조심 2018부2493 (2018.08.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 지방자치단체(이하 “지자체”라 한다)와 협약을 체결하여 지자체가 추천하는 중소기업에 일반금리보다 저리로 자금을 대출하는 이차보전대출제도를 시행하면서 지자체로부터 지급받은 이자차액보전금(시중대출금리와 저리와의 차액으로 이하 “이차보전금”이라 한다)을 2014사업연도 법인세 신고시 이자수익으로 하였다. 나. 청구법인은 2014사업연도에 수령한 OOO원의 이차보전금은 무상으로 받은 자산에 해당되므로 이를 기한경과로 인하여 사용하지 못한 이월결손금의 보전에 충당(익금불산입)하여 2014사업연도 법인세 OOO원을 환급해야 한다면서 2018.1.30. 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.2.1. 이를 거부하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.4.30. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 지자체는 이차보전금을 청구법인에게 무상으로 지급하였고, 이차보전금을 수령한 당사자는 은행이므로, 이차보전금은 청구법인의 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다. (가) 「법인세법」 제18조 제6호 및 동법 시행령 제11조 제5호에서는 '무상으로 받은 자산의 가액'을 법인세 과세대상이 되는 수익의 범위 중 하나로 열거하고 있고, 이러한 '무상으로 받은 자산의 가액'을 기한경과 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액은 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 즉, 특정 금원의 ‘무상성’ 여부는 지급 및 수혜당사자 간의 직접적·가시적인 대가관계의 존재 유무 또는 반대급부의 제공여부에 따라 판단하여야 하며, 양 거래 당사자가 주고 받는 대가관계가 아닌 한쪽에서 일방적으로 수령한 금원인 경우 이는 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당하는 것이다. (나) 이차보전금 지급의 법률적인 원천에서 살펴보았을 때, 지자체는 「지방자치법」 및 「지역균형개발 및 지방중소기업 육성에 관한 법률」을 근거로 지자체에 기금을 설치하고, 조례를 제정하거나 민간 금융기관과 이차보전협약을 체결하여 이차보전금을 금융기관에게 지급하고 있다. 이차보전금은 「중소기업 진흥에 관한 법률」 제62조의17 및 「국가재정법」 별표 2에 의거 「보조금 관리에 관한 법률」상 지급되는 보조금이며, 「보조금 관리에 관한 법률」 제2조 제1호에서 보조금은 명백히 '국가가 이를 조성하거나 재정상의 원조를 하기 위하여 교부하는 보조금, 부담금, 그밖에 상당한 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 급부금'이라고 정의하여 보조금의 법적 성질이 무상으로 지급하는 것임을 밝히고 있다. (다) 무상의 이차보전금을 수령한 자는 중소기업이 아닌 청구법인이므로 이차보전금의 실질적 귀속자가 중소기업이라는 처분청 주장은 잘못이다. 처분청은 실질과세원칙을 근거로 이차보전금의 경제적 효익의 귀속자는 저리로 대출을 받는 중소기업으로 해당 중소기업의 보조금에 해당되는 것이고, 청구법인은 보조금의 귀속자가 아니라고 판단하였으나, 이는 이차보전금 관련 사실관계를 왜곡하고, 보조금의 성격 등을 오인한 것이다. 먼저 처분청의 주장은 조세법상 실질과세원칙을 임의적으로 적용한 것이나, 실질과세원칙은 납세자가 조세회피 행위를 하는 경우 실질에 따라 과세를 하기 위하여 마련한 것이지 조세회피 의도가 없는 당사자 진의가 명백한 법률행위까지 이를 적용하여 과세하려는 취지가 아닌 바, 조세회피 의도가 없는 본 사안에 적용할 수 없다. (라) 국가 등이 행정상 목적으로 보조금을 지급하는 형태는 ① 보조금을 최종 수혜자에게 직접 지급하는 경우와 ② 재화 또는 용역을 공급하는 사업자에게 보조금을 지급하여 재화 또는 용역을 공급받는 자가 간접적으로 수혜를 받는 경우로 나누어 볼 수 있으며, 이차보전금의 경우 중소기업육성이라는 공익목적을 달성하기 위하여 대출 용역을 공급하는 청구법인에게 보조금을 지급하여 간접적으로 중소기업에게 대출 용역을 저가에 공급받을 수 있도록 하기 위한 것으로 보조금의 지급 형태는 ②에 해당함은 명백하다. 