조심 2018서0854 (2020.02.28)

OOO장이 2017.4.7. 청구법인에게 한 법인세 2015사업연도분 OOO원 및 2016사업연도분 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO에서 부동산매매업을 영위하는 법인으로, 2015.8.18. OOO 외 2필지(총면적 23,778㎡, 이하 “전체토지”라 한다)를 매입한 후, 이를 분필하여 판매하거나 필지를 분양하고 진입로 및 기반공사를 완료하여 수분양자들에게 소유권을 이전하였다. 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.1.18.부터 2017. 3.24.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 전체토지 중 잔금청산이 되었으나 소유권이전등기가 경료되지 아니한 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 잔금청산일을 수익의 귀속시기로 보아 분양 매출액을 산정하고 분양한 토지의 취득원가 및 조사종결시까지 확정된 공사원가를 매출액에 대응하는 매출원가로 보아 각 사업연도에 배분하여 법인세를 부과하도록 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2017.4.7. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.6.27. 이의신청을 거쳐 2018.1.23. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점매매계약은 자산의 양도와 용역의 제공이 복합된 형태의 ‘조건부 매매계약’에 해당하므로「법인세법」상 명확한 규정이 없는 이 건 쟁점매매계약의 손익귀속시기는 ‘잔금청산일’이 아니라 ‘쟁점토지에 건축허가를 득하여 택지조성 및 기반시설공사를 완료한 날’로 보아야 하는바, 수익인식시기가 도래하지 않은 쟁점토지 분양매출에 대하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 위법·부당하다. (가) 청구법인과 수분양자들이 체결한 쟁점토지 매매계약(이하 “쟁점매매계약”이라 하고, 동 계약서를 “쟁점매매계약서”라 한다)의 목적물은 단순한 ‘임야 그 자체’가 아니라 ‘건축허가를 득하여 택지조성 및 기반시설공사까지 완료하여 제공된 토지’인바, 동 조건은 당초 성립된 쟁점매매계약의 기본적인 계약내용으로 당연히 포함되어 있다. 일반적으로 대규모의 임야 등을 가분할한 도면을 토대로 지적 분할을 하기 위해서는 해당 지방자치단체에 근린생활시설이나 단독주택부지로 개발 행위허가를 취득하여야 하고, 건축·대수선·용도변경 허가서(개발행위행가서)를 기반으로 하여 도로개설 및 우·오수관설치 등 기반시설공사와 택지조성공사를 필수적으로 먼저 진행하여야만 ‘임야 등’의 분필을 할 수가 있다. 「국토의 이용에 관한 법률 시행령」제51조(대상), 제56조(기준) 및「OOO 조례」제24조 제2항(5필지 이상 분필)도 해당 지방자치단체로부터 “제1ㆍ2종근생(소매점,일반음식점)”을 목적으로 하는 개발행위허가를 득한 후 목적물 완성시에만 필지 분할이 가능한 것으로 규정하고 있는바, 허가상 목적물이 완성되지 아니한 경우 법령상으로 필지 분할이 불가능하다. 쟁점매매계약에 포함된 근린생활시설 및 단독주택부지 특약(이하 “쟁점특약”이라 한다)은 별개의 독립된 계약이 아니라 당초 성립된 쟁점매매계약의 기본적인 계약내용이며 수분양자들이 특약서를 요청하는 특별한 경우에 한하여 작성한 것이다. 처분청 의견과 같이 쟁점특약이 별개의 독립된 계약이라면 매도자인 청구법인이 잔금 수령 이후에 고액의 토목공사비OOO를 추가로 부담하면서 의무도 없는 공사를 수행할 이유가 없다. 이 건과 같이 대규모 토지분할을 요하는 경우에는「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조에 따른 건축허가(개발행위허가)를 득하여 택지조성 및 기반시설공사를 완료해야 가분할도상의 도면처럼 정식으로 지적 분할을 할 수가 있기 때문에 근린생활시설이나 단독주택부지로 건축허가를 득하여 준다는 내용은 이미 쟁점매매계약에 자연스럽게 포함되어 있는 기본적인 조건으로 보아야 한다. 