조심 2019중3249 (2021.12.30)

OOO서장이 2019.5.13. 청구법인에게 한 법인세 부과처분(2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원)은 2015∼2017사업연도 외부감사 시 적정의견을 받은 OOO 현지의 비교대상회사들로 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1992.10.15. 설립되어 OOO지역에 소재한 국외특수관계 해외생산법인으로부터 일부의 의류제품을 위탁방식으로 생산하고 제조된 완성품을 국내에 수입하여 판매하는 회사로서 ㈜AAA(지분 59.3%, 이하 “주-AAA”라 한다), OOO법인 OOO(지분 40.7%)가 주주이다.

나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2019.2.13.부터2019.5.6.까지 세무조사(법인제세 통합조사)를 실시한 결과 청구법인이 OOO 생산법인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)로부터 제품을 매입하는 과정에서 아래 ＜표1＞과 같이 국외소득이전이 발생한 것으로 확인하고 거래순이익률방법을 적용하여 산정한 이전가격 OOO원을 소득조정하고, 아래 ＜표2＞와 같이 청구법인이 주-AAA에게 지급한 경영지원수수료 가운데 초과지급액(이하 “쟁점경영지원수수료”라 한다)을 손금불산입하는 등 과세자료를 통보하자, 처분청은 2019.5.13. 청구법인에게 2015∼2018사업연도 법인세 합계 OOO원(2015사업연도분 OOO원, 2016사업연도분 OOO원, 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원)을 경정ㆍ고지하였다.

＜표1＞ OOO 이전가격 소득조정

(단위 : 백만원, %)

OOO

＜표2＞ 쟁점경영지원수수료 손금불산입 내역

(단위 : 백만원)

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.8.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 조사청은 이 건 세무조사를 수행하면서 OOO 비교대상회사로 아래 ＜표3＞과 같이 OOO 소재 회사(이하 “쟁점비교대상회사”라 한다) 17곳을 선정하였다.

＜표3＞ 쟁점비교대상회사 및 정상가격 범위

OOO

적정감사의견을 받지 아니한 재무제표를 정상가격 산출의 근거자료로 삼을 수 없다. 정상가격 산출 시 사용되는 재무자료의 신뢰성 확보는 필수적으로 요구된다. 구 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제2조 제1항 제10호에서 정상가격이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 의미하는데, 과세당국은 정상가격을 국외특수관계인과의 거래가격과 직접 비교하여 과세조정하므로(구

국조법 제4조

제1항) 정상가격은 납세자에 대한 직접적인 과세근거가 된다.

이와 같이, 납세자에 대한 과세의 직접적 기준이 되는 정상가격은 그 산정과정에서 높은 수준의 신뢰성이 요구됨에 따라 국조법에서도 정상가격을 산출할 때에는 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높아야 하고, 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적어야 한다고 명시하고 있다(구

국조법 시행령 제5조

제1항 제2호 및 제4호). 여기서의 정상가격은 비교대상회사의 재무제표를 산정의 근거로 삼고 있으며, 특히 이 건과 같이 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법이 선정되면서 재무적인 지표로 ‘매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율(총원가가산이익률)’이 사용될 경우 비교대상회사의 연도별 손익계산서가 정상가격 산출의 근거자료로 직접적으로 활용된다.

만약, 정상가격 산출의 기초자료가 되는 비교대상회사의 재무제표상 수치에 당해 회사의 실제 사업활동의 결과가 가감 없이 그대로 반영된 것이 아니라 일부 내용에 누락이 있거나 사실과 다르게 기재되어 있을 경우 정상가격의 신뢰성 자체가 심각하게 훼손된다. 특히, 본 사안에서 정상가격 산정의 재무지표가 되는 ‘총원가가산이익률’은 비교대상회사의 손익 자료 중 일부 계정만을 발췌하여 산정할 수 있는 것이 아니고, ‘총원가가산이익률’은 회사의 손익계산서 상 매출원가, 영업비용, 영업이익 항목이 모두 고려되는 재무지표인바, 손익계산서를 구성하는 모든 계정과목에 대한 신뢰성이 확보되어야만 정확하게 산출될 수 있다. 따라서, 이 건 정상가격 산출 시 비교대상회사 재무제표, 특히 손익계산서의 신뢰성이 매우 높은 수준으로 요구된다.

적정감사의견을 받지 아니한 재무제표를 정상가격 산출의 근거로 삼을 수 없고, 특히 외국법인 재무제표의 경우 정보접근의 제한성으로 인하여 더 높은 수준의 신뢰성이 요구된다. 재무제표의 신뢰성을 확보하는 한 방안으로 외부감사인으로부터 적정 감사의견을 받은 재무제표만을 정상가격 산출의 근거자료로 사용하는 방법이 실무상 널리 활용된다. 외부 감사인의 회계감사를 받은 재무제표는 제3자로부터 그 신뢰성을 인정받았음이 객관적으로 증명되기 때문이다. 한편, 처분청 선정 비교대상회사의 소재지국인 OOO에서도 동일한 종류의 감사의견이 있는바, 적정의견(Unqualified opinion) 이외에 부적정의견(Adverse opinion), 한정의견(Qualified opinion) 및 의견거절(Disclaimer of opinion)이 있다. 이는 비교대상회사의 소재지국이 한국이 아닌 OOO이라 하더라도 적정의견을 받은 재무제표에 한해서만 그 신뢰성을 인정할 수 있음을 의미한다. 이와 관련 OECD 이전가격지침에서도 상업용 데이터베이스만을 사용하여 비교가능성 분석을 수행하면 분석의 신뢰성에 문제가 있을 수 있고, 데이터베이스로부터 전형적으로 수집되는 정보의 질에 문제가 있을 수 있는바, 상업용 데이터베이스를 사용할 때 질보다 양을 따져서는 안 된다고 명시하고 있다(OECD 이전가격지침 3.33). 또한 조세심판원에서도 비교가능회사의 재무자료의 신뢰성을 제고하기 위해 처분청이 ‘직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사 결과 적정의견을 받지 않은 회사’를 제외하는 양적기준을 추가한 것을 비합리적이라고 보기 어렵다고 판단한 바 있다(조심 2019서291, 2021.2.3., 같은 뜻임). 이러한 점을 종합적으로 고려하였을 때, 적정의견을 받지 아니한 OOO 회사들을 비교대상회사로 포함한 처분청의 쟁점처분은 그 자체로 위법.부당하다.

