조심 2023서9247 (2023.11.23)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 OOO의 제작 및 판매업 등을 영위하는 내국법인이고, OOO(이하 “AAA”라 한다)은 OOO 등 산업에서 BBB(OOO)기술(이하 “쟁점기술”이라 한다) 관련 지식재산권 및 소프트웨어의 개발 및 라이선스 허여 등의 사업을 영위하는 미국 법인이다. 나. 청구법인과 AAA 사이에 체결된 계약 내용은 다음과 같다. (1) AAA는 쟁점기술을 구현하기 위한 소프트웨어(CCC, DDD 등으로 발전되었다, 이하 특별히 구분이 필요한 경우를 제외하고는 “쟁점소프트웨어”라고만 한다) 등 쟁점기술에 관한 국내외 특허, 지식재산권 등을 보유하고 있다. (2) 청구법인은 휴대전화 등 청구법인이 생산하는 모바일 기기에 쟁점기술을 적용하기 위하여, 2006년 6월경 AAA와 쟁점소프트웨어를 이용.복제하고 위 소프트웨어가 탑재된 휴대전화를 판매할 수 있는 라이선스를 부여받는 대신 그에 대한 사용료 등을 지급하는 내용의 “라이선스 및 기술개발계약”을 체결하였다. 위 계약은 그때부터 2013년 1월 OOO 수정계약이 체결되기까지 OOO차례에 걸쳐 그 사용료 등을 조정하는 내용으로 수정 및 갱신되었다(이하 최초 라이선스계약부터 OOO 라이선스계약까지를 통틀어 “종전 라이선스계약”이라 한다). (3) 청구법인은 2006년부터 2009년까지 AAA에 종전 라이선스계약에서 정한 사용료를 지급하였는데, 다만 “대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약”(이하 “한ㆍ미 조세조약”이라 한다) 제14조 제1항에 따라 사용료 지급액의 15%를 법인세로 원천징수한 다음 그 나머지만을 지급하였다. 다. AAA의 거래구조 재편 과정은 다음과 같다. (1) AAA는 2011.10.24. 아일랜드에 쟁점기술 관련 소프트웨어 및 라이선스 사업을 전담할 OOO(이하 “EEE”라 한다)를 설립하고 위 회사의 OOO 지분을 보유하였다. (2) AAA는 2012.1.1. EEE와 사이에 플랫폼 출자 라이선스 변경 및 수정계약(OOO, 이하 “매입계약”라 한다)을 체결하였다. 매입계약의 내용은 AAA가 EEE에 2012.1.1.부터 2017.12.31.까지 북미와 일본을 제외한 지역으로서 대한민국을 포함한 OOO개국(OOO)에서 쟁점기술에 관한 특허, 노하우, 소프트웨어 등 모든 지식재산권, 등록재산권, 무형재산권 및 산업재산권 등을 사용하거나 그 사용을 허여할 수 있는 권한을 부여하고, EEE로부터 총 수입의 일정 비율을 사용료로 지급받는 것이다. (3) EEE와 AAA는 매입계약 외에도 라이선스 기술을 개발·향상시키기 위한 연구·개발 활동에 드는 비용을 2012.1.1.부터 서로 분담하기로 하는 “비용분담 계약”, AAA가 인사, 재무, 경영관리, 법률 등 일반적인 경영지원, 판매 및 마케팅 관련 지원 용역을 EEE에게 제공하고, EEE는 각 실제 발생한 비용에 OOO를 가산하여 그 용역대가를 지급하기로 하는 내용의 “계열회사간 서비스 계약”, 판매 및 마케팅 서비스 계약(이하 EEE와 AAA간 체결된 계약을 통틀어 “쟁점계약”이라 한다) 등을 체결하였고, AAA는 2012년 9월 청구법인에게 쟁점계약의 체결사실을 통지하였다. 라. 청구법인과 EEE 사이에 체결된 계약 내용은 다음과 같다. (1) 청구법인은 2013년 1월경 EEE 및 AAA와 사이에 AAA가 종전 라이선스계약상 가지고 있던 지위 등을 EEE로 변경하는 내용의 “라이선스 및 기술 개발 계약 제10차 수정계약”을 체결하였다. (2) 그 이후, 청구법인은 2014년 8월경 EEE 및 AAA와 사이에 라이선스의 구체적 범위를 정하고, 그에 대한 사용료를 증액하는 내용의 “OOO 소프트웨어와 기본 BBB 라이선스계약”을 체결하였다. (3) 한편, EEE는 2015.7.1. AAA로부터 허여받은 BBB기술 관련 지적재산권에 대한 독점적인 권리를 아일랜드 신설법인인 OOO(이하 “FFF”라 한다)에 양도하였고, 이후 FFF로부터 해당 지적재산권에 대한 배포권을 부여받아 기존 OOO개국 뿐 아니라 북미 및 일본을 제외한 전 세계 국가에 대하여 라이선스 사업을 영위하고 있다. 마. 청구법인의 EEE에 대한 사용료 지급 내역은 다음과 같다. (1) 청구법인은 EEE에 2018년 4월부터 2022년 10월까지 OOO와 같이 합계 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급하였다. (2) “대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세 방지를 위한 협약”(이하 “한· 아일랜드 조세조약”이라 한다) 제12조 제1항에 의하면, 아일랜드 법인이 수령하는 국내원천 사용료 소득에 대하여는 대한민국에서 과세가 되지 않는다. 이에 EEE는 한· 아일랜드 조세조약의 혜택을 받기 위하여 청구법인에게 「법인세법」 제98조의4 에 따른 비과세·면제신청서를 제출하였고 위 조약 제12조 제1항을 적용하여 법인세를 원천징수하지 아니하였다. 바. 처분청은 서울지방국세청장의 2022.10.27.부터 2023.3.24.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과를 토대로 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질 귀속자는 EEE가 아닌 AAA이고, 그 전부가 쟁점소프트웨어에 대한 사용료 소득으로서 국내원천소득에 해당하므로 청구법인은 한ㆍ미 조세조약 제14조 (1)항에 따라 AAA로부터 그 소득에 대하여 세율 15%를 적용한 법인세를 원천징수하여 납부하여야 하는 것으로 보아, 2023.4.5. 청구법인에게 OOO 2018～2022사업연도 법인세(가산세 포함) OOO원을 결정하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질 귀속자는 아일랜드 법인인 EEE이므로, 위 소득에 대해서는 한ㆍ아일랜드 조세조약에 따라 대한민국에서 과세되지 않는다. (가) EEE는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다. 1) AAA는 BBB 기술과 관련한 특허권, 노하우, 소프트웨어 등을 보유하면서 전통적으로 북미시장에 집중하여 영업을 했으나, 긍정적인 영업전망과 비(非)북미시장에 대한 중요성 증대 등을 고려하여 AAA의 경영진은 비(非)북미시장을 주력할 새로운 회사인 EEE를 설립하기로 결정하였는바, 북미시장은 AAA가 그대로 영업을 하고, 비(非)북미시장은 EEE가 영업을 주관하도록 한 것이다. 2) EEE는 AAA가 보유한 상품, 서비스 및 지적재산권을 EEE 영역에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다. 