조심 2017부1171 (2018.05.16)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인(구 OOO 주식회사)은 2001.6.15. 주식회사 OOO 사업부문의 물적분할에 의하여 설립되었고, 2013.1.3. 구 OOO 주식회사를 합병한 후 상호를 OOO 주식회사로 변경하였으며, 선박용 엔진부품 및 모듈, 선박기자재를 생산하고 이를 주로 계열회사에 납품하는 사업구조를 갖고 있고, 2017.1.13. OOO으로부터 회생계획인가결정을 받은 법인으로서,

(1) 2011사업연도 결산 시 OOO 관련 수입금액 OOO원에 대응하는 매출원가로 OOO원(이하 “쟁점매출원가”라 한다)을 계상하고 법인세 신고시 이를 손금에 산입하였고,

(2) 주식회사 OOO와 체결한 OOO브랜드 상표권(이하 “쟁점상표권”이라 한다)에 대하여 연간 매출액의 0.24%를 사용료로 지급하기로 하는 내용의 브랜드사용계약에 따라 2011사업연도에 OOO원, 2012사업연도에 OOO원의 쟁점상표권 사용료를 지급하고 이를 손금에 산입하여 법인세를 신고하였으며,

(3) 특수관계법인인 OOO에 제품을 공급하였고, 이와 관련하여 2011사업연도말 현재 OOO원, 2012사업연도말 현재 OOO원 상당의 매출채권(이하 “쟁점매출채권”이라 한다)을 보유하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 통합조사를 실시한 결과, ① 쟁점매출원가는 실물 매입 없는 가공원가로서 손금불산입(대표자상여) 대상이고, 부당과소신고가산세(40%) 및 납부불성실가산세 부과 대상에 해당하는 것으로 판단하였으며, ② 쟁점상표권 사용료는 사용효익이 없는 상표권에 대한 사용료로서 업무무관비용에 해당하는 것으로 판단하고, ③ OOO현지법인에 대한 매출채권을 지연회수하였으므로 쟁점매출채권이 특수관계인에 대한 대여금에 해당한다고 보아 가중평균차입이자율(2011사업연도 6.35%, 2012사업연도 6.5%)을 적용하여 산정한 정상이자 OOO을 익금에 산입하여야 하는 것으로 판단하여, 처분청에 과세자료를 통보하였다.

다. 이에 따라 처분청은 청구법인에게 OOO을 각각 경정.고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.19. 이의신청을 거쳐 2017.2.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점매출원가는 전산시스템상 부품 투입처리 누락으로 인해 발생하였고, 사외유출이 아닌 2008~2011사업연도 판매된 완성품에 귀속되는 금액으로 기간귀속오류에 불과하므로, 쟁점매출원가 중 2011사업연도 판매된 완성품에 투입되었음이 입증된 금액OOO은 손금부인액에서 제외하여야 하며, 부당과소신고가산세(40%) 부과 대상이 아니고, 쟁점매출원가와 관련하여 납부불성실가산세 또한 부과할 수 없다.

(가) 쟁점매출원가는 담당자가 전산시스템상 부품 투입처리(재고자산(재공품)→재공품 대체 처리)를 누락함으로 인해 발생한 것으로, 사외유출이 아닌 2008~2011사업연도에 판매된 완성품에 귀속되는 금액이므로, 쟁점매출원가 중 2011사업연도에 판매된 완성품에 투입되었음이 입증되는 OOO원은 손금부인액에서 제외되어야 한다.

1) 청구법인에는 2008사업연도 신규 전산시스템(Oracle) 도입과정에서 ① 기존 시스템과 신규 시스템이 제대로 연동되지 않는 문제, ② 현장 실무자들의 시스템에 대한 이해부족, ③ 빈번한 프로젝트 취소.변경에 따라 부품 전용(轉用)이 제때 시스템에 입력되지 않았던 상황 등이 원인이 되어 전산상 일부 재고자산이 매출원가로 적절히 대체되지 않는 문제점이 발생하였다.

2) 청구법인은 재고자산 회전율이 계속적으로 감소되는 문제점을 인지한바, 이를 해결하기 위한 물류 TFT를 구성(2009.12.)하여 문제점, 발생원인 및 해결을 위한 방안을 연구하였고, 2011년 재고자산 전수조사를 통해 2008~2011사업연도에 약 OOO원 상당의 재고자산이 매출원가로 대체되지 않았음을 확인하였다.