OOO도 적정의견을 받지 아니한 회사를 비교대상회사로 선정한 것을 위법·부당한 과세처분으로 판단하였다. 「감사원법」에 따르면 감사원의 감사 결과 위법 또는 부당하다고 인정되는 사실이 있을 때에는 해당 기관의 장에게 시정·주의 등을 요구할 수 있다고 명시하고 있다(

「감사원법」 제33조

제1항). 즉, OOO의 시정의견은 피감 기관의 행정 행위가 위법·부당하다는 점을 전제하고 있다. 이와 관련, OOO은 2017년 8월 ‘정상가격 산출기준 운용실태’에 대한 특정감사 감사보고서를 발간하여 OOO의 정상가격 산출 업무 관련 총 7건의 위법·부당한 사항을 확인하여 이에 대한 시정의견을 OOO에 전달한 바 있다. 특히, OOO은 정상가격 산출을 위한 비교대상기업 선정기준의 운용이 부적정하다고 하면서 그 중 감사의견과 관련한 양적기준 적용 시 ‘적정’이 아닌 ‘한정’, ‘부적정’, ‘의견거절’인 기업 또는 ‘감사받지 않은’ 기업은 그 재무제표를 신뢰할 수 없으므로 비교대상회사 선정 시 제외되어야 함에도 비교대상회사에 포함한 OOO의 과세실태에 대한 시정조치를 요청하였다. 즉, OOO은 ‘감사의견’에 대한 양적기준 적용과 관련한 OOO의 과세실태에 대하여 이를 위법·부당한 것으로 보아 시정의견을 전달한 것이다.

OOO

이러한 OOO의 감사처분에 비추어 보아도 적정의견을 받지 아니한 다수의 기업을 비교대상회사에 포함한 처분청의 이 건 처분은 위법·부당하다. OOO 감사보고서 어디에도 해외 상업용 DB에 대해서는 ‘감사의견’에 대한 OOO 시정의견을 동일하게 적용하기 어렵다는 내용이 없다. 처분청은 OOO의 시정의견은 국내 상업용 DB를 사용하는 경우에 대한 시정의견일 뿐, 해외 상업용 DB에 대해서는 적용될 수 없는 시정의견이라고 주장한다. 그러나, OOO은 OOO의 이전가격 조사 시 국내 상업용 데이터베이스뿐만 아니라 해외 상업용 데이터베이스를 이용하여 제3자 간의 거래자료를 수집하고 있음을 전제하고 있으며, ‘감사의견’ 관련 OOO 과세실태의 문제점에 대한 설명 시에도 아래와 같이 국내외 상업용 데이터베이스에 대하여 별도의 구분을 전혀 하고 있지 아니하다.

한편, OOO은 비교대상기업 선정 양적기준 중 독립기업선정기준에 대한 운용의 부적정성을 설명함에 있어서만 국내외 데이터베이스를 유일하게 명시적으로 구분하여 설명하고 있을 뿐, ‘감사의견’을 포함한 다른 모든 양적기준의 부적정성을 설명함에 있어서는 국내외 데이터베이스를 구분하여 설명하고 있지 아니하다. 따라서 ‘감사의견’과 관련된 OOO의 시정의견은 국내 데이터베이스를 사용하는 경우에만 한정된다는 처분청의 주장은 그 근거가 없다.

해외 상업용 DB에 외부감사 대상이 아닌 업체가 포함되어 있다는 사정이 양적기준 적용 완화의 근거가 될 수 없다. 처분청은 해외 상업용 DB에서는 외부감사 대상이 아닌 업체도 포함되어 있으므로, 감사의견과 관련한 양적기준을 사용하지 않거나 감사의견이 Qualified(한정의견)으로 확인된 업체만을 비교대상에서 제외하는 방법으로 추출하여 사용하는 것이 합리적이라고 주장하면서, 비교대상회사로 선정한 17개 회사 중 한 해 이상 감사의견을 받지 아니한 회사를 15개나 선정하였다. 그러나 해외법인을 비교대상회사로 삼을 경우에는 정보 접근에 대한 제한이 있어 더욱 높은 수준의 자료의 확보·이용가능성이 담보되어야 할 것인바, 해외 상업용 DB를 사용하여 해외 소재 비교대상회사를 선정할 때에도 이러한 점이 충분히 고려되어야 한다. 해외 상업용 DB에 외부감사 대상이 아닌 회사가 포함되어 있다 하더라도 그러한 사정이 감사 받지 아니한 회사를 비교대상회사에 포함하는 것을 정당화하는 근거가 될 수는 없다. 만약 OOO의 기존 방법론 하에서 적정의견을 받은 회사가 충분하지 않다면 선정 대상 산업코드를 확대하거나 선정 대상 국가를 확대하는 것을 고려해야 하는 것이지, 감사의견을 받지 아니한 회사를 선정하는 것은 타당하지 않다. 해외 상업용 DB에서의 감사의견의 결과값 또한 국내 상업용 DB와 동일하게 ‘적정의견’, ‘부적정의견’, ‘한정의견’, ‘의견거절’ 및 ‘감사받지 않음’으로 표시된다. 처분청은 해외 상업용 DB에서는 감사의견의 결과값은 적정(Unqualified)과 한정 (Qualified)의 두 가지로만 나타나므로 ‘적정의견’이 아닌, ‘한정’, ‘부적정’, ‘의견거절’ 등을 받은 회사 재무제표를 모두 제외하여야 한다는 OOO 시정의견이 이 건에는 적용될 수 없다고 주장하나, 처분청이 사용한 해외 상업용 DB에서는 아래와 같이 적정(Unqualified)과 한정(Qualified) 뿐만 아니라 ‘감사를 받지 않은 재무제표’(공란으로 표시), 부적정(Adverse), 의견거절(Disclaimer) 등 기타 유형의 정보 또한 표시하고 있음이 확인된다.