가) EEE는 AAA와 매입계약을 체결하여 2012.1.1.부터 AAA가 보유한 상품, 서비스 및 지적재산권을 한국을 포함한 OOO개 국가(이하 “EEE 영역”이라고 한다)에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였으며, 그에 대한 대가로 EEE는 AAA에 2017년까지 EEE 총수입의 일정비율을 AAA에 지급하기로 약정하였다. 나) 아울러, EEE는 AAA와 비용분담계약을 체결하였는데, 이는 각자의 자원 풀을 통합하고 무형자산을 포함한 각종 지식재산권을 공동개발할 목적으로 체결한 것이다. 즉, EEE는 지적재산권 개발 관련 비용을 지출하고 이에 대한 경제적 사용권리를 획득하였다. 다) 비용분담계약에 따라 ① AAA는 공동으로 개발된 무형자산에 대한 법적 소유권을 보유하고 무형자산이 침해되지 않도록 보호하고, ② EEE는 EEE 영역에서 무형자산에 대한 경제적 권리를 독점적으로 보유.활용하고, ③ AAA는 EEE 영역 이외의 지역에서 경제적 권리를 활용할 수 있다. 즉, AAA는 매입계약에 따라 기존에 보유하던 무형자산에 대한 EEE 영역에서의 독점적 경제적 권리를 EEE에게 양도하였고, 이러한 무형자산(지적재산권)은 비용분담계약에 의하여 좀 더 연구개발되는 것이다. 라) 중요한 것은 매입계약에 따라 위 경제적 권리를 취득하면서 EEE가 AAA에게 지급하는 대가는 매입계약 체결 당시 존재하였던 기존 무형자산에 대한 대가라는 점이다. 권리에 대한 대가로 AAA에 지급하는 금원이 5년간의 EEE 총수입의 일정비율로 산정하는데, 그 비율이 매년 감소한다는 점에서 EEE의 총수입(예를 들면 쟁점사용료)을 그대로 AAA에 전달하는 것이 아니라 이와 무관하게 권리를 매입한 대가를 5년간 지급하는 것이라고 볼 수 있다. 또한, EEE는 매입대가를 5년에 걸쳐 AAA에 지급하는 것이지만, EEE는 매입대금을 지급하는 5년 동안이 아니라 그 이상의 기간 동안 무형자산을 사용할 수 있는 권리를 취득한다. 즉, EEE는 청구법인에게 무형자산을 허여하여 사용료를 수령할 수 있는 독점적 권리를 가지고, 이러한 소득을 소유하는 자에 해당한다. 마) EEE는 지적재산권 등의 사용권과 관련하여 모든 권리와 함께 의무도 지고 있다. EEE는 매입계약서를 통해 구입한 지적재산권에 대한 독점적 경제적 권리를 갖고 비용분담계약을 통한 지적재산권 연구개발에 대하여 그 권리와 위험을 직접 부담하는 것이다. 실제로 EEE는 수년 간 손실을 보면서도 이러한 투자 및 연구개발을 진행하고 있다. 아울러, EEE는 독점적 경제적 권리에 기반한 이러한 상품 및 서비스가 시장에서 성공적으로 팔릴 수 있도록 하는 책임 및 외상매출채권 회수 및 대손금 등에 대한 위험을 부담하고 있다. 또한, EEE는 EEE 영역의 고객으로부터 수령한 사용료 및 기타수익을 독점적으로 수령할 권리가 있으며, 기술의 허여 및 개발에 따라 증가되는 사용료 금액에 대한 효익을 직접 향유하며, 이에 수반되는 의무도 지고 있다. (나) EEE는 단순한 도관회사가 아니다. 1) EEE는 설립 후 정상적인 사업활동을 지속하고 있는 실체가 인정되는 법인이다. 가) EEE는 비(非)북미시장에서의 영업을 위해 2011년 10월 설립된 법인으로 아일랜드의 국제적인 위상, 위치, 인적자원, 기반 환경, 사용하는 언어 등의 요소가 고려되어 설립된 것이지 조세회피를 위하여 설립된 것이 아니다. 나) EEE는 인적.물적 실체가 인정되는 법인이다. EEE는 OOO에 사무실을 두고 상근 종업원을 보유하면서 지적재산권 등의 허여 사업을 수행하였는바, 이는 제조업 등과는 달리 창고, 공장, 기계 등을 위한 넓은 공간이나 이를 운영할 많은 인력이 필요하지 않는 반면, 관계회사 및 제3자에게 회계, 법률 등에 대해 외주용역을 제공함으로써 넓지 않은 공간과 소수의 임직원으로 효율적으로 영업을 하고 고객을 지원할 수 있다. 다) EEE는 아일랜드에서 납세의무를 부담하는 법인으로서 한.아일랜드 조세조약상 아일랜드 거주자이고, 매년 아일랜드 과세당국에 법인세를 적법하게 신고하고 있으며, 이익이 발생한 2015년에는 12.5%의 세율을 적용하여 법인세를 납부하였다. 아일랜드의 과세당국은 EEE의 세무신고가 이상 없이 이루어지고 있고 미납부된 세금이 없다는 확인서를 발급해 준 바 있다. 라) 쟁점사용료에 대한 처분권은 EEE에게 있다. 쟁점사용료는 모두 EEE의 계좌로 입금이 되었고, 그 금액의 처분이나 운용은 AAA가 아니라 EEE의 이사회 결의나 주주총회 결의를 통해 이루어졌다. EEE는 청구법인 또는 EEE 지역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 AAA로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없다. 마) EEE는 매입계약을 통해 AAA의 지적재산권 사용권을 적법하게 취득하였다. 매년 비용분담계약에 따라 개발비용을 부담하고 있는바, 새로이 개발되는 지적재산권이 상업적으로 활용 가능하고 향후 성공한다는 보장이 없으므로 지적재산권 사용권에 대한 위험도 함께 부담한다. 따라서 AAA의 지적재산권 사용권을 취득하여 이를 통해 획득하는 수입, 즉 쟁점사용료는 당연히 EEE에 귀속되는 것이다. 2) OECD 모델 조세조약에 비추어 보더라도 EEE는 쟁점사용료의 수익적 소유자에 해당한다. OECD 모델 조세조약 제12조(사용료)에 대한 주석 문단 4는 ‘수익적 소유자’라는 용어는 기술적으로 좁은 의미로 사용되지 않으며, 이중과세회피와 탈세방지를 위한 조약을 포함한 협정의 목적과 맥락 내에서 이해되어야 한다고 서술하고 있다. 보다 구체적으로 문단 4.3.은 만약 사용료를 수령하는 자가 이를 사용하거나 향유할 권리가 없고, 계약상 또는 법률상 의무에 따라 다른 자에게 전달하여야 한다면 수익적 소유자라고 볼 수 없다는 입장이다. 그런데 EEE는 아일랜드에서 정상적으로 사업을 하는 회사로서 적법하게 세금을 납부하고 있는바, 이중과세회피와 탈세방지를 위한 조약을 포함한 협정의 목적에 비추어 볼 때, 쟁점사용료의 수익적 소유자 지위를 무리하게 부인할 이유가 없다. EEE는 매입계약을 통해 AAA의 지적재산권 사용권을 적법하게 취득하였고, EEE는 청구법인 또는 EEE지역의 다른 법인으로부터 수령한 사용료를 AAA로 전달하기로 한다는 어떠한 약정도 체결한 사실이 없다. (2) 쟁점사용료에는 쟁점소프트웨어의 사용 대가뿐만 아니라 쟁점기술에 관한 특허권의 사용 대가도 포함되어 있는데, 그 주된 성격은 전체적으로 특허권의 사용 대가라고 보아야 한다. 