조심 2024서0824 (2024.06.21)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인 A 및 청구인 B(이하 “청구인들”이라 한다)는 공동으로 2017.5.31. 상호를 ‘OOO’로, 업종을 주택신축판매업으로 하여 사업자등록을 한 후, 2019.6.5. 서울특별시 동대문구 답십리동 OOO 지상에 오피스텔 및 근린생활시설(이하 “쟁점오피스텔등”이라 한다), 다세대주택(이하 쟁점오피스텔등과 합하여 “이 건 부동산”이라 한다)을 신축하여 공급하고 2019년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 쟁점오피스텔등(건물분)에 대한 부가가치세를 신고하였다. 나. 서울지방국세청장(이하 “감사청”이라 한다)은 2023.6.13.부터 2023.6.30.까지 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 쟁점오피스텔등에 대한 토지 및 건물의 일괄 공급과 관련하여, 신고된 건물가액이 기준시가로 안분계산된 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 것을 확인하고 청구인들이 부가가치세를 과소신고한 것으로 보아 처분청에 「부가가치세법」제29조 제9항 단서에 따라 기준시가로 안분계산한 금액을 쟁점오피스텔등의 공급가액으로 하여 부가가치세를 경정하도록 처분지시하였다. 다. 처분청은 이에 2023.12.8. 및 2023.12.11. 청구인들에게 2019년 제1기∼2021년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을 아래 ＜표1＞과 같이 각 경정.고지하였다. ＜표1＞ 부가가치세 경정내역 라. 청구인들은 이에 불복하여 2024.2.8. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 청구인들은 토지와 건물의 취득원가를 기준으로 토지 및 건물가액을 합리적으로 배분하여 관할구청에 신고하고 그 내용대로 부가가치세를 신고하였으므로 이 건 부가가치세는 당초 신고내용대로 경정되어야 한다. (가) 2018.12.31. 법률 제16101호로 「부가가치세법」제29조 제9항 제2호가 신설규정되기 전의 분양계약분 1) 청구인들이 2017년에 공사를 착공하고 선분양할 당시(2018년)에는 부가가치세를 포함한 가액으로 토지와 건물의 가액을 안분하여 관할구청에 신고하고 그 가액을 기준으로 분양하였다. 2) 청구인들이 2018년에 쟁점오피스텔등을 분양할 때에는 「부가가치세법」 제29조 제9항 제2호(납세자가 실지거래가액으로 구분한 가액이 기준시가에 따른 안분가액과 30% 이상 차이가 나는 경우)가 신설 전이었는데, 당시 법원에서는 ‘ 「부가가치세법」 제29조 제9항의 실지거래가액은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 약정된 금액을 의미하는 것이고, 세금계산서, 매매계약서, 장부 등의 증명자료에 건물의 가액과 토지의 가액이 구분 기재되어 있는 경우에는 그 기재가 허위라거나 내용에 누락이 있다고 인정되지 아니하는 이상 같은 항 단서의 “토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우”에 해당한다고 볼 수 없다’고 판결하였다(대법원 2014.3.14. 선고 2013두25450 판결). 3) 국세청 및 기획재정부 예규, 조세심판원 등에서도 「부가가치세법」 제29조 제9항 제2호의 신설 전에는 한결같이 계약일 기준으로 토지와 건물을 구분하여 계약한 내용에 대해서는 ‘토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우’에 해당하지 않는다고 보았고, 납세자가 실지거래가액으로 구분한 가액이 기준시가에 따른 안분가액과 30% 이상 차이가 나는 경우를 별도로 구분하여 과세한 사례는 확인되지 않는바(조심 2022서7159, 2023.1.18., 조심 2022인6113, 2022.9.22., 기재부 부가 22601-123, 1992.8.11., 서삼-351, 2005.3.14.), 이에 쟁점오피스텔등 중 2018년 분양분(OOO 분양 현황 첨부)은 ‘토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우’에 해당하지 아니하므로 그 공급가액은 신고내용대로 경정되어야 한다. (나) 2018.12.31. 