＜표4＞ 해외 상업용 DB의 감사의견 사례

OOO

이와 같이 해외 상업용 DB를 사용한다 하더라도 적정의견만을 받은 재무제표를 추출할 수 있을 정도의 정보가 제공되는바, 처분청의 의견은 타당하지 않다. 적정의견을 받은 2개 회사만을 가지고는 유의미한 정상가격 범위가 산출되지 않는다. 처분청이 선정한 17개 비교가능회사 중 조사대상 기간 동안 모두 적정의견을 받은 회사는 아래와 같이 2개에 불과하다.

＜표5＞ 처분청 선정 비교대상회사의 감사의견 현황

OOO

한편, 처분청은 당초 이 건 부과처분 당시 17개 비교대상회사의 원가가산이익률의 사분위 범위를 도출하여 이를 정상가격 범위로 삼았다. 사분위 범위란 관측값을 크기 순서대로 배열하여 상위 100분의 25에 해당하는 값과 하위 100분의 25에 해당하는 값 사이의 범위를 의미하는바, 사분위 범위는 정상가격 범위를 산정하는 과정에서 발생할 수 있는 비교가능성 오류를 최소화하면서 분석의 신뢰성을 증진시킬 수 있는바(OECD 이전가격지침 문단 3.57), 이 건 부과처분을 비롯하여 정상가격 범위 산정 시 널리 쓰이는 방법이다. 국조법 기본통칙 5-6…1에서는 사분위 범위 계산방식을 다음과 같이 제시하고 있다.

처분청 제시 비교대상회사 중 조사대상기간 모두 적정의견을 받은 회사만을 비교대상회사로 삼는다면 2개 회사만 남게 된다. 이와 같이 관측값이 2개인 경우를 상정하여 상기 계산방식에 따른다면 아래 사분위값의 위치는 (2+2)/4 =1이고 위 사분위값의 위치는 (3*2+2)/4=2가 도출되는바, 이는 2개 회사의 원가가산이익률이 어떠한 수치를 기록하든 그 자체로 사분위 범위를 구성함을 의미한다.

사분위 범위는 전체 관측값 중 비교가능성이 떨어지는 하위 100분의 25 이하의 값과 상위 100분의 25 이상의 값을 제외함으로써 관측값의 신뢰성이 제고될 수 있는 방법인데, 이 건과 같이 2개 회사만 남게 될 경우 정상가격 사분위 범위 자체가 성립하지 아니함을 알 수 있다. 조세심판원도 처분청이 2개 비교가능회사만을 선정하여 정상가격을 산정한 경우에는 유의미한 통계적 분석 결과를 도출하기 어렵다고 결정하였다(조심 2017서2666, 2018.12.27. 같은 뜻임).

(2) 쟁점경영지원수수료는 제3자 간의 합작투자에서 파생된 주주 간 협상의 산물이므로 그 자체로 정당한 지급이다.

합작투자는 경쟁사보다 빨리 현지 시장에 진입하여야 할 필요가 있을 때 유용한 투자 형태인바, 현지 시장 신규 진출이 필요한 해외 기업과 해당 해외 기업의 브랜드 인지도가 필요한 현지 기업 모두의 이윤 극대화를 위하여 널리 활용되며, 주주인 당사자들의 이윤 극대화를 위하여 주주 간 계약에 회사 운영에 관한 합의 사항이 포함되므로 합작투자방식에 따라 설립된 회사의 운영은 주주 간 합의된 바에 따라 엄격히 규율된다.

과거 선례는 합작투자 당사자 간의 합의에 따른 거래의 정당성을 인정하고 있다. 대법원, 조세심판원 및 과세당국은 주주 간 협상에 따른 합의사항이 규율된 합작투자계약상 의무를 특수관계자 간 이행하는 경우, 주주 간 계약에 해당하는 당해 계약의 법적·경제적 성격을 함께 고려하여 당해 거래의 정당성 및 거래가격의 적정성을 판단하여야 한다는 입장을 지속적으로 견지하고 있다(대법원 2001.11.27. 선고 99두10131 판결 등, 같은 뜻임).

즉, 대법원, 조세심판원 및 과세당국은 합작투자계약의 제3자 주주 간에는 서로의 이해관계가 대립되므로, 주주 간 계약을 통하여 회사의 운영에 관한 사항을 엄격히 규율하고 있는바, 주주 일방이 합작투자법인과 시가가 아닌 가격으로 거래를 하도록 용인하지는 않을 것이라는 점을 고려하고 있음을 알 수 있다. 즉, 합작투자방식 하에서는 특수관계 있는 모자회사 간 거래가 이루어졌다는 1차적인 사정만으로 거래가격의 세무상 적정성이 부인되는 것은 타당하지 아니하며, 거래가격 결정의 당사자인 합작투자 주주 간의 경제ㆍ법률적 이해관계를 종합적으로 살펴야 한다.

청구법인은 합작투자방식에 따라 설립되었으며, 쟁점경영지원수수료를 포함한 모든 약정사항은 각자의 이윤 극대화를 추구하는 제3자 주주 간 합의에 따르는바, 그 자체로 거래의 정당성이 인정된다.

청구법인은 1992.6.4. 국내기업인 주-AAA[구 ㈜BBB], OOO기업인 OOO 및 OOO 등 서로 다른 국적의 제3자 관계인 회사들이 합작투자방식에 따라 설립한 법인이다. 즉, 청구법인은 설립 자체가 국적이 상이한 제3자 관계인 주주들이 각자의 사업목적을 달성하기 위하여 합작투자방식으로 설립된 법인이고, 이러한 계약 및 개정계약 역시 합작투자법인인 청구법인의 운영과 관련된 사항을 규율한 것으로서 주주 각자의 이윤 극대화를 위한 치열한 협상의 산물인 주주 간 계약이다. 특히, 쟁점경영지원수수료의 직접적인 지급 근거가 되는 개정계약 또한 제3자 관계인 주주들의 합의에 따라 확정된 것이고, 주주들이 당해 계약상 서명의 직접 당사자들이다.

