국심2001전2291 (2002.03.21)

1. OO세무서장이 2001.7.12. 청구법인에게 한 1996사업연도분 법인세 15,019,210원의 부과처분은 매출원가 7,241,392,731원과 임원상여금 30,282,100원 합계 7,272,674,831원을 손금산입하고, 1997사업연도분 법인세 754,241,420원의 부과처분은 매출원가 6,378,587,176원과 임원상여금 27,409,840원 합계 6,405,997,016원을 손금산입하여 각각 과세표준과 세액을 경정한다.

2. OO세무서장이 2001.7.12. 청구법인에게 한 1998년제1기분 부가가치세 1,743,280원, 1998년제2기분 부가가치세 5,138,013원, 1999년제1기분 부가가치세 16,352,339원 합계 23,233,620원의 부과처분은 각각 이를 취소하고, 1999년제2기분 부가가치세 39,076,680원의 부과처분은 영세율 과세표준에서 2,765,312,665원을 차감하여 세액을 경정한다.

1. 처분개요

청구법인은 통신기기등을 제조하는 주권상장법인으로 1996.1.1.～1997.12.31.기간중 매출원가 13,619,979,907원(1996사업연도분 7,241,392,731원, 1997사업연도분 6,378,587,176원)(이하 “쟁점매출원가”라 한다)을 타계정대체과목으로 하여 자산계상하였으며, 임원상여금 57,691,940원(1996사업연도분 30,282,100원, 1997사업연도분 27,409,840원)(이하 “쟁점임원상여금”이라 한다)을 손금에 산입하였고, 쟁점매출원가를 1998사업연도에 전기손익수정손실과목으로 하여 특별손실로 계상하였으며, 1998.1.1.～1999.12.31.기간중 영국소재 VODAFONE사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 휴대폰단말기를 수출하면서 L/C상의 공급조건에 따라 수출물량에 수출물량의 2%에 해당하는 수량(이하 “쟁점휴대폰”이라 한다)를 추가하여 공급하였다.

처분청은 청구법인이 1998사업연도에 전기손익수정손실로 계상한 쟁점매출원가를 손익귀속시기가 다르다고 하여 손금부인하고, 다시 분식결산하였다고 하여 그 귀속사업연도인 1996사업연도와 1997사업연도의 손금산입을 배제하였으며, 쟁점임원상여금은 지급기준이 없다고 하여 손금부인하였고, 기타사항을 세무조정하여 2001.7.12. 청구법인에게 법인세 769,260,360원(1996사업연도분 15,019,210원, 1997사업연도분 754,241,420원)을 경정고지하였으며, 쟁점휴대폰의 공급에 대하여는 사업상 증여로 보고 영세율신고불성실가산세를 적용하고 기타사항을 조정하여 2001.7.12. 청구법인에게 부가가치세 62,315,300원(1998년제1기분 1,743,280원, 1998년제2기분 5,138,010원, 1999년제1기분 16,352,330원, 1999년제2기분 39,076,680원)를 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2001.8.28. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청이 청구법인의 1996사업연도와 1997사업연도를 증액경정함에 따라 당초 신고나 결정이 증액경정처분에 흡수되었는 바, 쟁점매출원가는 1996사업연도와 1997사업연도의 매출액에 대응되는 원가임이 확인되므로 1996사업연도와 1997사업연도의 손금으로 추인하여야 한다.

(2) 쟁점임원상여금은 주주총회에서 승인받은 임원보수 총액한도 범위내에서 사용인의 상여금지급기준을 준용하여 계산한 금액을 지급하였으므로 지급기준이 있는 것으로 보아 손금산입하여야 한다.

(3) 쟁점휴대폰의 공급가액은 그 대가가 수출재화의 공급대가에 포함되어 있어 사업상증여에 해당되지 아니하므로 영세율신고불성실가산세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 손익조정목적으로 쟁점매출원가를 자산으로 계상하여 분식회계처리하였으므로 신의성실 원칙 및 금반언의 원칙에 따라 쟁점매출원가는 손금으로 추인할 수 없다.

(2) 청구법인은 임원상여금 지급규정을 1998.12.23. 신설하였으므로 1996사업연도와 1997사업연도중에 임원에게 지급된 쟁점임원상여금은 급여지급규정이 없이 지급된 상여금이므로 손금부인함이 타당하다.