또한 쟁점토지 매수자들은 OOO OOO출장소 개발행위허가서상 목적인 “제1ㆍ2종근생(소매점, 일반음식점)”을 전제로 계약하였고 청구법인이 이를 이행하지 못했을 경우 형사상 문제(사기죄)가 발생할 수도 있다는 점을 고려하면 쟁점매매계약은 결코 별개의 계약조건이 될 수가 없다. 이러한 사실은 청구법인이 쟁점매매계약서를 작성하고 잔금을 수령하였으나 매매목적물이 완성되지 못하여 지방자치단체로부터 1～3차 근린생활시설 및 단독주택부지로 개발행위허가를 취득하고 기반시설 토목공사를 한 후 일정한 기간이 경과한 후에야 비로소 소유권이전등기를 이행한 점에서도 명확하게 드러난다. 쟁점매매계약과 쟁점특약에 의하면 계약 당시에는 지목이 임야로 되어 있지만 택지로 개발하여 수분양자별로 100평 전후로 분필하여 매도자인 청구법인이 건축허가를 득한 경우에 비로소 계약이 완성된 것으로 보도록 계약이 체결되어 있고, 이러한 조건이 충족되어야 계약이 완성되는 것으로 당사자 간 합의가 있었기에 계약 당시 지목이 임야로 되어 있음에도 불구하고 고가의 양도가액으로 거래가 이루어졌던 것이다(쟁점토지 취득원가가 OOO원임에 반하여 위 계약조건이 참작된 양도가액은 평당 OOO원으로 거래되었음). (나) 위 (가)와 같이 쟁점매매계약이 쟁점특약을 당연히 포함하고 있는 이상 쟁점매매계약은 ‘순수한 자산(토지)의 양도’가 아니라 ‘자산의 양도와 용역의 제공(택지조성 및 기반시설공사 수행)’이 복합된 형태의 “조건부 매매계약”에 해당하는바,「법인세법」상 명확한 규정이 없는 조건부 매매거래의 손익귀속시기는 잔금청산일이 아니라 매매목적물이 완성되는 때(조건 성취시)로 보아야 한다. 이 건의 경우 해당 임야에 주택을 지을 수 있도록 건축허가를 득한 후 도로개설 및 우·오수관설치 등 기반시설공사와 택지조성공사를 수행하여 인도할 것을 조건으로 계약하여 미리 잔금을 수취하고 공사 완료 이후에 지적을 분필하여 소유권이전등기를 한 경우로서, 쟁점매매계약은 순수한 자산의 양도(판매)가 아닌 자산의 양도(토지의 양도)와 용역제공(부지조성공사 수행)이 복합된 형태의 계약 즉, ‘조건부 매매계약’에 해당한다. 쟁점매매계약 당시 지목이 임야인 쟁점토지의 취득원가가 평당 OOO원 정도인데 반하여 양도가액은 OOO원인 사실로 미루어 보더라도 동 가액에는 토목공사 등 부지조성공사비가 포함되어 있음을 알 수 있다. 용역매출은 진행기준으로 인식하되 중소기업은 제공기간이 1년 내의 용역매출은 완성기준으로 인식할 수 있도록 하고 있고(일반기준 31.9), 「법인세법」제69조 제1항은 “용역제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 제공을 완료한 날이 속하는 사업연도로 한다.”로 규정하여 특례규정으로 이를 인정하고 있다. 이 건 쟁점매매계약과 같이 단순한 토지의 양도가 아닌 해당 토지에 부지조성공사라는 용역제공 의무 이행을 부가하여 제공하는 조건부 계약의 경우 익금의 손익귀속시기에 대하여 「법인세법」제68조 에서는 구체적으로 이를 규정하고 있지 아니하므로 기업회계기준이나 관행에 따라 판단하여야 할 것이다. 즉 익금과 손금의 귀속시기는 세법의 규정이 있으면 세법을 적용하고 해당 규정이 없으면 기업회계기준 및 관행을 적용하는데, 해당 법인이 익금과 손금의 귀속시기에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용해 왔다면「법인세법」과「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 것을 제외하고는 이에 따라야 한다( 「법인세법」제43조 ). 