조심 2018서0043 (2018.06.07)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1987.4.13. OOO의 허가를 받아 장학금 지급을 목적으로 설립된 공익법인으로서 설립 당시 OOO주식회사의 발행주식OOO%에 해당하고, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 출연받아 심판청구일 현재까지 보유하고 있다. 나. 처분청은 청구법인이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제49조에 의거 OOO 주식회사의 발행주식총수의 OOO%를 초과하는 주식을 처분하지 아니하였다 하여 제78조 제4항에 따라 쟁점주식 중 그 초과보유분에 대하여 2007～2009.2011년도말 현재 시가의 OOO%에 상당하는 금액을 가산세로 산정하여 2017.8.28. 및 2017.8.29. 청구법인에게 증여세 합계 OOO원을 결정.고지하였다(2007.12.31. 귀속분OOO원). 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.17. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점주식은 행위 당시의 법률에서 이미 조세를 면제 받았을 뿐만 아니라 이후 개정된 법률들에서도 면제를 확인받았으므로 가산세 부과는 소급과세로서 위법한 처분이다. 청구법인은 설립 당시 쟁점주식을 단 OOO회 출연을 받았고, 이후 1990.12.31. 법률 제4283호로 개정된 「상속세법」은 최초로 OOO% 동일종목주식지분율 제도를 도입하면서(제8조의2 제1항 단서) 그 부칙 제3조 적용례에서 법 시행후 OOO% 지분율을 초과하여 출연하는 것부터 적용하도록 하고 있어, 1990.12.31. 이전에 출연받은 재산은 동일종목주식지분율의 적용을 받지 않음을 명백하게 규정하고 있다. 더하여 위 법률 부칙 제5조는 경과조치로서 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의하도록 하여 1990.12.31. 이전의 상속 또는 증여 사유가 발생한 부분은 종전「상속세법」에 의하여 과세를 하도록 명시하고 있다. 이와 같이 종전의 법률에 의하면 명백하게 과세가 면제되었고, 또한 새로운 법률에 의해서는 과세를 하지 못하도록 규정하였기 때문에 1996.12.30. 법률 제5193호로 전면개정된 상증법 제49조 제1항 및 제78조 제4항의 규정을 과세근거로 하여 구「상속세법」에서 이미 면제한 상속세를 다시 부활시켜서 거기에다 증여세 가산세를 과세하는 것은 위법한 처분이다. 또한, 처분청이 과세근거로 제시한 1996.12.30. 법률 제5193호로 전면개정된 상증법도 그 부칙 제13조에서 이와 동일하게 이 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의하도록 하고 있는 바, 종전의 규정에 따라 면제된 조세에 가산세를 부과하는 것은 명백한 위법이다. 대법원은 세법상 부여된 특전이 소급하여 취소되고 그로 인하여 세액이 추징되는 경우에도 가산세를 부과할 수 없도록 판단(1987.10.28. 선고 86누460 판결)하고 있고, 세법 부칙 경과규정(법 시행당시 종전의 규정에 의하여 부과 또는 감면하여야할 세액에 대하여는 종전의 규정에 의한다)은 세법이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 납세의무자의 기득권 내지는 신뢰보호를 위하여 납세자에게 유리한 구법을 적용하여야 한다는 것인바(1999.7.9. 선고 97누11843 판결), 법률에 의하여 조세가 면제되었고 소급하여 취소되거나 당해 면제 규정을 삭제하는 등의 사유도 없는데 면제된 조세에 가산세를 부과할 수 없는 것이다. 「국세기본법」제18조 제2항은 이러한 사례를 방지하기 위하여 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니하도록 명확하게 규정하고 있다. (2) 이 건 증여세 가산세 부과처분은 국세부과제척기간을 경과하여 이루어진 무효인 처분이다. (가) 「국세기본법」은 종래 상속세 및 증여세에 대하여 5년의 국세부과제척기간을 적용하다가 1993.12.31. 법률 제4672호로 개정되어 그 시행일 이후 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 10년의 부과제척기간을 적용하도록 하였다. 