조심 2024중0439 (2024.05.30)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 미국 나스닥에 상장된 기업으로 데이터센터 연결을 고도화하고 메모리 병목현상을 향상시키는데 특화된 반도체 및 지적재산권을 개발한 회사이다. 청구법인은 2010.1.19.과 2013.7.1.에 각각 A㈜와 B㈜ 및 그 자회사들(A와 B 및 A와 B의 자회사들을 합하여 이하 “쟁점법인들”이라 한다)에게 청구법인이 소유한 특허권에 대한 사용권을 허여하는 계약을 체결하였고, 쟁점법인들은 2018.11.14.부터 2023.8.14.까지 특허권에 대한 사용대가로 청구법인에게 약 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 청구법인에게 지급하면서 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자증진을 위한 협약(이하 “한미조세조약”이라 한다)에 따른 제한세율 15%를 적용하여 OOO원의 법인세를 원천징수하여 납부하였다. 나. 이에 청구법인은 2023.10.24.와 2023.10.26.에 쟁점사용료는 한미조세조약상 국내원천소득에 해당하지 않아 법인세(원천세)를 환급하여야 한다는 취지로 경정청구를 하였으나, 처분청은 특허권의 국내 등록 여부에도 불구하고 사실상 국내에서 사용되는 경우 사용료 소득을 국내원천소득에 해당한다고 보아 2023.11.24.과 2023.12.4.에 각각 경정청구 거부처분을 하였다. ＜표1＞ 경정청구세액 등

(단위 : 원)