만약, 합의의 상대방인 OOO 등이 쟁점경영지원수수료를 업무와 관련 없는 비용이라거나, 실제 청구법인이 얻는 효익 대비 과다한 비용으로 보았다면 자신의 배당가능이익을 감소시키는 이러한 지출을 합의하였을 리가 만무하다. 앞서 서술한 바와 같이 이 건과 같은 합작투자는 주주인 당사자들 사이의 계약적 합의가 가장 중요한 요소인바, 합작투자방식에 따른 공동사업 시 자신의 이익을 침해하는 내용에 대해서는 이를 합의할 리가 없으므로 쟁점경영지원수수료는 그 자체로 합리성이 인정된다.

이 건에서 계약의 상대방 주주들이 배당가능이익이 감소됨에도 불구하고 쟁점경영지원수수료의 지급을 허용한 것은 결국 당해 비용 지출을 상쇄하고도 남을 추가이익을 기대하였기 때문이며, 이러한 내용은 실제로 조사대상기간동안 청구법인의 이익률은 매년 큰 폭으로 상승하였음이 확인된다.

＜표6＞ 청구법인 및 의류 도소매업 이익률 비교

(단위 : %, 억원)

OOO

특히, 제3자 주주가 경영지원서비스의 효익을 인정하여 2018년 이후부터는 경영지원수수료의 지급률을 순매출액 대비 1%에서 2%로 증액하는 것으로 새롭게 합의하였다. 그리고 지급률을 증액했음에도 불구하고 2018년 청구법인의 영업이익률은 오히려 더 큰 폭으로 상승했다. 만약 처분청의 의견대로 쟁점경영지원서비스의 실체가 없다면 제3자인 주주가 자신의 배당소득 감소를 감수하면서까지 관련 대가의 증액을 허용할 아무런 이유가 없다. 그러나 결과적으로 청구법인의 영업이익률은 지급률 증액분을 상쇄하고도 남을 만큼의 큰 폭의 상승(5% 이상)을 기록하였고, 이는 제3자 주주와 주-AAA 간의 합의의 결과물인 쟁점경영지원수수료는 경제적 합리성을 견지한 것임을 알 수 있다.

또한, 쟁점경영지원수수료를 인정하지 아니할 경우 오히려 국고의 유출이 심화되는 결과를 초래한다. 청구법인이 지급하는 쟁점경영지원수수료는 내국법인인 주-AAA의 과세대상소득을 구성하는바, 그 자체로는 국고의 손실을 전혀 초래하지 않습니다. 또한 쟁점 경영지원수수료가 지급되고 난 후의 배당가능이익만이 외국 주주인 OOO의 배당재원으로 활용된다. 이와 달리, 쟁점경영지원수수료를 주-AAA에 지급하지 않는 상황을 가정하면, 배당가능이익이 그만큼 증가하여 외국 주주의 지분율만큼 국외로 유출되는 국고의 손실도 그만큼 증가하게 된다.

따라서, 쟁점경영지원수수료의 지급을 인정하지 아니할 경우에는 쟁점경영지원수수료를 지급하는 경우보다 오히려 국고의 유출이 심화되는 결과를 초래하는바, 국고주의적 관점에 비추어 보아도 쟁점경영지원수수료의 지급을 손금으로 인정하는 것이 타당하다.

처분청은 청구법인의 대표이사로서 업무를 수행하는 것은 청구법인 소속 근로자로서 당연히 수행해야 하는 업무의 일환이므로, 주-AAA가 제공하는 경영지원서비스로 볼 수 없다고 주장하면서 AAA이 주-AAA를 퇴직한 2016년 3월 이후의 쟁점경영지원수수료를 손금불산입하였다.

그러나, 처분청의 이러한 의견은 AAA이 형식상 어느 회사 소속인지 여부에 상관없이 청구법인이 주-AAA와 AAA으로부터 얻는 실질적 효익의 총량은 변하지 아니함을 간과한 것이다. AAA은 주-AAA[기업분할 전 구 ㈜BBB]의 설립자로서의 역할 수행에 있어 어느 소속인지 여부가 중요한 요소가 아니다.

AAA은 주-AAA[기업분할 전 구 ㈜BBB]의 설립자이자 CEO로서 지난 수 십년간 회사의 성장을 위하여 계열그룹 전반을 아우르는 역할을 담당하여 왔다. 즉, AAA의 소속법인이 AAA의 역할에 제약을 미치는 요소가 될 수 없는바, AAA이 어떤 법인에 소속되어 있는지 여부에 관계 없이 AAA과 주-AAA가 청구법인에 제공하는 효익의 총량은 변함이 없다. 쟁점경영지원수수료를 산출함에 있어서도 주주 간 합의 시 이러한 점이 충분히 고려되어, 최초 계약 시의 경영지원수수료 지급 총액과 개정 계약 시의 경영지원수수료 지급 총액(AAA에 대한 급여 + 주-AAA에 지급한 수수료)은 순매출액의 1%로 동일하게 유지되었다. 사정이 이러함에도 처분청은 AAA이 주-AAA를 퇴사한 2016년 3월 이후의 쟁점경영지원수수료의 손금불산입하는 것은 위법·부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 비교대상 선정을 위한 OECD 이전가격지침 양적기준에 ‘회계감사’ 기준을 포함하고 있지 않다. 청구법인은 회계 감사의견 여부를 반드시 양적기준에 적용하지 않으면 재무자료의 신뢰성이 없다고 주장하나, 이는 OECD 이전가격지침, 국조법, OOO 예규 및 판례 등 어디에도 근거가 존재하지 않는 사실과 다른 주장이다.

이와 관련하여 OECD 이전가격지침 3.43에서는 잠재적인 비교대상을 선택하기 위한 가장 보편적으로 사용되는 양적기준을 예시하고 있는데 ‘회계감사 여부’에 대하여 반드시 선택하여야 하는 것으로 되어 있지 않다. 전 세계 약 4천만 개 이상의 기업 및 법인에 관한 상세한 재무정보를 제공하고 있는 OOO의 OOO data base는 170개가 넘는 정보 제공 파트너사와의 협업을 통해 전 세계 기업들의 신뢰성 있고 비교 가능한 데이터를 제공하고 있으며, 국가 간 국제조세 문제를 다루는 사용자들에게 가장 보편화된 정보출처이다.