따라서 쟁점주식을 출연한 자가 사망한 당시의 법률 규정으로 하면 쟁점주식에는 5년의 부과제척기간이 적용되는 것이고, 출연자가 사망한 1987.5.2.의 상속세와 증여세 부과제척기간 기산일인 1987.11.1.부터 1993.12.30.까지는 6년 2개월이 지나 5년의 부과제척기간이 경과되었기 때문에 증여세를 부과할 수 없는 것이며, 그 가산세도 부과할 수 없기 때문에 이 건 증여세 가산세 부과처분은 무효인 것이다. (나) 처분청은 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제49조 제1항이 과세근거라 하였는데, 실제로는 1999.12.28. 법률 제6048호로 개정된 상증법을 적용하였다. 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제78조 제4항은 제49조의 기한을 경과한 경우 20%의 가산세를 부과하도록 규정하였는데, 1999.12.28. 법률 제6048호로 개정된 상증법 제78조 제4항은 제49조의 기한을 경과한 경우 10년간 매년 5%의 가산세를 부과하도록 하고 있고, 처분청은 이 규정 또는 그 이후의 규정에 따라 매년 5%씩의 가산세를 부과한 것이다. 그렇다면 피상속인이 사망한 1987.5.2.의 상속세 부과제척기간 기산일인 1987.11.1.부터 1999.12.27.까지는 12년 2개월이 경과하여 이미 상속세 또는 증여세의 부과제척기간 10년을 초과하였기 때문에 이 건 부과처분은 무효이다. (다) 설령, 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법을 적용하더라도 동일종목주식 처분시한인 2001.12.31.을 경과하여 가산세를 부과할 수 있는 시점부터 기산하여 부과일인 2017년 8월경에는 이미 15년 이상 경과하였으므로 10년의 국세부과제척기간을 초과한 무효인 처분이 되는 것이다. (3) 청구법인이 출연받은 쟁점주식은 상속세 과세대상이므로 증여세 가산세 부과는 위법한 처분이다. 처분청은 청구법인에 증여세 가산세를 부과하였으나, 쟁점주식 출연자는 청구법인 설립 당시 청구법인에 쟁점주식을 출연하고 1987.5.2. 사망함에 따라 쟁점주식은 증여세가 아니라 상속세 과세대상으로 전환되었으므로 상속세 과세대상에 증여세 가산세를 부과할 수 없는 것이다. 청구법인이 쟁점주식을 취득할 당시 구 「상속세법」제8조의2 에서 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 불산입하도록 명시하고 있고, 청구법인은 이에 따라 상속세를 면제 받은 것이기 때문이다. 이와 같이 쟁점주식 출연자의 사망으로 인하여 쟁점주식은 상속세 과세대상이 되었고, 이에 따라 청구법인은 증여세를 면제받은 것이 아니라 상속세를 면제받았으므로 증여세 대상이 없어 증여세는 물론 증여세 가산세를 부과할 과세근거가 없는 것이다. 또한, 처분청이 과세근거로 한 상증법 제78조 제4항은 증여세 가산세를 “납부할 세액에 가산하여” 부과하도록 규정하고 있는데, 청구법인은 상속세를 면제받았기 때문에 증여세 납부 대상이 아니어서 납부할 증여세가 없고, 증여세를 납부할 세액이 성립하지 않으므로 가산세를 부과할 수 없는 것이다. (4) 이 건 증여세 가산세 부과처분은 신의성실원칙에 위배된다. 처분청은 상증법 제49조 를 과세근거로 제시하지만 동 조항은 같은 법 제48조와 밀접하게 관련되고, 동 제48조는 구 「상속세법」제8조의2 를 승계한 것으로서 구「상속세법」에서 이미 면제하고 추가과세를 금지한 과거의 행위에 대하여 다시 과세대상으로 할 수는 없다. 상증법 제78조 제4항은 가산세를 10년 동안 매년 부과하도록 하고 있는데, 만약에 가산세 적용대상이 된다고 하더라도 1997.1.1. 이후 성립된 가산세를 20년이나 경과한 2017년에 부과한 처분은 신의성실원칙에 위배된다. 나.처분청 의견 (1) 청구법인이 출연받은 쟁점주식은 그 당시 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5(현행 상증법 제48조 제1항)에 의해 증여세과세가액에 불산입되었으나, 처분청은 1996.12.30. 법률 제5193호로 신설된 상증법 제49조 에 따라 청구법인이 쟁점주식 중 OOO 주식회사의 발행주식총수의 5%를 초과하여 보유한 주식에 대하여 매각의무를 이행하지 아니함에 따라 제78조 제4항에 의하여 이 건 증여세 가산세를 부과한 것이므로 소급과세로서 위법한 처분이라는 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다. 