(3) 쟁점휴대폰은 독립된 재화로서 파손품의 교환등 하자보증목적으로 공급되었고, 그 대가가 주된 재화인 본래의 계약수량에 대한 공급대가에 포함되어 있지 아니하였으므로 사업상증여에 해당된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점매출원가를 매출액이 계상된 사업연도의 손금으로 추인할 수 있는지 여부

(2) 쟁점임원상여금을 급여지급기준에 의해 지급된 상여금으로 볼 수 있는지 여부

(3) 쟁점휴대폰 공급가액을 사업상 증여로 볼 수 있는지 여부

나. 관련법령

법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조(손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1.～7.(생략)

8. 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 대통령령이 정하는 금액을 초과하는 금액(이하 생략)

같은법 제17조

(손익의 귀속사업연도 및 취득가액의 계산)

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② (생략)

③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다(이하 생략)

같은법 제32조

(결정과 경정)

① (생략)

② 납세지 관할세무서장은 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해법인의 각사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

2.·3. (생략)

③·④ (생략)

⑤ 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당· 기타 사외유출·사내유보등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.

같은법 시행령 제35조

(상여등의 계산)

①～⑤ (생략)

⑥법 제16조제8호에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 정관·주주총회 또는 사원총회나 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 상여금을 말한다.

같은법 시행령 제36조

(손익의 귀속사업연도)

① 법 제17조제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다.

1. 각 사업연도에 있어서 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로서 생긴 판매손익의 귀속사업연도는 그 상품·제품 또는 생산품의 인도일이 속하는 사업연도로 한다.

2.-8. (생략)

② 내국인이 법 제17조제3항에 규정하는 기업회계기준 또는 관행에 의하여 익금과 손금을 계상하지 아니한 경우에는 당해 익금과 손금의 귀속사업연도는 제1항 각호의 규정에 의한다.

같은법 시행령 제37조의2

(기업회계기준의 적용배제등)

① 법 제17조제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1.～ 4.(생략)

5. 기업회계기준에 의한 전기오류수정손익을 당해 사업연도의 익금과 손금에 산입함에 따라 그 익금과 손금의 귀속사업연도가 제36조제1항에 규정하는 귀속사업연도와 다르게 된 경우(이하 생략)

부가가치세법 제6조

(재화의 공급)

① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다

② (생략)

③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다(이하 생략)

같은법 제13조

(과세표준)

① (생략)

② 다음 각호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.

1. 에누리액

2. 환입된 재화의 가액

3. 공급받은 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액 (이하 생략)

같은법 제22조

(가산세)

①～⑤ (생략)

⑥ 영세율이 적용되는 과세표준을 제18조제1항 및 제2항 단서 또는 제19조제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 때에는 그 신고하지 아니한 과세표준(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 과세표준)의 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다

같은법 시행령 제16조

(개인적 공급 및 사업상증여의 범위)

① (생략)

② 법 제6조제3항의 규정에 의하여 사업자가 자기의 고객이나 불특정 다수인에게 재화를 증여하는 경우에 과세되는 재화의 공급으로 보는 것은 증여되는 재화의 대가가 주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니하는 것으로 한다. 다만, 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 다른 자에게 인도 또는 양도하는 견본품과 법 제17조제2항의 규정에 의하여 매입세액이 공제되지 아니하는 것은 과세되는 재화의 공급으로 보지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1996.1.1.～1998.12.31. 기간중 태국 및 필리핀에서 무선전화기를 매입하여 수출하고, 매출액 14,280,443,446원(1996사업연도분 7,558,916,710원, 1997사업연도분 6,721,526,736원)은 수입금액으로 신고하면서 쟁점매출원가 13,619,979,907원(1996사업연도분 7,241,392,731원, 1997사업연도분 6,378,587,176원)은 손익계산서상 타계정대체과목으로 하여 상품매출원가에서 차감하고 이를 전기손익수정손실로 계상하였고, 1996사업연도와 1997사업연도중 주주총회에서 청구외 윤OO외 7명의 이사에 대한 보수총액한도를 5억원으로 승인받고, 그 한도범위내에서 연 100%에 해당하는 57,691,940원(1996사업연도분 30,282,100원, 1997사업연도분 27,409,840원)의 쟁점임원상여금을 지급하였으며, 이를 손금에 산입하여 법인세 1,628,598,780원(1996사업연도분 916,170,020원, 1997사업연도분 712,428,760원)을 신고납부하였고, 쟁점매출원가는 1998사업연도에 전기손익수정손실과목으로 하여 특별손실로 계상하였다,

청구법인은 1998.1.1.～1999.12.31. 기간중 청구외법인에 휴대폰단말기를 수출하면서 수출시마다 하자보증등을 위해 계약물량의 2%를 추가공급하기로 L/C상에 약정하고, 계약조건에 따라 계약수량에5,088,659,270원(1998년제1기분 174,323,829원, 1998년제2기분 513,801,224원, 1999년제1기분 1,635,221,552원, 1999년제2기분 2,765,312,665원)에 상당하는 쟁점휴대폰 수량을 추가하여 공급하였다.

