조심 2019서0291 (2021.02.03)

OOO세무서장이 2018.9.7. 청구법인에게 한 2013사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 주식회사 OOO을 2013사업연도의 비교가능회사에서 제외하여 정상가격을 산출한 후 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1988.2.10. 설립된 영화배급업을 영위하는 사업자로서 OOO에 소재하는 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 100% 소유하고 있고, OOO는 OOO에 소재한 OOO(이하 “OOO”이라 한다)가 100% 소유하고 있으며, OOO은 OOO에 소재한 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 100% 소유하고 있다. 청구법인은 OOO, OOO과 체결한 배급계약에 따라 2007년부터 2014년까지는 OOO로부터, 2015년 이후부터는 OOO로부터 OOO가 소유하고 있는 영화필름 및 TV프로그램 등의 배급권을 허여받아 국내에 배급하고 같은 기간 OOO와 OOO에게 아래 ＜표1＞과 같은 금액(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 사용료로 지급하였다. OOO 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017년 중 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 후 2012∼2016사업연도 기간 동안 청구법인이 국외특수관계법인에게 지급한 쟁점사용료의 정상가격범위를 산출한 후 청구법인이 2013사업연도부터 2016사업연도까지 정상가격범위를 초과하여 쟁점사용료를 지급하였다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청에 송부하였고, 처분청은 이에 따라 2018.9.7. 청구법인에게 법인세 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원, 2016사업연도 OOO원 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.11.30. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 국외 특수관계법인과 영화필름 등의 국내 배급에 관한 재허여계약을 체결하고 그 대가로 사용료를 지급하였으며, 청구법인의 계열사들은 전세계적으로 동일한 방법을 적용하여 이전가격을 정하였다. (가) OOO(이하 “OOO”이라 한다)은 엔터테인먼트, 뉴스, 정보의 개발, 제작 및 마케팅 업무를 수행하고 있는 세계적인 미디어 및 엔터테인먼터 회사로서 OOO의 영화필름 및 TV프로그램은 OOO의 자회사인 OOO가 전적으로 제작ㆍ보유하고 있고, OOO는 자회사인 OOO에 배급권을 허여하였으며 청구법인과 청구법인의 특수관계인 간의 지분구조도는 아래 ＜그림1＞과 같다. OOO (나) 청구법인은 1988.2.10. 설립되어OOO의 영화필름 등의 배급권을 재허여받아 국내에 배급하고 그 대가로 배급권자에게 사용료를 지급하고 있는바, 구체적으로 2007.1.1. OOO와 영화필름 등의 배급에 관한 재허여계약을 체결하였고, 2015.1.1.부로 위 재허여계약을 OOO과의 재허여계약으로 대체하였다. 또한 OOO은 특수관계가 없는 OOO와의 글로벌 계약에 따라 특정 지역에서 상대방을 대신하여 영화필름을 배급하는 상호지원협정을 체결한바, 청구법인은 OOO(이하 “OOO”라 한다)과 영화필름 등의 배급에 관한 재허여계약을 체결하고 2015.1.1.부터 OOO의 영화필름 등을 국내에 배급하였다. (다) 청구법인은 OOO 및 OOO과 체결한 재허여계약에 따라 청구법인의 총 매출에서 배급비용, 간접비용과 총 매출의 3%를 차감한 금액을 사용료 명목으로 OOO와 OOO에게 지급하였는바, OOO은 아래 ＜표2＞와 같이 한국을 포함한 전세계의 배급 계열사에게 3%의 목표 수익률을 적용하는 방침을 일관성 있게 적용하고 있으며 해당 국가에서 진행되었던 모든 세무조사에서는 OOO이 적용하고 있는 목표 수익률에 대하여 별도의 분쟁이 없었다. OOO (2) 청구법인은 매 사업연도마다 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에 따라 정상가격의 사분위 범위를 산출하여 청구법인과 비교하였고, 2012∼2016사업연도 모두 정상가격의 범위 내에 있었다. (가) 청구법인에는 2015.12.31. 