조심 2021중4917 (2021.11.01)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.3.15.부터 주택신축판매업(상호 : OOO)을 영위한 사업자로서, 2015.7.3.～2017.1.4. 기간에 걸쳐 OOO에 근린생활시설(1층), 오피스텔(2～6층) 및 공동주택(7～10층)으로 되어 있는 지상 10층의 건물(토지를 포함하여, 이하 “이 건 건물”이라 하고, 오피스텔 부분을 “쟁점오피스텔”이라 한다)을 신축하고, 근린생활시설과 쟁점오피스텔 관련 매입세액(건물분, 이하 같다)을 매출세액에서 공제하여 2015년 제1기～2016년 제2기 부가가치세를 환급신고하였다.

나. 처분청은 부가가치세 환급 현지확인(2017.3.6.∼2017.3.17.)을 통해, 쟁점오피스텔이 주거용으로 분양되었거나 분양되고 있으므로 면세전용에 해당한다고 지적하였으며, 이에 따라 청구인은 쟁점오피스텔 관련 매입세액을 불공제하는 것으로 수정신고하였고, 이후 쟁점오피스텔의 분양수입금액도 면세수입금액으로 하여 2017년 제1기∼2018년 제1기 부가가치세를 신고하였다.

다. OOO은 정기종합감사 결과, 쟁점오피스텔이 부가가치세 과세대상임에도 처분청이 잘못 안내한 사실을 확인하고, 부가가치세를 경정하도록 처분지시하였으며, 이에 따라 처분청은 2020.12.15. 청구인에게 2015년 제1기∼2016년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2015년 제1기 OOO원, 2015년 제2기 OOO원, 2016년 제1기 OOO원 및 2016년 제2기 OOO원)을 환급하고, 2017년 제1기∼2018년 제1기 부가가치세 합계 OOO원(2017년 제1기 OOO원, 2017년 제2기 OOO원 및 2018년 제1기 OOO원)을 각 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.2. 이의신청을 거쳐 2021.8.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점오피스텔은

「조세특례제한법」 제106조

에 따른 부가가치세 면제대상 국민주택에 해당한다.

(가) 오피스텔은 「건축법 시행령」 별표1에서 그 건축기준을 OOO의 고시로 정하도록 하고 있는데, 2009.9.29. OOO 고시가 개정되기 전까지 오피스텔은 업무시설로서 주택과 구분된다는 전제에서 오피스텔에 대한 건축기준을 견지해 오다가, 2009.9.29. 개정된 오피스텔 건축기준에서는 오피스텔의 바닥 난방이 가능한 면적을 국민주택규모인 85㎡이하로 확대하였고 2010.6.9. 개정된 오피스텔 건축기준에서는 각 구획별 전용면적 중 업무 부분이 70% 이상일 것, 화장실은 1개 이하로서 5㎡를 초과하지 아니하여야 하며 욕조 없을 것을 요구하는 규정까지도 삭제하였다. 그에 따라 오피스텔을 건축하더라도 건축허가 당시부터 업무 부분을 갖출 필요가 없게 되었고 85㎡ 이하의 범위에서 바닥 난방시설의 설치가 가능한 동시에 제한 없이 욕실 및 욕조를 설치할 수 있는 주택의 실질을 갖춘 ‘주거용 오피스텔’의 건축이 가능하게 되었다.

(나) 쟁점오피스텔은 건축당시 개정 오피스텔 건축기준에 맞추어 주거용 오피스텔로 적법하게 신축하였고, 이러한 점을 명확하게 하기 위하여 분양계약서에도 주거용 오피스텔임을 명시하였다.

(2) 처분청의 이 건 과세처분은 신의성실 원칙에 위배된다.