법률 제16101호로 「부가가치세법」 제29조 제9항 제2호가 신설규정된 이후의 분양계약분 1) 청구인들은 당초 쟁점오피스텔등 분양과 관련하여, 토지 및 건물에서 발생하는 원가를 고려하여 합리적으로 배분한 가액을 관할 구청에 신고하고 그 가액대로 선분양하였으며, 2019년 이후에도 같은 내용으로 분양하였는바, 그 이유는 일관성 있게 분양하지 않으면 선분양받은 매수자로부터 비난받을 수 있었기 때문이다. 2) 청구인들이 당초 모집공고한 분양가액은 부가가치세가 포함된 가격이므로 건물가액을 높게 책정하면 같은 분양가액으로 매수자는 부가가치세를 부담하지만 이를 환급받게 되므로 사실상 토지의 취득가액에서 더 낮아지게 되어 「부가가치세법」이 개정된 이후에 분양받은 매수자는 더 싼값에 분양받는 결과를 초래한다. 3) 이에 대해 법원에서도 ‘부가가치세가 과세되는 사업용 건물은 쟁점건물의 분양대금에 상응하는 부가가치세 상당액을 매수자로부터 거래징수하여 이를 납부하게 되므로 쟁점건물의 분양가격을 낮추려는 특별한 동기가 존재한다고 보기 어렵고, 쟁점건물의 매수인도 지급한 쟁점건물에 대한 부가가치세 상당액을 매입세액공제로 환급받음으로써 실질적으로 부가가치세 부담이 발생하지 않을 것으로 보이므로, 쟁점건물의 매매대금을 허위로 낮출 동기가 있다고 보기 어렵다’고 판단하였다(대법원 2020.9.3. 선고 2020두40419 판결). 4) 따라서, 건물가액이 증가하거나 감소하더라도 국가의 조세수입은 변동이 없고 분양이 진행 중인 오피스텔에서 「부가가치세법」 제29조 제9항 제2호의 신설 이전과 신설 이후의 분양가액이 동일함에도 토지와 건물의 가액을 변동시키는 것은 불합리하다. (2) 쟁점오피스텔등의 공급은 「부가가치세법 시행령」제28조 제3항 제3호에 따른 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우이므로, 제64조 제1호에 따라 감정평가서상의 건물금액을 기준으로 쟁점오피스텔등의 과세표준을 경정하여야 한다. (가) 청구인들과 수분양자들 간에 체결된 분양계약서를 보면 분양대금이 계약서, 중도금 및 잔금(3회)으로 나누어져 있고 계약금 수령일로부터 잔금 수령일까지 최소 6개월 이상이 걸리는 점 등을 보면 쟁점오피스텔등은 「부가가치세법 시행규칙」제18조 제1에 따른 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우에 해당하여 그 공급시기는 「부가가치세법 시행령」제28조 제3항 제3호에 따라야 한다. (나) 쟁점오피스텔등 중 1002호에 대한 분양계약서를 보면 계약금은 2018.1.29., 중도금은 2018.4.30., 잔금은 입주 시(소유권 이전 2019.7.12.)로 기재되어 있어 중간지급조건부 공급에 해당하고 이에 첫 공급시기는 계약금 납부일인 2018.1.29.에 해당한다. (다) 따라서 청구인들이 제출한 감정평가서는 2018.1.2. 작성된 것이어서 「부가가치세법 시행령」제28조 제3항 제3호에서 규정하는 공급시기가 속하는 과세기간 직전 과세기간 개시일(2017.7.1.)부터 공급시기가 속하는 과세기간 종료일(2018.6.30.)까지의 기간 중에 해당하는 것이므로 쟁점오피스텔등에 대한 감정평가서상의 건물가액을 기준으로 공급가액을 경정하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 토지 및 건물에 대한 명확한 구분 근거도 제시하지 않으면서 신고금액이 정당하다고만 주장하고 있어 청구주장을 받아들이기 어렵다. (가) 청구인들은 신고한 건물가액이 ‘토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우’에 해당하지 않는다고 주장하며 대법원 2014.3.14. 선고 2023두25450 판결을 근거로 제시하였으나, 해당 판결은 장부가액 등을 근거로 산출한 건물과 토지의 구분금액이 있는 경우에 해당하는 사례로 이 건과 사실관계가 전혀 달라 이 건에 적용하기 어렵다. (나) 또한 청구인들은 토지 및 건물에서 발생하는 원가를 고려하여 합리적인 분양가액을 산정하였다고 주장하나, 청구인들이 취득한 쟁점오피스텔등 부지의 등기사항전부증명서를 보면 토지의 취득가액이 OOO원이며, 소득세 신고 시 제출한 2019년 손익계산서에 나타난 당기매입재고는 OOO원으로 그 가액에 토지의 대가가 포함되었다 하더라도 건물의 취득원가가 OOO원에 이르는 것으로 확인되는데, 청구인들이 신고한 건물분에 대한 부가가치세 과세표준은 해당 금액의 50%에 미치지 못하여 원가를 기준으로 분양가액을 안분했다는 주장은 인정할 수 없다. (다) 청구인들은 오피스텔 분양에 따른 부가가치세가 매수인들의 환급세액에 해당하여 매매대금을 허위로 낮출 동기가 없다고 주장하나, 당초 제출한 분양계약서에는 ‘주거용 오피스텔(501호, 702호, 901호 등)’이라고 기재하여 면세인 주거용으로 신축되었음을 명시하였으며, 부가가치세를 구분하여 기재하지 않았다. (라) 청구인들은 2018년 분양승인을 근거로 「부가가치세법」제29조 ‘기준시가에 따른 안분가액과 30% 이상 차이나는 경우’를 적용할 수 없다고 주장하나, 분양승인과 무관하게 각각의 재화가 실제 매매계약을 통해 건물과 토지의 가액이 결정되는 것이며, 당초 제출된 계약서 상 부가가치세를 구분하고 있지도 않고, 원가를 기준으로 안분하였다고 주장만 할 뿐 근거도 제시하지 못하는 청구주장을 인정하기 어렵다. (2) 청구인들이 제시한 감정평가금액은 토지와 건물을 구분하고 있지 않고 분양가액은 감정평가금액과 무관하게 결정하였는바, 