조건부 매매거래의 경우 기업회계기준이나「소득세법」,「부가가치세법」에서는 조건이 성취된 때 또는 당해 목적물이 완성된 날을 양도시기로 보도록 규정하고 있고 관련 예규도 이와 같은 취지로 답변하고 있다(법인 22601-3180, 1986.10.25). (다) 따라서 추가적인 용역제공을 조건으로 자산(쟁점토지)을 양도하는 이 건과 같은 ‘조건부 매매거래’의 경우에는 손익 귀속시기를 ‘조건이 성취되는 매매 목적물이 완성되는 때(택지조성 및 기반시설공사 완료일)’로 보아야 함에도 조사청이 쟁점토지 분양매출의 손익 귀속시기를 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따라 잔금청산일로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 위법·부당하다. (2) 쟁점토지 분양매출에 대하여 조사청과 같이 잔금청산일 기준으로 인식하였다면 이에 상응하는 매출원가 또한 수익비용대응원칙에 의하여 총공사(예정)원가 중 분양면적에 해당하는 공사원가를 각 사업연도 매출원가로 인정하여야 한다. 조사청은 쟁점토지 분양매출을 ‘잔금청산일’ 기준으로 수입금액을 확정하고서도 이에 상응하는 공사원가를 배분함에 있어서는 조사청‘조사종결시점’까지 확정된 비용에 대하여만 총공사(예정)원가로 보아 각 사업연도 매출원가로 배분하였다. 이에 청구법인은 단지 내 진입로 공사비OOO와 3～5단계 토목공사비OOO 등을 매출원가로서 추가 인정하여야 한다고 주장하나, 조사청은 이의신청 당시까지 계약이 확정되거나 세금계산서가 발행된 금액에 대하여만 매출원가로 인정하고 위 비용을 포함한 나머지 금액에 대하여는 신뢰할 수 없고 합리적으로 추정된 것으로 볼 수 없다고 보아 매출원가를 부인하였다. 그러나 수익으로 인식한 매출에 상응하는 매출원가를 산정함에 있어 미착공 공사의 원가 배분과 관련하여 추후에 발생될 것이 확실한 공사비용에 대하여 공사(예정)원가가 합리성이 결여된 금액이 아니라면 매출원가로 배분하여 수익비용대응원칙에 의거 각 사업연도 소득을 산정하여야 할 것인바(대법원 2004.10.28. 선고 2003두10831판결 등 다수), 이 건 토지 분양과 관련한 토목공사비 등 공사계약서 및 세금계산서 등으로 추가 확인되는 금액에 대해서는 수익비용대응원칙에 따라 매출원가로 인정되어야 할 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 처분청이 쟁점토지 분양매출의 손익 귀속시기를 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따라 잔금청산일로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다. (가) 청구법인은 쟁점토지의 경우 건축허가를 득하여 기반시설공사와 택지조성공사를 완료해야 지적 분할을 할 수 있기 때문에 쟁점매매계약에 명시되어 있지 않더라도 건축허가를 득하여 택지조성 및 기반시설공사까지 완료하여 준다는 조건이 당연히 포함되어 있는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유로 부당하다. 당초 쟁점매매계약서 121건 중 단 3건만이 본 계약 밑에 별도 수기로 근린생활시설 허가조건이라고 부기되어 있을 뿐 나머지 118건의 경우 중요하고 핵심적인 계약내용이라고 할 수 있는 쟁점특약에 대한 내용이나 주택건축허가 등 별도로 특약사항을 정한다는 내용이 전혀 없는 사실에 미루어 보면 쟁점특약이 쟁점매매계약에 당연히 포함되어 있다는 청구주장은 신빙성이 없다. 쟁점매매계약서상 매매목적물은 ‘건축허가를 득한 대지’가 아닌 ‘임야 등 그 자체’로 기재되어 있고 매도한 청구법인은 매매대금의 잔금을 수령함과 동시에 완전한 소유권을 매수인에게 이전하기로 되어 있으며 매매목적물에 관하여 발생한 조세공과금 기타 부담금을 매매잔대금 지급일 이후에는 매수인의 부담으로 하도록 하고 있고 쟁점토지에 부수되는 정착된 시설물 등은 현 상태대로 인도하도록 기재되어 있을 뿐인바, 쟁점매매계약을 건축허가 등에 대한 조건이 전제되어 있다고 볼 경우 내용상 상호 모순되므로 청구주장을 받아들일 수 없다. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조 제1항 등에 따르면 건축허가를 받지 않고 기반시설공사와 택지조성공사를 완료하지 않은 상태에서도 개발행위허가를 받아 토지분할이 가능하도록 되어 있는데, 조사청은 이를 쟁점토지 관할 시청인 OOO청 건축허가과 개발행위팀에 확인하였다. 