조심 2017서1176 (2017.09.29)

OOO세무서장이 2017.1.9. 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 1. 청구법인이 OOO에게 지급한 2014사업연도 특별상여금 OOO원과 관련하여 서울특별시 OOO 소재 부동산의 매각차익에 대한 OOO의 기여액을 금리 또는 개별공시지가 상승률 등을 감안하여 합리적인 방법으로 산정하여 그에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO의 개인사업체를 1987년 4월 법인전환하여, 현재는 서울특별시 OOO을 영위중이며, 2006.9.1. OOO이 설립, 이하 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하고, 피합병법인이 1995.3.28. OOO로부터 취득한 서울특별시 OOO 소재 부동산[대지 673.7㎡, 건물 3,030.63㎡(지하1층/지상6층), OOO, 이하 “쟁점부동산”이라 한다]을 회사합병을 등기원인으로 하여 2006.9.7. 소유권 이전등기를 한 후, 2006.9.7.～2013.12.31. 기간 동안 쟁점부동산 장부가액을 OOO으로 장부에 계상하였다. 나. 청구법인은 2014.6.3. 쟁점부동산을 OOO에게 OOO원에 양도한 후, 쟁점부동산의 양도가액은 OOO원으로 하여 2014사업연도 법인세를 신고·납부하였으며, 2014.3.31. 정기주주총회와 2014.6.5. 이사회를 개최하여 쟁점부동산의 매각과 관련한 공로를 인정하여 지배주주인 청구법인의 OOO이며 청구법인의 대표이사인 OOO을 함께 “쟁점지배주주임원”이라 한다)에게 각각 OOO원의 특별상여금(이하 “쟁점특별상여금”이라 한다)을 지급하기로 결의하고, 2014.6.9. 쟁점지배주주임원에게 쟁점특별상여금을 지급한 후 손금으로 반영하여 2014사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 다. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.3.28.～2016.6.10. 기간 동안 청구법인의 2011사업연도 및 2014사업연도 법인세 통합조사를 실시한 후, 청구법인이 쟁점지배주주임원에게 지급한 쟁점특별상여금을 사실상 이익처분에 의하여 지급한 상여금으로 보아 손금불산입하고 기타 조사적출항목을 포함하여 2017.1.9. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.17. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 쟁점특별상여금은 2014년 6월 지급되었고, 2014사업연도 청구법인의 결산시에 손익계산서상 손금으로 계상하였으므로 「법인세법 시행령」제43조 제1항에 규정한 이익처분에 의한 상여가 아니며, 같은 법 시행령 제43조 제2항의 규정과 같이 청구법인의 정관에 명시되어 있고, 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 따라 지급되었고, 보유기간 20년 동안 쟁점부동산을 이용한 경영성과OOO 운영과 유명업체 임대유치 등으로 건물가치 지속유지)가 부동산 매각으로 일시에 실현된 특별이익에 대한 보상에 해당하고, 그 지급규모가 특별이익의 20%이며, 기타임원의 성과급 지급비율이나, 공시된 주요법인의 임원에 지급되는 비율과 유사한 점, OOO은 쟁점부동산의 취득자금을 일부를 부담하여 그에 대한 매각차익의 배분도 필요한 점 등을 고려하면 쟁점특별상여금을 지급할 정당한 사유가 있고 이익처분에 의한 상여가 아니다. 