이를 근거로 토지와 건물가액을 임의로 구분한 금액은 「부가가치세법 시행령」 제64조 에 의한 감정평가금액에 비례하여 안분한 금액이라고 볼 수 없다. (가) 청구인들은 쟁점건물 분양 시 감정평가금액이 존재하므로 감정평가금액에 따라 건물과 토지를 안분계산하여야 한다고 주장하나, 안분의 기준이 되는 감정평가금액은 토지와 건물 각각의 감정평가금액이 그 산출근거와 함께 결정되고 각각의 금액에 비례하여 안분하는 경우 기준시가에 우선하여 감정평가금액을 기준으로 안분할 수 있는 것이다. (나) 청구인들은 감정평가서 별지에 첨부된 토지건물배분표를 안분계산 근거로 주장하나, 해당 배분표의 건물배분액이나 토지배분액의 산정근거는 감정평가서 어디에도 나와 있지 않고, 감정평가금액과 무관하게 분양금액을 임의로 적게 또는 많게 산정하여 안분한 배분금액은 토지.건물의 안분기준인 감정평가금액이 될 수 없다. (다) 청구인들은 분양계약이 중간지급조건부 계약이라고 주장하나, 청구인들의 분양계약은 일부만 중간지급조건부일 뿐 501호 등 다수의 분양계약이 중간지급조건이 없어 잔금청산일이 공급시기이며 감정평가일이 「부가가치세법 시행령」 제64조 에 명시한 기간 내에 있지 않다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점오피스텔등 분양과 관련하여 토지 및 건물의 기준시가로 안분된 가액을 건물분 공급가액으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 부가가치세법(2018.12.31. 법률 제16101호로 개정된 것) 제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. ② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때 2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때 3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때 ② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다. ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다. 1. 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우 2. 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우 부 칙 ＜법률 제16101호, 2018.12.31.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2019년 1월 1일부터 시행한다.(단서생략) 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다. (2) 부가가치세법(2018.12.31. 법률 제16101호로 개정되기 전의 것) 제29조(과세표준) ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다. (3) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정된 것) 제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다. 1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부판매의 경우 2. 완성도기준지급조건부로 재화를 공급하는 경우 3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) 법 제29조 제9항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제2호에 따른 안분계산한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 1. 토지와 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)에 대한 「소득세법」 제99조 에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우 : 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.(각 호 생략) (4) 부가가치세법 시행규칙 제18조(중간지급조건부 재화의 공급) 영 제28조 제3항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우 (5) 소득세법 제99조(기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다. 1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물 가. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다. 나. 