그런데 위 특허권의 대상에는 국내 미등록 특허가 포함되어 있고, 한ㆍ미 조세조약에 따르면 이 부분에 대한 사용료 소득은 국내원천소득을 구성하지 아니하므로 과세대상에서 제외되어야 한다. (가) 외국법인이 특허권 등을 미국에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니하였다면 한.미 조세조약에 따라 사용료를 국내원천소득이라고 볼 수 없다. 1) 한.미 조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 규정하고 있다. 2) 이에 따라 대법원은 “한.미 조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판시(대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 참조)한 바 있으며, 또한 “미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받은 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 확인하였다(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 참조). (나) EEE와 청구법인 간에 체결한 계약서에 따르면 청구법인이 지불하는 사용료에는 소프트웨어 사용대가 뿐만 아니라 국내에 등록되어 있지 않은 특허권의 사용대가까지 포함되어 있음이 확인된다. 1) 청구법인은 청구법인 또는 그의 계열사가 판매 또는 배포한 라이선스 기본 BBB 장치(OOO)와 라이선스 OOO 장치(OOO)의 총대수의 합계에 정액의 사용료를 곱하여 쟁점사용료를 지급한다. 그런데, 라이선스 기본 BBB 장치란 기본 BBB 모바일 장치 또는 기본 BBB OOO를 의미하는 것으로, 라이선스 OOO 소프트웨어를 비롯한 AAA의 소프트웨어를 포함하고 있지 않으며, 계약서 2.2조를 보면 기본 BBB 기능에 관하여는 특허를 라이선스하는 것이라는 것이 기재되어 있다. 2) 또한, 계약서 전문을 보면 청구법인은 ① 소프트웨어 제품[라이선스 OOO 장치 등]에 대하여 사용허가를 얻고, ② 라이선스 기본 BBB 기기와 관련된 특정 특허 라이선스를 취득하고자 계약을 체결한다고 기재되어 있는바, 이를 보더라도 라이선스 기본 BBB 장치에 대하여 지불하는 사용료는 특허권에 대한 사용대가임이 명백하다. 3) 라이선스 OOO 장치와 관련하여 지불하는 사용료는 라이선스 OOO 소프트웨어 사용에 대한 대가와 특허권 사용에 대한 대가가 모두 포함되어 있다. 라이선스 OOO 장치란 라이선스가 허여된 OOO 소프트웨어를 장착한 청구법인 브랜드의 모바일 기기를 의미하는 것이므로, 일견 라이선스 OOO 장치 판매대수에 따라 지급하는 사용료는 모두 소프트웨어에 대한 사용료라고 보일 수도 있으나, 허여된 라이센스의 내용을 보면 라이선스 OOO 소프트웨어의 경우 AAA의 특허가 체화되어 한도 내에서만 사용 가능하다는 점을 고려할 때, 소프트웨어 사용대가에는 관련 특허권에 관한 사용대가도 포함되어 있음이 확인된다. 4) 쟁점사용료를 산정할 때 사용된 라이선스 기본 BBB 장치와 라이선스 OOO 장치의 총판매 배포 대수[라이선스 OOO 소프트웨어가 장착되어 있는 대수와 장착되어 있지 않은 대수 현황]는 다음과 같은바, 라이센스 OOO 소프트웨어가 장착되어 있지 않은 모델에 대해 지급한 사용료는 전액 특허권 사용대가에 해당한다. 더구나 라이센스 OOO 소프트웨어에 대해 지급된 사용료에도 관련 특허권의 사용대가가 포함되어 있다. 5) 처분청은 청구법인이 지급하는 쟁점사용료 전액이 소프트웨어 사용대가라고 보아 청구법인이 지급한 전체 사용료에 대하여 15%를 적용하여 이 건 과세처분을 하였으나, EEE가 청구법인에게 사용을 허여한 특허권은 대부분 한국에 등록되어 있지 않으므로 AAA가 보유하고 있는 특허권에 대한 사용료의 대부분은 원천징수대상이 아니다. 따라서 설령 AAA를 수익적 소유자라고 보더라도 최소한 라이선스 OOO 소프트웨어가 장착되지 않은 모델에 대하여 지급한 사용료는 특허권 사용에 대한 대가이므로, 이 중 한국에 등록되지 않은 특허권 비율[OOO] 만큼은 과세대상에서 제외되어야 한다. (다) 쟁점사용료가 오로지 국내 특허를 사용한 대가로만 구성된 것으로 볼 수 없다. 1) 쟁점라이선스 계약의 대상이 되는 특허는 총 OOO개로, 그 중 국내 등록 특허는 OOO개, 미국 등록 특허는 OOO개, 그 외 기타 국가에 등록한 특허는 OOO개로 구성된다. 처분청 주장과 같이 GGG이 국내에 등록한 특허 OOO개와 동일한 내용으로 미국에 OOO개의 특허를 등록하였다 하더라도 나머지 OOO개의 미국 등록 특허는 위 국내 등록 특허와 권리범위 등 그 내용이 상이할 것이므로 국내 등록특허와 동일한 특허로 볼 수 없음이 명백한 바, 패밀리특허라는 이유로 양자를 동일한 것으로 볼 수 없다. 2) 설령 GGG이 보유한 국외 등록 특허 중 상당부분이 국내 등록 특허와 동일한 내용으로 등록되었다고 하더라도 특허의 속지주의 원칙상 대상특허는 그 등록이 이루어진 국가 내에서만 효력이 발생한다. 따라서 청구법인이 전 세계 각국에서 BBB 기술이 구현된 휴대전화 기기를 판매하기 위해서는 설령 해당 휴대전화 기기에 적용된 GGG의 특허기술의 내용이 동일하다 하더라도 GGG이 전 세계 각국에서 동일한 내용으로 등록한 특허 각각에 대한 실시권을 반드시 허여받아야 한다. 쟁점사용료 산정의 기초가 된 청구법인의 휴대전화 기기 판매수량을 보더라도 청구법인이 판매한 휴대전화 기기 중 대부분은 한국이 아닌 다른 국가에서 판매한 것이며 국내에서 판매한 수량은 OOO 이내에 불과하다. 이 경우 만약 처분청 의견대로라면 청구법인이 GGG으로부터 국내 등록특허에 대한 라이선스만 허여 받고 그에 대한 대가만 지급한 것이라면 청구법인이 한국 외 다른 국가에서 판매한 대부분의 휴대전화 기기에 대하서는 아무런 대가를 지급함 없이 GGG이 해당 국가에서 등록한 특허권을 사용한 것이 된다. 이와 같은 이유에서 법원은 내국법인이 미국법인으로부터 라이선스를 허여 받은 특허권이 대부분 패밀리관계를 형성하고 있음에도 불구하고 내국법인이 지급한 사용료를 미국법인이 보유하고 있는 특허 전체에 대한 사용대가로 판단하고 있다. (3) 소프트웨어 사용료는 저작물의 사용 대가로 한ㆍ미 조세조약에 따라 10%의 제한세율이 적용되어야 한다. 쟁점라이선스계약 제2.1조 (a) 및 별첨 A에 의하면, 라이선스 OOO 소프트웨어는 원칙적으로 목적코드 형식으로만 제공되며 청구법인은 이를 복사하여 청구법인 브랜드 휴대전화 단말기에 결합(탑재)하는 방식으로 사용한다. 처분청이 인용한 제2.1조 (b)의 경우 청구법인이 위 소프트웨어를 청구법인 휴대전화 단말기에 결합(탑재)하기 위하여 필요한 경우에 한하여 예외적으로 소스코드가 제공된 것이고, 실제 위 조항에 따라 GGG이 청구법인에게 제공한 소스코드는 GGG의 소프트웨어를 청구법인의 제품에 탑재하는데 필요한 커널 드라이버와 관련된 공개적으로 알려진 소스코드로 한정되었으며 그 비중 또한 GGG이 제공한 전체 코드(목적코드 및 소스코드) 중 OOO 가량에 불과하다. 