기준 마케팅 부서의 직원 6명을 포함하여 총 14명의 종업원이 종사하고 있었고, 청구법인의 조직도는 아래 ＜그림2＞와 같다. OOO (나) 청구법인은 국조법 및 OECD 이전가격 지침에 규정된 바에 따라 쟁점사용료와 관련하여 청구법인과 OOO의 수행기능, 부담위험 및 사용자산에 대한 기능분석을 아래 ＜표3＞과 같이 실시한 후 청구법인은 제한적인 위험을 부담하는 도매업자OOO, OOO은 사업위험을 주체적으로 부담하는 사업주관자(Entrepreneur)로 규정하였다. OOO 구체적으로 청구법인은 OOO이 수립한 전략을 국내에 실행하는 역할을 수행하고 있는바, 이는 청구법인이 국내 마케팅 활동과 관련하여 6명의 직원만을 고용하였다는 사실을 통해서도 뒷받침되며 청구법인의 이전가격 정책을 통해 국내 시장에서 수행하고 있는 영업 및 마케팅 활동에 대하여 OOO로부터 정상 마진을 보장받고 있으므로 청구법인이 부담하고 있는 대부분의 위험이 OOO로 전가되어 청구법인은 전형적인 라이센스 도매업자에 부합하지 않는다. (다) 청구법인은 위와 같은 기능분석을 토대로 거래순이익률법을 적용하여 비교가능회사를 선정한 후 청구법인의 분석대상 사업연도의 영업이익률과 분석대상 사업연도의 직전 3개년 평균 영업이익률을 비교하였는바, 모두 사분위 범위 내에 있었다. 이 때 비교가능회사는 국내 배급사들인바, 청구법인과 기능 및 위험측면에서 동일한 비교대상은 다국적 영화사의 국내 배급사이나 그러한 회사는 모두 특수관계회사와 거래를 하는 회사로서 독립기업 요건을 충족하지 않으므로 현실적으로 기능면에서 유사한 다른 국내 배급사를 비교가능회사로 선정하였다. 국내 배급사들은 청구법인과 수행기능은 동일하지만 영화선정, 마케팅 활동에 있어서 재량성이 더 크므로 시장위험을 통제할 수 있는 역량이 상대적으로 더 커 기대 이익수준도 높을 것이므로 청구법인의 안전한 비교대상이 될 수 있다. (3) 처분청은 청구법인이 선정한 비교가능회사 중 “직전 3개년 평균 영업손실이 발생한 회사”와 “직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사결과 적정의견을 받지 못한 회사”를 추가적으로 제외함으로써 영화산업의 특성을 반영하지 못하였을 뿐만 아니라 통계적으로 유의미하지 못한 표본수에 기초하여 상향 편향적 과세조정을 하였다. (가) 영화산업의 특성상 배급한 영화의 실패로 인한 위험으로부터 자유로울 수 없고 역으로 초과수익이 발생할 잠재력을 함께 보유하고 있으므로 분석대상 기간 중 평균 영업손실을 기록하였다고 하여 비교대상에서 배제하는 것은 이전가격조정에 따른 과세처분만을 목적으로 한 자의적 취사로서 타당하다고 보기 어렵다. 1) 먼저 청구법인이 선정한 비교가능회사에 평균 영업손실이 발생한 회사가 포함된 이유를 검토하기 위하여 영화산업의 특수성에 관한 이해가 필요한바, 영화 엔터테인먼트 사업의 수익은 일반적으로 경제상황에 달려 있고 제작사나 배급사의 경쟁적 입지는 엔터테인먼트 제품의 품질과 여론의 영향에 의존적이므로 영화 엔터테인먼트 사업의 수익은 매우 변동이 심한 대중의 기호ㆍ수요의 움직임, 경제 여건, 기술 개발에 상당히 큰 영향을 받는다. 2) 이에 따라 국내 메이저 영화 배급사는 사업주관자로서 배급한 영화의 흥행 실패로 인한 잠재적 위험요소로부터 자유로울 수 없는 바, 국내 4대 영화 배급사 중 영화 배급손익을 알 수 있는 OOO㈜, ㈜OOO, ㈜OOO의 2012∼2016사업연도의 연도별 수익률에 의하면, 국내 메이저 영화 배급사의 연도별 수익률도 상당한 변동을 나타내고 있는 사실을 알 수 있는바, 특히 업계 선두주자인 OOO㈜은 2016사업연도에 △12.6%의 영업손실률을 달성하여 5개년 평균으로도 영업손실을 기록하였다. 3) 반면, 청구법인은 OOO 혹은 OOO이 수립한 마케팅 전략 및 계획을 국내 시장에 맞게 실행함으로써 제한된 위험을 부담하는 한편, OOO 및 OOO와의 배급계약에 따라 3%의 마진을 보장받음으로써 수요 변동 등 다양한 위험요소로부터 보호받고 있다. 