 성질을 달리하지만, (중략) 실질적으로는 당초의 약정이자나 연체이자와 유사한 성질을 가지고 있으므로, 그 익금의 귀속시기는 이자의 경우와 같이 현금주의에 의하여 실제로 수입한 때가 속하는 사업연도로 봄이 상당하다”고 판시하였다(대법원 2002.11.8. 선고 2001두7961 판결). 국세청도 “지급기일이 약정되지 아니한 연체이자(또는 연체료)는 실제로 지급받는 날 이 속하는 사업연도에 익금 산입한다”고 일관되게 해석하고 있다(서면2팀-486, 2006.3.10., 서면2팀-1073, 2004.5.21. 외 다수) 한국표준산업분류상 금융보험업에 속하는 청구법인의 쟁점연체이자는 실질적으로 약정이자와 동일하므로 실제로 수입한 날이 속하는 사업연도에 귀속되어야 하는데, 청구법인은 쟁점연체이자를 수령하지도 않았고 미수수익으로 계상하지도 아니하였으므로 쟁점연체이자의 귀속시기가 도래하지 않았다. 쟁점연체이자를 손해배상액(지연손해금)으로 보더라도 지급기일을 약정하지 않은 연체이자 내지 연체료의 익금 귀속시기에 관한 예규의 일관된 취지에 의하면, 청구법인이 쟁점연체이자를 실제 수입하지 않았으므로, 어느 모로 보더라도 귀속시기가 도래하지 않은 것이다. (2) 설령, 처분청 논리대로 쟁점연체이자 채권이 성립·확정되었 다고 하더라도 쟁점연체이자 면제액을 접대비로 시부인할 수 없다 . (가) 「법인세법 기본통칙」( 19의2-19의2...5)에 의하면, 특수관계자 외의 자와 거래에서 발생한 채권이 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실하여 그 일부를 불가피하게 포기한 경우로서 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 그 채권 포기액은 손금에 산입할 수 있고, 대법원은 채권 포기의 정당한 사유를 밝 혀 접대비 해당 여부를 판단하고 있다 . 그런데 OOO는 2008년부터 손실이 누적되어 2010년말 OOO원대의 자본잠식이 발생하여 사실상 부도 상태에 있었던 점, 대주단은 원리금 회수를 위해 백방으로 노력하였지만 결국 회수할 방도가 없었고, 사업재개만이 그나마 원금 손실을 최소화하는 유일한 대안이었던 점, 신규 대주와 대체시공사 유치를 위해서 대주단의 양보가 불가피 하였던 점, 아울러 연체이자 면제가 대주단 공동의 의사결정이었다는 점 등을 종합하면, 청구법인의 쟁점연체이자 면제에는 객 관적으로 정당한 사유가 있으므로 그 면제액은 손금에 산입되어야 한다 . (나) 쟁점연체이자 면제액은 접대비의 정의에 해당하지 아니하다 . 「법인세법」 제24조 제1항과 판례에 의하면, 접대비는 사업과 관련 있는 자들을 위하여, 법인의 업무와 관련하여 접대, 향응 , 유흥, 오락 등을 제공한 지출로서, 지출의 목적이 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 것을 말하나 , 법인이 수익과 직접 관련하여 지출하는 비용은 섣불리 이를 접대비로 단정하여서는 않된다. 그런데, 청구법인은 대주단 공동의 결정으로 차주의 상환능력을 회복시켜서 가급적 원금 손실이라도 최소화하기 위하여 쟁점연체이자를 면제한 것이지, OOO에게 접대, 향응, 유흥, 오락을 위하여 제공한 것이 아니거니와 거액의 손실을 입힌 OOO와의 거래관계를 원만하게 유지하기 위해서 면제하였을 여지도 결코 없었고, 쟁점연체이자 면제는 금융보험업을 영위하는 청구법인의 사업과 직접 관련된 것으로 일종의 판매부대비용이라고 할 것이며, 쟁점연체이자 면제를 통해 신규 자금을 조달하고 대체시공사를 유치하였다는 점에서 사회통념상 타당하다고 인정되는 범위 내라 할 것인바, 쟁점연체이자 면제액은 접대비의 정의에 해당하지 아니하다. 나. 처분청 의견 (1) 이 건은 기존브릿지대출 약정에 대한 대환약정에 따라 이자를 먼저 회수한 것으로 보아야 한다. (가) 기존브릿지대출 약정의 합의해제와 그에 따라 이행된 기존의 법 률관계 정산 은 기존브릿지대출의 채권(원금과 연체이자)을 모두 정산한 것인 바 , 그 중 쟁점대환약정에 따라 회수된 금액은 법적 절차에 따른 배당금이 아니므로, 원금을 먼저 회수한 것으로 처리 할 수 없는 채권이다[「 법인세법 시행규칙」 제56조 및 금융감독원 은행여신 검사업무편람 여신회수 편(채권의 변제 충당순서)] (나) 쟁점연체이자는 「법인세법」상 대손사유에 해당하지 않으 므로, 손금으로 인정될 수 없는 것이다. 