따라서 건축허가를 득하여 기반시설공사와 택지조성공사를 완료하여야 지적 분할을 할 수 있다는 청구주장도 타당하지 않다. 한편 청구법인이 이 건 심판청구를 하면서 별도로 다시 제출한 쟁점특약서에 대해 살펴보면 동 특약서 6건 중 3건은 조사청의 세무조사(조사기간 2017.1.18 ～2017.3.24) 착수 이후 작성된 것으로 쟁점매매계약서가 작성된 이후에 별도 작성된 것으로 확인되고, 나머지 3건도 쟁점매매계약서 작성일자와 동일하나 조사 당시 또는 이 건 관련 이의신청시 쟁점특약에 대해 주장하거나 확인된 사실이 없는 점으로 보아 사후에 임의 작성되었을 개연성이 있다. 설령 쟁점특약서가 유효하게 작성되었다고 하더라도 위와 같이 당초 쟁점매매계약서가 작성되고 나서 8개월～2년 10개월이 지난 후 쟁점특약이 체결된 사실이 있는 점, 당초 쟁점매매계약에 건축허가와 관련하여 별도로 특약사항을 정한다는 내용이 없는 점 등으로 볼 때 쟁점특약은 쟁점매매계약 이후 별도로 건축허가와 관련된 내용을 추가하여 약정한 것으로 쟁점매매계약과 쟁점특약은 각각 별도의 독립된 계약이라고 볼 수밖에 없다. 즉 쟁점특약에 매도자인 청구법인이 자신의 부담으로 건축허가를 득하는 조건이 추가되어 있고 매도자의 사정으로 건축허가를 득하지 못하거나 아니한 경우 처음부터 쟁점매매계약을 무효로 하는 내용이 포함되어 있다 하더라도, 이는 건축허가 용역 무상제공과 당초 쟁점매매계약에 대한 해제조건을 추가하는 새로이 성립한 별도 독립된 계약이지 청구주장과 같이 당초 체결된 쟁점매매계약의 한 내용을 이룬다고는 볼 수는 없다. 쟁점특약에 따르면 ‘매도인(청구법인)의 사정’이 아닌 ‘다른 사정’으로 건축허가를 득하지 못한 경우에는 쟁점매매계약을 무효로 할 수 없고 당초 계약대로 유효한 것으로 확정되므로(쟁점특약 3항 참고) 토지 분할을 목적으로 개발행위의 허가를 받아 ‘임야 등’인 상태 그대로 등기이행을 하면 된다. 만약 쟁점매매계약서상 매매목적물이 청구주장과 같이 ‘건축허가를 득한 대지’라면 이러한 특약이 성립할 수 없고 이는 당초 계약서상 매매목적물이 ‘임야 등’임을 전제로 하였기 때문에 이러한 특약이 가능하였다고 보아야 한다. 청구법인은 건축허가 조건 외에 기반시설공사 등이 완료되지 않아 매매목적물이 미완성 상태라고 주장하나, 쟁점매매계약서에 의하면 청구법인이 분양한 것은 임야 등 토지 자체이지 관련된 도로나 상하수도 시설 등 청구법인이 공사하여 완성할 기반시설까지 포함된 것은 아닐 뿐만 아니라 해당 시설이 반드시 분양대상 토지만을 위하여 사용되는 것으로 볼 수도 없다. 따라서 쟁점토지의 잔금청산 당시 기반시설공사가 완료되지 않아 매매목적물이 미완성의 자산이라고 할 수 없고 또한 기반시설공사가 진행 중이라 하여 당해 토지를 양도대상이 확정되지 아니한 자산이라할 수도 없으므로 매매목적물이 미완성 상태라는 청구주장은 부당하다(대법원 2003.7.11 선고 2001두4511 판결 참조). 상기와 같이 쟁점매매계약서상 매매목적물은 ‘임야 등’이며, 청구법인은 쟁점매매계약서에 따라 쟁점토지의 매매대금의 잔금을 수령함으로써 거래대금에 대한 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되어 확정되었다고 볼 수 있고 동시에 쟁점토지에 대한 소유권을 매수인에게 이전하고 부동산 등기를 이행할 의무가 확정되었다고 보아야 할 것이다. (나) 청구법인은 쟁점매매계약이 용역제공이 복합되어 있는 조건부 계약이라 주장하나, 쟁점매매계약서를 보면 해당 계약의 매매목적물은 ‘토지(임야, 일부는 답)’이고 등기이행과 관련된 부수적 용역제공 외 별도의 용역제공에 대한 계약내용이 없어 쟁점매매계약은 본질적으로 통상적인 토지의 양도에 해당하며 법인의 경우 상품 등 외 자산(부동산도 해당됨) 양도의 귀속 사업연도에 대하여는 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 구체적으로 규정되어 있으므로 세법의 규정이 없는 경우에 해당하지 않아 기업회계기준 및 관행을 적용할 수 없다. 