구체적으로 OOO이 2017사업연도 OOO 국내와 OOO을 제외한 전 세계 영화 사업부문에서 달성한 영업이익률은 각각 1.02%, 3.94%로 청구법인은 제한적 기능과 위험부담에 따라 3% 수준의 영업이익을 달성하는 반면, OOO은 사업주관자로서 OOO 국내의 시장위험을 부담하고 있음을 알 수 있다. 4) 이와 같이 영화 산업에 내재된 위험요인에 따라 영화 배급업 회사들은 손실발생위험을 부담할 뿐만 아니라 초과수익이 발생할 잠재력 또한 함께 보유하므로 비교가능회사 선정 시 손실발생회사가 포함되는 것은 필연적인 것으로서 만약 비교가능회사를 선정할 때 손실발생회사를 제외하는 경우 그 결과값은 상향 편향될 뿐만 아니라 청구법인의 부담위험수준 및 수행활동에 대한 적정한 보상 수준을 반영하지 않게 된다. 5) 처분청은 청구법인의 사용료율 구조에 따라 손실이 발생할 수 없는 구조임에도 손실발생회사를 비교가능회사로 선정한 것은 비합리적이라는 의견이나, 청구법인은 영화산업의 특성을 반영하면서도 독립기업이라면 장기간 반복되는 손실을 감수하지 않았을 것임을 염두에 두고 이미 ‘연속적으로 손실을 발생시키고 있는 회사’를 양적 기준에 포함시켜 비교가능회사에서 제외시켰다. 또한 청구법인은 OOO 및 OOO와의 배급계약에 따라 시장위험이 전가되나, 기능적인 측면에서 청구법인이 선정한 비교가능회사와 유사한 기능을 수행하고 유사한 위험에 직면해 있다고도 볼 수 있는바, OOO의 이전가격정책이 적용되지 않았더라면 청구법인도 다른 사업자들과 같이 손실이 발생할 수 있는 것이므로 처분청의 의견처럼 영업손실이 발생하지 않는 자신을 영업손실이 발생하는 다른 회사들과 비교하는 오류를 범한 것이 아니라 오히려 산업의 특성이 잘 반영되는 비교가능회사들을 선정한 것이다. 6) 그럼에도 불구하고 처분청은 청구법인의 비교가능회사 중 “평균 영업손실이 발생한 회사”를 추가적으로 제외하였는바, 이는 이전가격조정에 따른 과세처분만을 목적으로 비교가능성 요소에 대한 충분한 검토 없이 이루어진 것이다. (나) 처분청은 청구법인이 선정한 비교가능회사 중 “직전 3개년 간 외부감사 결과 적정의견을 받지 못한 회사”를 추가적으로 제외함으로써 비교가능회사의 수가 현저하게 줄어들었고, 그 적용마저도 일관적이지 못한 오류를 범하였다. 1) 국조법 및 OECD 이전가격 지침은 비교가능회사를 선정하기 위한 기준에 대하여 언급하고 있으며 외부의 상업용 데이터베이스를 이용하는 것이 유용하다고 명시하고 있을 뿐 비교가능회사의 감사의견 수령여부에 대하여는 특별한 언급이 없다. 2) 비교가능회사를 탐색할 때 제외기준을 적용하는 목적은 비교가능성을 제고함으로써 대표적인 표본을 선정하기 위한 것이므로 특정 제외기준을 적용하는 것이 통계적으로 유의미한 결과값을 산출할 수 없을 정도로 표본의 수를 축소시키는 경우 그 제외기준을 조정하는 것이 일반적이다. 3) 그러나 처분청은 외부감사에서 적정의견을 받지 않은 회사를 비교가능회사에서 제외함으로써 정상가격 분석대상기간 중 4개 사업연도에서 4개의 비교가능회사를, 1개 사업연도(2015사업연도)에서는 단 2개의 비교가능회사를 선정하였는바, 해당 비교가능회사 영업이익률의 사분위 범위는 그 표본의 수가 너무 적어 통계적으로 유의미한 결과값이라고 볼 수 없다. 4) 게다가 처분청은 “직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사 결과 적정의견을 받지 못한 회사”를 제외하기로 하였음에도 2013사업연도의 비교가능회사를 산출할 때는 2010사업연도의 재무제표에 대한 외부감사를 받지 않은 ㈜OOO을 제외하지 않았는데, 해당 사업연도 ㈜OOO의 영업이익률은 11.4%에 달하였는바, ㈜OOO이 비교가능회사에 포함됨으로써 청구법인의 2013사업연도 과세표준은 약 OOO원 이상 증가되었다. 이와 같은 처분청의 비일관적인 제외기준 적용은 처분청이 엄밀한 비교가능성을 고려하기보다는 손실이 나거나 낮은 영업이익률을 기록한 회사를 의도적으로 제외함으로써 청구법인에 대한 과세처분금액을 최대화하고자 한 것임을 뒷받침하고 있다. (4) 청구법인은 보충적으로 아래 ＜표4＞와 같이 국내 및 전세계 필름 배급업자의 2012∼2016사업연도 평균 영업이익률을 기준으로 정상가격 범위를 산출하였는바, 구체적인 양적ㆍ질적 제외기준은 적용하지 않았지만 매 사업연도 청구법인의 영업이익률은 모두 사분위 범위 내에 있었을 뿐만 아니라 청구법인이 적용한 3% 마진이 중위값과 유사한 수준을 보이고 있는 사실을 확인할 수 있다. OOO (5) 처분청은 국조법이 정하고 있는 비교가능성 판단기준을 완전히 배제한 채 영화진흥위원회가 발표한 한국영화의 매출액 대비 평균 배급수수료 10.4%와 청구법인의 목표 수익률 3%를 직접적으로 비교하는 중대한 오류를 범하였다. (가) 