나.처분청 의견 청구법인이 쟁점지배주주임원에게 지급한 쟁점특별상여금은 비록 주주총회와 이사회의 의결 등 형식적인 요건을 거쳐 지급되기는 하였으나, 쟁점지배주주임원의 기여내용이나 공로금액의 산정근거가 객관적이고 구체적이지 않아 쟁점특별상여금을 지급할 정도의 정당한 사유가 있는 것으로 보기 어렵고, 쟁점특별상여금은 청구법인의 2014사업연도 급여총액 OOO원 대비 93.4%에 해당하며, 당기순이익 OOO원 대비 55.2%에 이르는 등 정상적인 의미로 지급된 상여금으로 보기 어렵고, 부동산은 특정인의 노력으로 가격이 상승한다고 볼 수 없고, 물가상승률.수요와 공급 등 여러 가지 요인에 의하여 가격이 결정된다고 보는 것이 일반적이고, 쟁점부동산 매각차익은 쟁점지배주주임원의 남다른 경영능력으로 발생하였다기보다는 20여 년간 누적된 쟁점부동산의 자산가치가 매각을 통하여 일시에 실현된 것으로 보는 것이 더 타당하므로, 청구법인을 실질적으로 지배하고 있는 쟁점지배주주임원에게만 쟁점특별상여금을 지급한 것은 쟁점부동산 매각이 현실화되는 시점에 상여금의 형식을 취하여 쟁점부동산의 매각에 따라 발생한 이익을 쟁점지배주주임원에게 지급한 것으로 그 실질은 「법인세법」제19조 제1항, 제20조 제1호 본문, 같은 법 시행령 제43조 제1항의 규정에 따른 이익처분에 의하여 지급된 상여금에 해당한다. 3.심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점특별상여금을 사실상 이익처분에 의한 상여금으로 보아 과세한 처분의 당부 나.관련 법령 (1) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. ② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 인건비 (2) 법인세법 시행령 제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 사용인 에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각 호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다. ② 법인이 임원에게 지급하는 상여금중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. ③ 법인이 지배주주 등(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주 등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 다.사실관계 및 판단 (1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에는 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인의 2013.12.31. 및 2014.12.31. 현재 주주현황은 ＜표1＞과 같다. (나) 청구법인의 2014년도 쟁점특별상여금 및 기타임원에 대한 상여금 지급내역은 ＜표2＞와 같다. (다) 청구법인의 법인세 신고서상 수입금액 현황은 ＜표3＞과 같다. (라) 청구법인의 정관, 급여지급기준, 정기주주총회 의사록 등의 내용은 다음과 같다. (마) 피합병법인이 쟁점부동산을 취득할 당시인 1994사업연도 및 1995사업연도 대차대조표의 주요 내용은 다음과 같다. (2) 쟁점특별상여금이 손금에 해당하는지 여부에 대하여 구체적인 청구법인의 주장과 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 쟁점특별상여금이 “ 「법인세법」제19조 제1항, 20조 제1항 본문, 같은 법 시행령 제43조 제1항”에서 규정한 이익처분에 의한 상여에 해당하는지 여부 1) 청구법인의 주장 쟁점특별상여금이 「법인세법 시행령」제43조 제1항에서 규정한 이익처분에 의한 상여에 해당하므로 손금불산입하여야 한다고 주장하고 있으나, 쟁점특별상여금은 청구법인의 결산시 손익계산서상 손금으로 이미 계상한 상여금으로 「법인세법 시행령」제43조 제1항에서 규정한 이익처분에 의한 상여에 해당하지 않는다. 