국심1995중2705 (1996.06.19)

도봉세무서장이 95.3.2 청구인들(청구인내역 별첨)에게 91년분상속세 1,421,622,340원을 경정고지한 처분은 처분청이 임대보증금과 임대료를 환산평가하여 상속재산가액을 산출한 OO관광호텔내 임대업소인 오락실 등 9개업소의 임대료3OO,300,000원에서(별첨 “OO관광호텔의 91년도 업소별부동산수입내역”상의 업소)에서 부가가치세 28,572,773원을 제외한 금액을 임대료로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하며,나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분의 개요

청구인 OOO외 17인(이하 “청구인들”이라 하며 별첨 청구인내역)은 91.5.23 사망한 OOO의 상속인들로서 상속세 신고시 상속재산 중 제주도 제주시 O동 OOOOOOOO 대지 1,640㎡와 동 대지 및 같은곳 OOOOOOOO등 4필지(OOOOOO, OO, OO 및 OOOO 2,248㎡은 상속인 OOO 등 3인 소유임)위에 소재하고 있는 OO관광호텔의 건물 10,127.83㎡(지하 1층, 지상 10층으로서 피상속인의 지분이 10분의 5임, 이하 “쟁점건물 ①”이라 한다)와 서울특별시 중구 OO로 OO OOOOOOO 소재 OO관광호텔의 대지 1,361.2㎡와 위 지상건물 4,887.56㎡(이하 “쟁점건물 ②”라 한다)를 기준시가로 평가하고 이를 상속재산가액으로 하여 처분청에 자진신고 하였다.

처분청은 국세청 감사시 쟁점건물 ①과 쟁점건물 ②의 일부(쟁점건물 ①은 대지 822.49㎡와 건물 2,OO2.28㎡로서 별첨 “OO관광호텔의 91년도 업소별 부동산수입내역”상의 업소가 해당되며, 쟁점건물 ②는 호텔오락실로서 대지 23.01㎡와 건물 82.64㎡가 해당되는 바, 이하 “쟁점임대건물”이라 한다)는 임대차계약이 체결된 자산임으로 상속재산의 일부에만 임대차계약이 체결되어 있는 경우 당해 임대부분에 대한 상속재산가액은 임대차계약이 체결되어 있지 아니한 부분과 구분하여 별도로 평가하여야 하며(국세청 예규 재삼01253-9OO, 91.4.10 및 대법원 92누 3922, 92.9.25), 피상속인이 토지와 건물을 타인과 공동으로 소유하고 있는 경우에 당해 자산의 평가는 전체평가액을

상속세법 시행령 제5조

(상속재산의 평가방법)에 의하여 토지와 건물의 가액비율에 따라 안분하여 토지와 건물을 평가하고, 그 토지와 건물의 평가액을 각각 피상속인의 지분비율로 안분한 가액을 상속재산가액으로 하도록 되어 있으며(국세청 예규 재삼 460OO-390, 94.1.OO), 아울러

같은법 제9조

(상속재산의 가액평가) 제4항 및

같은법 시행령 제5조의 2

(담보제공된 재산가액의 평가) 제6호의 규정에 의하여 임대건물의 임대료 환산금액과 임대보증금의 합계액이 상속개시 당시의 현황에 의한 시가(보충적 평가방법에 의한 평가포함)보다 큰 경우 이를 상속재산가액으로 하여야 한다고 규정되어 있는 바, 쟁점임대건물의 상속재산가액은 임대료 환산액 4,182,000,000원과 임대보증금 767,000,000원의 합계액인 4,949,000,000원에 대한 피상속인의 지분 상당액 2,824,276,000원과

상속세법 시행령 제5조

에 의하여 시가로 평가된 668,801,000원 중 큰 금액인 2,824,276,000원으로 하여야 하며, 따라서 쟁점건물 ①과 쟁점건물 ②의 상속재산가액은 쟁점임대건물의 상속재산가액과 임대차계약이 체결되어 있지 아니한 부분에 대하여

같은법 시행령 제5조

의 규정에 의하여 평가한 평가액 4,408,744,666원을 합한 7,233,020,666원을 상속재산가액으로 하여야 함에도 쟁점임대건물을 구분하여 평가하지 아니하고 상속재산가액을 5,077,545,666원으로 하여 상속세를 결정함으로서 상속재산가액 2,OO5,475,000원이 과소평가되었다는 지적이 있은 후 95.3.2 청구인들에게 91년분 상속세 1,421,622,340원을 결정고지 하였다.