OECD 이전가격지침 문단 3.79에서도 “외부비교대상 후보를 탐색할 수 있는 정보출처(source of information)에는 여러 가지가 있으며, 상용 데이터베이스(data base)가 가장 보편적인 정보출처이다.”라고 언급하고 있다. 2017년 OECD에서 발간한 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017(OECD 다국적기업과 과세당국을 위한 이전가격 지침서 2017) 문단 3.43에서 역시 비교대상회사의 감사의견을 필수적인 양적 기준으로 두고 있지 않는 것을 알 수 있다.

즉, 많은 글로벌 기업들이 상기 OECD 이전가격 지침을 참고한다고 볼 때, 가장 보편적으로 관찰되는 양적기준에 ‘회계감사 기준’을 사용하지 않는 것을 알 수 있다. 물론, 비교가능한 모집단으로 추출된 업체수가 충분히 많다면 ‘회계감사 기준’ 조건의 감사의견이 ‘Unqualified(적정)’으로 표시된 비교대상회사만을 선정함으로서 신뢰성은 좀 더 높아질 수는 있지만, 회계감사 여부가 표시되어 있지 않은 비교대상회사라고 하여 회계감사 결과가 ‘Qualified(부적정)’이라고 속단할 수는 없는바, 재무정보의 신뢰성이 확보되지 아니하였다고 할 수는 없다. 한국 내 소재한 기업을 분석하는 국내 상업용 DB인 ‘OOO’의 경우에는 외부감사 대상업체를 대상으로 자료구축이 되어 있기 때문에 거의 모든 업체의 감사의견을 확인할 수 있다.

그러나, 또 다른 국내 상업용 DB인 ‘OOO’의 경우에는 외부감사 대상업체 뿐만 아니라 ‘일반법인’을 포함한 방대한 자료가 구축되어 보통 다양한 비교대상의 검색이 필요한 경우에 사용된다. 이 경우 회계감사 대상이 아닌 ‘일반법인’의 경우 회계감사를 받지 않았기 때문에 감사의견 확인이 불가능한바, 처분청이 사용한 조건과 같이 감사의견이 ‘부적정, 의견거절’ 등과 같이 제무제표의 신뢰성이 없는 것으로 확인되는 경우에 비교대상에 제거하는 방식으로 통상 사용한다.

당해 과세처분과 관련하여 사용된 국외 상업용 DB인 ‘OOO’의 경우에도 마찬가지로 감사의견이 존재하지 않는 업체가 많은 것을 알 수 있다. 그 이유 역시 OOO의 법령에 의한 외부감사대상 업체수보다 잠재적 비교대상에 해당함에도 회계감사를 받지 않는 일반 업체수가 많이 포함되어 있음을 의미한다. 조사청은 세무조사 당시 청구법인의 충분한 의견수렴 하에 아래와 같은 양적 조건을 최종적으로 결정하였으며 청구법인의 사업형태, 경제적 환경, 수행기능, 제품의 유사성을 충족시키는 가장 적합한 17개의 비교대상회사를 선정하였다.

OOO 데이터베이스를 통해 선정된 2,184개의 업체 중 ①지역, ②매출액, ③판관비 비율, ④평균손실, ⑤연구개발비 비율, ⑥재고자산 비율 등의 양적 조건을 통해 제외된 업체는 2,134개의 업체로 감사의견 조건을 적용하기 전 단계에서 선정된 업체는 50개이다. 50개의 업체 중 해외 상업용 DB(OOO)의 감사의견(Audit) 결과값이 분석대상연도(4개년) 중 1건이라도 ‘Qualified’(한정의견) 결과값이 확인됨으로써 비교대상업체에서 제외된 것은 단 1개 업체로 제외될 확률은 2%에 불과하다. 이런 확률을 본 세무조사에서 최종 선정된 17개 비교대상회사에 대입하면, ‘Qualified’ 결과값으로 인해 최종 모수에서 제외되는 회사는 0.34개로 1개 회사에 미치지 못하는 결과를 알 수 있다. 조사청은 청구법인에 대한 이전가격 분석을 수행하면서 분석의 신뢰성을 높이기 위해 정상가격의 범위 설정 방법으로 사분위 범위를 사용하였다. 사분위 범위란 비교대상회사의 이익률 범위에서 최하위값으로부터 25%까지의 값을 제외하고 최상위값으로부터 25%의 값을 제외한 범위를 말하며, 본 세무조사에서 아래와 같은 정상가격 범위가 설정되었다.

OOO

최종 선정된 17개의 업체 중 1개의 회사가 ‘Qualified’ 결과값이 나옴으로써 최종 선정에서 제외되는 경우를 가정해보겠다. 극단적인 경우로서 정상가격 범위에서 최상단 또는 최하단에 위치한 값이 제외되는 경우는 사분위값 계산시 당초부터 제외하게 되어 있어 그 영향이 거의 없게 된다. 중위값에 위치한 비교대상업체가 제외되는 경우의 그 영향을 살펴보겠다. 각 연도별로 중위값인 8.82%(2014년), 8.76%(2015년), 6.18%(2016년), 5.46%(2017년)값이 각각 제외되는 경우를 가정하여, 잔존 값을 토대로 사분위 범위를 재설정하면 아래와 같다. 사분위 중위값을 제외하는 경우, 연도별 사분위 범위가 상승(2015, 2016년) 혹은 하락(2014, 2017년)하고 있으며, 전체적인 이전가격 조정액의 차이(OOO원)는 미미한 것으로 확인된다.

OOO

이를 종합해보면, 비교대상회사 선정결과(감사의견 : 50개 업체 중 1개 업체 제외)에서 알 수 있듯이 비교대상회사가 ‘Qualified’ 감사의견 결과값을 가지고 최종 선정에서 제외될 확률은 2%에 불과하므로 실질적으로 0.34개의 회사가 비교대상회사에서 제외될 것이나, 1개의 회사가 제외되는 것으로 가정하고 정상가격 범위를 재산정할 경우에도 전체적인 이전가격 조정금액의 변동은 미미함을 알 수 있다.

따라서, 처분청에서의 방식처럼 감사의견이 ‘Qualified’로 확인된 업체를 비교대상에서 제외한 방법은 합리적이고 통상적인 양적기준을 적용한 것이며, 설령 정상가격 산정의 결과값에 1개의 업체가 잘못 선정되었다고 가정할지라도 재무제표의 신뢰성으로 인하여 정상가격으로 산정한 결과값에 미치는 영향은 거의 없는 바, 처분청의 비교대상업체 선정이 부당하다는 청구주장에 동의할 수 없다.

