조심 2020중0631 (2022.06.09)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2000년 5월에 OOO 법률에 따라 설립된 유한책임회사로서 특허권 제공 등의 사업을 영위하고 있다.

나. 청구법인의 지분은 OOO 법인인 AAA가 OOO% 소유하고 있고, AAA의 지분은 OOO 법인인 BBB가 OOO% 소유하고 있는데, 이를 그림으로 표시하면 ＜표1＞과 같고, 청구법인은 OOO 세법에 따라 pass-through 과세되어 청구법인이 아니라 그 투자자들이 납세의무를 부담하며, ‘AAA’와 ‘BBB’는 OOO 세법상 파트너십 과세방법을 선택하여 마찬가지로 법인이 아닌 그 투자자들이 납세의무를 부담하고 있다.

＜표1＞ 청구법인의 투자 구조

다. 청구법인은 2019.1.7. 청구법인이 국외에 등록한 특허를 CCC 주식회사(이하 “CCC”라 한다)에게 사용할 수 있도록 하는 라이선스 사용계약을 체결하였으며, CCC는 라이선스 계약과 관련하여 특허권 사용 대가인 OOO원(이하 “쟁점소득”이라 한다) 중 OOO원(원천징수세율 OOO% 적용)을

「법인세법」 제98조

제1항 제6호에 따라 원천징수하고, 원천징수분을 제외한 OOO원을 청구법인에 2019.1.30. 지급하였다.

라. 청구법인은 2019.5.9. 청구법인이 대한민국과 OOO 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “OOO” 또는 “쟁점조약”이라 한다) 상 OOO 거주자에 해당하므로 쟁점조약에 따라 쟁점소득의 국내원천징수 여부가 결정되어야 하며, 쟁점소득은 쟁점조약상 국내원천소득이 아니므로 CCC가 원천징수한 2019년 귀속 법인(원천)세 OOO원을 환급하여 줄 것을 처분청에 청구하였으나, 처분청은 청구법인의 최종 투자자가 OOO 거주자 및 소득의 실질적 귀속자인지를 입증할 서류를 미제출하여 쟁점조약을 적용할 수 없고, 쟁점조약을 적용할 수 없는 경우 국내에서 지급한 쟁점소득은 소득지급자가 국내 세법에 따라 OOO%세율로 원천징수하는 것이 적정하다는 이유로 2019.10.29. 경정청구를 거부하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2020.1.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은

「법인세법 시행령」 제2조

제2항에서 규정하는 외국법인에 해당하고, pass-through 과세방식에 따라 청구법인이 OOO에서 직접 납세의무를 부담하지는 않으나, 청구법인의 투자자가 OOO에서 세금을 납부하는 OOO 거주자로 구성되어 있으므로, 쟁점소득은 쟁점조약에 따라 국내원천징수 여부가 결정되어야 한다.

(2) 쟁점소득은 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용료 소득이므로 국내원천소득으로 볼 수 없다. 특허권의 속지주의 원칙상 국내원천소득으로서 특허 사용에 대한 대가로 인정되기 위해서는 국내에 특허권이 등록되어 있어야하고, 국내에 특허로서 설정 등록된 바 없다면 특허권이라는 것 자체가 존재하지 않는바, 국내에 등록되지 않은 특허에 대한 사용료 지급은 국내원천소득으로 볼 수 없다.

대법원 또한 “특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것이므로, 구

법인세법 제93조

제9호 가목에서 외국법인의 국내원천소득의 하나로 규정하고 있는 ‘특허권을 국내에서 사용하는 경우에 당해 대가로 인한 소득’이나 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항에서의 ‘특허권에 대한 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’는 규정의 의미는 외국법인 혹은 OOO법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다고 할 것”이라 하여 같은 입장이고(OOO 판결), 2008.12.26. 개정된

「법인세법」 제93조

제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정된 이후에도 대법원은 같은 입장을 취하고 있다(OOO 판결, OOO 판결).

나. 처분청 의견

(1) 조세조약은 양국간의 조약이기 때문에 제3국의 거주자에게는 적용되지 아니하고, 청구법인이 쟁점조약을 적용받기 위해서는 청구법인의 최종 투자자들이 OOO에서 납세의무를 부담하는 OOO 거주자임을 입증해야 하는바, 청구법인은 경정청구 시 청구법인의 최종 투자자들이 OOO 거주자임을 증빙할 수 있는 자료를 제출하지 않았고, 이후 심판 과정에서 파트너십 분배보고서를 제출하였으나 이는 투자 비율, 쟁점소득에 대한 분배 내역 등을 확인할 수 있는 증빙이 아니므로 투자자가 쟁점소득을 분배받았는지 여부를 확인할 수 없고, 이를 통해 투자자들이 OOO 거주자임을 확인하기도 어렵다. 따라서 청구법인이 쟁점조약을 적용받아야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.