영화진흥위원회가 발간한 2015년 한국영화산업의 수익성 분석자료에는 배급수수료가 극장 매출의 10.4% 정도로 나타난다고 기재되어 있으나, 위 자료에 기재된 한국영화 수익분배구조를 보면 극장 매출은 일차적으로 50:50으로 극장과 배급사에게 배부된 후 이차적으로 배급사 분배 몫 중 10%가 배급 수수료로 배급사에게 남고 잔여 분은 투자자에게 배부되는바, 전체 극장 매출을 1,000이라고 하면 극장에 500, 배급사에 50, 투자자에게 450이 배부되는 것으로 여기서의 배급수수료는 배급사가 가져가는 몫이자 매출액이지 직ㆍ간접비용이 반영된 이익이 아니다. (나) 그럼에도 불구하고 처분청은 직ㆍ간접비용을 반영하지 않은 매출액에 불과한 배급수수료율 10%를 청구법인이 적용받는 목표 수익률 3%와 비교하는 오류를 범하였다. (다) 오히려 처분청의 의견을 기반으로 청구법인의 유효 배급수수료율을 역산해보면, 광고선전비를 투자ㆍ제작사가 부담하고 있는 점을 감안하여 광고선전비는 계산대상에서 제외한 후 매출액에서 영업이익, 판매비와 관리비, 프린팅 비용의 합계가 차지하고 있는 비율을 계산해보면 2012∼2016사업연도 평균 12.3%로 처분청이 주장하는 배급수수료율 10%를 상회하고 있다. (라) 또한 청구법인은 OOO이 배급권을 가진 영화 필름을 국내에 재배급하는 사업자로서 청구법인이 단독으로 배급하는 것이 아니라 OOO과 함께 하는 것이므로 단독으로 배급사에게 귀속되는 배급수수료 10%는 청구법인과 OOO에게 안분되어야 하는 것임에도 처분청은 단독으로 배급기능을 수행하는 국내 독립적 배급업자에 해당하는 요율을 그와 기능이 다른 청구법인과 비교하였으므로 이에 관한 처분청의 의견은 타당하지 않다. (마) OECD 이전가격 지침 2.10.에 의하면, 일반적인 경험칙 또는 척도는 정상가격 여부를 판단하는 근거가 될 수 없고 이를 기능분석 및 비교가능성 분석에 대체하여서는 안 된다고 명시하고 있는바, 영화진흥위원회의 분석자료는 참고자료로 활용될 수 있을 뿐 절대적인 비교가능한 제3자 가격으로 볼 수 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 이전가격 분석 시 영업외손익을 영업이익률에 포함시키고 비교가능회사 선정 시 영업손실 발생회사와 외부감사에서 적정의견을 받지 않은 회사를 제외하지 않은 채 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위에 있는 것으로 잘못 판단하였다. (가) 청구법인은 국외 특수관계법인인 OOO 및 OOO과의 배급계약을 통해 OOO가 소유한 영화 필름 등을 국내에 배급하고 그 대가로 총 매출액에서 간접비를 포함한 비용 및 총 매출액의 3%을 차감한 금액 전체를 사용료로 지급하는 변동사용료 방식을 적용하여 2012사업연도부터 2016사업연도까지 약 OOO원의 쟁점사용료를 국외 특수관계법인에 지급하였다. (나) 청구법인은 이전가격 분석을 위해 영업이익률을 계산하면서 영업외손익을 포함하는 오류를 범하였는바, 특히 2015사업연도에 OOO세관장을 상대로 한 부가가치세 부과처분 취소소송에서 승소함으로써 부가가치세 환급가산금이 OOO원이 발생하였고, 이를 영업외손익에 계상하였음에도 이를 영업이익률 계산에 반영함으로써 영업이익률을 3%로 과대평가하였으나 실제 영업이익률은 △0.74%로 계산된다. (다) 또한 청구법인의 이전가격보고서에 의하면, 청구법인은 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법(영업이익률)을 적용하면서 영업손실이 발생한 회사와 외부감사에서 적정의견을 받지 않은 회사를 제외하지 아니하고 비교가능회사를 산정한 후 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위에 있는 것으로 보았다. (라) 이에 따라 조사청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시하면서 청구법인의 영업이익률을 다시 산정하는 한편 청구법인이 산정한 비교가능회사 중 ‘직전 3개년 평균 영업이익률이 영(0)보다 작은 회사’와 ‘직전 3개년 간 어느 한 해라도 적정의 외부감사의견을 받지 못한 회사’를 추가적으로 제외하여 비교가능회사를 다시 산정하였고, 정상가격의 상위사분위값을 초과하는 2013∼2016사업연도에 대하여 이 사건 과세처분을 하였다. (2) 처분청이 청구법인이 선정한 비교가능회사에 대하여 제외기준을 추가하여 비교가능회사를 새로 선정한 것은 위법ㆍ부당하지 아니하다. (가) 독립기업이라면 평균적으로 손실이 발생하는 경우 그 사업을 계속해서 하는 경우가 없고, 청구법인은 일정 수익을 보장받는 방식으로 쟁점사용료를 지급하고 있으므로 구조적으로 영업손실이 발생할 수 없어 평균 영업손실이 발생한 회사를 비교가능회사에서 제외하는 것은 타당하다. 1) 청구법인은 스스로 평균 영업손실이 발생한 회사를 왜 비교가능회사에서 제외하여야 하는지 누구보다 잘 알고 있으면서도 누구도 납득할 수 없는 주장을 반복적으로 하고 있다. 