즉, 사업자를 통한 보조금 지급 형태의 경우 모두 최종적으로는 재화 또는 용역을 공급받는 자가 간접적으로 수혜를 받는 것이고, 그렇다고 하여 처분청의 주장과 같이 보조금 지원 사업을 수행하는 사업자가 보조금의 귀속자가 아니라고 할 수는 없는 것이며, 오히려 사업자는 보조금을 수령하는 주체로서 직접적인 보조금 귀속자라고 보는 것이 타당하다(대법원 2010.10.14. 선고 2010두12699 판결). (2) 처분청의 주장대로 이차보전금의 실질적인 귀속자는 중소기업이며 은행은 단순 업무대행자 역할임을 인정한다 하더라도, 은행 입장에서 이차보전금은 '무상으로 받은 자산의 가액'에 해당한다. (가) 국가 등으로부터 수령하는 보조금 등의 최종 수혜자가 별도로 존재하고, 단지 그 지급의 편의성 등을 감안하여 중간 전달자로서의 특정한 법인이 존재하는 상황에서 보조금 등을 국가 등으로부터 특정 법인이 수령하는 경우 이러한 보조금 수령액이 특정 법인의 익금에 해당하는지 여부 및 그 성격에 대해서는 의문이 들 수 있다. 이와 관련 과세관청의 유권해석(서면1팀-664, 2004.6.17, 재소득-225, 2004.6.9.)에서는 최종적으로는 제3자가 혜택을 입는 보상금을 특정법인이 수령하여 전달하는 경우, 그 보상금 수령시 「법인세법」 제15조 및 동법 시행령 제11조 제5호의 규정에 따라 당해 법인의 ‘무상으로 받은 자산’에 해당하는 것으로 해석한 바 있다. (나) 이러한 해석사례를 감안하는 경우 실질적으로는 제3자에게 귀속되는 출연금 등을 중간에 위치한 특정법인이 수령하거나 이를 보전받는 경우 특정법인은 실질상 중간 업무대행자의 지위에 불과하다고 하더라도, 각 거래 당사자와의 거래관계에서 발생하는 거래를 구분하여 개별적으로 익금(유·무상대가 여부 포함) 및 손금의 성격 등을 판단하여야 한다는 것이며, 이 때 전체 거래의 중간에 위치한 특정법인이 거래상대방으로부터 어떠한 반대급부 없이 특정 금원을 수령하였다면 이는 '무상으로 받은 자산의 가액'의 성격으로 과세관청도 인정하고 있는 것이다. 과세관청의 해석기준에 따라 이차보전금의 성격을 판단해 보건대, 청구법인이 지자체로부터 수령한 이차보전금은 '이차보전협약'에 따라 청구법인이 지자체에 대한 어떠한 반대급부 없이 수령한 '무상수익'에 해당하며, 청구법인이 중소기업에게 대출시 차감하는 이차보전금은 중소기업과의 유상의 '대출계약'에서 정상금리에서 차감하는 일종의 '에누리' 성격에 해당하는 것으로, 이차보전금을 차감한 대고객금리가 '유상수익'에 해당하는 것이다. (3) 과세관청 스스로도 정부 또는 공공기관으로부터 수령한 보조금 성격의 금원에 대해 '무상으로 받은 자산의 가액'에 해당하는 것으로 일관되게 해석하고 있는바, 이차보전금에 대하여만 달리 취급할 이유가 없다. (가) 국세청은 내국법인이 전기수요 조정제 참여 약정에 따라 전력사용량을 절감하고 한국전력공사 등으로부터 지급받는 절전보조금(기준법령법인-212, 2015.12.28.), 여객자동차운수사업을 영위하는 내국법인이 「여객자동차운수사업법」 제50조 제4항에 따라 지급받는 유가보조금(기준법령법인-42, 2017.5.4.), 사업주가 공단으로부터 수령하는 직업능력개발훈련 지원금(서면법인-1139, 2017.09.18.) 모두 「법인세법」 제18조 제6호에 따른 ‘무상으로 받은 자산 가액’에 해당하는 것으로 일관되게 해석하고 있다. 특히, 정부가 가격을 결정하는 공공요금 성격상 유류세 인상분을 버스비 및 택시비 인상에 반영하지 못함으로써 발생하는 직접적인 손실을 보상하는 유가보조금의 경우 이차보전금과 보조금의 운용 방법 및 그 경제적인 효과 등이 동일함에도 불구하고 이를 세법상 달리 취급할 이유가 없으며, 그러할 경우에는 과세형평성에 어긋난다. (나) 대법원은 이차보전금과 보상구조가 유사한 철도공사의 노인, 장애인, 국가유공자에 대한 철도운임 감면액에 대한 보상금 관련 부가가치세가 문제된 사안에서 “이 사건 공익서비스보상액은 철도이용자에 대한 용역의 공급으로 인하여 발생하는 비용을 보상받기 위하여 공익서비스 수행자인 원고가 국토해양부장관과 체결한 이 사건 보상계약에 따라 국가로부터 지급받은 것이므로, 용역의 공급 그 자체에 대한 반대급부로서의 대가가 아닌 재정상의 원조를 목적으로 교부된 시설ㆍ운영자금에 해당한다. 