또한 처분청이 형식상은 아니지만 실질적으로는 쟁점특별상여금이 이익처분에 의한 상여라고 주장할 수는 있으나, 「법인세법 시행령」제43조 제1항은 손익계산서에 반영하지 못한 상여에 대하여 「법인세법」상 이를 손금으로 추가로 인정할 것인지 여부를 규정하는 조문이라 할 것이므로 쟁점특별상여금처럼 결산시 이미 손익계산서에 손금으로 계상한 상여는 이익처분에 의한 상여의 정의에 충족하지 아니하므로 처분청의 과세근거로 이를 적용할 수 없다. 2) 처분청 의견 정관이나 상여금 지급규정에 개별적.구체적인 산정기준 없이 한도액만을 정한 뒤 주주총회 등에서 결의하여 지급한 상여금을 손금으로 인정하게 되면 지배주주가 상여금 형식을 빌어 이익처분하는 것을 허용하는 결과를 초래하여 「법인세법 시행령」제43조 제1항이 형해화될 우려가 있으며, 부동산은 특정인의 노력으로 가격이 상승한다고 볼 수 없고, 물가상승률.수요와 공급 등 여러 가지 요인에 의하여 가격이 결정된다고 보는 것이 일반적이고, 쟁점부동산의 매각차익은 쟁점지배주주임원의 남다른 경영능력으로 발생하였다기보다는 20여 년간 누적된 쟁점부동산의 자산가치가 매각을 통하여 일시에 실현된 것으로 보는 것이 더 타당하므로 쟁점특별상여금은 쟁점부동산의 매각이 현실화되는 시점에 보수한도 승인 등 형식적인 절차요건만 갖추어 상여금의 형식을 취하였을 뿐, 쟁점부동산의 매각에 따라 발생한 이익을 쟁점지배주주임원에게 지급한 것으로 그 실질은 사실상 이익처분에 의한 상여금에 해당한다. (나) 쟁점특별상여금은 「법인세법 시행령」제43조 제2항에서 규정한 주주총회 등에서 결정된 급여지급기준에 의하여 지급한 것인지 여부 1) 청구법인 주장 청구법인은 쟁점부동산 매각과 관련하여 2014.3.31. 개최된 주주총회에서 쟁점부동산 매각시 공로자에 대한 특별상여금 지급 안건과 임원 보수 한도를 OOO원으로 제한하는 안건을 각 의결하였고, 청구법인의 정관 제34조 제2항은 '상여금 및 성과급은 회사가 규정한 사규 급여규정에 의한다' 고 정하고 있으며, 청구법인의 임원 급여(상여금, 성과급)규정 제20조는 특별상여금의 지급과 관련하여 ‘특별이익증대 등 회사의 이익에 기여하는 경우, 기여한 금액의 20% 범위안에서 특별상여금을 지급할 수 있다’고 규정하고 있고, 정관의 위임을 받아 작성된 급여지급기준이 존재하며, 아울러 ‘OOO 자산 매각 시 공로자 특별상여금 지급 승인의 건’과 ‘임원 보수 한도 OOO 원 승인 건’에 대하여 모두 주주총회결의를 마쳤고, 쟁점특별상여금과 관련되어 「법인세법 시행령」제43조 2항에 규정하고 있는 형식상·절차상의 요건을 모두 갖추고 있으며, 이에 대해서는 처분청도 이견이 없다. 2) 처분청 의견 청구법인은 쟁점부동산의 매각계약 체결시점(2014.4.17.)에 근접한 2014.3.31. 개최한 제27기 정기주주총회에서 임원에 대한 보수한도를 당초 OOO원으로 상향조정한 후 쟁점부동산 매각일인 2014.6.3.로부터 이틀 후인 2014.6.5. 