소프트웨어 즉, 컴퓨터 프로그램저작물은 특정한 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 장치 내에서 직접 또는 간접으로 사용되는 일련의 지시.명령으로 표현된 창작물을 의미하고( 「저작권법」 제2조 제16호), 「저작권법」은 프로그램의 종류에 아무런 제한을 두고 있지 않기 때문에 모든 유형의 프로그램이 저작물로서 보호받을 수 있다. 따라서 인간이 이해할 수 없고 컴퓨터가 직접 실행할 수 있는 기계어로 변환된 형태의 프로그램인 목적코드 역시 저작권법의 보호대상이 된다. 청구법인의 경우 쟁점라이선스 계약을 통해 EEE로부터 라이선스 OOO 소프트웨어(목적코드 형식)를 복사하고 청구법인의 브랜드 모바일 기기에 탑재하며, 라이선스 OOO 장치에 통합된 라이선스 OOO 소프트웨어를 최종 사용자 고객에게 최종 사용자 고객만이 사용하도록 배포할 수 있는 라이선스를 허여 받았는바, 이는 「저작권법」상 저작물의 사용방법으로 정의하고 있는 복제 및 배포의 개념과 정확히 일치한다. 따라서 청구법인이 EEE에게 지급한 사용료 중 일부가 소프트웨어 사용료에 해당한다고 하더라도 해당 부분은 저작권 사용대가로서의 성격을 지니므로, 동 금원에 대하여는 한.미 조세조약 제14조 제2항에 따른 제한세율(10%)가 적용되어야 한다. (4) 2020년 이후 지급되는 사용료에 대해서도 한.미 조세조약 제6조 (3)항 및 제14조 (4)항에 의해 국내 미등록특허의 사용대가를 원천징수할 수 없다. 한.미 조세조약 제6조 (3)항 및 제14조 (4)항에 관한 종래 대법원 판례에 따르면 소득원천지국에 특허권을 등록하지 않은 경우 원천지에서 사용된 위 미등록 특허의 사용대가는 사용료 소득이 아니다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 등 참조). 위 조세조약이 개정되지 않는 한 원천지국인 내국 「법인세법」이 국내 미등록특허의 사용대가를 사용료라고 규정하더라도 위 조세조약이 적용되는 경우 위 조약에 따른 소득구분이 우선적용되어야 할 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점사용료의 실질 귀속자는 미국 법인인 AAA이므로, 쟁점소득에 대해서는 한ㆍ미 조세조약이 적용된다. (가) EEE의 물적·인적 시설은 다음과 같다. 1) EEE로부터 2012년부터 2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 OOO명에 불과하고, 이들은 모두 쟁점계약의 목적물인 BBB 기술 관련 용역을 청구법인에게 제공할 능력이 없는 세무·재무담당 직원이다. 더구나 EEE로부터 2012년부터 2014년까지 급여를 지급받은 임직원은 OOO명에 불과하며 해당 임직원은 EEE에서 전업으로 근무하지 않은 것으로 판단된다. General manager인 HHH의 경우 EEE 외 OOO 내 OOO개 법인의 임원으로 등재되어 있고, 임직원 III의 경우에도 아일랜드 더블린 소재 OOO개 이상 법인의 임원으로 활동한 사실이 있다. 따라서 EEE의 위와 같은 인적시설만으로는 쟁점계약의 원활한 이행을 단독으로 수행할 수 없다. 또한, EEE의 대표자 HHH는 2012년∼2015년에 걸쳐 연평균 OOO의 급여를 지급받았는데 이는 GGG 그룹 내에서 EEE의 역할이 미미하다는 것을 반증한다. 청구법인은 EEE의 설립배경에 대하여 아일랜드 내에 IT회사가 다수 존재하고 있고, IT관련 숙련된 인력이 많다는 점을 들고 있으나, 정작 EEE가 채용한 IT 관련 인력은 단 한명도 존재하지 않는다. 또한, 청구법인은 EEE가 자체적으로 이사회를 수십 차례 개최하였다고 밝히고 있으나, 처분청에는 이사회를 실시한 목록만을 제시하였을 뿐, 구체적으로 이사회에 제기된 안건과 결의 사항에 대해서는 영업 기밀에 해당한다는 이유로 관련 자료를 제출하지 아니하였다. 나아가, EEE의 이사회가 청구법인의 주장과 같이 중요한 기능을 담당하였다면 EEE의 이사인 HHH와 III의 급여수준이 위와 같이 낮지 않았을 것이다. 2) 처분청이 EEE 사무실을 현장 방문한바, EEE가 사용하는 사무공간은 회계법인 OOO 내에 위치한 약 OOO 면적의 사무실 내에 OOO대의 컴퓨터와 책상 OOO개만이 비치되어 있었고, EEE의 재무상태표를 확인한바, EEE의 자본금은 OOO에 불과하며, 특히 2012년부터 2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐, 유형자산이 전무한 것으로 확인되었다. 한편, 청구법인은 EEE의 인적.물적 시설을 갖추지 않은 페이퍼컴퍼니라고 해서 그 실체를 부인해서는 안 된다고 주장하며 그 근거로 지주회사 관련 판례를 들고 있으나, EEE는 지주회사가 아니며 오히려 AAA의 한국을 포함한 EEE의 영업지역에 대한 실제 영업을 수행해야 할 사업회사로 보아야 함에도 EEE는 실제 영업을 모회사인 AAA에 위탁한 채 AAA에 위탁영업수수료를 지급하는 기형적 거래구조를 갖고 있다. 이는 한국에서 발생하는 모든 용역수행을 미국법인이 실제로 수행하고 있고, EEE는 단지 원천세를 회피할 목적으로 조세회피처에 설립한 도관회사임을 반증하는 것이다. 위와 같이 해당 물적 시설을 검토한바, EEE가 실질적으로 쟁점계약의 목적물인 용역을 제공하거나 쟁점계약에서 비롯된 소득을 지배·관리하기 위해 설립된 것으로 볼 수 없다. (나) 쟁점계약과 관련한 자금 조달 및 회수의 주체, 수익배분내역 1) (매입계약) EEE는 AAA가 기존에 수행하고 있던 BBB 기술 관련 IP사업을 인수받을 목적으로 2012.1.1.을 발효일로 하여 AAA가 계약일 현재 이미 보유한 지적재산권에 대한 매입계약을 체결하였는데, 해당 지적재산권을 허여 받는 대가로 2012년부터 2017년까지 발생하는 매출액에서 다음 비율을 곱한 금액을 미국본사(AAA)에 이전하기로 하였다. 2) (비용분담계약) EEE는 AAA가 수행하는 연구개발 활동을 통해 앞으로 취득할 지적재산권에 대한 권리를 확보하기 위해 AAA에서 발생한 연구개발비를 일정부분 분담하기로 하였다. 3) (아웃소싱계약) EEE는 AAA에 영업활동을 위탁하고 AAA에 수수료를 지급하기로 하였고, 위와 같은 계약관계를 바탕으로 EEE는 쟁점계약과 관련한 매출을 포함한 매출액을 모두 AAA에 이전시켰다. 