청구법인이 분할등기를 하기 위한 수단으로 토지분할을 위한 개발행위허가를 받는 방법이 있음에도 어떠한 사유(예컨대 광고효과와 같은 영업상의 이유나 매수인들의 과대광고에 대한 민원제기 등)로 인하여 분할을 위한 수단으로 건축허가를 득하여 기반시설공사와 택지조성공사를 하고 있다고 하더라도 쟁점매매계약 내용에는 분할측량이나 등기이행에 대한 내용만 있으므로 청구주장과 같이 위 공사용역이 쟁점매매계약에 포함되어 있다고 보기 어렵다. 더구나 일반적으로 청구법인과 같은 OOO의 경우 개발예정지로 거론되는 지역의 싼 땅을 대량 매집하여 소규모 분할한 후 투자자를 모집하여 정상 시가의 3～10배 정도 비싼 가격에 매도하는 식으로 영업을 하고 있어 높은 양도가액에 토목공사 등 부지조성공사비가 포함되어 있다는 청구주장 또한 신빙성이 없다. 청구법인은 과세관청의 예규에서 조건부 매매거래의 경우 조건이 성취된 때 또는 당해 목적물이 완성된 날을 양도시기로 보고 있다고 주장하나, 청구법인이 원용한 예규[질의회신 법인 22601-3180(1986. 10.25), 법인 22601-3667 (1989.10.01)]상의 매매목적물은 ‘공유수면을 매립하여 조성된 토지와 상가건물’이므로 매립 완료 전과 건설 중인 경우 매매목적물의 본질적인 실체가 존재하지 않기 때문에 권리·의무가 확정되었다고 볼 수 없어 당해 목적물이 완성되어 실체가 존재하게 되는 날을 권리·의무가 확정되는 양도시기로 본 것일뿐 청구주장과 같이 일반적으로 조건부 매매거래의 경우 조건이 성취된 때를 양도시기로 보고 있다고 할 수 없다. 한편 청구주장과 달리 조건부 매매거래의 경우 「법인세법 시행령」제68조 제1항 제3호의 규정을 적용하여 조건이 성취된 때가 아닌소유권 이전등기일이 속하는 사업연도에 익금을 산입하는 것으로 본 예규도 존재하고[국세청 질의회신 법인46012-944(2000.4.15)], 조세심판원과 대법원도 같은 취지의 결정과 판결을 내린 바 있다( 조심2011서1243 , 2011.6.3., 대법원 2003.07.11 선고 2001두4511 판결 참조). (2) 청구법인이 추가로 인정해 달라는 추정 공사예정원가는 수익비용대응원칙에 따라 객관적이고 합리적인 방법으로 계산하여 인식한 비용이 아니므로 이를 매출원가로 인정할 수 없다. 수익비용대응원칙에 따라 자산의 양도로 인한 익금이 조기에 확정되는 경우 그에 따라 지출이 예상되는 비용도 대응하여 손금에 산입할 수는 있으나(대법원 2004.10.28. 선고 2003두10831 판결 참조), 그 중 얼마가 권리의무가 확정된 비용인지는 해당 금액이 객관적이고 합리적인 방법으로 계산되어야 하고 실제 발생할 비용과 크게 차이가 없어야 할 것이며( 조심2014중1069 , 2015.12.16. 참조), 또한 비용의 발생 여부 및 그 범위가 불분명하여 손금이 발생할지 여부가 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 할 수 없는 경우에는 당해 사업연도의 손금에 산입할 수 없다(대법원 2011.9.29. 선고 2009두11157 판결 등 참조). 청구법인은 단지 내 진입로 공사비용OOO과 관련하여 실제 공사가 진행 중이고 공사이행 합의서와 이에 따른 대금지급내역이 있음에도 공사원가를 부인함은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 토지소유주들이 진입로 공사비용을 분담한다는 이행확약서(2016년 10월)만 제시하였을 뿐 관련 업체와의 공사계약서나 공사원가의 구체적 산출근거를 확인할 수 있는 견적서 등 객관적 증빙자료를 제시하지 않아 실제 발생할 원가인지 또는 합리적인 방법으로 계산된 원가인지 그 범위가 불분명하여 손금이 발생할지 여부가 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되었다고 할 수 없어 당해 사업연도의 손금에 산입할 수 없다. 또한 청구법인은 진입로 공사 주관자인 OOO로부터 공사를 위임받은 OOO에게 공사 관련 대금을 지급하였다고 주장하면서 대금증빙을 제시하고 있으나, 청구법인의 부담액 OOO원과 대금지급액이 불일치하고 있고 단순히 공사위임사실만을 주장하고 있을 뿐 이를 입증할 수 있는 계약서 등 객관적 증빙자료를 제시하지 않아 실제 공사위임 여부 및 실제 공사대금 지급 여부가 확인되지 아니한 점에서 청구주장은 신빙성이 없다. 