이사회를 개최하여 쟁점특별상여금 지급을 위한 지급기준 금액을 산정하였는바, 청구법인이 지급한 쟁점특별상여금은 통상적으로 급여의 성격에 해당하는 일반상여금이 아닌 특별한 성과가 있을 때 지급되는 특별상여금이므로, 비록 주주총회 및 이사회의 결의에서 임원직책별로 그 특별상여금 지급률이 결정되었다고 하더라도 ‘특별상여금을「법인세법」상 손금에 산입하기 위해서는 사전에 결정된 그 임원직책별 특별상여금 산정 및 지급기준에 대한 개별적이고 구체적인 지급기준이나 성과평가방법이 있어야 하는 것( 조심2013중1076 , 2013.11.26.)’이므로, 쟁점특별상여금을 지급하기 위하여 청구법인이 개최한 주주총회나 이사회 의결의 시점과 그 산출근거를 고려할 때, 청구법인을 사실상 지배하고 있는 쟁점지배주주임원에게만 지급된 쟁점특별상여금을 ‘사전에 결정된 객관적이고 구체적인 성과평가방법’ 등에 따라 정상적으로 지급된 상여금으로 보기는 어렵다. (다) 쟁점특별상여금과 관련하여 쟁점지배주주임원에게 특별공로가 있었는지 여부 등에 대한 청구법인의 주장과 처분청의 의견은 다음과 같다. 1) 청구법인 주장 OOO은 1994.11.8. 개인적으로 쟁점부동산을 취득하기 위해 양도자인 OOO와 매매계약을 체결하였으나, 쟁점부동산을 취득할 당시에 본인이 운영하던 피합병법인이 담보물이 될 만한 고정자산을 소유하고 있지 않다 보니 사업상 필요한 OOO 등 원활한 무역거래에 제한이 있었는바 부동산 담보가 절실히 필요하다고 판단하여 최종적으로 쟁점부동산에 대한 매수인의 지위를 피합병법인에게 이전하는 의사결정을 하게 되었으며, 자본금이 OOO원의 쟁점부동산을 양도자인 OOO로부터 취득할 수 있었던 것은 피합병법인의 당시 OOO 개인의 신용과 재무능력이 양도자로부터 평가를 받아 거래가 가능하게 된 것이고, OOO와 쟁점부동산을 OOO원에 취득하는 매매계약을 체결하는 과정에서 다운계약서 작성(매매가액 OOO원)이 매매 조건이 되다보니 피합병법인이 매수인의 지위를 승계하면서 OOO이 계약금 및 중도금으로 지급한 OOO원만을 대표이사 가수금으로 하고, 나머지 OOO원은 피합병법인이 인수한 것으로 처리하였으며, 이와 같이 쟁점부동산을 개인 명의로 등기하지 않고 매수인 지위를 피합병법인에게 양보함에 따라 회계장부상 취득가액도 다운계약서상의 매매금액인 OOO원으로 반영할 수밖에 없어 OOO이 계약당사자로서 OOO에게 직접 지불한 것으로 보여지는 약 OOO원의 가액은 어쩔 수 없이 피합병법인 회계장부에서 누락하였으며, 이후 청구법인은 2014.1.1. 쟁점부동산 매매계약서(1994.11.8. 작성)를 근거로 실제 매매가액을 OOO원으로 하여 계상하면서 가수금(OOO원을 추가로 계상하였다. OOO이 피합병법인에게 쟁점부동산에 대한 매수인의 지위를 이전하지 않았다면 피합병법인은 쟁점부동산을 취득할 일이 없었고, OOO 및 개인 신용.재무 능력이 아니고서는 자금능력이 절대로 부족한 피합병법인이 쟁점부동산을 취득할 수도 없었을 것이며, 청구법인이 쟁점부동산으로부터 발생한 임대료 수입 및 매각차익 또한 얻지 못하였을 것이고, 청구법인은 쟁점부동산이 없었다면 자산재평가잉여금 및 임대료 수익 또한 발생하지 않아 부채비율이 2010년도부터 2014년도까지 321%에서 858%로 매우 악화되어 현재까지 계속기업으로서 유지되기 어려웠을 것이다. 