(가) 처분청 담당공무원은 2017년 3월 현지확인 당시 쟁점오피스텔이 부가가치세 면세대상에 해당한다고 지적하였고, 청구인을 이에 따라 매입세액을 불공제하는 것으로 수정신고하였으며, 분양계약시 수분양자들에게 부가가치세가 제외된 금액으로 할인하여 분양하였고, 분양계약서를 작성할 때에도 2017.4.9.부터는 부가가치세 포함이라는 문구도 삭제하였다. 그리고 현지확인 후 분양한 세대에 대해서는 오피스텔과 주택 간 취득세 차이 부분을 보전해 달라는 수분양자들의 요구에 따라 쟁점오피스텔을 과세대상으로 분양한 2세대와 면세대상으로 분양한 4세대를 제외하고는 취득세 지원금 등 명목으로 합계 OOO원을 별도로 지급하였다. 그런데 현지확인 후 3년이 경과한 시점에 억울하게도 OOO원에 이르는 고액의 부가가치세를 고지받게 되었다.

(나) 그리고 OOO은 감사과정에서 ‘OOO은 일관되게 오피스텔에 대해 국민주택의 공급에 해당하지 아니한다는 공적 견해표명을 명확하게 지속적으로 하였다’고 하였다. 그러나 2017년 3월 복명서에 나타나는 처분청의 처분은 이러한 OOO의 견해와는 전혀 다른 내용이고, 오피스텔 분양과 같은 큰 규모의 금액의 조사를 하면서 OOO의 일관된 견해를 처분청이 알지 못했다는 것은 가벼운 실수만으로 볼 수 없으며, 청구인으로서는 당시 일선 세무서에서 이러한 형태의 분양에 대하여 정확한 판단을 하지 못한 채 환급세액을 추징하는 방향으로 결정하지 않았나 생각할 수 밖에 없다.

(다)

「국세기본법」 제15조

는 ‘납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 같다’고 하며 납세자와 세무공무원 모두에게 신의성실의 원칙을 요구하고 있다. 이는 세금의 부과주체인 세무공무원에게 더 엄격하게 요구되는 규정일 것인데, 청구인이 당초 과세대상으로 보아 쟁점오피스텔의 매입세액에 대해 환급신고한 것을 환급 현지확인결과 이를 면세로 판단하여 환급세액을 추징한 것을 다시 번복하여 부가가치세를 추징하면서 기존에 수정신고한 매입세액에 대해서는 환급해주겠다는 것은 앞에 언급된 「국세기본법」 취지와 이에 대한 판례(대법원 1985.3.8. 선고 87누156 판결) 내용과도 상반되는 결정일 뿐만 아니라 세무공무원의 수정신고지시를 신뢰하여 과세로 분양하던 쟁점오피스텔을 면세로 분양한 청구인 또는 이와 같은 보호할 만한 신뢰관계에 있는 일반 국민들에게도 이해되기 어려운 일이다. 또한 「국세기본법 집행기준」15-0-4에는 신의 성실원칙과 관련된 사례가 구체적으로 열거되어 있는데, 처분청의 처분행위는 그 중 세무공무원의 상담과 수정신고권장행위 그리고 조사복명서 및 의견서 등 여러 가지 면에서 신의칙을 위반하고 있음이 명백하다.

(라) 청구인은 이미 과세관청의 견해대로 쟁점오피스텔을 면세대상으로 분양하면서 부가가치세 상당액만큼 또는 그 이상 할인할 수밖에 없었다(공동주택 세대에게는 할인하여 분양한 사실이 없다). 부가가치세는 공급자가 소비자로 하여금 그 세액을 거래징수하는 세목인데, 처분청은 청구인이 부가가치세를 포함하여 분양하던 것을 면세라고 확인하여 청구인으로 하여금 면세재화로 분양하도록 하였다. 청구인은 분양계약을 수분양자와 협의하여 계약금액 및 잔금일정을 정하였는데, 처분청이 아니었더라면 분양가액에 부가가치세를 고려한 금액을 계약금액으로 하였을 것이다. 이로 인해 청구인에게는 상당한 금액의 매출액이 감소되는 결과가 초래되었으며, 쟁점오피스텔을 면세로 분양하면서 할인함으로써 막대한 경제적 손해가 발생했을 뿐 아니라, 지금에 와서 수분양자들에게 부가가치세를 거래징수할 수도 없는 것이므로 청구인으로서는 억울한 일이 아닐 수 없다.