기존브릿지대출의 권리·의무관계를 모두 정산시키는 새로운 약정 을 체결한 것은 연체이자를 수입으로 계상하고, 동 금액에 해당되는 원금을 대손금으로 계상한 것과 동일한 것인데, 「 법인세법」상 손금으로 인정될 수 없는 채권의 포기(대손금)이므로, 익금으로 계상될 쟁점연체이자 상당액을 익금에 가산하고 , 손금으로 계상될 대손사유 미해당 대손금을 부인(접대비)한 당초 처분은 정당하다. (다) 쟁점 대환약정에 따라 약정 이전에 발생하였던 권리·의무는 대환약정 이후 모두 소멸하게 되는데, 연 OOO%의 연체이자를 수취하기로 한 권리는 쟁점대환 약정에 따라 성립· 확정과 동시에 기존브릿지대출의 원금을 포기해 버리는 것으로 보아야 한다. (라) 쟁점연체이자의 포기가 원금을 포기한 것으로 보지 않는다고 하더라도 쟁점연체이자 상당액을 포기하는 시점에 권리·의무가 확정된 것이다. 청구법인은 OOO와 대출약정에 따라 쟁점연체이자를 수취할 수 있는 권리가 있는 것이며, 쟁점연체이자를 장부상 계상하지 않았다고 하더라도 쟁점연체이자를 포기하는 시점에 서는 해당 연체이자의 권리·의무가 확정되었다고 보는 것이 타당하다 . (마)쟁점 연체이자의 귀속시기가 도래하지 않은 것이 아니라 「법인세법」상 대손 사유에 해당하는 시기가 도래하지 않은 것이다. 청구법인은 기존브릿지대출의 원금과 연체이자의 일부를 회수한 경우 연체이자부터 회수하여야 함에도 원금부터 회수한 것으로 처리하였는 바, 쟁점연체이자는 OOO로부터 OOO을 매입하면서 이미 실현되었으며, 원금(쟁점연체이자에 상당하는 금액)에 대한 포기는 대손사유에 해당하지 아니하므로, 「법인세법」상 대손사유에 해당하는 시기가 도래하지 않는 것인데, 대손사유 도래전에 임의로 포기한 것이다. (바) 쟁점연체이자의 경우 원금을 포기한 것으로 보지 않는다고 하더라도 연체이자 상당액은 포기하는 시점에 권리·의무가 확정된 것이다. 기존브릿지대출의 연체이자는 청구법인이 OOO와 대출약정에 따라 수취할 수 있는 권리가 있는 것이며, 연체이자를 장부상 계상하지 않았다고 하더라도 쟁점연체이자를 포기하는 시점에서는 해당 연체이자의 권리·의무가 확정되었다고 보는 것이 타당하다. (2) 쟁점연체이자 채권이 성립·확정된 것으로 가정하는 경우 쟁점연체이자 면제액은 접대비에 해당한다. (가)원금과 이자의 회수순위에 따라 이자를 먼저 회수한 것으로 보면, 쟁점연체이자는 대손사유가 미충족된 대손금이다. 쟁점 연체이자를 회수한 후 익금을 계상하지 않은 것에 대하여 익금에 가산하는 것이므로, 연체이자 면제액이라는 것은 존재하지 않으며, 결국 쟁점연체이자에 상당하는 원금을 포기한 것인데, 이는 결국 대손사유를 미충족한 대손금으로 밖에 볼 수 없는 것이다. 청구법인은 채무자의 재무상태의 악화 등의 사유로 접대비에 해당하지 않는다고 주장하나, 이러한 사유는 「법인세법」상의 대손사유에 해당하지 않다. (나) 청구법인이 2011.1.27. OOO에 대하여 채권을 포기한 것은 객관적으로 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다. 재무상황이 어렵다고 하나, OOO는 정상적으로 사업을 하고 있었고(국세체납이나 결손 및 부도발생 사실 없음), 청구법인이 쟁점연체이자를 면제하여 준 이후 사업이 정상화되었는바, 채권의 포기행위에 객 관적으로 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. 청구법인이 쟁점연체이자를 채권으로 가지고 있었을 경우 회수할 가능성이 아예 없다고 할 수 없으며, 만약 회수하기 전에 대손사유가 도래할 경우에는 대손금으로 손금 계상도 가능하였을 것인데, 대손사유 도래 전에 포기한 것이다. 이 경우 객관적으로 정당한 사유는 관련 질의회신, 조세심판원의 선 결정례에 의할 경우 사업자의 부도발생, 법률상 장애나 파산·강제집행 등에 준하는 사유라고 하고 있다. 대손시기가 도래하지 않은 채권에 대하여 청구법인이 회수가 어려울 것으로 판단하여 (임의로)채권을 포기할 경우 손금으로 인정될 수 없는 것이다. 채권의 회수가능성이 낮아졌다고 판단된다고 하여 (대손금으로) 손금에 인정되지 않는 것이며, 대손사유나 이에 준하는 객관적으로 정당한 사유에 해당되어야 대손으로 인정가능한 것이다. (다) 쟁점연체이자는 대손인정시기가 도래하기 전에 포기한 것에 불과하다. 차주의 사업정상화를 위하여 채권을 포기하는 것은 채권포기에 객관적 으로 정당한 사유에 해당하지 않으며, 쟁점연체이자를 계속 회수하여 못하였다면, 쟁점연체이자와 OOO의 대손사유가 해당되는 시기에 손금으로 인정받을 수 있었을 것으로, 대손사유 또는 그에 준하는 사유가 충족하기도 전에 임의로 채권을 포기하는 것은 접대비 또는 비지정기부금으로 보아 시부인하는 것이다. 청구법인이 포함된 대주단의 결정으로 청구법인과 OOO이 연체이자상당액을 면제 하였는바, 이는 법적절차에 의한 포기에 해당하지 않다. 