이와 같이 OOO이 피합병법인이 쟁점부동산을 취득할 수 있도록 하여 결과적으로 청구법인에게 거액의 이익을 안겨다 준 공로가 있음에도 OOO은 쟁점부동산의 취득시부터 매각시까지 약 20년간의 상여금을 전혀 받지 않았다. OOO은 2011년도부터 쟁점부동산에 대한 임대현황, 부동산 동향에 대한 검토를 수행하였고 부동산 매매가격은 임대료 수입과 높은 상관 관계가 있음에 근거하여 당시 월 임대료 OOO원 정도였던 쟁점부동산을 임대전문 건물로 전환하기로 의사결정을 하였으며, 그러던 중 OOO 부근에 입점하려는 계획을 가지고 있다는 정보를 얻고 OOO 임원과 임대료 협상을 진행하게 되었으며, 쟁점부동산 임대료와 관련된 전문가들OOO의 의견은 보증금 OOO원 정도였으나 OOO의 지인과 임대료 협상을 통해 주차장 임대, 지하층과 6층에 창고 공간 확보, 공사에 따른 임차인의 보상 등을 제안하고 추진한 결과 최종적으로 보증금 OOO원으로 당시 예상했던 쟁점부동산의 임대료의 수준을 훨씬 상회하는 조건으로 계약을 하게 되었다. 또한, 임대 계약시 향후 쟁점부동산의 매각정책에 따라 임대기간 중 어느 때라도 쟁점부동산을 매각할 수 있는 특약사항을 설정하고 임대 개시 후, 4년차부터는 직전연도 임대료보다 4%씩 매년 인상하는데 합의하였고 이러한 결과를 임대료 할인율 10%를 가정하여 부동산매각가치에 반영 시 약 OOO원의 상승가치 효과가 발생하였다. 쟁점부동산의 매각 당시 부동산 전문가들은 쟁점부동산의 거래가격이 OOO원에 형성되고 있다고 보는 의견이었고, 2012년 12월 감정평가법인인 OOO원인 점을 고려시 OOO원의 매각가액은 임대료 상승에 기인된 결과물임을 확인할 수 있다. 청구법인은 이러한 OOO의 성과를 인정하여 쟁점특별상여금을 지급하게 된 것이며, OOO의 성과에 대한 객관적인 평가를 위해 인근에 위치한 OOO원으로 매매된 실제 매매가액을 이용하여 그 보다 초과한 평당 매매가액만을 OOO의 성과로 보고 초과 금액에 대해서 20%만을 상여금 지급 금액으로 산정하게 된 것이다. 쟁점부동산과 같은 10층 내외 빌딩은 통상적으로는 토지가격을 기준으로 매매가 이루어지는 것이지만, 실제로 쟁점부동산의 매각가격을 협상하는 과정에서는 토지 가격뿐 아니라 쟁점부동산을 매입하여 얻게 될 임대료 수입이 추가적으로 고려되었으며, 특히, 청구법인이 쟁점부동산의 매각 당시 수령하였던 월임대료 수입이 4개 층을 사용하는 OOO원이었던 점을 감안하면, 청구법인이 OOO로부터 수령하는 임대료 수입이 쟁점부동산의 매각가격을 결정함에 있어서 중요한 요인이었음을 확인할 수 있다. 쟁점특별상여금은 OOO에게만 상여금의 형식을 취하여 쟁점부동산 매각에 따라 발생한 이익을 지급한 것이 아니라, 적법한 형식적인 절차를 취한 기준에 의거 합리적인 지급기준에 의해서 지급된 것이다. (나) 처분청 의견 청구법인은 OOO의 결단으로 쟁점부동산의 취득과 매각이 이루어졌으며 쟁점부동산 취득 당시 매수지위를 피합병법인에 이전하고 장부에 계상하지 않은 OOO의 개인자금 OOO원을 추가로 투자하여 취득하였음을 전제로 청구법인의 쟁점부동산 매각차익 중 OOO원을 특별공로로 인정하여야 한다고 주장하나, OOO의 개인자금 OOO원과 관련하여 청구법인은 피합병법인이 쟁점부동산을 취득한 1995.3.28.로부터 약 18년이 지났으며 쟁점부동산의 매각시점에 근접한 2014.1.1.에 이르러서야 가수금으로 계상하였을 뿐, 당초 법인장부에 가수금 등으로 반영한 사실도 없고, 또한 이를 입증할 수 있는 구체적이고 객관적인 금융증빙 등도 제시하지 못하고 있으며, 청구법인은 OOO이 피합병법인의 장부상 계상된 가수금 OOO원을 합하여 총 OOO원을 피합병법인에 대여하였고, 이를 개인적으로 사용하였더라면 얻을 수 있었던 경제적 이득(20여 년간 총 OOO원의 이자상당액)을 포기함으로써 그만큼 청구법인의 이익에 기여하였다고 주장하나, 청구법인이 공시한 2008사업연도 감사보고서 상에는 OOO에 대한 차입내역 없이 오히려 단기대여금 OOO원만이 확인되며, 그 잔액도 2013사업연도말 현재 OOO원까지 계속 증가하였다. 