위와 같이 EEE는 매출액을 그대로 AAA에 이전시키고 있는 것으로 확인되므로 EEE는 쟁점계약에서 비롯된 소득을 지배·관리하기 위해 설립된 것으로 볼 수 없으며, 청구법인은 EEE가 AAA에 매출액을 이전시킬 의무가 없다고 주장하나, 실제로는 매입계약, 연구개발, 용역 아웃소싱을 통해 매출액이 전액 AAA에 이전되었다. (다) 청구법인이 체결한 쟁점계약의 내용은 다음과 같다. 1) 청구법인이 체결한 쟁점계약은 청구법인이 2006년 AAA와 체결한 이래, 계속적으로 유지해오던 소프트웨어 사용계약의 주체를 2013년부터 EEE로 변경하는 것이었다. 그러나 청구법인은 거래의 주체가 AAA에서 EEE로 변경되었음에도 불구하고, AAA에 지속적으로 쟁점계약의 의무 불이행에 따른 책임을 AAA가 지도록 구속하고 있다. 2) 더욱이 청구법인이 체결한 쟁점계약은 이미 EEE가 2012년 이래 GGG 그룹이 보유한 지적재산권을 한국 지역에서 사용·수익할 권한을 독점적으로 허여 받았음에도 불구하고 여전히 AAA가 EEE의 의무 불이행에 따른 책임을 부담하고 있다. 이는 청구법인이 해당 거래의 실질 귀속자가 AAA이고, EEE를 진정한 거래당사자로 보지 않았기 때문이다. (라) EEE의 명목상 대표는 HHH이고, 그는 EEE의 사무실이 위치한 OOO 회계법인 내에 EEE 사무실과 별도의 개인 사무실을 갖고 있는 것으로 보이며, EEE가 위치한 사무실은 OOO 소재 한 빌딩의 OOO이고, 해당 층에는 HHH가 대표 혹은 임원으로 있는 법인이 OOO개 이상 존재한다. 처분청이 OOO 사무실에 현장 방문했을 때, EEE가 위치한 빌딩의 OOO에는 별도의 간판이 부착된 회사는 OOO와 EEE 두 개 회사뿐이었다(HHH가 대표 혹은 임원으로 있는 타 법인의 간판은 별도로 확인된 바 없음). EEE 사무실의 면적 및 부대시설(약 OOO 면적의 사무실에 PC 1대가 전부)을 고려할 때, 해당 층에 EEE의 간판이 별도로 부착되어 있었던 것은 조사청의 EEE의 방문에 대비하여 급히 마련하였던 것으로 보인다. 한편, EEE의 사무실에 접한 사무실은 HHH가 별도로 사용하고 있는 개인공간이라고 HHH가 구두로 밝혔으며, 처분청에게 해당 공간을 공개하기를 거부하였다. (마) 처분청은 EEE에 대한 소프트웨어 사용료 소득 지급에 대한 수익적 소유자를 판단함에 있어 청구법인이 관련된 이와 매우 유사한 사례(대법원 2015.9.10. 선고 2015두43155 판결, 이하 “OOO 판례”라 한다)를 참조하였다. 이는 조세조약에 따른 사용료 소득 원천징수 면제대상 국가인 헝가리에 설립된 반도체 제조 관련 소프트웨어 지적재산권 소유자인 원고가 해당 소프트웨어 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는 지가 쟁점이 된 사례로, 이는 다음의 요소들을 볼 때 이 건 심판청구에도 적용될 수 있는바, 법원은 OOO 사례에 있어서는 미국법인이 수익적 소유자에 해당할 뿐만 아니라 아일랜드 법인은 계약의 당사자가 아니라고 보아 사용료 소득을 원천징수대상 소득이라고 판결하였다. (바) 이상과 같이 EEE는 개업 직후인 2012년부터 2014년까지 EEE에 전업으로 근무하는 직원이 단 한명도 없고, EEE가 보유한 물적 시설이 거의 전무한 점, EEE에 이익의 유보 없이 매입계약, 비용분담계약 및 아웃소싱계약 등을 통해 AAA에 매출액을 모두 이전한 점, 청구법인이 EEE의 계약 불이행에 대해 AAA가 연대책임을 부담할 것을 쟁점계약서에 명시하였으며, 이러한 계약형태를 EEE 및 AAA가 받아들인 점, 쟁점계약서 체결 전후로 청구법인과 GGG 그룹의 거래형태가 변하지 않고 BBB 기술 제공이 계속적으로 AAA를 통해 이루어진 점, EEE 내에 IT관련 기술적 식견을 가진 임직원이 단 한명도 없다는 점 등에 비추어 볼 때 GGG그룹이 EEE를 설립한 이유는 단지 대한민국 등에 지급할 원천징수대상 법인세를 회피하여 조세를 경감하고자 한 것으로 판단된다. (2) 소프트웨어 사용료는 단순한 저작물의 사용 대가가 아닌 GGG의 노하우 또는 영업비밀의 사용 대가에 해당하므로, 한ㆍ미 조세조약에 따라 15%의 제한세율이 적용되어야 한다. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어 저작권을 양수받고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권.배포권.개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가인 경우에는 한ㆍ미 조세조약 제14조 제2항의 규정에 따라 그 지급대가의 10%가 원천징수 대상이 되나, 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우에는 know-how 등의 사용료소득으로 보아 산업ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보ㆍ노하우 등에 대한 대가에 해당하여 그 지급대가의 15%를 원천징수하여야 한다. 원시코드란 소프트웨어의 프로그램을 표현하는 언어배열(알파벳과 기호 등 혼용)을 의미하고, 그 원시코드가 컴파일링 과정을 거쳐 사람이 그 의미를 인식할 수 없는 기계어(0과 1의 반복된 배열)로서 컴퓨터를 구동시키기 위한 목적코드(object code)로 변환되어 소프트웨어를 사용하게 된다. 따라서 특정 소프트웨어의 원시코드를 제공받는 경우에는 그 의미를 판독하여 해당 소프트웨어의 단순한 사용 및 구동 뿐 아니라 재생산 또는 개량 등이 가능하나, 목적코드만 제공받는 경우에는 소프트웨어를 반복하여 사용할 수 있을 뿐이다. 관련하여 대법원은 “소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품을 수입하는 것으로 볼 것이고, 그 밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작.개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 참조)”고 판단하고 있다. 이 건에서 문제되는 것은 BBB기술이다. BBB기술은 크게 보면 하드웨어와 소프트웨어를 생각할 수 있고, BBB기술을 구현하기 위한 하드웨어라는 것은 결국 간단히 말하면 센서나 진동모터와 같은 것이고, 소프트웨어는 쟁점라이선스 대상이 되는 비공개원시코드이다. 원시코드는 영업비밀이나 저작권에 의한 보호를 받게 되는데, 영업비밀이나 저작권은 모두 등록을 요하는 권리가 아니므로 스스로 공개하지 않고 보호하면서 청구법인과 같은 회사들에게 이를 라이선스하면서 제공하는 방식을 취하여 이익을 내는 것이다. 이 건에서 청구법인과 AAA가 체결한 계약도 이와 같은 목적에서 이루어진 것이다. 청구법인이 2014년 9월경 체결한 OOO 소프트웨어와 기본 BBB 라이선스계약서에 의하면 청구법인은 EEE로부터 원시코드로 제공받아 단말기에 탑재하기 위하여 필요한 경우 이를 내부적으로 변경할 수도 있는 것으로 약정하고 있는 것을 확인할 수 있다. 