청구인들은 이에 불복하여 95.5.2 심사청구를 거쳐 95.8.23 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장

1)

상속세법 시행령 제5조의 2

제6호에서 규정하는 「1년간의 임대료」는 상속시점으로부터 1년간 발생한 임대료를 뜻하는 바, 위 기간중 임대료의 변동이 있었으므로 임대료 환산금액은 안분계산되어야 한다.

(OO관광호텔 및 OO관광호텔 오락실에 해당되는 주장으로 국세청의 심사청구시에는 주장하지 아니하였음)

2) OO관광호텔 볼링센타의 경우 볼링장시설에 대한 리스료를 임대인이 부담함에 따라 관리비 명목으로 월 10백만원을 징수하였고, 임대차계약서상 임대료 없이 보증금만 부담하게 하였음에도 처분청이 관리비를 임대료로 간주하여 환산가액을 산출하였는 바, 관리비는 평가에서 제외하여야 한다.(국세청 심사청구시 주장한 내용임)

3) OO관광호텔의 볼링센타를 비롯한 모든 임대차계약서상 임대료는 부가가치세가 포함되어 있음에도 처분청은 부가가치세가 포함된 임대료로 환산가액을 산출하였는 바, 부가가치세를 제외한 금액으로 평가하여야 한다.(국세청의 심사청구시에는 주장하지 아니하였음)

4) 임대차계약서상 오락실 등에 대한 재산세중과부분의 보상액을 관리비에 포함하지 아니하고 임대료에 포함시켰는 바, 임대료에 포함된 관리비적 성격인 재산세 중과분은 평가에서 제외하여야 한다. (OO관광호텔 및 OO관광호텔에 공통되는 사항으로 국세청 심사청구시 주장한 내용임)

3. 국세청장 의견

1)

상속세법 시행령 제5조의 2

제6호의 규정에서 「1년간 임대료」라 함은 「상속개시당시」의 월 임대료를 1년으로 환산한 금액을 말하는 것(국세청 예규 재삼01254-2303, 92.9.9 및 재산01254-4223, 89.11.22)인 바, 처분청이 상속개시 당시의 임대료 등에 의하여 상속재산가액을 환산평가한 것은 정당하다.(국세청 감사관실 의견)

2) 쟁점건물 ⓛ과 쟁점건물 ② 모두 임대차계약서상 임대료가 별도로 약정되어 있는 바, 관리비나 영업권 등이 포함된 사실이 없으므로 처분청의 처분은 정당하다.(심사청구시 국세청장 의견)

전기요금 등 관리비를 임차인이 별도로 부담하는 때에는 이를 임대료에 포함하지 아니하는 것(국세청 예규 재산01254-4522, 89.12.13)으로 임대차계약서상 임차인이 임대료와 관리비를 별도로 지급하기로 약정되어 있어, 처분청이 관리비를 제외한 임대료에 의하여 환산평가한 것은 정당하다. (국세청 감사관실 의견)

3) 「임대료」라 함은 당해 부동산을 임대하는 조건으로 임차인이 지급하는 금액을 말하는 것(국세청 예규 재산01254-4522, 89.12.13)인 바, 공급가액과 부가가치세액이 별도로 표시되어 있지 아니한 계약서상 임차인이 지급한 임대료 금액에 의하여 환산평가한 것은 정당하다.(국세청 감사관실 의견)

4) 임대차계약서의 내용을 볼 때 임대료에 재산세 중과분이 포함되었다는 주장은 근거가 없다.(국세청 감사관실 의견)

4. 심리 및 판다

가. 쟁 점

1) 쟁점임대건물 중 OO관광호텔오락실과 OO관광호텔오락실의 상속개시 당시 임대료를 적용하여 상속재산가액을 산정한 것이 적정한지 여부

2) 처분청이 OO관광호텔 볼링센타의 임대차계약서상 전화사용료로 계상된 월 1천만원을 임대료로 간주한 것이 정당한지 여부

3) OO관광호텔내 임대업소의 경우 처분청이 환산평가한 임대료에 부가가치세가 포함되어 있는지 여부 및 포함되어 있다면 이를 제외한 금액으로 환산평가 하여야 하는지 여부

4) 쟁점임대건물의 임대료에 관리비적 성격인 재산세중과분이 포함되어 있는지 여부 및 포함되어 있다면 이를 제외한 금액으로 환산평가하여야 하는지 여부

나.