처분청은 전기손익수정손실로 계상한 쟁점매출원가의 손익귀속시기가 1996사업연도와 1997사업연도라 하여 1998사업연도에 손금부인하면서 다른 한편으로 청구법인이 손익조정등의 목적으로 분식결산하였다고 하여 쟁점매출원가를 1996사업연도와 1997사업연도의 손금에도 산입하지 아니하였고, 쟁점임원상여금은 지급기준이 없다고 하여 손금부인하였으며, 기타사항을 세무조정하여 2000.3.31. 1차로 법인세 349,129,670원(1996사업연도분 145,032,830원, 1997사업연도분 204,096,840원)을 경정고지하고, 2차로 2001.7.12. 법인세 769,260,360원(1996사업연도분 15,019,210원, 1997사업연도분 754,241,420원)을 경정고지하였으며, 쟁점휴대폰의 공급이 사업상 증여에 해당된다고 보아 쟁점휴대폰공급가액에 1%의 영세율신고불성실가산세를 적용하고, 기타사항을 세무조정하여 2001.7.12. 청구법인에게 부가가치세 62,315,300원(1998년제1기분 1,743,280원, 1998년제2기분 5,138,010원, 1999년제1기분 16,352,330원, 1999년제2기분 39,076,680원)을 경정고지하였다.

이러한 사실은 청구법인이 제출한 쟁점매출원가 명세서, 대차대조표, 손익계산서, 임원 7명에 대한 원천징수부, 임원보수한도에 대한 주주총회 승인내역, 청구외법인의 물품구매약관, 청구외법인이 청구법인에 발급한 L/C, 처분청이 제출한 경정결의서등에 의해 확인되며, 처분청과 청구법인간 다툼이 없다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점매출원가를 손금산입하여야 한다고 하는 청구내용이 본안심리대상인지 여부를 살펴본다.

과세관청이 법인세 과세표준의 신고내용에 오류 또는 탈루등이 있다고 인정하여 증액경정하는 경우 증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 과세표준과 세액을 그대로 둔채 탈루부분만을 추가하는 것이 아니라 증액부분을 포함시켜 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃고 그 효력이 소멸되어 납세의무자는 그 증액경정처분만을 청구대상으로 하여 당초 신고하거나 결정된 과세표준 및 세액에 대하여도 함께 취소를 청구할 수 있는 것이므로(대법원 91누9596, 국심92서 4001 같은 뜻) 청구법인의 당초 신고내용과 처분청의 2000.3.31. 1차 증액경정처분은 2001.7.12. 2차 증액경정처분에 흡수되어 소멸하고 2차증액경정처분의 효력은 당초 신고내용과 1차 증액경정처분을 포함하여 과세표준 및 세액 전체에 대하여 효력을 미치므로 청구법인의 심판청구내용은 본안심리대상이라고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점매출원가를 대응된 매출액이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있는지 여부를 살펴본다.

청구법인은 쟁점매출원가에 대응한 매출액을 법정신고기한내에 신고하였고, 손익계산서에서 쟁점매출원가를 타계정대체과목으로 하여 총매출원가에서 차감함으로써 쟁점매출원가는 청구법인의 장부내에서 신고된 매출액에 대응한 매출원가임이 확인되고 있으며, 위

법인세법 시행령 제37조의2

제1항 제5호의 규정은 당기 이전의 손금을 기업회계기준에 따라 전기손익수정손실로 당기에 특별손실계상한 금액은 매출신고사업연도의 손금으로 그 귀속시기를 규정하고 있고, 과세관청의 경정권은 납세의무자가 과다납부한 사실이 밝혀진 경우등 신고내용에 오류가 있는 경우 부과제척기간내에는 반드시 경정해야하는 기속재량에 해당된다고 판단된다(

국심2000서1957

등 다수 같은 뜻),

또한, 납세의무자의 신고내용에 오류등이 있다고 인정하여 증액경정하는 경우에는 누락된 수입금액을 익금에 산입하거나 과다계상된 손금을 부인하는 등 납세자의 불리한 사항만을 고려하는 것이 아니고 당초 신고시 손금에 산입하지 아니한 비용등 유리한 사항도 함께 경정하는 것으로 판단되고(국심92서4001, 감심96-145등 같은 뜻), 매출누락금액에 대응한 원가상당액이 부외처리되었음이 확인되는 경우에는 그 동안 처분청의 집행상으로도 매출누락금액을 익금에 산입하면서 그 원가상당액을 손금추인하고 있는 점(법인세법 기본통칙 2-3-1…9, 같은 뜻)을 고려할 때 청구법인이 전기오류수정손실로 하여 특별손실로 계상한 쟁점매출원가는 그 확정된 사업연도에 손금에 산입함이 타당하다고 판단된다.