따라서 청구법인이 EEE로부터 쟁점소프트웨어에 대한 비공개 원시코드 등을 제공받고 지급한 사용대가는 산업ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보ㆍ노하우 등에 대한 대가로 그 지급대가의 15%를 원천징수하여야 한다. (3) 설령 쟁점사용료의 일부가 특허권의 사용 대가에 해당한다고 하더라도, AAA가 보유한 국내 등록 특허와 미등록 특허는 패밀리 특허관계에 있어 서로 동일하므로, 위 사용료는 국내 등록 특허권의 사용 대가로 보아야 한다. 특허는 속지주의 원칙을 취하고 있기 때문에 가령 A국가에서 특허출원을 하면 A국가에서만 특허권의 효력이 발생한다. 따라서 특정 국가에의 특허 출원만으로 모든 국가에 영향을 주는 국제특허가 존재하지 않으므로 각 국가별로 특허출원을 해야하고, 자국에서 출원한 특허를 기초로 해외 여러 국가에 출원하는 경우 원출원 특허와 관련된 모든 특허를 패밀리특허라고 한다. AAA는 본국인 미국 등록 특허를 바탕으로 세계 각 국에 동일하거나 유사한 패밀리특허를 등록하였는데, AAA가 미국 내에 등록한 특허는 총 OOO건, 한국에 등록한 특허는 OOO건, 이들을 포함하여 전 세계에 등록한 특허는 총 OOO건으로 확인된다. AAA가 한국 내 등록한 특허의 청구범위를 확인해 본 결과, 이는 AAA가 미국을 포함한 전 세계에 등록한 특허 약 OOO건과 패밀리특허 관계에 있는 것이 확인되는바, 설령 쟁점사용료의 일부가 특허권의 사용 대가에 해당한다고 하더라도, AAA가 보유한 국내 등록 특허와 미등록 특허는 패밀리 특허관계에 있어 서로 동일하므로, 위 사용료는 국내 등록 특허권의 사용 대가로 보아야 한다. 따라서 기본BBB장치에 대한 사용료에는 특허권에 대한 제한세율인 15%의 세율이, OOO장치에 대한 사용료에는 특허권과 소프트웨어 사용대가가 혼재되어 있으므로 최소한 10%의 제한세율이 적용되어야 한다. (4) 설령 특허권에 대한 사용료가 EEE의 국내외 특허가 사실상 국내등록특허에 대한 대가로 인정되지 않는다 하더라도, 2020년 이후 지급되는 사용료에 대해서는 기본BBB장치에 대한 사용료는 개정된 「법인세법」에서 정의한 “그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리”에 대한 사용료로 15%의 세율을, OOO장치에 대한 사용료는 최소 10%의 제한세율이 적용되어야 한다. 2008년 「법인세법」 개정으로 국내 미등록 특허권도 국내 제조 등에 상용시 국내원천소득으로 규정하였음에도 불구하고 대법원은 구 「국제조세조정에 관한 법률」 제28조 및 한.미 조세조약 제6조 제3항을 근거로 국내 미등록된 특허권의 사용대가로 지급한 소득은 국내 원천소득으로 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 2012두18356 판결, 대법원 2016두42883 판결 등 참조). 그러나 2018.12.31. 「국제조세조정에 관한 법률」 제28조가 삭제되었고, 2020.1.1. 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조의2가 신설되었으며, 같은 날짜로 「법인세법」 제93조 가 개정되어 국내 미등록 특허권에 대한 과세근거가 확실히 마련되게 되었다.

2020.1.1. 시행된 「법인세법」(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 것) 제93조 제8호의 내용은 다음과 같다. 이처럼 국내 미등록 특허권에 대한 사용료에 대하여 명확한 과세근거가 마련되었으므로, 2020년 이후 지급된 국내 미등록 특허 사용료도 국내원천소득으로 과세할 수 있게 되었다. 따라서 설령 쟁점사용료 중 특허권 사용료에 대항하는 부분이 국내 미등록 특허에 대한 사용료라 하더라도 2020사업연도 이후 지급분에 대해서는 15%의 세율이 적용되어야 한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질 귀속자는 아일랜드법인인 EEE라는 청구주장의 당부 ② 국내 미등록 특허권에 대한 쟁점사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부 ③ 쟁점사용료는 저작권 사용료로서 한.미 조세조약에 따라 10%의 제한세율이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법률 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점사용료의 실질 귀속자가 EEE인지 여부와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 2006.7.12. 청구법인은 AAA와 BBB 기술 라이선스 계약을 체결하여 관련 소프트웨어 및 지적재산권의 사용권한을 허여받고, 그에 대한 사용료를 지급하였으며, 2011.10.24. AAA는 손자회사인 EEE를 설립한 후, 북미 및 일본을 제외한 OOO개 국가에서의 소프트웨어 및 지적재산권의 라이선싱(Licensing) 권한을 EEE에게 부여하였다. (나) AAA는 자사와 BBB 기술 라이선스 계약을 체결한 Licensee를 개별 접촉하여 EEE에게 자사 소프트웨어 및 지적재산권에 대한 라이선스 허여 권한과 사용료 수취 권한을 부여하였음을 통보(2012.9.20.)함에 따라 청구법인도 EEE와 새로이 라이선스 계약을 체결하게 되었는바, EEE와 AAA가 체결한 “매입계약서”에는 EEE는 AAA가 보유한 상품, 서비스, 지적재산권을 한국 등 OOO개 국가에서 독점적으로 사용할 권리를 취득하였다고 청구법인은 AAA가 보유한 권리의 사용대가로 2017년까지 총수입의 일정비율을 곱하여 지급한다는 내용이 기재되어 있다. (다) 청구법인이 EEE에게 2017～2022사업연도 중 지급한 쟁점사용료는 OOO와 같으며, 한.아일랜드 조세조약 제12조에 따라 EEE의 사용료소득이 과세대상이 되지 아니한다는 이유로 청구법인은 EEE에게 원천징수 없이 쟁점사용료를 송금하였다. (라) 청구법인은 EEE가 인적.물적 실체가 있는 법인으로서 쟁점사용료 소득의 실질적인 수익적 소유자라고 주장하면서 그에 대한 증빙으로 법인등기부등본, 거주자증명서, 원천징수영수증, 아일랜드 과세당국의 확인서 등을 제출하였다. (마) 2006.6.30. 청구법인은 AAA와 BBB 기술 관련 소프트웨어 사용계약을 체결하고 이에 대한 사용료를 지급하기로 하였는바, 동 계약은 사용료 산정방식 및 기타 수수료 산정방식을 약간 조정하는 조건으로 몇 차례 갱신되어 2012년까지 유효하게 유지되었다(청구법인은 한.