그러므로 이 사건 공익서비스보상액은 구 「부가가치세법」 제13조 제2항 제4호에 따라 재화 또는 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금에 해당한다고 봄이 타당하다”고 판시하였다(대법원 2018.1.25. 선고 2017두55329판결). 따라서, 공익서비스보상액은 철도공사가 특정 승객에 대하여 정상 금액보다 감액된 비용으로 운영하는 데에 대한 차액을 보전 받는 것으로 그 구조가 이차보전금과 유사함을 알 수 있고, 결국 이차보전금도 저리로 대출한 행위에 대한 반대급부로서의 대가가 아닌 중소기업 원조를 목적으로 교부된 운영자금에 해당하며 무상인 국고보조금으로 봄이 타당하다. 나. 처분청 의견 이차보전금은 실질적으로 청구법인의 이자수익에 해당하고 무상으로 받은 자산에 해당되지 아니한다. (1) 이차보전금은 중소기업이 부담할 대출이자의 일부를 지자체가 부담하여 중소기업의 융자지원을 원활하게 수행하기 위한 중소기업 지원책의 일환으로 중소기업이 부담할 이자의 일부(일반금리와 대고객금리의 차액)를 사전 협약에 의하여 청구법인에게 지급한 것이다. (가) 청구법인은 저리대출이라는 행위와 지자체로부터 받는 이차보전금은 서로 대가 관계가 있다고 볼 수 없으며, 저리 대출행위는 단지 이차보전금을 지급할 수 있는 선결요건 혹은 조건일 뿐이라고 주장하나, 청구법인이 지자체로부터 수령한 이차보전금은 저리대출로 인해 발생하는 이자소득 감소액에 대한 대가를 대출받은 중소기업을 대신하여 지자체로부터 지급받는 것으로서 직접적인 대가관계가 있고, 청구법인은 중소기업 등을 대상으로 정상적인 대출을 실행하고, 그에 대한 이자를 중소기업과 지자체에 각각 ‘이자’와 ‘이차보전금’이란 명목으로 구분하여 지급받은 것일 뿐, 실질적인 내용은 정상대출에 따른 이자 수익에 해당된다. (나) 「소득세법」 제16조 【이자소득】제1항 제12호에서 “제1호부터 제11호까지의 소득과 유사한 금전사용에 대한 대가로서의 성격이 있는 것”을 이자소득으로 규정하고 있는바, 이차보전금은 청구법인의 대출행위에 대하여 그에 대한 대가의 일부를 지자체로부터 수령한 것으로 실질은 금전대여에 대한 이자수익에 해당된다. (다) 청구법인이 지자체로부터 받은 이차보전금이 아무런 대가없이 무상으로 받은 가액이라는 주장에 대하여는 청구법인과 지자체(창원시, 경상남도) 사이에 체결된 ‘이차보전대출 협약서’ 내용을 살펴보면, 청구법인은 융자결정업체에 대하여 융자금액의 회수가 곤란하다고 인정되는 경우에는 결정액 전부 또는 일부를 융자하지 아니할 수 있고(창원시 중소기업 융자 업무 협약서 제3조 제3항), 중소기업체에 융자한 융자금에 대한 일체의 회수 책임을 지고 있고, 내규에 의거 대출금이 연체되는 경우 연체이자를 대출된 사업자에게 청구하고 지자체에 부담시키지 아니하며, 이에 대해 발생하는 이자에 대하여 청구법인이 지자체에 이자차액 지급을 청구하는 것으로 협약서에서 규정하고 있다. 이와 같이, 청구법인에 융자 실행 여부에 대한 결정권이 있고, 융자금 회수책임이 청구법인에 있는 점 등으로 보아 청구법인이 이차보전금 지급대상으로 선정된 중소기업 등에게 선정되지 않는 기업보다 저리로 금전을 대여하고 그에 대한 대가로 이차보전금을 지자체로부터 수령한 것으로 대가없이 무상으로 받은 가액에 해당되지 않는다. (2)이차보전금의 경제적 효익의 귀속자는 저리로 대출받은 중소기업이다. (가) 청구법인이 수령한 이차보전금이 중소기업 육성이라는 행정 목적 달성을 위한 보조금 성격의 금원으로 무상으로 받은 자산의 가액에 해당된다고 주장하나, 이차보전금의 경제적 효익의 귀속자는 저리로 대출 받은 중소기업으로 중소기업의 보조금에 해당되며, 중소기업이 무상으로 받은 자산으로 보아야 하고, 청구법인은 지자체의 보조금을 지급하는 업무를 대행하는 대행자에 불과할 뿐 보조금의 귀속자가 아니다. (나) 지자체의 ‘중소기업육성자금 융자지원 계획’ 공고(경상남도 공고 제2016-848호, 창원시 공고 제 2013-2532호)에 의하면, 해당 시·도에 사업장을 둔 중소기업(지원대상) 등을 대상으로 대출금리를 지원(이차보전)하는 것으로 규정하고 있어, 이차보전금은 중소기업 등을 지원하기 위한 것이지 청구법인을 지원하기 위한 것이 아니다. 