청구법인은 OOO의 OOO 감사자료를 근거로 하여 ‘회계감사를 받지 않은 회사는 비교대상회사로 선정할 수 없다’고 주장하며 마치 OOO의 권고사항이나 시정의견과 동일하게 비교대상회사를 검색하여야 하는 것으로 오해하고 있다. 청구법인의 OOO 감사보고서에 따른 비교대상회사 선정방법으로 언급한 ‘통상 사용되는 양적기준 명세’는 ‘국내 상업용DB’를 사용하는 경우의 양적기준 예시임을 알 수 있다. 즉, 양적기준 조건 중에 ‘국내 상업용DB’에서는 사용 가능하지만 ‘해외 상업용 DB’에서는 사용이 불가능한 추출조건이 섞여 있음을 알 수 있다. 국내 대표적인 상업용 DB인 ‘OOO’의 경우 ‘독립거래’와 관련한 양적기준 적용 시 특수관계자 거래비율 추출조건이 가능하지만, 해외 대표적인 상업용 DB인 ‘OOO''''의 경우에는 특수관계자 거래비율 추출조건이 불가능하다. 또한 ‘감사의견’과 관련한 양적기준 적용시 ‘OOO’의 경우에는 외부감사 대상업체를 대상으로 자료가 구축되어 있어 감사의견이 ‘적정’이 아닌 기업을 제외할 수 있지만, ‘OOO''''의 경우에는 외부감사 대상이 아닌 업체도 포함되어 있기 때문에 일반적으로 감사의견과 관련한 양적기준을 사용하지 않거나 감사의견이 ‘Qualified(한정)’로 확인된 업체를 비교대상에서 제외하는 방법으로 추출하여 사용한다.

즉, 앞서 언급한 바와 같이 해외 상업용 DB에는 각 국가별로 회계감사 대상이 아닌 잠재적 비교대상회사가 많이 포함되어 있다. 또한 OOO의 시정의견과 관련하여 감사의견이 ‘적정’, ‘한정’, ‘부적정’, ‘의견거절’ 등에 대하여 열거하고 있는데, 이는 국내 상업용 DB인 ‘OOO’를 사용하는 경우에 얻어지는 결과값임을 전제로 한 것으로, 해외 상업용 DB의 감사의견(Audit)의 결과값은 ‘Unqualified’와 ‘Qualified’의 두가지로만 나타나므로 OOO의 시정의견은 국내회사를 분석하기 위한 ‘OOO’ DB를 사용한 경우로서 감사의견 추출이 가능함에도 이를 이행하지 아니한 사례를 지적한 것으로 이해된다.

따라서, OOO의 시정의견 등은 국외 특수관계자를 분석대상으로 하고 해외 상업용 DB를 사용한 당해 과세처분과는 그 배경에 차이가 존재하므로 당해 사건에 직접 적용할 수는 없을 것으로 판단된다.

그러므로, OECD 이전가격지침에서 실무상 비교대상거래를 선택하기 위해 가장 보편적으로 사용되는 양적기준에 ‘회계감사 여부’가 열거되어 있지 않음에도 ‘회계감사를 받지 않은 업체’는 비교대상으로 선정될 수 없다는 청구주장은 국조법, 예규 등 어디에도 근거가 없다.

(2) 청구법인이 주-AAA로부터 제공받은 CEO경영지원 서비스는 없다. 이 건 계약서 제10조에 의하면 청구법인은 주-AAA로부터 제공받은 청구법인의 대표이사 직위를 맡을 준비가 된 구 ㈜BBB(현재 주-AAA)의 회장 및 CEO가 제공하는 서비스와 지원에 대한 대가로 관리수수료를 구 ㈜BBB에 지급하도록 계약되어 있다.

OOO

위의 계약서 제10조 10.3에는, 청구법인은 주-AAA가 선임한 대표이사에게 별도의 보수나 봉급을 직접 지급하지 아니하도록 규정하고 있다. 만약, AAA이 청구법인에 CEO로서 근무하는 것이 주-AAA가 이러한 계약서를 근거로 제공하는 서비스라 한다면 AAA은 청구법인으로부터 급여를 수취하여서는 안 된다. 그러나, AAA은 2016.3.19. 주-AAA의 대표이사직을 사임하였을 뿐 아니라, 청구법인의 대표이사로 근무하면서 매년 고액의 급여를 수취하고 있다. AAA이 청구법인으로부터 급여를 받고 청구법인의 대표이사로서 업무를 수행하는 것은 청구법인 소속 급여근로자로서 당연히 수행해야 하는 업무의 일환에 해당하는 것이고, 주-AAA가 제공하는 경영지원서비스로는 볼 수 없다.

이와 같은 상황에서 주-AAA는 지주회사로서 청구법인 외 다른 자회사로부터는 쟁점경영지원수수료를 수취하고 있지 않으면서, 위 계약서를 근거로 청구법인으로부터 쟁점경영지원수수료를 수취하는 것은 타당하다고 주장하나, AAA은 청구법인으로부터 급여를 수취하면서 대표이사직을 수행하고 있으며, 주-AAA가 청구법인에게 제공한 경영지원내용은 구체적으로 확인되지 않는다. 따라서, AAA이 청구법인의 대표이사직을 수행한다는 사실만으로 주-AAA가 청구법인으로부터 쟁점경영지원수수료를 수취하는 것이 정당하다는 청구주장은 타당성이 없다.

쟁점경영지원수수료는 주-AAA가 ‘아웃도어 의류사업을 영위하면서 축적한 사업노하우’ 등을 제공하고 받은 대가라는 주장은 타당하지 않다. 위의 계약서는 2009년 주-AAA가 구 ㈜BBB을 분할하여 지주회사로 변경되기 이전인 2004.1.1. 구 ㈜BBB, OOO 사이에 체결한 주주 간 계약이다. 위 계약서 제10조에서 쟁점경영지원수수료가 ‘관리수수료’임을 분명히 하고 있고 주요내용은 ㈜BBB의 회장 및 CEO의 서비스 제공이라 하고 있어, 계약서 상의 ‘관리수수료’는 경영관리수수료 조항에 해당한다 할 것이고, ‘아웃도어 의류사업 영위를 위한 노하우 제공’이라고 볼 근거는 없다.