한편 청구법인은 OOO(주)과의 공사도급계약서(2018.2.22.) 및 견적내역서, 세금계산서(2018.2.27., 공급가액 OOO원)등을 제시하며 단지조성원가 중 3단계 토목공사비(OOO원)를 2015.2016사업연도 손금으로 인정해 달라고 주장하나, 이는 청구법인이 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 객관적이며 합리적인 방법으로 계산하여 인식한 수익에 대응하는 추정원가로 볼 수 없고 단지 사후 추가 발생 원가에 불과하다 할 것이므로 이를 소급하여 당초 익금에 대응하여 손금으로 인정할 수 없다. 따라서 「법인세법」제40조 에 따라 지급할 의무가 확정된 날이 속하는 2018사업연도 이후에 손금으로 인식하는 것은 별론으로 하더라도 2015.2016사업연도에 소급하여 손금으로 인정해 달라는 청구주장은 부당하다. 청구법인은 4단계 토목공사비(OOO원) 및 5단계 토목공사비(OOO원)를 손금으로 인정하여 달라고 주장하면서 증빙으로 OOO(주)에서 견적 받은 견적서만을 제시하고 있으나, 공신력이 없는 단지 1개 건설업체의 견적서만으로는 해당 사실을 인정할 수 없고 견적서 내역상 수량과 단가 등 객관적 산정근거나 자료가 제시되어 있지 않아 해당 금액이 자의적이며 불분명하게 보이는 점에서 동 비용이 객관적이고 합리적인 방법으로 계산된 것으로 볼 수 없다. 따라서 위 공사비용도 발생 여부 및 그 범위가 불분명하여 손금이 발생할지 여부가 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었다고 할 수 없어 이를 손금에 산입할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점토지 분양매출의 손익귀속시기를 잔금청산일이 아니라 쟁점토지에 개발행위허가를 득하여 택지조성 및 기반시설공사를 완료한 날로 보아야 한다는 청구주장의 당부 ② 쟁점토지 분양매출에 대응하는 공사예정원가를 쟁점토지의 토지조성원가로 보아 각 사업연도 매출원가로 추가 인정하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. ③ 「조세특례제한법」제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. ② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제55조의2【토지 등 양도소득에 대한 과세특례】① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 "토지등"이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다. 3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액 (2) 법인세법 시행령 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[「한국은행법」에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 사업현황 및 전체토지 분양사업, 부지개발 등과 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인 사업현황 청구법인은 토지를 매입한 후 분필하여 판매영업사원 등이 상권분석, 향후 투자유치계획 등 다양한 형태의 분석자료를 통하여 고객에게 토지를 단순 필지 분할하여 판매하는 방식과 해당 토지 진입로 및 기반시설공사 등을 완료하여 동 공사 완료 후 수분양자들 명의로 소유권이전등기를 하는 방식으로 부동산 매매업을 운영하고 있는데, 이 건 심판청구와 관련된 청구법인의 분양사업내역은 다음과 같다. (나) 전체토지 매입 후 분양사업 진행 청구법인은 2014년부터 2016년까지 OOO 외 9곳의 부지를 매입하여 필지를 분할하여 분양하였는데, 2015.8.18. 