청구법인은 OOO이 쟁점부동산을 중도에 매각하지 않고 보유하다가 2014년에 매각함으로써 청구법인에 거액의 이익을 기여한 공로가 있다고 주장하나, OOO은 쟁점부동산의 매각에 따른 특별상여금 OOO원을 제외하고 청구법인으로부터 2014사업연도에만 OOO원의 급여를 받은 사실이 있는바, 자산의 취득이나 매각여부 등에 대한 의사결정은 고액의 연봉을 받고 있는 임원의 통상적인 업무영역에 속하는 것이고, 최종의사결정권자로서 업무를 집행한 쟁점부동산 취득이나, 매각에 따른 쟁점부동산 매각차익 발생분에 대하여 OOO에게 특별한 공로가 있는 것으로 보이지 않으며, 더 나아가 부동산은 특정인의 노력으로 가격이 상승한다고 볼 수 없고, 물가상승률, 수요와 공급 등 여러 가지 요인에 의하여 가격이 결정된다고 보는 것이 일반적이며, 쟁점부동산의 매각차익은 OOO의 남다른 경영능력으로 발생하였다기 보다는 20여년 간 누적된 쟁점부동산의 자산가치가 매각을 통하여 일시에 실현된 것으로 보는 것이 보다 타당하므로 OOO에게 고액의 특별상여금을 지급할 정당한 사유가 있는 것으로 보기는 어렵다. 2) OOO의 특별공로 청구법인은 OOO이 쟁점부동산 매각 전 장기임대차 계약을 체결하는데 주도적인 역할을 수행하였고, 이후 쟁점부동산 매각을 진행함에 있어 위 장기임대차계약을 유리한 협상카드로 이용하여 주변시세보다 높은 가격으로 쟁점부동산을 매각하였기 때문에 OOO에게 특별상여금을 지급한 것은 정당하다고 주장하나, 2012.4.10. 임대차계약 체결 당시 임차인의 대리인으로 계약을 담당하였던 OOO이 조사청에 진술한 내용을 살펴보면, 입지여건과 주변시세 등을 감안하여 계약이 체결되었고 10년의 장기계약은 오히려 임차인 측에서 먼저 제안한 것이라 진술하는 등 임대차계약과 관련한 OOO의 공로를 객관적으로 확인할 수 없으므로 OOO에게 고액의 특별상여금을 지급할 정당한 사유가 있는 것으로 보기 어렵다. (3) 청구법인은 쟁점특별상여금 중 OOO과 관련한 기여액 산출내역서를 다음과 같이 제출하였다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점특별상여금이 정당한 사유없이 지급되었으므로 사실상 이익처분에 의하여 지급된 것이라고 보았으나, (가) 먼저, 청구법인의 OOO에 지급된 쟁점특별상여금 지급에 정당한 사유가 있는지를 살펴보면, 법인세 법령은 인건비를 손금으로 인정하되, 과다하거나 부당한 경우에는 이를 손금에 산입하지 않도록 규정( 「법인세법」제19조 및 제26조)하고 있고, 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우나 법인이 지배주주등인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우에는 그 초과금액을 과다하거나 부당한 인건비로 보아 손금에 산입하지 않도록 규정( 「법인세법 시행령」제43조 )하고 있으며, 임원의 보수는 법인의 재량에 속하는 것으로 경영실적, 재무현황, 지위 및 담당업무 등을 종합적으로 고려하여 자유롭게 정할 수 있는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 법인이 주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 지급기준에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금으로 인정할 수 있다할 것(조심 2016부667, 2017.1.19. 