또한, 청구법인에서 채권(쟁점연체이자)을 포기한 사유는 OOO의 거액 결손 발생, 자기자본 잠식 등 대출금 상환능력을 상실하였다고 판단 하였기 때문이지, 대손사유 또는 대손사유에 준하는 객관적으로 정당한 사유가 있어서 포기한 것이 아니다. 금융기관이 장부에 계상하지 않은 미수이자를 정당한 사유 없이 포기하는 때에는 익금산입하고 접대비 또는 기부금으로 보아 시부인 계산 하는 것이다(OOO). 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구법인이 기존브릿지대출 원금을 대환하면서 포기한 연체 이자 상당액을 익금에 산입하여 법인세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다. 1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權) 2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 ③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. ④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. ⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 “접대비”란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다. 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음 3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표 4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 6. 「민사집행법」 제102조 에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것 8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권 9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. 10. 「국세징수법」 제86조 제1항에 따라 납세지 관할세무서장으로부터 국세 결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권은 제외한다) 11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권 12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것 13. 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다. 1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조 에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다. (3) 법인세법 시행규칙 제56조(원천징수대상 이자소득금액의 계산) 법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익의 경우에는 「소득세법 시행령」 제51조 제7항의 규정을 준용한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO국세청장이 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인에게 통지한 세무조사 결과를 보면, 처분청은 OOO(차주)의 사업정상화를 위해 탕감한 쟁점연체이자 상당액을 익금에 산입하고 즉시 그 채권을 임의 포기하여 손금(접대비)에 산입하였다고 보아 접대비 한도초과액을 손금불산입하여 과세하였다. (2) 심리자료를 토대로 한 쟁점연체이자 발생 과정은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2009.5.28. OOO에게 OOO원을 대출하고 있던 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 제안으로 OOO에게 OOO원을 만기 2009.8.28., 이자율 연 OOO%, 수수료 원금의 OOO%(선취), 연체이자율 연 OOO%로 대출하는 브릿지대출약정을 체결하여 이자와 수수료 전체금액 OOO원을 익금으로 계상하였다. (나) OOO와 청구법인 OOO 등 대주단이 2009.8.28. 