전체토지를 매입한 후 수분양자에게 분양하여 2015년 9월부터 심리일 현재까지 각 단계별로 부지조성공사를 진행하고 있다. (다) 1차 부지개발 청구법인은 전체토지 중 기존에 건축허가를 득한 OOO 2필지 4,952㎡(1차 부지)에 대한 본격적인 도로부지 조성공사와 택지조성공사를 위해 2015.9.7. 시공회사 ㈜OOO와 계약을 체결하고, 2015.9.9. 청구법인 명의로 개발행위 변경허가를 받음과 동시에 위 부지에 대한 도로부지 조성공사 및 택지조성공사를 시작하여 동 공사를 마친 후 지적측량을 하고 2016년 5～6월경 수분양자들에게 1차 개발부지에 대한 소유권을 이전하였다. (라) 2～5차 부지개발 청구법인은 2017.2.9. 나머지 18,826㎡ 중 2,637㎡(2차 부지)에 대하여, 2018.1.25. 7,195㎡(3차 부지)에 대하여 개발행위허가를 받아 심리일 현재 공사 진행 중에 있고, 나머지 4～5차 예정부지에 대하여는 인허가 진행 중에 있다. (2) 쟁점①과 관련하여 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 쟁점매매계약의 잔금일자가 속하는 연도 및 해지 건수 등 쟁점매매계약 관련 현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점매매계약 현황 (나) 쟁점매매계약서의 주요내용은 다음과 같다. (다) 청구법인이 2015년부터 2016년까지 쟁점토지 분양과 관련하여 수분양자들과 체결한 쟁점매매계약서 중 본 계약 하단에 별도 수기로 근린생활시설 허가조건이라는 내용이 부기된 것은 3건으로 확인된다. (라) 청구법인은 이 건 심판청구를 하면서 별도로 쟁점특약서를 제출하였는데 동 특약서 6건 중 3건은 아래 ＜표2＞와 같이 조사청의 세무조사 착수시점(2017.1.18) 이후 작성된 것으로 확인되고, 나머지 3건은 쟁점매매계약서 작성일자와 동일한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 쟁점특약서 작성시기 (마) 청구법인이 신청한 “임야의 토지분할 과정에 대한 질의”에 대하여 OOO장은 2019.9.11. 다음과 같이 회신하였다. (바) 수분양자들 중 일부는 택지조성 및 기반시설공사 지연 등을 이유로 쟁점매매계약을 해제하는 등 매매대금(일부)을 청구법인으로부터 환불받았는데, 동 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점매매계약 해제 등 내역 (사) 청구법인은 이외에도 청구주장에 대한 증빙으로 쟁점토지 수분양자들의 확인서, 택지조성 및 기반시설공사 관련 사진, 개발행위 변경허가필증, 개발행위 변경허가조건 등을 제출하였다. (3) 쟁점②와 관련하여 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 총공사(예정)원가 중 분양면적에 해당하는 공사원가를 각 사업연도 매출원가로 인정하여야 한다고 주장하고 단지 조성 공사원가 등(합계 OOO원)을 매출원가로 추가 인정하여야 한다고 주장하는데, 이 건 청구주장과 관련하여 공사내역, 조사청 당초 원가인정 및 이의신청 시 인정내역 등은 아래 ＜표4＞.＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 진입로 및 공유수면 공사 ＜표5＞ 단지 조성 공사원가 (나) 청구법인이 제출한 증빙은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구법인 제출 증빙 1) 청구법인이 단지 내 진입로 공사비(A·B·C지역) 중 청구법인 부담액 OOO원에 대한 증빙으로 제출한 이행확약서의 주요내용은 아래와 같다. 2) 청구법인은 진입로 공사는 토지주 OOO이 총괄하여 진행하기로 하였고 공사대금 수령을 OOO에게 위임받은 OOO에게 OOO원(공사비 및 공사 민원처리비용)을 입금하였다고 주장하며 입출금거래내역을 증빙으로 제출하였다. 3) 청구법인이 3～5단계 토목 공사비에 대한 증빙으로 제출한 OOO㈜의 견적서는 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 이의신청 시 제출된 OOO㈜ 견적서 (다) 조사청은 청구법인이 조사청 조사 당시 제출한 3단계(당초 3단계였으나 이후 3～5단계로 세분화되었음) 토목 공사에 대한 OOO㈜ 견적서를 아래 ＜표8＞과 같이 제시하였다. ＜표8＞ 조사청 조사 당시 제출된 OOO㈜ 견적서 (4) 청구법인의 대표이사 OOO는 2019.10.15. 