미 조세협약 제14조를 적용하여 사용료 지급액의 15%를 원천징수한 후 AAA에 사용료를 지급하였다). (바) 2011년10월 GGG 미국 본사의 OOO 자회사인 아일랜드 소재 OOO은 OOO 자회사로 EEE를 설립하였고, AAA는 EEE에게 대한민국 등 OOO개국에서 자신이 보유한 지적재산권에 대한 권리를 독점적으로 사용할 수 있도록 허여하였다. (사) 2013년1월 AAA는 청구법인과 체결한 기존 소프트웨어 사용계약을 수정(쟁점계약)하여 당초 계약자 일방인 AAA를 EEE로 변경할 것과 EEE가 당해 계약의 의무를 이행하지 못할 경우 AAA가 연대하여 책임지며, EEE가 당해 계약의 권리를 행사하지 못하는 경우 AAA가 EEE와 동등하게 당해 계약의 권리를 행사한다고 규정하였다. 동 수정계약은 2013.1.1.부터 효력을 발효하며, 이로 인해 청구법인은 EEE에 소프트웨어 사용료(쟁점사용료)를 지급하게 되었는바, 이에 대해 청구법인은 한.아일랜드 조세협약 제12조를 적용하여 국내원천소득에 대한 원천징수 없이 EEE에 쟁점사용료를 지급하였다. (2) 소프트웨어 사용료와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 종전 라이선스계약의 주된 내용은 다음과 같다. 청구법인은 AAA로부터 쟁점소프트웨어 및 이를 구동ㆍ지원하기 위한 모듈에 포함되는 소프트웨어를 이용ㆍ복제하고, 전 세계에서 위 소프트웨어가 탑재된 휴대전화 단말기를 판매ㆍ유통할 수 있는 라이선스를 부여받으나(2.1), 쟁점소프트웨어 또는 AAA가 목적 코드 형태로 제공하는 쟁점소프트웨어를 역설계하거나 특별한 조건 없이 수정할 권리를 갖지는 못한다(2.4, 4.4). 그리고 AAA는 본 계약에 명시적으로 부여되지 않은 모든 권리를 유보하고, 청구법인에게 본 계약과 관련한 어떠한 묵시적인 라이선스도 부여하지 아니하며(2.6), 본 계약에서 명시적으로 부여된 것 이외에 암시(OOO)나 금반언, 기타의 방법으로 AAA의 특허나 기타 지식재산권에 관한 라이선스나 권리를 부여하는 것으로 해석되지 않도록 한다(11.1). 그리고 청구법인은 AAA에 판매한 휴대전화 단말기 1대당 약정된 요율을 곱한 이에 대한 사용료를 지급하여야 한다(6.1). (나) 종전 라이선스 계약 체결 당시 청구법인이 내부적으로 작성한 품의서에 따르면, 청구법인은 휴대전화에 쟁점기술을 적용하기 위하여 AAA와 “쟁점소프트 웨어(CCC) 라이선스 계약”을 체결하고자 하였고, 당시 쟁점기술은 AAA에 원천특허가 있다고 인지하고 있었다. (다) 제10차 수정계약에 따르면, 청구법인과 AAA는 쟁점기술이 사용되지만 쟁점소프트웨어가 그 일부라도 들어있지 아니한 휴대전화(이하 “기본 BBB 휴대전화”라 한다)에 관한 사용료도 종전 라이선스 계약에 따른 사용료 지급 대상으로 삼기로 약정하였다. 구체적으로는 청구법인이 유통한 기본 BBB 휴대전화에 대해서도 AAA에 그 사용료를 지급하는 조건으로 위 휴대전화에 대하여 특허실시권이 부여되고, AAA는 이전 휴대전화에 대하여 특허 침해 소송을 제기하지 않기로 하였다. 또한 위 계약에 따르면, 청구법인은 AAA에 이 사건 소프트웨어가 내장된 휴대전화와 그렇지 아니한 기본 BBB 휴대전화를 구별하지 않고 이를 합산한 총 판매(유통) 개수에 따라 약정된 요율의 사용료를 지급하여야 한다. (라) 쟁점라이선스계약에 따르면, 청구법인과 AAA는 청구법인이 쟁점소프트웨어에 대한 라이선스뿐만 아니라 기본 BBB 휴대전화를 제조, 배포 및 판매하기 위하여 AAA의 특정 특허와 관련된 라이선스를 취득하기 위하여 쟁점라이선스계약을 체결한다고 기재되어 있다. 그리고 위 계약서에 기재된 기본 BBB 기능이란 쟁점소프트웨어 혹은 그 일부가 포함되지 아니한 것을 말하며(1.9), 라이선스 특허란 효력발생일인 2014.4.1. 현재 AAA가 보유한 특허를 의미하고(1.43), 쟁점라이선스계약에 따라 허여되는 라이선스는 쟁점소프트웨어와 기본 BBB 특허 라이선스를 모두 포함한다(2). 한편, AAA는 청구법인에게 목적 코드(object code)를 복제, 탑재 및 사용할 수 있는 라이선스를 허여하는 외에 원시 코드(source code)를 저장, 조회, 변경할 수 있는 라이선스도 허여한다. 다만, 원시 코드의 사용 등은 쟁점소프트웨어를 장치에 통합하기 위해 필요한 경우로 한정되고, 청구법인은 이를 제3자에 전송, 제시, 작동 또는 배포할 수 없으며(2.1), 이에 대한 접근도 명백히 ‘알 필요’가 있는 직원만으로 제한된다(2.3). 또한 위 계약에 따르면, 청구법인은 AAA에 쟁점소프트웨어가 내장된 휴대전화와 그렇지 아니한 기본 BBB 휴대전화를 구별하지 않고 이를 합산한 총 판매(유통) 개수에 따라 약정된 요율의 사용료를 지급하여야 한다. (3) 특허권 사용료와 관련하여 청구법인 및 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점라이선스 계약의 대상이 되는 특허는 총 OOO개로, 그 중 국내 등록 특허는 OOO개, 미국 등록 특허는 OOO개, 그 외 기타 국가에 등록한 특허는 OOO개로 구성된다. (나) 청구법인이 2017년 4분기부터 2020년 2분기까지 판매한 휴대전화 중 쟁점소프트웨어가 탑재된 휴대전화와 그렇지 아니한 휴대전화의 총 판매대수 현황 및 사용료내역은 OOO와 같다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①에 대하여 살피건대, 도관회사인지 여부는 당해 회사의 사업목적이나 활동내역, 인적.물적 시설의 실재 여부, 자금의 조달 및 회수 주체, 수익배분내역 및 회사의 존속기간 등을 종합적으로 검토하여 판단하여야 하는바, EEE의 경우 2012년부터 2015년까지 급여를 지급받은 임직원은 OOO명에 불과하고, 이들은 EEE에서 전업근무를 하지 않으면서 쟁점계약의 대상인 BBB 기술 관련용역을 청구법인에게 제공할 능력이 없는 세무.재무담당 직원으로 나타나는 점, EEE의 사무공간은 회계법인 내에 위치한 약 OOO 면적의 사무실 내에 PC OOO대와 책상 OOO점만 비치되어 있었던 점, 재무제표에 의하면 EEE의 자본금은 OOO에 불과하고, 특히 2012년부터 2014년까지 자산은 현금 및 매출채권 뿐, 유형자산은 전무한 것으로 나타나는 점, EEE는 쟁점계약 관련 매출을 포함한 총매출액을 모회사인 AAA에 이전시키기 위해 영업활동을 위탁하고, AAA에 위탁수수료를 지급하는 이례적인 거래구조를 갖고 있으며, 국내에서 발생하는 모든 용역도 실제 AAA가 수행하고 있는 점, 쟁점계약으로 인해 사용료 계약의 주체가 EEE로 변경되었음에도 쟁점계약의 의무불이행에 따른 책임을 AAA가 부담하도록 하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료의 수익적 소유자가 EEE라는 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2017중3697, 2018.11.19. 