구체적으로 청구법인은 처분청이 선정한 평균 영업손실 관련 제외기준이 타당하지 않다고 주장하면서 OECD 이전가격 지침 1.129를 제시하고 있으나 해당 지침에서도 언급하고 있는 것처럼 오히려 “독립기업들은 언제까지나 계속되는 손실을 감수할 수 없으며 반복되는 손실을 경험하는 독립기업은 결국 그 사업을 그만두게 되기 때문에” 평균 영업손실이 발생하는 회사는 비교가능회사에서 제외하여야 하는 것이다. 2) 처분청이 선정한 평균 영업손실 관련 제외기준은 조사청 이전가격심의위원회와 국세청 과세전적부심사위원회 모두 적정한 것으로 판단하였는바, 과세전적부심사결정문에 의하면 “청구법인의 국내 영화배급업무는 국외 특수관계인과의 계약내용을 감안하면 손실이 발생할 가능성이 없는 구조로 비교가능회사 선정시 영업손실 발생회사를 배제하여 정상가격을 산출하는 것이 합리적인 점, OECD 이전가격 지침 3.65에서도 납세자가 부담하는 위험수준과 비슷하지 않은 경우 손실발생회사를 비교대상 목록에서 제외하고 있는 점” 등을 근거로 처분청이 설정한 제외기준이 합당한 것으로 결정하였다. 3) 또한 OECD 이전가격 지침 3.43은 일반적인 양적기준을 제시하면서도 제시한 양적기준이 제한적이거나 강제적인 것이 아님을 명시하고 있고, 비교가능회사를 선정하는데 있어 제외기준 항목 내에서도 구체적으로 어느 한도에서 유사성이 있다고 판단할지 기준을 설정하여야 하는데, 법령에 그에 관한 특별한 규정이 없으므로 과세관청의 합리적인 재량권 영역에 속한다고 보아야 하는 것인바OOO, 처분청은 청구법인의 계약구조를 감안하여 평균 영업손실이 발생하는 회사를 비교가능회사에서 제외한 것이므로 이를 부당한 것으로 볼 수 없다. (나) 비교가능회사를 선정할 때 사용할 재무자료의 신뢰성은 매우 중요한 것으로 외부감사를 받지 않은 회사를 비교가능회사에서 제외하는 것은 사용하는 자료의 신뢰도 제고를 위해 필수적이다. 1) 정상가격에 의한 과세조정은 제3자간의 거래에서 정상가격 범위를 산출한 후 이를 분석대상 법인과 비교하여 그 차이부분을 조정하는 것으로 정상가격 산출의 표본이 되는 비교가능회사의 재무자료에 대한 신뢰성은 매우 중요한 요소이므로 OECD 이전가격 지침 3.33은 “상업용 데이터베이스를 사용할 때 질보다 양을 따져서는 안 된다.”고 명시하고 있는바, 양적인 측면을 중시하여 자료의 질이 떨어지는 것을 경계하고 있다. 2) 따라서 정상가격을 산출하기 위해 사용하는 자료의 신뢰성을 높이기 위해 외부감사를 받지 않은 회사를 제외하는 것은 질적 측면에서 반드시 필요한 것으로써 감사원도 조사청이 비교가능회사를 선정할 때 외부감사를 받지 않은 회사를 제외하지 않은 경우 지적하고 있다. 3) 국조법 시행령 제6조 제5항은 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 과세조정을 하는 경우 그 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값 및 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하고 있고, 국조법 기본통칙 5-6...1에서 사분위 계산을 위한 방법을 규정하고 있으나 법령 어디에도 정상범위 산출시 비교가능회사의 수를 제한하고 있지 않으며 경우에 따라서는 평균값조차도 사용할 수 있도록 하고 있다. 4) 그럼에도 불구하고 청구법인은 비교가능회사의 표본 수를 확보하기 위해 이러한 제외기준을 사용하지 아니하였고 그 이유를 사분위 범위에 대한 통계적 의미로 제시하는 것은 법률에 규정되어 있는 정상가격 산출방법을 청구법인에게 유리하게 일방적으로 유추ㆍ확장해석하는 것으로 이유 없는 주장이다. 5) 조사청은 세무조사 당시 청구법인이 제출한 이전가격 분석보고서를 최대한 존중하여 청구법인이 검토한 비교가능회사의 선정방법과 차이조정 방법을 그대로 수용하였고, 그 중 도저히 신뢰성 있는 재무지표로 볼 수 없는 주식회사 OOO, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO 총 3개 회사를 제외하였다. 