(2) 쟁점조약의 적용여부와 관계없이 쟁점소득은 국내원천소득이므로 원천징수 하는 것이 타당하다.

(가) 먼저 청구법인은 쟁점조약의 적용대상이 아니고, CCC가 쟁점소득을 국내에서 지급하였으므로 쟁점소득은

「법인세법」 제93조

제8호에서 정의하는 국내원천 사용료 소득에 해당하며, 같은 법 제98조 제1항 제6호에서 국내원천 사용료 소득은 지급금액의 100분의 20을 원천징수 하도록 규정하고 있는바, 이 건 처분은 적법하다.

(나) 청구법인의 최종투자자가 OOO 거주자임이 입증되어 청구법인이 쟁점조약의 적용대상이라 하더라도 이 건 처분은 적법하다. 조세조약은 국내세법에 우선하므로 먼저 쟁점조약에 대해 살펴보면, 쟁점조약 제2조 제2항은 다음과 같이 규정하고 있다.

다음으로 쟁점조약 제14조에서는 사용료를 다음과 같이 규정하고 있다.

또한 쟁점조약 제6조에서는 소득의 원천을 다음과 같이 정의하고 있다.

여기서 보는 바와 같이 쟁점조약에서는 ‘체약국 내에서 사용하는 권리에 대하여 지급하는 경우에만 국내원천소득으로 취급한다’라는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고 “사용지”에 대한 구체적인 판단기준은 제시하고 있지 않으므로 사용지에 대한 판단은 쟁점조약 제2조 제2항 제1문에 따라 국내세법을 살펴보아야 하는바, 2008.12.26. 개정된

「법인세법」 제93조

제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있고, 따라서 쟁점소득에 대해 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당(단, 이 경우 쟁점조약에 따라 제한세율 15% 적용)되므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

다수 조세심판원 심판례(OOO 등)에서도

「법인세법」제93조

제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인의 최종투자자가 OOO거주자로서 OOO 적용 대상이고, 또한 국내 등록되지 않은 특허권 사용대가는 국내원천소득이 아니므로 법인세법에 따른 원천징수 대상이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 법인세법

제3조(외국법인의 국내원천소득) ① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

1. 내국법인

2. 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 외국법인

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호의 구분에 따른 소득으로 한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 "제한세율"이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조 제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다. 이 경우 제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다.

② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.

③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.

(2) 대한민국과 OOO 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(쟁점조약)

제2조(일반적 정의)

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

제3조(과세상의 주소)

(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.

(b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(i) 미국법인

(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제14조(사용료)

(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2항) 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 청구법인의 투자자가 OOO 거주자임을 입증하기 위해 AAA, BBB가 OOO의 법률에 따라 설립되었다는 증명서와, 청구법인의 최종투자자 중 일부인 OOO(이하 “상위투자자①”이라 한다), OOO(이하 “상위투자자②”라 한다), OOO 및 OOO(이하 “상위투자자③”이라 한다), OOO, OOO, OOO(이하 “상위투자자④”라 하고, 상위투자자①∼④를 합하여 “상위투자자들”이라 한다)에 대한 파트너십 분배보고서를 증빙으로 제출하였다(상위투자자들의 BBB 보유지분 합계 약 OOO%).

＜표2＞ 상위투자자들의 청구법인에 대한 투자흐름도

(2) 청구법인이 제출한 파트너십 분배보고서에는 각 투자자들의 보유지분 정보 및 소재지 등이 기재되어 있고, 소득 금액 등은 확인되지 않는다.

＜표3＞ 상위투자자①에 대한 파트너십 분배보고서

(3) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 최종투자자가 OOO거주자로서 OOO 적용 대상이라고 주장하나, 조세조약에 따른 과세권이 타방체약국에만 있다고 하는 점에 대하여는 납세자가 입증하여야 하고(OOO 판결, 같은 뜻임), 우리나라의 사법(私法)상 외국법인에 해당하는 OOO의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 OOO에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 그 구성원이 OOO에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 OOO상 OOO의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있는바(OOO 판결), 청구법인이 제출한 증빙만으로는 상위투자자들 및 다른 최종투자자들에 대한 OOO의 세법 등에 따른 분류를 알 수 없고, 파트너십 분배보고서는 상위투자자들의 소유 지분 등을 나타내는 증빙이며 상위투자자들이 OOO 거주자임을 입증하는 증빙으로 보기는 어려워 쟁점조약 적용 대상 거주자로 판단하기 어려운 점 등을 고려하면 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

한편, 청구법인은 국내 등록되지 않은 특허권 사용대가는 국내원천소득이 아니므로 법인세법에 따른 원천징수 대상이 아니라고 주장하나, 쟁점조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점,

「법인세법」 제93조

제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점소득은 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(OOO 외 다수 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.