따라서, 이차보전금은 지자체가 청구법인으로부터 대출받은 금액의 사용에 대하여 중소기업 등에게 이자를 지원하는 금액으로 이차보전금의 실질적인 귀속자는 중소법인이므로 청구법인이 무상으로 받은 자산의 가액으로 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 지자체로부터 수령한 이차보전금을 「법인세법」 제18조 제6호의 “무상으로 받은 자산의 가액”으로 볼 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제18조【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다. 6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 (2) 법인세법 시행령 제11조【수익의 범위】 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 5. 무상으로 받은 자산의 가액 제18조【이월결손금】① 법 제18조 제6호에서 “대통령령으로 정하는 이월결손금”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액 (3) 보조금 관리에 관한 법률 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "보조금"이란 국가 외의 자가 수행하는 사무 또는 사업에 대하여 국가(「국가재정법」 별표 2에 규정된 법률에 따라 설치된 기금을 관리·운용하는 자를 포함한다)가 이를 조성하거나 재정상의 원조를 하기 위하여 교부하는 보조금(지방자치단체에 교부하는 것과 그 밖에 법인·단체 또는 개인의 시설자금이나 운영자금으로 교부하는 것만 해당한다), 부담금(국제조약에 따른 부담금은 제외한다), 그 밖에 상당한 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 급부금으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. (4) 여객자동차 운수사업법 제50조【재정 지원】 ① 국가는 여객자동차 운수사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 수행하는 경우에 재정적 지원이 필요하다고 인정하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 여객자동차 운수사업자에게 필요한 자금의 일부를 보조하거나 융자할 수 있다. 1. 자동차의 고급화나 터미널의 현대화 2. 수익성이 없는 노선의 운행 3. 공동시설이나 안전관리시설의 확충과 개선 4. 낡은 차량의 대체(代替) 5. 터미널의 이전이나 규모ㆍ구조ㆍ설비의 확충ㆍ개선 6. 여객자동차 운수사업의 서비스 향상을 위한 시설ㆍ장비의 확충 또는 개선 7. 여객자동차운송가맹사업을 위하여 필요한 시설ㆍ설비의 설치 및 개선 8. 경제적ㆍ환경친화적 안전운전 및 관리를 지원하는 시설ㆍ장비의 확충과 개선 9. 그 밖에 여객자동차 운수사업을 진흥하기 위한 것으로서 국토교통부령으로 정하는 사항 (5) 철도산업발전기본법 제32조【공익서비스비용의 부담】 ① 철도운영자의 공익서비스 제공으로 발생하는 비용(이하 "공익서비스비용"이라 한다)은 대통령령이 정하는 바에 따라 국가 또는 당해 철도서비스를 직접 요구한 자(이하 "원인제공자"라 한다)가 부담하여야 한다. ② 원인제공자가 부담하는 공익서비스비용의 범위는 다음 각호와 같다. 1. 철도운영자가 다른 법령에 의하거나 국가정책 또는 공공목적을 위하여 철도운임ㆍ요금을 감면할 경우 그 감면액 2. 철도운영자가 경영개선을 위한 적절한 조치를 취하였음에도 불구하고 철도이용수요가 적어 수지균형의 확보가 극히 곤란하여 벽지의 노선 또는 역의 철도서비스를 제한 또는 중지하여야 되는 경우로서 공익목적을 위하여 기초적인 철도서비스를 계속함으로써 발생되는 경영손실 3. 