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제48조 제1항 단서 및 제2항 제2호는 공익법인이 동일한 내국법인의 발행주식총수의 5%를 초과하여 출연받거나 또는 출연재산으로 취득하는 경우에 그 초과부분을 증여세과세가액에 산입하는 규정인 반면에, 같은 법 제49조는 공익법인이 특정법인의 발행주식총수의 5%를 초과 보유한 주식에 대하여 매각의무를 규정한 신설 조항이고, 제78조 제4항은 매각의무 미이행시 가산세를 부과하도록 신설된 규정인바, 처분청은 상증법 제48조 제1항(청구법인이 쟁점주식을 취득할 당시 조항은 구 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5)의 규정을 적용한 것이 아니라 신설된 제49조에 따라 청구법인이 초과보유주식에 대하여 매각의무를 미이행하였다는 이유로 제78조 제4항에 의해 가산세를 부과한 것이다. 위 개정법률 부칙 제13조에서 “이 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의한다”고 규정하고 있는데, 이는 1996.12.30. 개정법률 이전에 이미 시행되고 있는 법률 조항에 대해 적용하는 것을 의미하는 것으로, 공익법인이 지주회사화하는 폐해를 방지하기 위하여 공익법인으로 하여금 동일종목의 주식을 과다하게 보유하지 않고 보유주식을 우량종목 주식 등으로 대체하게 하도록 한 1996.12.30. 개정된 상증법에 신설된 제49조에 대해서는 적용되는 것이 아니다. 또한, 위 개정법률 부칙 제4조(공익법인 등의 사후관리에 관한 적용례)에서 신설된 상증법 제49조 는 적용하지 않도록 제외되어 있다. (2) 이 건 증여세 가산세 부과처분은 국세부과제척기간 내에 이루어진 적법한 처분이다. 처분청이 적용한 규정은 1996.12.30. 법률 제5193호로 신설된 제49조로 1996.12.31. 현재 공익법인이 특정법인의 발행주식총수의 5%를 초과하여 보유한 주식에 대하여 정해진 기한까지 매각하지 않을 경우 가산세를 부과하도록 신설된 규정에 따라 가산세를 부과하였다. 또한, 위 상증법 제78조 제4항은 제49조의 처분유예기간을 경과한 경우 20%의 가산세를 부과하도록 하고 있는데, 1999.12.28. 법률 제6048호로 개정된 상증법 제78조 제4항은 제49조의 처분유예기한을 경과한 경우 10년간 매년 5%의 가산세를 부과하는 방식으로 개정되어 기존 가산세 규정은 사문화되었으며, 청구법인의 주식매각 의무기한은 2001.12.31.까지이므로 개정된 가산세 규정을 적용하여 한다. 처분청은 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법을 적용하여 동일종목주식지분 처분유예기한인 2001.12.31.을 경과한 과세기간 중 10년간(2002～2011년도) 가산세를 부과할 수 있으나, 부과제척기간이 만료된 2002～2006년도를 제외하고 성실공익법인에 대한 요건을 충족한 2010년도를 제외한 2007～2009년도 및 2011년도에 대하여 가산세를 부과한 것이다. 따라서 이 건 증여세 가산세 부과처분이 국세부과제척기간을 경과하여 이루어진 무효인 처분이라는 청구주장을 받아들일 수 없다. (3) 청구법인은 출연받은 쟁점주식이 상속세 과세대상으로 증여세 가산세 부과는 위법한 처분이라고 주장하나, 처분청은 내국법인의 발행주식총수의 5%를 초과하여 보유한 주식에 대한 매각의무에 대해 상증법 제49조 및 제78조 제4항 규정을 적용하여 증여세 가산세를 부과한 것이므로 청구법인의 주장은 타당하다고 볼 수 없다. 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상증법 제49조 및 제78조 제4항은 공익법인의 세부담 없는 경영권의 승계, 지주회사화하는 폐해를 방지하고자 동일종목주식을 과다하게 보유하지 않도록 신설한 조항으로, 처분청은 공익법인의 주식 출연·취득에 대한 제한 규정인 현행 상증법 제48조 (구 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5)를 적용한 것이 아니라, 제49조 주식매각의무 규정을 적용하여 제78조 제4항에 의해 가산세를 부과한 것이다. 공익법인에 출연한 재산은 상속재산인 경우 상증법 제16조 , 증여재산인 경우 제48조에 의거 과세가액에 불산입하고 있는바, 청구법인은 출연받은 쟁점주식이 상속세 과세대상이므로 증여세 가산세 부과는 위법한 처분이라고 주장하나, 처분청은 5% 초과 보유주식 매각의무에 대해 상증법 제49조 및 제78조 제4항 규정을 적용하여 증여세 가산세를 부과한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없다. 