처분청이 적용한 외부감사에 관한 제외기준은 질적기준으로서 주식회사 OOO의 경우 비록 2010사업연도의 재무제표에 대하여 외부감사를 받지 않은 사실이 있으나, 주식회사 OOO은 2011사업연도부터 2016사업연도까지 외부감사 적정의견을 받은 재무제표를 빠짐없이 공시하고 있는 회사로 처분청이 제외한 위 3개 회사보다 상대적으로 높은 수준의 신뢰성이 있다고 보이므로 비교가능회사에서 제외하는 것은 타당하지 않다. (3) 청구법인은 세무조사 과정에서 조사청의 정상가격 산출을 위한 자료제출 요구에도 불응하였고, 청구법인이 주장하고 있는 전세계 이전가격 정책을 뒷받침할 수 있는 어떠한 근거자료도 제출하지 아니하였다. (가) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 OOO가 OOO에 배급권 관련 자산 및 부채를 OOO에 양도한 사실을 확인하고 쟁점사용료에 관한 거래의 분석을 위해 해당 사실에 관한 자료를 요청하였으나 청구법인은 자료제출을 거부하였으며 이에 조사청은 결국 청구법인에 과태료 부과처분을 하였는바, 청구법인이 한 OOO의 기능분석 내용은 어떠한 증거자료에도 기반하고 있지 않다. (나) 또한 청구법인은 전세계에 있는 OOO의 배급 계열사에게 3% 목표 수익률을 적용하고 있고 한국을 제외한 국가에서 진행된 세무조사에서 해당 목표 수익률에 대한 별도의 분쟁이 없었다고 주장하나, 조사청은 세무조사 당시 이를 확인할 수 있는 자료를 요청하였으나 청구법인은 일체의 자료제출을 하지 않았고, 본 심판청구에서도 위 사실에 대한 아무런 객관적인 자료도 제출하지 않았다. (다) 정상가격 산출을 위한 기능분석 시 청구법인과 그 거래상대방인 특수관계회사의 기능을 검증하는 것은 필수적이고 당연한 과정임에도 불구하고 청구법인은 이 부분에 대한 자료제출을 거부하였으며 청구법인이 속한 그룹 내 이전가격정책 담당자와의 면담뿐만 아니라 컨퍼런스 콜까지도 거부하였다. (4) 청구법인 스스로도 영화진흥위원회의 분석자료가 참고자료로 활용될 수 있다고 시인하고 있다. (가) 조사청은 쟁점사용료 거래에 관한 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법을 적용하고 비교가능회사는 상업용 데이터베이스인 KIS-Value를 사용하여 합리적인 기준에 따라 산정하였다. 다만, 쟁점사용료 거래에 대한 상업적, 재정적 관계를 좀 더 정확하게 식별하고 기술하기 위한 목적으로 영화진흥위원회의 분석자료를 참고하였다. (나) 영화진흥위원회는 문화체육관광부로부터 영화에 관한 지원역할을 위임받은 전문기구로서 정부로부터 예산을 지원받지만 정책적 전문성과 독립성을 보장받는 분권자율기관이자 준정부조직이고 정부의 관리ㆍ감독을 받으면서 국회의 감사도 받고 있다. (다) 영화진흥위원회는 매년 한국영화수익성분석보고서를 작성하여 이를 홈페이지에 게시하고 있는바, 동 보고서에 기재된 국내배급사의 배급수수료는 통상적으로 총 매출액의 10%이고, 별도의 광고선전비 등 각종 배급비용은 투자ㆍ제작사로부터 보전받는 구조이므로 이러한 시장특성에 기초하여 청구법인의 소득금액을 역산하여 보면 이전가격 분석대상 사업연도 중 청구법인의 과소신고 소득금액은 OOO원에 상당하며 처분청의 소득조정액 OOO원보다 많다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점사용료가 정상가격을 초과하였다고 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 2015.1.1. OOO과 체결한 배급계약서에 의하면, OOO은 2015.1.1.부터 청구법인에게 OOO이 라이센스를 소유한 영화필름 및 TV프로그램을 OOO이 사전에 승인한 배급계획 하에 국내에 배급할 권리를 허여하였고, 청구법인은 그 대가로 아래와 같은 사용료를 OOO에 지급하기로 하였다. OOO (2) 청구법인이 제출한 재무자료에 의하면, 청구법인의 손익과 쟁점사용료는 아래 ＜표2＞와 같고, 간접비에는 영업외손익이 포함된 것으로 나타난다. OOO (3) 처분청의 이전가격보고서에 의하면, 처분청은 청구법인이 정상가격과의 비교를 위한 영업이익률을 산정하면서 영업외손익을 포함시켰다는 이유로 아래 ＜표3＞과 같이 영업이익률을 재산정하였다. OOO (4) 청구법인이 제출한 청구법인의 