이에 대하여 처분청은 청구법인이 손익조정목적(주가조정)으로 분식회계처리를 하였으므로 이를 손금추인하는 경우 분식회계를 장려하는 결과가 되고 세법상 성실한 기업을 불리하게 취급하는 결과가 되어, 납세자의 성실납세풍토 조성에 역행하므로 쟁점매출원가는 손금으로 추인할 수 없다는 입장이나 분식결산기업은 세금을 미리 또는 과다하게 납부한 결과가 되므로 이를 경정하여 환급하는 경우에도 성실하게 신고한 기업보다 우대하는 결과는 초래되지 아니하며, 처분청의 입장은 그 법적 근거가 불분명하고 실질과세원칙에도 부합되지 아니하다고 판단된다

(다) 따라서 쟁점매출원가는 그 귀속시기가 기업회계기준상으로는 전기손익수정손실로 계상한 사업연도인 1998사업연도이나 세법상은 매출액이 발생된 1996사업연도와 1997사업연도이므로 청구법인이 1998사업연도에 특별손실로 계상한 쟁점매출원가는 처분청의 입장과 같이 손금부인함이 타당하다고 판단되나 처분청이 청구법인의 1996사업연도와 1997사업연도를 증액경정하였고, 쟁점매출원가는 매출액에 대응한 당연 손금인 점을 고려하면 쟁점매출원가는 1996사업연도와 1997사업연도에 손금으로 추인함이 타당하다고 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

청구법인은 1996사업연도와 1997사업연도에는 별도의 임원상여금지급규정이 없었다고 하나 주주총회에서 임원보수의 총액한도를 5억원으로 승인받았고, 그 승인받은 한도내에서 청구외 윤OO외 7인에게 월별로 분할하여 보수를 지급하면서 1996사업연도와 1997사업연도의 8월에 사용인의 상여금계산규정을 준용하여 연 100%에 상당하는 쟁점임원상여금을 지급하였으며, 이는 사용인에게 연 700%의 상여금을 지급한 점에 비추어 볼 때 잉여금처분에 의해 임원에게 별도의 상여금을 지급하였다기 보다는 승인받은 연간임원보수를 상여금형식을 통하여 분할지급하였다고 보여지는 면이 있으므로 쟁점임원상여금을 급여지급기준에 의해 지급된 상여금으로 보아 손금에 산입하여야 한다고 하는 청구법인의 주장은 사실관계에 부합하고 타당성이 있다고 판단된다.

(4) 쟁점 (3)에 대하여 살펴본다.

청구외법인은 다국적 기업으로 모든 국가의 핸드폰공급자에 대하여 공통적인 구매조건(handset purchasing terms)을 마련하여 구입물품의 운송중 발생되는 하자와 그외에 판매후 12월간 판매물품에 대한 보증(warranty)을 위하여 공급물량의 2%를 무상으로 추가공급할 것을 제시하고 있으며, 동 조건은 청구법인의 휴대폰공급에도 적용되는 조건으로 청구외법인이 청구법인에 교부한 L/C상에 이를 명시하고 있는 점을 고려할 때 쟁점휴대폰은 계약조건에 따라 공급한 수량으로 청구법인이 임의로 고객에게 무상공급한 것이 아니며, 그 대가는 본래의 공급물량에 대한 대가에 포함되어 있다고 판단된다. 따라서 청구법인이 청구외법인에 쟁점휴대폰을 증여하였고, 쟁점휴대폰가액이 본래의 공급물량에 대한 대가에 포함되지 아니하였으므로 쟁점휴대폰의 공급이 사업상증여에 해당된다고 하는 처분청의 판단은 사실관계를 오해한 잘못이 있다고 하겠으며, 쟁점휴대폰의 공급을 사업상증여로 보아 부가가치세를 과세한 처분이 취소되어야 한다고 하는 청구법인의 주장은 이유가 있다고 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.