또한, 2004년 계약당사자이자 계약서상 ‘(주)CCC(현재 주-AAA)’로 기재되어 있는 구 ㈜BBB은 아웃도어 의류사업을 영위하는 법인이었으나, 2009년 인적분할로 아웃도어 의류사업은 현 ㈜BBB에 포괄적으로 이전하고 주-AAA는 지주회사로서의 지위만 갖게 되었다. 따라서, 아웃도어 의류사업을 영위하면서 축적한 사업노하우는 사실상 모두 현 ㈜BBB에 포괄적으로 이전되었다고 봄이 타당하다. 지주회사의 지위만 갖게 된 주-AAA로부터 청구법인이 제공받았다고 주장하는 ‘아웃도어 의류사업을 영위하면서 축적한 사업노하우’에 관하여, 처분청은 청구법인에게 구체적인 제공내역과 근거서류를 제출해 줄 것을 조사과정에서 수차례 요청하였으나, 청구법인이 제출한 자료는 없다. 더욱이, 2016.3.19. 주-AAA에서 대표이사직을 사임한 AAA은 청구법인의 사업을 책임지는 대표이사의 지위에서 청구법인으로부터 고액의 급여를 수취하고 있어, AAA이 제공한 사업노하우 및 경영서비스에 대한 대가는 청구법인으로부터 직접 급여로 수취하고 있다고 봄이 타당하다. 그럼에도 불구하고, 쟁점경영지원수수료가 주-AAA가 제공한 ‘아웃도어 의류사업을 영위하면서 축적한 사업노하우’등을 제공받고 지급한 대가라는 주장은 타당성이 없다.

조사청이 손금으로 판단한 쟁점경영지원수수료는 지주회사인 주-AAA의 인건비 등에 대해 청구법인의 일부 비용분담을 인정한 것에 불과하다. 지주회사인 주-AAA는 대부분 ㈜BBB과 겸직인원으로 구성되어 있으며, 지주회사의 인건비 등의 비용은 자회사의 공통경비로 보고

「법인세법」 제26조

에 따라 매출액 또는 기타 합리적인 기준에 따라 안분할 수 있다. 조사청은 주-AAA와 ㈜BBB이 겸직인원의 인건비 등에 대하여 당해연도 매출액을 기준으로 안분하여 분담하고 있는 것을 청구법인의 영업부장 BBB의 진술로 확인하였다. 또한, ㈜BBB은 주-AAA에 경영지원 등에 따른 대가를 별도로 지급하고 있지 않다. 따라서, 청구법인이 주-AAA로부터 제공받는 용역이 있다면 주-AAA가 ㈜BBB에 제공하는 용역과 동일할 것이고 이에 청구법인은 ㈜BBB과 마찬가지로 자회사로서 공통경비에 대한 비용의 일부만을 부담하는 것이 타당하다. 따라서 위의 계약서의 내용만으로, 계약내용과 일치하지도 않고 정당한 지급사유도 확인되지 않는 쟁점경영지원수수료를 지급하고 청구법인의 비용으로 계상한 것은 사회통념상 타당한 것으로 볼 수 없고 업무관련성도 확인되지 않으므로 쟁점경영지원수수료를 손금불산입하고 법인세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

즉, 청구법인이 ‘주주 간 계약’으로 주-AAA로부터 제공받았다고 주장하는 용역 중 ① AAA 주-AAA의 대표이사직을 사임한 이후 주-AAA 대표이사로서의 경영지원서비스는 없는 점, ② 주주 간 계약 내용과는 달리 AAA이 청구법인의 대표이사로서 별도로 급여를 지급받고 있는 점, ③ 제공한 경영지원서비스 내역이 구체적으로 확인되지 않는 점, ④ 다른 자회사로부터는 경영지원대가를 받고 있지 않는 점, ⑤ 경영지원대가는 지주회사에 대한 공통비용을 분담하는 정도에 불과한 점 등 청구법인이 주-AAA에 지급한 쟁점경영지원수수료는 과다하므로 당초 법인세 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점비교대상회사를 사용하여 정상가격을 산정하고 법인세를 부과한 처분의 당부

② 쟁점경영지원수수료를 과다경비로 보아 손금불산입하고 법인세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.(중략)

10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

제8조(통상의 이윤의 계산) ① 법 제5조 제1항 제2호에 따른 구매자의 통상의 이윤은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준 통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준 통상이익률은 구매자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률로 한다.

② 법 제5조 제1항 제3호에 따른 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율로 한다.

1. 자산 판매자가 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가

2. 용역 제공자가 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)

7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.(중략)

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

(4) 법인세법

제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

2. 복리후생비

3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비

5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방OOO장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5) 법인세법 시행령

제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준(중략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.(중략)

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 증빙과 처분청의 심리자료는 다음과 같다.

(가) 조사청의 조사종결 보고서(2019년 5월)의 주요 내용은 아래와 같다.

OOO

(나) 조사청이 제출한 이 건 이전가격 관련 확인서의 내용은 아래와 같다.

OOO

(다) 청구법인은 2019년 5월 쟁점경영지원수수료가 시가를 초과하여 과다하게 지급되었다는 취지의 확인서를 제출하였다.

(라) 조사청이 제출한 위 이전가격 관련 확인서에 첨부된 이전가격 조정내역은 아래와 같다.

OOO

(마) 처분청이 제출한 청구법인의 조직도를 살펴보면, 청구법인은 25개 이상의 팀으로 구성되어 100명 이상의 직원이 근무하는 것으로 나타나고, 주-AAA의 조직도는 아래와 같다.

OOO

(바) 구 ㈜BBB(현재 주-AAA)이 2004.1.1. 및 2010.9.1. OOO법인 OOO와 체결한 주주 간 계약서의 주요내용은 아래와 같다.

1) 2004.1.1. 주주 간 계약서

OOO

2) 2010.9.1. 주주 간 계약서

OOO

(사) 청구법인의 영업부장 BBB의 진술서의 주요 내용은 아래와 같다.