만기 연장에 합의함에　따라, 청구법인은 만기를 2개월 더 연장하고 연장된 기간에 대해 이자율 연OOO%(후취), 수수료 원금의 OOO%[OOO]로 변경하되 다른 조건은 기존 약정과 동일하게 하여 이자 및 수수료 전체금액(OOO원)에 대하여 익금(수익)으로 계상하였으며, 선 취한 OOO원을 제외한 OOO원은 미수수익으로 계상하고 OOO의 사업정상화(2011.1.27.) 이후 상환받았다. (다) 그런데, OOO는 건설경기 침체로 시공사가 탈퇴하는 등 쟁점사업 수행에 차질이 생기면서 연장된 만기인 2009.10.28.까지 대주단에게 대출원리금을 상환하지 못하였다. (라) 대주단은 2009.10.29. OOO에게 기한이익상실을 통보하고, 기존브릿지대출 약정상 OOO의 전 대표이사(OOO)와 현 대표이사(OOO)의 연대보증 실행, OOO의 관계회사 OOO의 연대보증 실행, OOO 발행주식에 대한 근질권 실행, 쟁점 사업 부지 공매, 쟁점사업 관련 사업권 양수 등 담보권 행사를 통해 대출원리금을 회수하려고 하였으나 여의치 않았다. (마) OOO, 청구법인 등 대주단은 OOO 대신 쟁점사업을 직접 수행하여 분양하는 것이 가급적 손해를 최소화하는 방법이라 판단하고 대체시공사와 신규 대주를 물색한 결과, 2010년 하반기 시공사로 OOO와 신규 대주로 OOO을 유치하였다. OOO이 2011년 1월 한국기업평가에 의뢰한 사업성평가보고서에 의하면, 쟁점사업 부지 매각시 대주단이 회수가능한 금액은 약 OOO원으로, 청구법인의 경우 원금 손실만 약OOO OOO원(OOO)으로 추정되었다. 반면 OOO의 선순위 OOO OOO원을 신규 조달하여 사업을 재개하면, 분양률 100%를 가정할 때 원금 손실이 약 OOO원{ OOO }으로 추정되었는바, 사업부지 매각에 비해 원금 손실을 OOO원 감소시킬 수 있는 것으로 되었다. (바) 대주단은 위와 같은 한국기업평가의 사업성평가보고서 검토 결과, 사업부지 매각에 비해 쟁점사업을 재개하는 것이 원금 손실을 최소화하는 방안이라고 판단하고, 대주단 및 신규 대주 OOO(대주), OOO(시행사이자 대주), OOO(시공사) 등이 공사 재개를 위한 약정을 체결하였다. (사) 그런데, 청구법인은 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」상 3개월 이상의 OOO이 불가능하여 공사기간 동안 대출하기 위해서는 대환이 필요하였다. 일단 OOO이 OOO에게 기존브릿지대출 원금인 OOO원 상당을 대출하고 차주인 OOO는 청구법인에게 기존브릿지대출상의 원금을 상환하면 청구법인은 그 상환금으로 OOO의 대출채권을 기존브릿지대출 원금에 대한 대환으로 양수하기로 하는 쟁점대환약정을 체결하였다. (아) 위 약정과정에서 대주단은 분양률 100%를 가정해도 기존 대출의 원금 회수도 어려운 상황에서 쟁점연체이자는 사실상 회수 가능성이 거의 없었을 뿐만 아니라, 만약 대주단이 분양수입금이나 신규 조달 자금에서 쟁점연체이자부터 회수해 가려고 한다면 대체시공사나 신규 대주와 협상이 결렬될 것이 우려되어 대주단 공히 기존브릿지대출 약정상의 쟁점연체이자는 받지 않기로 합의하였다. 쟁점연체이자 탕감 결정으로 인해 청구법인은 2009.10.29.부터 2011.1.27.까지 기간에 대한 OOO원(OOO)을 면제하게 되었다. (3) 청구법인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) OOO, OOO, 청구법인이 2009.5.28. 체결한 기존브릿지대출 관련 약정내용을 보면, 동 대출약정서 제1조 제3호에서 “‘대출약정’이라 함은 본 약정, 대주의 여신거래약정(여신거래약정이 체결되는 경우에 한한다) 및 별지 여신거래기본약관(기업용)을 말한다”고 되어 있고, 위 은행 여신거래기본약관 제13조 제1항에서 “채무자가 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계 또는 대리환급변제충당을 하는 경우에, 채무자의 채무 전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나 은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다”고 되어 있다. (나) OOO, 청구법인 및 OOO은 2009.8.29. 체결한 이 건 대출연장약정서상의 OOO가 청구법인과 OOO에 제공한 담보를 보면, 쟁점사업 부지 중 잔금지급분에 대한 부동산담보신탁의 제1순위 수익권증서, 쟁점사업 부지 중 잔금 미지급분에 대한 잔금 지급 완료를 조건으로 하는 소유권이전등기청구권 및 부동산매매계약이 종료되는 경우 OOO가 양도인에 대하여 가지는 매매대금반환청구권을 목적물로 한 채권양도담보권, OOO 발행 주식 100%에 대한 주식 근질권, OOO(OOO 대표이사), OOO(OOO의 전 대표이사), OOO의 연대보증, 쟁점사업 관련 사업권 양도확약서(사업권포기각서 및 건축명의변경동의서) 등이다. (다) 2011.1.27. 