2012∼2016사업연도 이전가격 연구보고서의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 청구법인은 기능분석을 수행한 후 청구법인을 우리나라 OOO 필름의 배급권을 허여받은 업체(licensee)이자 배급업체로 규정하였다. (나) 청구법인은 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 선택하고 청구법인의 분석대상 사업연도 영업이익률이 비교가능회사의 분석대상 사업연도 직전 3개년의 평균 영업이익률의 사분위범위에 포함되는지 여부를 판단하였으며 청구법인과 비교가능회사의 매출채권, 매입채무, 재고자산의 차이조정을 실시하였다. (다) 청구법인은 주식회사 OOO가 제작ㆍ관리하는 OOO 데이터베이스를 통해 한국표준산업분류(KSIC-9) 상 운동 및 경기용품 도매업(46464), 일반 영화 및 비디오물 제작업(59111), 영화, 비디오물 및 방송프로그램 제작업(59120), 영화, 비디오물 및 방송프로그램 배급업(59130)을 영위하는 외부감사대상법인 총 68개 회사를 대상으로 아래 ＜표4＞와 같은 양적ㆍ질적 기준을 적용하여 총 10개의 비교가능회사를 선별하였다. OOO (라) 청구법인은 비교가능회사의 직전 3개년 영업이익률과 그에 대한 사분위 범위를 아래 ＜표5＞와 같이 산정한 후 청구법인의 영업이익률이 사분위범위 안에 있다고 본 것으로 나타난다. OOO (5) 처분청이 제출한 청구법인의 2012∼2016사업연도에 대한 이전가격보고서는 아래와 같다. (가) 처분청은 청구법인과 유사한 내용의 기능분석을 수행한 후 청구법인을 제한된 시장 위험을 부담하는 영화필름 배급업자로 본 것으로 나타난다. (나) 처분청은 청구법인과 마찬가지로 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 선택하고 청구법인의 분석대상 사업연도 영업이익률이 비교가능회사의 분석대상 사업연도 직전 3개년의 평균 영업이익률의 사분위범위에 포함되는지 여부를 판단하였으며 청구법인과 비교가능회사의 매출채권, 매입채무, 재고자산의 차이조정을 실시하였다. (다) 처분청은 청구법인과 동일한 업종ㆍ양적ㆍ질적 기준을 적용한 후 ‘직전 3개년 평균 영업이익률이 영(0) 이하인 회사’와 ‘직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사 결과 적정의견을 받지 못한 회사’를 추가적인 질적 기준으로 적용함으로써 ＜표6＞과 같이 비교가능회사를 선정하였는바, 그 구체적 이유는 아래와 같다. OOO (마) 처분청은 아래 ＜표7＞과 같이 비교가능회사의 직전 3개년 영업이익률과 그에 대한 사분위 범위를 산정한 후 2013∼2016사업연도 청구법인의 영업이익률이 하위사분위값에 미달하였다고 보아 중위값과 청구법인의 영업이익률의 차이에 해당하는 금액 합계 OOO원을 청구법인의 각 사업연도 소득금액에 익금산입한 것으로 나타난다. OOO (바) 청구법인이 이전가격 분석 시 비교가능회사로 산정한 회사 중 처분청이 제외한 회사와 그 회사의 직전 3개년 영업이익률은 아래 ＜표8＞과 같다. OOO (5) 처분청이 제출한 주식회사 OOO에 대한 감사의견 현황자료에 의하면, 청구법인과 처분청이 모두 2013, 2014사업연도의 비교가능회사로 선정한 주식회사 OOO은 2008.12.5. 설립된 회사로 2010사업연도의 재무제표에 대해 외부감사를 받지 않은 것으로 나타난다. (6) 처분청이 제출한 2012∼2014년 영화진흥위원회 발간 한국 영화산업 실태조사와 한국영화 투자 수익성분석보고서에 의하면, 영화진흥위원회는 영화산업의 업종별 평균 영업이익률을 아래 ＜표9＞와 같다고 조사한 것으로 나타난다. OOO (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, (가) 청구법인은 청구법인이 영위하는 산업의 특성 등을 고려했을 때 처분청이 비교가능회사를 선정하는 데 사용한 제외기준이 불합리하다고 주장하나, 국외특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아가는바OOO, 다음과 같은 사정을 종합하면, 청구법인이 주장하는 사정만으로는 처분청이 비교가능회사를 선정하는 데 사용한 제외기준이 불합리하여 처분청이 산정한 정상가격에 하자가 있다고 보기 어렵다. 1) 청구법인은 ‘직전 3개년 평균 영업손실이 발생한 회사’를 제외하지 않고 이전가격 분석을 한 결과 2012∼2016사업연도 