상속세법 제9조

(상속재산의 평가)와

같은법 시행령 제5조

(상속재산의 평가방법) 및 제5조의 2(담보제공된 재산가액의 평가) 제6호의 규정을 종합하여 보면 “상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 토지나 건물은 기준시가 등의 보충적 평가방법에 의하여 산정한다. 다만, 사실상 임대차계약이 체결되어 있거나 임차권이 등기된 재산은 「1년간의 임대료」를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액이 시가(보충적 평가방법에 의하여 산정한 시가를 포함한다)보다 큰 경우 이를 상속재산가액으로 한다”고 규정하고 있다.

다. 먼저 쟁점 1)에 대하여 살펴본다.

청구인들은 OO관광호텔오락실 및 OO관광호텔오락실은 상속개시일인 91.5.23 이전 1년 이내에 임대료의 변동이 있었는 바, 당해재산가액은 아래와 같이 상속개시전 1년 동안의 실제 임대료에 의하여 환산되어야 한다고 주장하면서 위 오락실의 임대차계약서 등을 제시하고 있다.

- 청구주장에 따른 OO관광호텔오락실의 재산가액 계산내역

(OO관광호텔도 동일한 방법으로 계산)

임대보증금 2억원 + 임대료 환산액 3백만원(90.5.24～91.2.27까지의 월 임대료)×9개월/0.1 + 7백만원(상속개시당시 월 임대료)×3개월/0.1=680백만원

그러나

상속세법 시행령 제5조의 2

제6호의 규정에 의하여 임대차계약이 체결되어 있는 상속재산가액을 임대보증금과 임대료 환산금액의 합계액으로 산출하는 경우 임대료 환산금액은 1년간 임대료를 총리령이 정하는 율인 100분의 10으로 나눈 금액이며, 1년간 임대료라 함은 상속개시 당시의 월 임대료를 1년으로 환산한 가액을 말하는 것(국세청 예규 재삼 01254-2303, 92.9.9 등도 같은 뜻임)인 바, 상속재산가액의 평가는 상속개시당시의 현황에 의하는 것이므로 처분청이 아래와 같이 상속개시 당시의 임대료를 적용하여 상속재산가액을 산출한 것은 정당한 것으로 판단된다.

- 처분청의 OO관광호텔오락실의 재산가액 계산내역

임대보증금 2억원 + 임대료 환산액 7백만원(상속개시 당시 월 임대료) × 12개월/0.1=1,040백만원

라. 쟁점 2)에 대하여 살펴본다.

청구인들은 OO관광호텔 볼링센타는 볼링장 시설에 대한 리스료를 임대인이 부담함에 따라 관리비 명목으로 월 10백만원을 징수하였고, 임차인에게 임대료 없이 보증금만 부담하게 하였음에도 처분청이 관리비를 임대료로 간주하여 환산가액을 산출한 것은 부당하다고 주장하면서 임대차계약서와 리스계약서 및 OO관광호텔의 관할청인 제주세무서장이 확인한 91사업년도 소득세 실사시 제출한 자료인 「91사업년도 손익계산서」등을 제시하고 있다.

청구인들이 제시한 자료를 살펴보면,

1) 첫째, 임대차계약서상 임대차기간은 90.12.20부터 95.12.20까지 이며, 보증금은 100백만원이고, 동 계약서의 보증금 및 임차료 관련조항인 제4조 제3항은 “임차주는 임대주에게 보증금과는 별도로 관리비는 임대한 면적에 대하여 월 ―― 원정(￦―) 및 전기료, 수도료, 하수도사용료, 가스비, 청소비, 냉·온방비는 별도 사용량에 따라 납입하고 전화사용료로써 월 1천만원――원정(￦10,000,000)을 납입한다”고 규정하고 있으며, 그 제4항은 “만일 임차인이 당월의 임차료를 약정기일까지 지불하지 않을 때에는 체납된 월정 임차료 총 금액의 1할(10%)에 상당하는 손해를 가산한 금액을 다음달 납기일까지 지불하여야 한다”고 규정하고 있다.

2) 둘째, 청구인 중 OOO과 OO리스주식회사가 90.5.28자 체결한 리스계약서를 보면 리스기간은 물건수령증 발급일로부터 60개월로서 리스물건인 볼링설비에 대하여 리스료는 「매 3개월 선불로 55,046,361원」씩 지급하도록 규정되어 있다.

3) 끝으로 91년도 손익계산서를 보면 운용리스료로 220,185,444원이 계상되어 있는 바, 위 리스계약서상의 볼링시설관련 리스료의 1년간 합계액과 일치하고 있다.