OOO

(아) 청구법인이 제출한 주-AAA의 법인 등기사항전부증명서(2019.8.8. 발급)를 살펴보면 AAA은 2016.3.19. 주-AAA 대표이사에서 퇴임(등기일 : 2016.3.25.)하였고, CCC이 같은 일자(2016.3.19.)에 대표이사로 취임한 것으로 나타난다.

(자) 청구법인과 OOO의 구분손익계산서는 아래 ＜표4＞ 및 ＜표5＞와 같다.

＜표7＞ 청구법인 구분손익계산서

(단위 : 백만원, %)

OOO

＜표8＞ OOO 구분손익계산서

(단위 : 백만원, %)

OOO

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대,

국조법 제2조

에서 정상가격이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라 규정하고 있고,

국조법 제5조

제1항에서 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성.기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하되, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하면서, 제1호에서 비교가능 제3자가격방법을, 제2호에서 재판매가격방법을, 제3호에서 원가가산방법을, 제4호에서 이익분할방법을, 제5호에서 거래순이익률방법을, 제6호에서 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법을 열거하고 있고,

국조법 시행령 제4조

제3항에서 위 대통령령으로 정하는 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법이란 국조법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 의미하는 것으로 규정하고 있다.

처분청은 쟁점비교대상회사의 재무정보를 사용하여 청구법인과 OOO 간의 물품거래의 정상가격을 산정하고 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한바, 쟁점비교대상회사 가운데 2개 회사를 제외한 나머지 15개의 회사들은 2015∼2017사업연도 모두 외부감사를 받지 않았거나 일부의 사업연도에 대해서만 외부감사를 받은 것으로 나타나지만, 앞에서 언급한 외부감사를 받지 않은 15개 회사들 모두가 2015∼2017사업연도에 적정의견을 받지 못한 것이 아니라 그 가운데 6개 회사는 2015∼2017사업연도 외부감사 결과 적정의견을 받은 것으로 나타나고, 쟁점비교대상회사 가운데 외부감사의 결과 최소 한 사업연도 이상 적정의견을 받은 회사는 총 10개사이므로 일부 사업연도에 대해 외부감사를 실시하지는 못하였다고 할지라도 쟁점비교대상회사의 재무자료의 신뢰성을 완전히 부인하기는 어렵다고 할 것이고, 비교대상회사들 가운데 비록 외부감사를 받지 않은 회사가 일부 속해 있다고 할지라도 처분청이 주어진 환경에서 최선의 노력으로 확보한 자료로서 외부감사에서 적정의견을 받은 회사들의 재무지표인 원가가산율과 유의미한 차이(괴리율)가 없다면 합리적으로 정상가격을 산출한 것으로 볼 수 있다.

그러나, 처분청이 제시한 내용만으로는 쟁점비교대상회사 가운데 외부감사 시 적정의견을 받은 회사들과 감사받지 못한 회사들 간의 원가가산율에 유의미한 차이가 없는지 여부는 확인되지 않는 점, 2014.2015사업연도 총원가가산율 및 상위 사분위값을 비교하여 살펴보면, 2014사업연도는 OOO의 총원가가산율(13.40%)이 상위 사분위값(13.98%)을 다소 하회하여 정상가격 조정대상에서 제외된 것에 반해, 2015사업연도는 OOO의 총원가가산율(13.97%)이 상위 사분위값(13.10%)을 일부 상회함에 따라 2015사업연도는 OOO의 총원가가산율(13.97%)과 중위값(8.76%)과의 차이에 대해서 정상가격조정(OOO원)을 하게 된 것이고, 이는 총원가가산율(13.97%)과 상위 사분위값(13.10%)과의 일부 괴리에도 2014사업연도 대비 과도한 정상가격조정이 발생한 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점비교대상회사 17개사 가운데 6개 회사만 2015∼2017사업연도 외부감사 결과 적정의견을 받은 것으로 나타나므로 표본수가 통계에서 갖는 의미 등을 종합적으로 고려한다면 적정의견을 받은 비교대상회사들을 좀 더 확인해 볼 필요는 있어 보이는 점,

청구법인이 제출한 OOO 감사내용(2017년 8월 정상가격 산출기준 운용실태)을 살펴보면, 이전가격조사 과정에서 외부감사 시 적정의견을 받지 않은 회사들을 포함하는 것은 재무자료로서 신뢰성이 떨어지고 이를 기초로 산출된 정상가격은 그 타당성이 의심된다는 취지의 감사의견이 기재되어 있는 점 등에 비추어 처분청은 2015∼2017사업연도에 대한 외부감사 결과 적정의견을 받은 OOO 현지의 회사들로 비교대상회사를 구성하고 OOO과 청구법인 간의 물품거래에 대한 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 구

「법인세법」제52조

에 규정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 않고 구

「법인세법 시행령」 제88조

제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다(대법원 2020.12.10. 선고 2017두35165 판결, 같은 뜻임).

청구법인은 주-AAA로부터 유.무형의 경영지원서비스를 제공받았음에도 처분청이 쟁점경영지원수수료를 손금불산입하고 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하고 주장하나, 청구법인은 주-AAA로부터 구체적으로 어떤 내용의 경영지원서비스(사업노하우 전수 등)를 지원받았는지 확인되지 아니하고 이를 입증할만한 구체적인 증빙(이사회의사록, 용역제공계약서 등)도 제출하지 않는 점, 처분청은 쟁점경영지원수수료 가운데 AAA이 주-AAA 대표로 재직한 시기(2016.3.19.)까지 발생분에 대해서는 이미 손금으로 인정한 것으로 나타나는 점, 주-AAA는 청구법인의 지분 59%를 보유하고 있는 대주주이므로 청구법인이 명확한 반대급부나 합리적인 이유 없이 주-AAA에게 쟁점경영지원수수료를 지급하였다면 이는 특수관계자 간의 경제적으로 합리성이 없는 거래이고, 청구법인은 쟁점경영지원수수료를 비용으로 계상하고 별도 세무조정을 하지 않아 조세부담을 부당하게 경감한 것이므로 부당행위계산부인규정의 적용대상에 해당하는 점 등에 비추어 쟁점경영지원수수료를 손금에 포함하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.