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.1.10. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점사용료는 국내 미등록특허권을 사용한 대가이므로 한미조세조약에 따라 국내원천 사용료에 해당하지 않는다. (가) 한미조세조약 제4조 제1항에 따르면 ‘미국 거주자’의 경우, 대한민국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또는 그러한 소득에 대해서만 대한민국에 의하여 과세될 수 있다. 사용료의 원천에 대하여는 한미조세조약 제6조 제3항에서 규정하고 있는바, 한미조세조약 제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 사용료는 일방 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 따라서 국내의 재산의 사용에 대하여 지급되는 사용료만 국내원천소득으로 분류되어 국내에서 과세되고, 그렇지 않은 경우에는 국내에서 과세되지 않는 것이다. (나) 한미조세조약 제6조 제3항과 제14조 제4항의 해석과 관련하여 대법원도 동 조항에 따른 국내원천 사용료 소득은 ‘외국법인 혹은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다고 해석하여야 할 것’이라고 일관되게 판시하고 있다(대법원 2020.2.27. 선고 2019두59011 판결 등 다수). (다) 대법원은 위 판단의 근거로 ‘한미조세조약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007.9.7. 선고, 2005두8641 판결 등), 한미조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다’고 판시(대법원 2014.11.27. 선고, 2012두18356 판결)하였다. (라) 이에 앞서 설명 드린바와 같이, 관련사건 판결에서 대법원은 청구인이 국내 미등록 특허권을 사용하는 대가로 지급받은 사용료에 대해서 한미조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다는 점을 분명하게 설시한 바 있다. 즉, 쟁점사용료는 쟁점법인들이 국내미등록특허권을 사용하는 대가로 청구법인에게 지급하는 것으로서 한미조세조약 제4조 제1항, 제6조 제3항 및 제14조 제4항에 따라 국내원천소득에 해당하지 않으며 국내에서 과세될 수 없는 것이다. (2) 2008.12.26. 개정된 「법인세법」 제93조 제9호는 한미조세조약에 우선하여 적용될 수 없다. (가) 구 「법인세법」제93조 제9호 본문은 2008.12.26. 개정되었고 이에 따라 국외에 등록된 외국법인의 특허권이라 하더라도 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내에서 사용된 것으로 볼 수 있다는 주장이 제기될 수 있다. 그러나 이러한 규정이 특허권의 속지주의 원칙에도 불구하고 타당한 것인지는 별론으로 하더라도, 해당 규정은 한미조세조약상 사용료의 원천지국 판단기준에 우선하여 적용될 수 없다. (나) 구 「국제조제조정에 관한 법률」(2018.12.31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조에서 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」제119조 및 「법인세법」제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용 된다’고 명문으로 규정하고 있으며, 대법원 역시 일관하여 조세조약의 국내법에 대한 특별법적인 지위를 인정하고 있다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등 다수). 나야가 조약 해석에 관하여 우리나라를 구속하는 「조약법에 관한 비엔나협약」제27조는 ‘당사자는 자신의 조약 불이행에 대한 정당화 근거로서 자신의 국내법 규정을 원용할 수 없다’고 정하여 국내법 규정을 내세워 조약을 불이행하는 것을 명확히 금지하고 있다. (다) 비록 구「국제조세조약에 관한 법률」제28조 규정이 2018.12.31.자 법률 제16099호 개정을 통하여 삭제되었지만, 위와 같이 조약 해석에 관하여 우리나라를 구속하는 「조약법에 관한 비엔나 협약」제27조는 ‘당사자는 자신의 조약 불이행에 대한 정당화 근거로서 자신의 국내법 규정을 원용할 수 없다’고 정하여 국내법 규정을 내세워 조약을 불이행하는 것을 명확히 금지하고 있으므로 여전히 조세조약의 국내법에 대한 특별법적인 지위는 인정되며, 조세조약이 우선하여 적용되는 것이다. (라) 따라서 쟁점사용료의 원천지 결정은 「법인세법」에 우선하여 적용되는 한미조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에 따라 판단해야 하며 동 조항에 따르면 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에만 그 사용대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있으므로 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대해 쟁점법인들이 청구법인에게 지급하는 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는 것이다. (마) 대법원 역시 같은 취지에서 ‘새로이 개정된 「법인세법」제93조 제9호 단서에 따라 국외에서 등록되었지만 국내에서 제조·판매에 사용된 특허권의 사용에 대한 대가를 국내원천소득으로 보아 과세할 수 있다’는 과세관청의 주장을 받아들이지 않았다(대법원 2018.12.27. 선고, 2016두42883 판결 등). (3) 청구법인은 한미조세조약상 미국 거주자에 해당하며, 쟁점사용료의 실질귀속자에 해당하는 점이 분명하다. (가) 청구법인은 미국 국세청으로부터 거주자증명서를 발급받았으므로 청구법인이 미국 거주자에 해당하는 점은 명확하다. 또한 청구법인은 미국 나스닥에 상장된 기업으로서 「법인세법 시행령」제138조의4 제2항 제1호 나목과 다목에 따라 최근 3년 감사보고서와 이사회 구성원 및 주주 구성내역을 살펴보면 쟁점사용료의 실질귀속자에 해당하는 점 역시 분명하다. (나) 나아가 쟁점법인들이 쟁점사용료를 청구법인에게 지급할 당시 한미조세조약 제14조 제1항에 따른 제한세율을 적용한 점을 살펴보더라도 청구법인을 쟁점사용료의 실질귀속자이자 미국 거주자로 보는 것이 합리적이다. 나. 처분청 의견 (1) 한미조세조약상 국내 미등록특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당한다. (가) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제가 될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되 것이다. 그러므로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이다. 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 할 것이다. (나) 한미조세조약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한미조세조약상 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한미조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법( 「법인세법」제93조 )이 내포하는 의미에 따라 국내 원천여부를 파악해야 할 것이다(대법원 2016.6.10. 선고, 2014두39784 판결). (다) 한미조세조약 제14조 제4항의 사용료에 대한 정의와 제6조 제3항 소득의 원천에 대한 정의와 같이 한미조세조약은 ‘사용지 기준’만 규정하고 있고 ‘사용지에 대한 판단기준’은 제시하고 있지 않으므로 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 국내법을 기준으로 이를 판단하여야 한다. (2) 국내세법상 국내 미등록특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득에 해당한다. (가) 구 「법인세법」은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급여부에도 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 「법인세법」제93조 제9호는 ‘해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’라고 개정되었다. (나) 이후에도 「법인세법」제93조 에서는 ‘소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’라고 규정하고 있다. (다) 따라서 쟁점사용료는 해당 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당되므로 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않고 이는 다수의 조세심판원 심판례(조심 2023중7050, 2023.8.2. 외 다수)에서도 국내 미등록 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다고 결정한 바 있으므로 청구주장을 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 국내미등록특허권에 대한 사용료를 국내원천소득으로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」제119조 및 「법인세법」제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (2) 법인세법 제93조 (외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리 등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전 방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약"이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권 등"이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득 : 지급금액의 100분의 20 ④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수 된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. (3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제4조(과세의 일반규칙) (1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. (9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니 된다. (2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. (3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다. (4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. (5) 특수관계인에게 사용료로서 지급된 금액이 비특수관계인에게 지급되는 금액을 초과하는 경우에, 본 조의 제 규정은 비특수관계인에게 지급되는 사용료의 상당액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과 지급금은, 적용할 수 있는 경우에, 이 협약의 제 규정을 포함하여 각 체약국의 법에 따라 각 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2010.1.19. 등록된 청구법인과 청구법인의 자회사들이 소유한 특허권에 대한 사용권을 쟁점법인들에게 허여하는 반도체 특허권 라이선스 계약을 체결하였고, 쟁점법인들은 청구법인에게 쟁점사용료를 지급하면서 법인세를 원천징수하여 납부하였다. (나) 쟁점법인들이 청구법인에게 지급한 쟁점사용료는 아래 ＜표2＞, ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ B㈜ 쟁점사용료 지급 등 내역

(단위 : 백만원)

＜표3＞ A 쟁점사용료 지급 등 내역

(단위 : 백만원)

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 국내에 등록하지 아니한 특허권과 관련한 쟁점사용료에 대해서는 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 구「법인세법」(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료를 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2021서3272, 2021.10.13., 조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.