살피건대,

상속세법 시행령 제5조의 2

제6호에서 임대료라 함은 당해 부동산 임대조건으로 임차인이 지급하는 금액을 말하며, 임차인이 별도 부담하는 전기요금, 관리비 등은 임대료에 포함하지 않는 것(국세청 예규 재산01254-4522, 89.12.13도 같은 뜻임)이고, 임대차계약내용에 임차자가 지불할 전기요금 등 관리비가 일정액으로 고정되어 있는 경우 임차자가 관리비 명목으로 지불한 금액 중 사실상 임차자가 부담할 관리비 이외의 금액은 임대료에 포함하는 것으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다(국세청 예규 재삼01254-3375, 91.10.29도 같은 뜻임).

따라서 이 건 볼링센타의 경우 임대료에 대하여 임대차계약서상 기재되어 있는 것은 없으나 전기사용료 등 실질적인 관리비에 해당하는 것은 사용량에 따라 별도로 납입하도록 되어 있음에도 전화사용료로서 월 1천만원을 기재한 것은 임대료 수입을 누락시키기 위한 가장행위로 볼 수 있으며, 청구인들은 동 관리비가 볼링장 시설에 대한 리스료를 임대인이 대신 납부하기 때문에 이에 따라 관리비 명목으로 징수하였다고 주장하나, 이 또한 청구인들이 제시한 손익계산서상 볼링시설의 O간 리스료는 220,185,444원임에 반해, 임차인이 전화사용료로 지급하는 금액은 O간 120백만원에 불과할 뿐 아니라 OO관광호텔이 관할청인 제주세무서에 91사업년도 소득세 실사시 제출한 서류 및 제주세무서에서 제출한 심리자료에도 OO관광호텔의 91사업년도 볼링센타의 임대료수입이 120백만원으로 되어있음에 비추어 보아 청구주장은 신빙성이 없다고 할 것으로 처분청이 위 임대차계약서상 전화사용료로서 기재된 월 1천만원을 임대료로 보아 상속재산가액을 산출한 처분은 정당하다고 판단된다.

마. 쟁점 3)에 대하여 살펴본다.

청구인들은 OO관광호텔이 관할청인 제주세무서에 제출한 91사업년도 소득세 실사자료에 의하면 별첨 “OO관광호텔의 91년도 업소별 부동산수입내역”과 같이 이들 업소의 임대료에는 부가가치세가 포함되어 있음이 확인되는 바, 임대료에 의하여 상속재산가액을 평가함에 있어서는 이들 부가가치세를 제외하여야 한다고 주장하면서 91사업년도 소득세 실사자료를 제시하고 있다.

살피건대, 임대인이 부가가치세를 임대료에 포함시키는 경우 이는 임대인의 수입이 아니므로 관리비와 마찬가지로 임대료에 의한 상속재산가액 산정시 임대료에서 공제하는 것이 타당하다고 할 것이다.

따라서 OO관광호텔의 임대업소에 대한 부가가치세 영수증은 제시되지 아니하고 있으나, 관할청인 제주세무서로부터 제출된 심리자료에 「OO관광호텔내 부동산임대내역을 확인한 바, 월 임대료는 공급댓가(부가가치세를 포함)로 발행하였다」고 명시되어 있고, 이 건과 관련한 국세청장 의견(국세청 감사관실 의견)에 의하면 「이 건 과세처분시 공급가액과 부가가치세액이 별도로 표시되어 있지 아니한 계약서상 임차인이 지급한 임대료 금액에 의하여 상속재산가액을 평가하였다」고 되어 있어 처분청이 상속재산가액을 평가하면서 기준으로 한 임대료에는 부가가치세가 포함된 것으로 인정되는 바, 별첨 “OO관광호텔의 91년도 업소별 부동산수입내역”상의 임대업소의 임대료 3OO,300,000원은 부가가치세 28,572,773원을 제외한 것으로 하여 상속재산가액을 평가하는 것이 정당하다고 판단된다.

바. 끝으로 쟁점 4)에 대하여 살펴본다.

청구인들은 OO관광호텔 오락실 및 OO관광호텔내 오락실 등에 대한 임대료에는 재산세 중과부분에 대한 보상액을 임대차계약서상 관리비에 포함시키지 아니하고 임대료에 포함시켰는 바, 임대료에 의한 상속재산가액 평가시 임대료에서 제외되어야 한다고 주장하면서 이들 임대차계약서를 제시하고 있다.

그러나 제시한 상속개시 당시의 임대차계약서상 재산세중과분에 대한 내용이 기재되어 있지 아니할 뿐 아니라, 청구인들로부터 관리비에 재산세 중과부분에 대한 보상액이 포함되지 아니하였다는 주장을 확인할 수 있는 증빙의 제시도 없는 바, 청구주장은 신빙성이 없는 것으로 인정된다.

사. 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.