(마) 그리고 이의신청에서는 부가가치세를 담당하는 세무공무원의 업무미숙이나 단순 오류로 치부하였는데, 이는 OOO이 일관되게 의사표명하였다는 말과 너무도 거리가 있고, 이러한 중대한 과실을 마치 업무상 있을 수 있는 일상적인 일로 치부하여 납세자가 세무공무원의 지시에 따라 부가가치세를 거래징수할 기회를 박탈당한 것과 그로 인해 오랜 기간 동안 고통에 시달리게 한 일을 애써 외면함으로써 국세부과의 정당성을 주장하고자 하는 변명에 지나지 않는다.

(바) 또한 이의신청에서는 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 해당하지 않으므로 신의성실의 원칙에 위배되지 않는다고 하였는데, 처분청에서는 이미 청구인이 부가가치세 과세대상으로 분양하고 있던 것을 면세대상이라 확인하고 기환급한 부가가치세를 추징함으로써, 청구인에게 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제대상이라는 확신을 갖게 하였고, 청구인은 이를 신뢰하여 그 후의 분양계약에 대해서도 계약서에 부가가치세 포함이라는 문구를 삭제하여 면세로 분양한 사실이 있다. 이는 처분청이 청구인의 업무에 영향을 미쳐 환급조사 이후 분양물건에 대해 수분양자들로 하여금 부가가치세를 거래징수하지 못하도록 업무를 방해한 것으로써, 신의칙을 규정한 「국세기본법」과 합치되지 않은데도 수년이 지난 뒤 청구인에게 수정신고를 지시했던 처분은 잊어버린 채 쟁점오피스텔이 부가가치세 과세대상이라는 합법성만을 주장하는 것이고, 처분청의 과거 행위는 청구인의 행위에 영향을 미쳤다는 점에서 단순한 해석상의 오류라고 볼 수 없다. 대법원은 1990.10.10. 선고 88누5280 판결에서, 세무서 직원들의 세무지도를 믿고 부가가치세를 대행징수하지 아니한 골절치료기구의 수입판매업자들에 대한 부가가치세 부과처분이 신의 성실의 원칙에 위반된다고 판단하였다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점오피스텔은 주거용으로 신축하였다 하더라도 「주택법」상 주택이 아닌 「건축법」상 오피스텔로 허가를 받아 신축한 물건이므로 부가가치세 과세대상이다.

(가)

「조세특례제한법」 제106조

제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것이므로 오피스텔은 이에 해당하지 않는다. OOO은 「조세특례제한법」의 감면규정을 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합하는 것으로 판단하고 있는바, 현재까지 분양 또는 매매 목적으로 신축한 오피스텔 양도분에 대하여 부가가치세가 면제된다고 해석한 사례가 없으며, 조세심판원은 물론 대법원도 오피스텔을 부가가치세 과세대상으로 보고 있다.

(나)

「주택법」 제2조

는 주택과 오피스텔을 포섭하는 준주택을 각각 달리 정의하면서 이를 엄격히 구별하고 있고, 「건축법 시행령」 별표1도 주택과 업무시설인 오피스텔을 달리 정의하고 있으며, 나아가 ‘주택’과 ‘준주택’은 서로 건축요건 및 그 기준을 정한 근거 법령에도 차이가 있다(주택 :

「주택법」 제35조

등, 오피스텔 : 「건축법 시행령」과 오피스텔 건축기준). 따라서 조세특례제한법령이 명확하게 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택을 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있는 이상, 주택에 준주택도 포함된다고 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법률주의와 문리해석의 원칙에 위반하여 허용될 수 없다.