건물 건물(다목 및 라목에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들이 2019년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 공급된 쟁점오피스텔등의 공급가액을 신고한 가액 등으로 하여야 한다며 제출한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다. (가) 청구인들은 연면적 3,602.4㎡(지하2층, 지상 15층)의 업무시설(쟁점오피스텔등, 단지형다세대주택)에 대한 신축 및 분양과 관련하여, 2018.1.24. 분양승인을 받아 2019.6.5. 해당 건축물을 신축하였는바, 2018년 분양현황표(23건)에 의하면, 분양물건의 대금이 토지, 건물 및 부가가치세로 구분기재되어 있다. (나) 분양계약서(예시 501호)에 의하면, 분양대금만 기재되어 있을 뿐 토지, 건물 및 부가가치세가 구분기재되어 있지 아니하고, 그 대금의 지급은 계약금과 잔금을 2회에 걸쳐 납부하도록 기재되어 있으며, 일부 분양계약서(예시 801호)의 경우에는 토지, 건물 및 부가가치세가 구분기재되어 있고 그 대금의 지급도 계약금, 중도금 및 잔금 3회에 걸쳐 납부하도록 기재되어 있다. (다) C감정평가법인(주)가 2018.1.3. 작성한 이 건 부동산에 대한 감정평가서(주요내용 아래 ＜표2＞)에 의하면, ‘그 밖의 사항’란에 ‘이 건 부동산은 집합건물로서 토지, 건물의 별도 평가가 곤란하나 연구자료 등을 참고하여 청구인들이 제시한 예상 분양가액을 토지.건물로 나누어 후첨한다’고 기재되어 있고, 첨부된 ‘부가가치세 산정을 위한 토지건물배분표’에 의하면, 토지, 건물 및 부가가치세가 구분되어 기재되어 있는바, 쟁점오피스텔등 중 801호(예시)에 대한 감정평가서 및 분양계약서상 분양가 안분내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ 감정평가서 주요내용 ＜표3＞ 801호(예시)에 대한 감정평가서 및 분양계약서상 내역 (2) 처분청이 제출한 이 건 부가가치세 계산근거내역에 의하면, 청구인들이 신고한 쟁점오피스텔등의 가액이 토지 및 건물의 기준시가로 안분계산된 금액과 100분의 30 이상 차이가 나는 것이 확인된다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 먼저 2019년 제1기∼2021년 제2기 과세기간 동안 공급된 쟁점오피스텔등(건물)의 공급가액을 신고한 가액으로 하여야 한다는 청구주장과 관련하여, 2018.12.31. 법률 제16101호로 「부가가치세법」제29조 제9항을 개정하여, 사업자가 토지와 건물을 함께 공급하는 경우에는 건물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 하되, 그 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 등의 가액이 같은 법 시행령 제64조에 따라 안분 계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우(제2호)에는 같은 법 시행령 제64조에서 정하는 바에 따라 안분 계산한 금액을 공급가액으로 한다고 규정하면서 그 시행시기를 2019.1.1. 이후 공급하는 분부터 적용하도록 하였는바, 청구인들이 2019년 제1기부터 2021년 제1기까지 쟁점오피스텔등을 공급하고 신고한 건물의 가액이 실지거래가액이라고 볼 만한 객관적인 내역이 확인되지 않을 뿐만 아니라 설령 실지거래가액으로 본다 하더라도 그 가액이 기준시가에 의하여 안분 계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 나는 것이 확인되므로 그 건물에 대한 공급가액은 「부가가치세법」제29조 제9항 제2호에 따라 기준시가로 안분계산한 금액으로 하는 것이 타당하다 할 것이다. 다음으로 감정평가서상의 감정가액을 기준으로 안분계산한 금액을 쟁점오피스텔등(건물)의 공급가액으로 하여야 한다는 주장과 관련하여, 「부가가치세법 시행령」제64조 제1호 단서에 따라 감정평가가액을 기준으로 안분계산한 금액을 공급가액으로 하기 위해서는 그 감정평가가액이 공급시기(중간지급조건부 공급은 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 평가한 것이어야 하는데, 쟁점오피스텔등의 공급시기는 2019년 제1기부터 2021년 제2기까지에 해당하는 반면 제출된 감정평가서는 2018년 제1기에 작성된 것이어서 감정평가기간을 벗어난 것인 점, 쟁점오피스텔등의 대부분의 분양계약서는 계약금과 잔금지급일, 즉 2회에 걸쳐 대금납부를 하도록 하고 있고 청구인들이 쟁점오피스텔등의 이용가능한 날(잔금청산일)을 공급시기로 하여 부가가치세를 신고한 이상 쟁점오피스텔등의 공급을 중간지급조건부 공급으로 보기도 어려워 「부가가치세법 시행령」제64조 제1호 단서상의 공급시기 중 ‘중간지급조건부 공급의 공급시기’를 적용하기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.