조세심판관회의에 참석하여 청구법인의 토지분양 사업형태는 토지를 매입한 후에 행정관청으로부터 개발행위허가를 얻고 기반공사를 통해 택지를 조성하여 이를 분양하는 구조를 취하고 있다고 하면서 이러한 과정에서 수분양자들 일부가 토지대금 반환청구를 제기하여 어려움을 겪었다고 진술하였다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점매매계약서 문리해석상 매매목적물은 임야 상태 그대로의 쟁점토지로 보아야 하고 청구법인은 동 계약에 따라 쟁점토지매매의 잔금을 수령함으로써 거래대금에 대한 권리가 실현의 가능성에 있어 성숙·확정되었고 동시에 쟁점토지에 대한 소유권을 수분양자들에게 이전할 의무가 확정되었으므로 쟁점토지 분양매출의 손익귀속시기는 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에 따라 잔금청산일로 보아야 한다는 의견이다. (나) 그러나 이 건의 경우 위 (2) (마) OOO장의 회신(2019.9.11.)에 따르면 OOO 도시계획조례 제24조 제2항에 의하여 기반시설이 갖추어지지 아니하여 개발이 불가능한 토지의 분할은 분할 전의 필지를 포함하여 총 5필지를 초과할 수 없으므로 쟁점토지에 대한 개발행위, 필지분할, 분할등기를 행하기 위해서는 택지조성 및 기반시설공사가 반드시 필요한 점, 청구법인이 2015.8.18. 평당 OOO원에 쟁점토지를 취득한 이후 해당 토지에 대하여 형질변경 등 특별한 사정변경이 없었음에도 단기간(2015년 9월～2018년)에 평당 OOO원에 수분양자들에게 매도한 사실 및 청구법인이 쟁점매매계약서 문언에 없는 택지조성 및 기반시설공사를 고액의 공사비를 추가로 부담하면서까지 수행한 사실(동 공사에 관한 별도의 계약서도 제시되지 아니하였다) 등을 보면 이 건 쟁점매매계약에는 매도인이 개발행위허가를 득하고 택지조성 및 기반시설공사 이행을 전제로 필지 분할을 해서 소유권을 이전한다는 사실에 대한 계약 당사자 간의 묵시적인 합의가 있었던 것으로 보이는 점, 만약 처분청 의견과 같이 쟁점매매계약이 임야 지목 상태의 토지를 그대로 매매하는 것이었다면 토지 분할만을 목적으로 개발행위의 허가를 받고 임야 상태에서 등기절차를 진행함으로써 계약상 급부 이행을 완료할 수 있었음에도 수분양자들에 의한 토지대금 반환청구소송이 있었다는 사실은 청구법인과 수분양자들 간에 합의된 매매목적물은 단순한 임야 그 자체가 아니라 택지조성 및 기반시설공사까지 완료하여 제공된 토지임을 뒷받침하는 점, 실제로 일부 수분양자들은 개발행위허가 및 택지조성공사 등의 이행이 지연되자 이러한 사유를 근거로 쟁점매매계약을 합의해제하거나 매매대금 반환청구소송(청구법인이 쟁점토지에 상가주택을 지을 수 있게 근린생활시설 1종과 2종으로 변경하여 매매하기로 하였다는 주장이 제시)에 따르는 화해권고결정으로 매매대금을 환불받았던 것으로 나타나고 제1차부터 제5차까지 단계별로 공통된 방식으로 진행되는 이 건 택지조성 및 기반시설공사에서 동 주장은 쟁점토지의 모든 수분양자들에게 해당되는 것이지 단순히 소를 제기한 자에게만 국한되는 내용이라 단정하기는 곤란한 점 등에 비추어 이 건 쟁점매매계약은 자산의 양도와 용역의 제공이 복합된 형태의 조건부 매매계약으로 보는 것이 계약 당사자의 진의에 부합한다 하겠다. (다) 따라서 이 건 쟁점매매계약을 자산의 양도와 용역의 제공이 복합된 형태의 조건부 매매계약으로 보는 이상 쟁점토지 분양매출의 손익귀속시기는 ‘잔금청산일’이 아니라 ‘쟁점토지에 개발행위허가를 득하여 택지조성 및 기반시설공사를 완료한 날’로 보아야 함에도 처분청이 이와 다른 전제에서 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분에는 잘못이 있다고 판단된다. (6) 쟁점①이 인용됨에 따라 쟁점②는 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.