(다) 부가가치세는 재화의 공급을 과세대상으로 하므로 어떤 재화의 공급이 과세대상인지 면세대상인지 여부는 결국 공급 당시 건축물의 객관적인 종류나 용도, 특히 공부상의 기재를 그 기준으로 판단할 수밖에 없다. 쟁점오피스텔의 매매는 이 건 건물의 사용승인이 이루어진 후에 이루어졌으므로 특별한 사정이 없는 한 청구인이 사용승인을 받은 쟁점오피스텔의 용도와 현황대로 그 재화의 공급이 이루어졌다고 보아야 한다. 쟁점오피스텔에 입주한 사람들이 대부분 주민등록 전입신고를 하고 이를 주거의 용도로 사용하면서 주택에 대한 재산세를 납부하거나 전기와 가스를 주거용으로 공급받고 있다고 하더라도, 이는 오피스텔의 공급 이후에 발생한 사정에 불과하고, 쟁점오피스텔의 소유·점유자들은 언제든지 이를 본래의 용도에 따라 일반 업무시설로도 사용할 수 있다. 그러므로 이와 같이 공급 이후의 이용 상황에 따라 재화의 공급을 과세대상으로 하는 부가가치세의 과세 여부가 달라진다고 해석하는 것은 조세법률 관계의 법적 안정성을 심각하게 훼손하는 것이 되어 부당하다.

(2) 처분청의 과세처분은 수정신고를 잘못 안내하여 초래된 오류를 시정하기 위한 것이므로 신의성실의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(가) OOO은 오피스텔이 「주택법」에 의한 주택에 해당하지 않으므로 「조세특례제한법」상 면세조항을 적용할 수 없다는 공적 견해를 예규, 질의회신 등을 통해 일관되게 표명해 왔다.

(나) OOO은 처분청의 업무전반을 감사하면서 환급 현장확인시 잘못 지적한 수정신고 안내에 따라 초래된 오류를 세법, 기존 예규 및 판례 등을 근거로 시정한 것이고, 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것이므로 과세상 잘못을 시정하는 것까지 금하는 것은 아니다(대법원 2004.2.13. 선고 2002두12144 판결). 법원은 고충민원 신청이 인용되었다가 감사 지적에 따라 과세를 한 것에 대하여 신의성실 원칙，신뢰보호 원칙에 반한다고 할 수 없다고 판단하였으며(OOO법원 2013.8.23. 선고 2012구단26282 판결), 조세심판원도 환급 현지확인을 원인으로 경정청구하였으나 거부된 건에 대하여, 처분청이 관련 법령을 해석·집행에 있어 오류가 있는 경우 공적인 견해표명이라고 보기 어렵고(조심 2011서1755, 2011.9.15.), 세무조사시 수정신고 안내에 따라 수정신고한 후 다시 경정청구를 제기하여 환급받은 것을 과세관청이 다시 부과한 건에 대하여, 경정청구를 제기하여 환급받은 법인세를 다시 부과하였다는 사정만으로 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다고 판단하였다(조심 2017중2889, 2017.9.13.).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점오피스텔이

「조세특례제한법」 제106조

에 따른 부가가치세 면제대상 국민주택에 해당하는지 여부

② (예비적 청구) 신의성실 원칙 위배 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법

제29조(과세표준) ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다.

제57조(결정과 경정) ③ 납세지 관할 세무서장등은 제1항 및 제2항에 따라 결정하거나 경정한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액에 오류가 있거나 누락된 내용이 발견되면 즉시 다시 경정한다.

(2) 조세특례제한법

제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(3) 조세특례제한법 시행령

제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 「주택법」에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(4) 주택법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(세대)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

1의2. “준주택”이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

(5) 주택법 시행령

제2조의2(준주택의 범위와 종류) 법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

4. 「건축법 시행령」 별표1 제14호 나목에 따른 오피스텔

(6) 국세기본법

제15조(신의·성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 건축물대장에 의하면, 이 건 건물은 2015.7.3. 착공되어 2017.1.4. 사용승인(준공)을 받았으며, 그 용도는 다음과 같다.