같은 뜻임)인바, 쟁점특별상여금은 2014.3.31. 정기주주총회 및 2014.6.5. 이사회의 의결에 따라 쟁점지배주주임원에게 지급되었고, 청구법인의 정관 및 임원급여(상여금, 성과급) 지급규정에 기여한 금액의 20% 범위 안에서 특별상여금을 지급할 수 있도록 규정되어 있는 점, 청구법인이 제시한 부동산매매계약서에 의하면 당초 계약 체결당사자는 피합병법인이 아닌 OOO인 것으로 나타나며, OOO이 쟁점부동산을 취득할 당시에 OOO이 운영하던 피합병법인의 자산현황에 나타나는 바와 같이 피합병법인은 담보물이 될 만한 고정자산이 없었는바, OOO이 쟁점부동산을 계약서와 같이 직접 취득할 수 있었음에도 불구하고 원활한 사업을 영위하기 위해서는 부동산 담보가 필요하다고 판단하여 쟁점부동산에 대한 매수인의 지위를 회사를 위해 포기하였다는 주장은 설득력이 있어 보이는 점, 피합병법인의 자산 규모 등으로 보아 사실상 OOO이 주도적인 역할을 하여 쟁점부동산을 취득하였을 것으로 보이는 점, 청구법인이 대외적으로 상징성이 있는 쟁점부동산OOO을 취득하게 됨에 따라 국내외공사 수주 등 영업활동 및 담보대출을 통한 운영자금 확보에 있어 상당부분 기여가 있었을 것으로 보이는 점, 청구법인은 OOO이 매수인의 지위를 피합병법인에게 이전함에 따라 결과적으로 상당한 금액의 임대료 수입과 거액의 매각차익이 발생한 점, 청구법인을 실질적으로 회장과 대표이사가 지배하고 있다는 사정과 보수지급액이 과다하다는 사유만으로 쟁점특별상여금을 사실상 이익처분에 의한 상여로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점부동산의 매각으로 인한 차익 발생에 OOO의 특별한 기여가 있었다고 보아 일정 수준의 상여금을 지급하는 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다만, OOO의 특별한 기여 수준을 산정함에 있어, 자본의 수익력을 측정할 수 있는 한국은행 기준금리, 3년 만기 국고채·회사채 금리 또는 부동산의 가치상승분을 측정할 수 있는 개별공시지가 상승률 등에 근거하여 청구법인은 동 기여액을 산출하고 있는 바, 처분청은 이러한 방법 등을 감안한 보다 합리적인 방법으로 OOO의 기여액을 산정하고 그에 따라 청구법인에 대한 법인세 부과처분을 경정함이 타당하다고 판단된다. 한편, OOO이 부담한 개인자금에 대한 이자비용 절감과 관련한 기여분은 OOO의 자금 출처가 명확하지 않은 점 등에 비추어 이를 인정하기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 청구법인의 OOO에 지급된 쟁점특별상여금 지급에 정당한 사유가 있는지를 살펴보면, 청구법인은 OOO이 쟁점부동산을 보유하면서 좋은 조건으로 임대차계약을 체결하는데 주도적인 역할을 수행한 결과로 쟁점부동산을 주변시세보다 높은 가격에 매각할 수 있었기 때문에 OOO에게 특별상여금을 지급한 것은 정당하다고 주장하나, 청구법인의 OOO이 쟁점부동산의 임대차 계약을 체결하는 과정에서 특별한 기여를 하였다고 볼 만한 구체적이고 객관적인 근거를 제시하지 못하고 있으며, 설령 OOO이 기여를 하였다고 하더라도 청구법인의 대표이사로서 주요한 의사결정을 하는 위치에 있는 OOO에게 특별상여금을 지급할 만큼 공로가 있었다고 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 OOO에게 지급된 특별상여금을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 따라 주문과 같이 결정한다.