같은 뜻임). (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료 중 청구법인이 국내에 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급한 부분에 대해서는 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한.미 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 구「법인세법」(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 명확히 규정하고 있는 점 등을 고려하면, 쟁점사용료 중 청구법인의 국내 미등록 특허권 등에 대한 국내사용과 관련하여 지급된 쟁점대가 부분도 AAA의 국내원천소득에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2023중7050, 2023.8.2. 등 다수 참조) 등에 비추어, 쟁점사용료 중 청구법인의 국내 미등록 특허권 등에 대한 국내사용과 관련하여 지급된 부분도 AAA의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 하겠다(조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수 같은 뜻임). (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 소프트웨어 사용료는 저작물의 사용 대가로 한ㆍ미 조세조약에 따라 10%의 제한세율이 적용되어야 한다고 주장한다. 그러나 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품을 수입하는 것으로 볼 것이고, 그 밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작.개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있는바(대법원 1997.12.12. 선고 97누4005 판결 참조), 청구법인이 2014년 9월경 체결한 OOO 소프트웨어와 기본 BBB 라이선스계약서에 의하면 청구법인은 EEE로부터 원시코드로 제공받아 단말기에 탑재하기 위하여 필요한 경우 이를 내부적으로 변경할 수도 있는 것으로 약정하고 있는 것을 확인할 수 있으므로, 청구법인이 EEE로부터 쟁점소프트웨어에 대한 비공개 원시코드 등을 제공받고 지급한 사용대가는 산업ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보ㆍ노하우 등에 대한 대가로 그 지급대가의 15%를 원천징수하여야 하는 것으로 판단되고 달리 이 건 처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] (1) 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제5조[세법과 조세조약의 관계] 조세조약에서 정의하지 아니한 용어 및 문구에 대해서는 국세기본법 제2조 제2호에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석.적용한다. 제28조[조세조약상의 소득 구분의 우선 적용] 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (3) 법인세법 제93조[국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리 등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오.텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 나. 산업상.상업상.과학상의 지식.경험에 관한 정보 또는 노하우 다. 사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권 등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법.기술.정보 등이 국내에서의 제조.생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] (4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제6조[소득의 원천] 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조[사용료] (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. (3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다. (4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학. 예술. 과학작품의 저작권 또는 영화필름. 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다. (5) 대한민국과 아일랜드 간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제12조[사용료] 1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다. 2. 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비밀공정의 사용 또는 사용권 그리고 제8조(해운 및 항공운수) 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 산업상, 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용권, 또는 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다. 3. 본 조 제1항의 규정은, 일방체약국의 거주자인 사용료의 수익적 소유자가 그 사용료가 발생하는 타방체약국에 있는 고정사업장을 통하여 그 곳에서 사업을 영위하거나, 동 타방국에 소재하는 고정시설을 통하여 그 곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조(사업이윤) 또는 제14조(독립적 인적용역)의 규정이 적용된다. 4. 사용료는 지급인이 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 지방당국 또는 동 국의 거주자인 경우에는, 동 국내에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 일방체약국의 거주자인가 아닌가를 불문하고, 사용료를 지급하는 인이 일방체약국내에 그 사용료를 지급해야 할 채무의 발생과 관련된 고정사업장 또는 고정시설을 가지고 있고 또한 그 사용료가 동 고정사업장 또는 고정시설에 위하여 부담되는 경우에는, 그러한 사용료는 동 고정사업장 또는 고정시설이 있는 체약국에서 발생한 것으로 간주된다.