모두에 걸쳐 정상가격(영업이익률)의 하위사분위값이 영(0) 이하라고 산정하였는바, 청구법인이 영위하는 산업의 특성을 고려하더라도 이를 합리적인 방법으로 계산한 정상가격으로 보기 어렵다. 2) 청구법인은 비교가능회사의 직전 3개년 평균 영업이익률을 청구법인의 영업이익률과 비교할 지표로 삼으면서 별도로 그 영업이익률의 신뢰성을 제고할 수 있는 제외기준을 사용하지 않았는바, 처분청은 비교가능회사 재무자료의 신뢰성을 제고하기 위해 청구법인이 사용한 제외기준에 ‘직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사 결과 적정의견을 받지 않은 회사’를 추가한 것을 비합리적이라고 보기 어렵다. 3) 비교가능회사를 선정할 때 제외기준을 적용하는 것은 비교가능성이 더 높은 회사를 구분하여 선정하기 위함인바, 제외기준을 적용한 결과 비교가능회사의 수가 감소하였다고 하더라도 그 자체만으로 이를 통해 산정한 정상가격이 비합리적이라고 볼 수 없고, 그 외 청구법인이 제출한 자료만으로는 처분청이 선정한 비교가능회사들이 개별적으로 청구법인과의 비교가능성이 떨어진다고 볼 수도 없다. (나) 다만, 처분청은 2013사업연도의 경우 ‘직전 3개년 간 어느 한 해라도 외부감사 결과 적정의견을 받지 않은 회사’를 비교가능회사에서 제외하면서도 2010사업연도에 외부감사를 받지 않은 주식회사 OOO을 비교가능회사에서 제외하지 아니하였으므로 처분청은 주식회사 OOO을 2013사업연도의 비교가능회사에서 제외하여 정상가격을 산출한 후 2013사업연도 법인세의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2017.12.19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29525호 개정되기 전의 것) 제4조【정상가격의 산출방법】 ② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다. 1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다. 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. ⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다. ⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. ⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제717호로 개정되기 전의 것) 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우: 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우: 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우: 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다. 5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. ③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다. 1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다. 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다. 1. 분석대상 연도의 선정 2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석 3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석 4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석 5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석 6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정 7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정 8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정 9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정