OOO

(2) 청구인은 이 건 건물 중 근린생활시설 부분과 쟁점오피스텔 부분을 과세대상으로 보고 그 매입세액을 매출세액에서 공제하여 2015년 제1기∼2016년 제2기 부가가치세를 환급신고하였다.

OOO

(3) 처분청은 2017.3.6.부터 부가가치세 환급 현지확인을 실시하면서, 쟁점오피스텔(주거용)이 면세전용에 해당한다고 지적하였으며, 이에 따라 청구인은 근린생활시설(상가) 부분을 과세분으로, 나머지를 면세분(주택)으로 안분하여 2015년 제1기∼2016년 제2기 부가가치세를 수정신고하였다. 당시 처분청이 확인한 쟁점오피스텔의 분양계약서(2017.2.15.)에는 쟁점오피스텔의 용도가 주거용으로 되어 있고, 분양가액에는 부가가치세가 포함된 것으로 되어 있다.

(4) 청구인은 2017년 제1기∼2018년 제1기 부가가치세 과세기간에 쟁점오피스텔 20호를 분양하고, 그 수입금액을 면세수입금액으로 하여 부가가치세를 신고하였다.

(5) OOO은 2020.6.4.부터 정기종합감사를 실시한 결과, 쟁점오피스텔은 부가가치세 과세대상이고 관련 매입세액은 공제받을 수 있는 매입세액임에도, 처분청이 청구인을 대상으로 한 환급 현지확인시 잘못 안내함으로써, 관련 매입세액을 환급하지 않고 수정신고서를 접수받았으며, 쟁점오피스텔의 분양과 관련한 2017년 제1기∼2018년 제1기의 부가가치세도 징수하지 못하였음을 지적하고, 이를 바로 잡기 위하여 청구인이 수정신고함으로써 공제받지 못한 세액에 가산세를 포함하여 환급하고, 쟁점오피스텔의 부가가치세(가산세 배제)를 과세하도록 처분지시하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①?②에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 청구인은 쟁점오피스텔이

「조세특례제한법」 제106조

에 따른 부가가치세 면제대상 국민주택에 해당한다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는바, 「주택법」은 제2조에서 주택(제1호)과 준주택(제1호의2)을 별도로 규정하고 있으므로

「조세특례제한법」 제106조

제1항 제4호에서 말하는 주택은 「주택법」에 따른 주택으로서 주거전용 면적이 85㎡(읍·면 지역은 100㎡) 이하인 것을 의미한다고 봄이 타당한 점, 「부가가치세법」상 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때를 의미하므로 그 납세의무 또한 공급시점을 기준으로 결정하여야 할 것이지, 그 이후의 사용 현황에 따라 결정할 것은 아닌 점 등을 감안하면, 청구인의 위와 같은 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2017서991, 2017.12.20. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임).

(나) 다음으로, 청구인은 처분청의 과세처분이 신의성실 원칙에 위배된다고 주장하나, 신의성실 원칙은 합법성의 원칙을 희생해서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하다고 인정되는 특별한 경우에 한하여 적용되는 예외적인 법 원칙으로서, 이를 과세관청의 행위에 적용하기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명을 하여야 할 것인데, 이 건의 경우 처분청 담당공무원이 부가가치세 환급 현지확인 당시 청구인에게 쟁점오피스텔을 부가가치세 면제대상으로 수정신고하도록 납세지도한 사실은 인정되나, 이는 OOO의 행정해석과 다른 것이므로 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해 표명이라고 보기는 어렵고, 신의성실의 원칙이 과세상 잘못을 바로 잡는 것까지 금지하는 것은 아닌 점 등을 감안하면, 청구인의 이 주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.