처분청이 적용한 상증법 제49조 (주식매각의무) 규정은 1996.12.30. 신설 이후 완화된 내용이 없으므로 조세법률주의를 위반하지 않은 것으로 증여세 가산세를 부과한 것은 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인(공익법인)이 출연받아 보유하는 쟁점주식 중 발행주식총수의OOO% 초과 보유분에 대하여 상증법 제49조 및 제78조 제4항에 의거 증여세 가산세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 1987.4.13. OOO의 허가를 받아 장학금 지급을 목적으로 설립된 공익법인으로서 설립 당시 OOO 주식회사의 발행주식 OOO주(쟁점주식, 발행주식총수의 OOO%)를 출연받아 심판청구일 현재까지 보유하고 있다. (2) 처분청은 청구법인이 OOO주식회사의 발행주식총수의 OOO%를 초과하여 보유하고 있는 쟁점주식을 상증법 제49조 제1항에서 정한 매각기한(2001.12.31.)까지 매각하지 아니하였다는 사유로 제78조 제4항에 따라 그 초과보유분에 대하여 2007～2009.2011년도 말 현재 시가의 5%에 상당하는 금액을 가산세로 산정하여 2017.8.28. 및 2017.8.29. 청구법인에게 2007～2009.2011년도말 귀속분 증여세 합계OOO원을 결정.고지하였다(2010년도의 경우 상증법 제49조 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제42조 제1항에 의거 운용소득의 90% 이상을 직접 공익목적사업에 사용한 것으로 보아 가산세를 부과하지 않았다). OOO (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ① 이 건 증여세 가산세 부과처분은 상증법 제48조 (구 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5)를 적용한 것이 아니라, 1996.12.30. 신설되고 1999.12.28. 개정된 상증법 제49조 및 제78조 제4항(동일종목 보유주식의 5% 이내 보유의무화)에 따라 가산세가 부과된 것이므로, 구 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5에 의거 면제된 증여세를 소급하여 부과한 것으로 볼 수 없는 점, ② 상증법 제49조 및 제78조 제4항의 문언을 종합하여 보면, 1996.12.31. 현재 내국법인의 발행주식총수의 5%를 초과한 주식을 보유한 공익법인 등이 처분유예기간만료일(2001.12.31.)이 경과한 후에도 발행주식총수의 5%를 초과하여 보유하는 경우에는 처분유예기간만료일 현재 그 초과보유주식에 대하여 10년을 초과하지 않는 범위 내에서 매년말 현재 시가의 5%에 상당하는 금액을 공익법인 등이 납부할 세액에 가산하여 부과하도록 규정하고 있는바, 해당 가산세의 납세의무성립일은 처분유예기간만료일로부터 10년을 초과하지 않는 범위 내에서 매년말 성립한 것으로 해석하는 것이 타당하므로 이 건 부과처분일(2017년 8월)로부터 10년 이내인 2007～2009.2011년도는 부과제척기간이 경과한 것으로 볼 수 없는 점, ③ 청구법인은 쟁점주식이 상속세 과세대상이므로 증여세 가산세 부과는 위법하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점주식의 취득에 대하여 구 「상속세법」제8조의2 및 제34조의5에 의거 증여세를 면제받은 것이고, 쟁점주식의 출연자가 쟁점주식을 상속재산가액에 포함하여 신고한 사실도 확인되지 않아 청구주장을 받아들이기 어려운 점, ④ 만일, 이 건 증여세 가산세 과세처분을 부당한 처분으로 볼 경우 동일종목 보유주식의 5%이내 보유의무화 규정인 상증법 제49조 를 준수하기 위하여 처분유예기간만료일까지 5% 초과분을 처분한 공익법인 등과의 형평상 맞지 않는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청에서 청구법인이 쟁점주식 중 OOO 주식회사의 발행주식총수의 5%를 초과하여 보유한 주식에 대하여 매각의무를 이행하지 아니하였다 하여 상증법 제49조 제1항 제2호 및 제78조 제4항에 의거 이 건 증여세 가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.