대주 OOO, OOO, OOO, 차주 OOO, 시공사 OOO, 대출금채권 양수인 청구법인 간에 쟁점대환약정을 체결하였으며, 주요 내용은 다음과 같다. (라) 청구법인은 연대보증인들에 대한 신용조사결과, 담보권 실행 관련 법무법인 한결 법률자문서, 2010.6.24.자 기사(군인공제회, 태릉 주상복합 투자 추진), 한국기업평가 검토보고서, 대출금채권 등 양수도계약서, OOO, OOO의 2009년, 2010년, 2011년, 2012년 감사보고서 등을 각 제출하였다. (4) 「법인세법」 제40조 제1항에서 내국법인의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제70조 제1항 제1호에서 법인이 수입하는 이자와 할인액의 귀속사업연도는 「소득세법 시행령」 제45조 의 규정에 따라 약정에 의한 지급일이 속하는 사업연도로 하되 한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하며, 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다고 규정하고 있다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 과세대상이 되는 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요하지 않다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 따라서, 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 할 것이다(대법원 1997.4.8. 선고 96누2200 판결, 같은 뜻임). 청구법인과 OOO는 기존브릿지대출 약정에서 ‘여신거래기본약관(기업용)’을 그 내용에 포함시켰는바, 동 약관에서 채무 전액이 변제되기 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 하되, 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다고 하여 채권자인 청구법인에게 변제충당 지정권을 부여하였고, 청구법인이 OOO로부터 원금을 상환받은 것으로 처리한 것에 대해 OOO가 이의를 제기하지 않아 이 건 원금부터 충당된 것으로 봄이 타당한 점, 청구법인과 OOO가 당사자로 참가한 쟁점대환약정을 보면, Tranche B 대출금(OOO원)은 차주(OOO)가 대출금 채권양수인(청구법인)에 대하여 기존브릿지대출 약정에 의하여 상환하여야 하는 대출원금(OOO원)을 상환하는 용도로만 사용되어야 하고, Tranche B 대출금(OOO원)의 대주[ OOO ]는 동 대출금을 기존브릿지대출 원금의 상환을 위하여 대출금채권양수인(청구법인)이 지정하는 계좌에 이체하여야 하는 것에 대해 이의 없이 동의하기로 한다고 하여 쟁점대환약정의 각 당사자들은 기존브릿지대출 약정상의 원리금 상환방법을 변경하여 Tranche B 대출금(OOO원)을 기존브릿지대출상의 원금에 먼저 충당하기로 약정한 점, 청구법인이 2011.1.27. 작성하여 내부 승인한 ‘ OOO ’ 품의서에도 ‘기존 브릿지원금을 매입 OOO으로 전환하고 미수연체이자를 탕감하여 사업정상화를 추진한다’고 되어 있는 점, 청구법인은 쟁점연체이자의 지급기일을 구체적으로 정하지 않았고, 그 지급을 청구하거나 수령하지도 않았을 뿐만 아니라 장부에 미수수익으로 계상하지 아니하였으며, OOO도 청구법인이 대출금의 원금을 먼저 상환받기로 한 것에 대하여 이의를 제기하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인은 쟁점대 환약정을 체결하면서 OOO에 대한 쟁점연체이자를 지급받지 않기로 하는 합의를 한 것으로 보이고, 금융보험업을 영위하는 청구법인의 이자소득 귀속사업연도는 실제로 수입되는 날로 보도록 규정하고 있으므로 청구법인의 쟁점연체이자에 대한 채권이 성립·확정되었다고 보기 어렵다 하겠다. 따라서, 청구법인이 기존브릿지대출상의 대출금을 상환받으면서 장부에 계상하지 아니한 쟁점연체이자를 먼저 회수한 것으로 보아 익금에 가산(접대비 한도초과로 기타사외유출 처분)하여 과세한 처분은 잘못이라고 보이므로 쟁점연체이자를 익금에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 조세심판관회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.