철도운영자가 국가의 특수목적사업을 수행함으로써 발생되는 비용 (6) 창원시 중소기업 육성기금의 설치 및 운용 조례 제1조【목적】 이 조례는 「중소기업법」 제3조 및 「지방자치법」 제142조 와「지역균형개발 및 지방중소기업 육성에 관한 법률」제43조에 따라 창원시에 소재하고 있는 중소기업의 건전한 육성을 위하여 창원시 중소기업 육성기금을 설치하고, 그 운용 및 관리에 필요한 사항을 규정함을 목적으로 한다. 제5조【기금의 용도】 ① 기금은 관내 중소기업의 육성발전을 위하여 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 용도에 사용한다. 2. 금융기관의 저금리융자에 대한 이자차액 보전 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 이차보전대출을 시행하여 2014사업연도에 지자체 로부터 OOO원을 이차보전금으로 수령하였다. 청구법인은 이차보전금을 손익계산서에 이자수익으로 계상하고 별도의 세무조정 없이 법인세 과세표준에 포함하여 신고하였으며, 회계 처리 내역(예시)은 다음 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구법인 회계처리 예시 OOO (나) 청구법인과 창원시의 중소기업 육성자금 융자 업무 협약서의 주요내용은 다음과 같다.

(다) 여객자동차운수사업자 및 철도운영자가 받는 보조금과 청구법인이 받는 이차보전금의 법적 근거 및 주요내용을 비교하면 다음 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 보조금별 근거 및 내용

(라) 항공운송사업자가 지자체 등으로부터 지급받는 보조금과 관련한 선결정례(조심 2018서749, 2018.5.30.)와 이 사건의 이차보전금을 비교하면 다음 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 항공운송사업자가 지급받는 보조금과 비교

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 법률에 따라 지자체로부터 지급받은 이차보전금이 「법인세법」 제18조 제6호의 ‘무상으로 받은 자산의 가액’이므로, 이를 기한경과로 사용하지 못한 이월결손금 보전에 충당하여 각 사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입하지 아니할 수 있다는 주장이나, 청구법인은 이차보전대출 협약을 통해 지자체가 추천하는 중소기업에 일정 부분의 금리를 지자체가 부담하는 조건으로 대출을 실행하고 있는바, 이차보전금의 성격은 지자체의 입장에서는 청구법인에게 지급해야할 확정된 채무에 해당하고, 청구법인에게는 사전 약정된 금리차액을 지자체에게 요구할 수 있는 청구권의 일종이므로, 이를 청구법인이 지자체로부터 무상으로 수령한 자산수증이익으로 보기는 어려운 점, 청구법인이 이차보전금과 유사하다고 주장하는 여객자동차 운수사업자가 받는 유가보조금 및 철도사업자가 받는 철도운임 감면액에 대한 보상금 등은 공익서비스나 정부시책에 의해 해당 법인들의 사업상 필수적으로 발생할 수 밖에 없는 손실액의 일정 부분을 지자체 등이 보조금 형태로 보전해주는 것으로 볼 수 있으나, 이차보전대출은 청구법인이 손익을 고려하여 선택할 수 있는 영업활동의 일종이고, 사전 약정에 따라 구체적으로 명시되어 있는 확정된 이자를 중소기업과 지자체로부터 나누어 지급받는 형태의 대출이므로 이차보전금을 경제적 대가관계 없이 무상으로 받는 것으로 보기 어려운 점, 유가보조금 및 철도운임 감면액에 대한 보상금 등은 관련 법률에 지급받는 대상자를 여객자동차 운수사업자 및 철도사업자로 규정하고 있는 반면, 이차보전금의 지급 근거가 되는 지자체의 조례에 의하면 이차보전금은 지자체가 금융기관의 자금으로 중소기업에 융자를 지원한다고 규정하고 있어 지자체가 이차보전금을 통해 지원하는 대상자가 청구법인이 아닌 중소기업임을 알 수 있으므로 유가보조금 및 철도운임 감면액에 대한 보상금과 이차보전금을 동일하다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2017서4881, 2018.7.13. 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.