3) 청구법인은 원칙적으로 경정청구를 통해 2008∼2011사업연도 과소인식된 매출원가를 바로잡는 조정을 하였어야 하나, ① 당시 매출원가가 정확하게 어느 연도 손금에 해당하는지 확인할 수 없었고, ② 2008∼2010사업연도 매출원가 과소계상으로 인해 법인세를 이미 과다하게 납부한 효과가 발생한 것이므로, 큰 문제가 없을 것으로 판단, 해당 재고자산을 2011사업연도 결산시 일괄 매출원가로 대체함에 따라 쟁점매출원가가 발생하게 된 것이다.

4) 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞의 청구법인의 연도별 매출총이익률.재고자산비율을 보면 청구법인의 주장이 사실임을 확인할 수 있다.

5) 처분청은 쟁점매출원가를 재고자산 실물 매입없는 가공원가로 보아 사외유출된 것으로 간주하였으나, 청구법인은 쟁점 매출원가 중 가공매입된 재고가 없다는 사실을 입증하기 위하여, 2008년 10월~2012년 중 매입한 모든 재고자산 리스트와 매입처.매입금액.대금지급일.세금계산서 등 관련 서류를 모두 제출하였고, 처분청은 OOO까지 투입하여 청구법인의 ERP감사를 수행하였으나 특이사항을 발견하지 못하였으며, 처분청 조세범칙조사 심의위원회에서도 쟁점매출원가가 사외유출되었다고 볼만한 근거가 부족한 것으로 보아 범칙 무혐의 처분을 내린 바 있다.

6) 또한, 쟁점매출원가는 총 OOO건, 다수의 소액금액으로 구성되어 있고, 국.내외 OOO 거래처로부터 매입된 재고자산이라는 점으로 볼 때에도, 현실적으로 쟁점매출원가를 청구법인과 매입 거래처의 의도적인 조작하에 만들어진 가공매입에 의한 것으로 볼 수 없다.

7) 처분청은 특정 완제품의 총 매출원가(정상매출원가+쟁점매출원가)가 매출액보다 지나치게 높게 집계되는 등에 비추어 청구주장이 신빙성이 없다는 의견이나, 처분청이 검토한 자료는 청구법인이 조사 당시 제출한 정교화 이전의 자료로서 일부 오류가 있는 것이 사실이고, 그러한 오류들을 해결하기 위하여 조사 이후 수년간의 추가 정교화 과정을 거쳐 현재는 아래 ＜표4＞와 같은 정교화된 자료를 구비하고 있으므로, 정교화되지 아니한 과거 제출자료를 근거로 한 처분청의 의견은 배척되어야 한다.

8) 또한, 많은 정교화 과정을 거쳤음에도 불구하고, 쟁점매출원가는 정상적인 부품과는 달리 전산상 연결고리가 끊어져버린 것이므로, 구조적으로 부품 투입시점 이후 단계에서 어떤 완제품에 투입되어 언제 판매되었는지 정확한 시점 입증은 불가능하였고, 따라서 청구법인은 특정부품이 누락된 채 정상 판매된 완제품을 찾아 판매된 해당 사업연도에 누락된 매출원가를 역추적 하는 방식으로 쟁점매출원가의 손금귀속시기를 추정하였는데, 별도의 TF팀을 창설하여 1년이 넘는 기간동안 확인작업을 지속하였음에도, 쟁점매출원가 총 OOO건에 대응되는 완제품 프로젝트를 찾기 위해서는 시행착오법을 적용하여 전산상 일일이 전수조사를 할 수밖에 없어 부득이하게 일부 인적오류가 발생할 수 밖에 없었던 것이 사실이다.

9) 따라서 청구법인이 대체적 절차를 통하여 도출한 최선의 추정치인 아래의 쟁점매출원가 약 OOO원 중 2011사업연도 귀속 금액 약 OOO원 상당액은 2011사업연도 손금에 해당하는 것이므로 손금 부인액에서 제외해야 한다.

(나) 쟁점매출원가는 2008~2011사업연도 귀속 손금을 2011년 일괄계상한 기간귀속오류로 구 「국세기본법」 및 「조세범처벌법」에서 열거하고 있는 부당한 방법에 해당하지 아니한 바, 부당과소신고가산세(40%)를 부과할 수 없다.

1) 구

「국세기본법」 제47조의3

제2항 1호에 따르면, 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액에 대해서는 그 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 과소신고가산세로 적용하도록 규정하고 있고, 같은 법 제47조의2 및 같은 법 시행령 제27조 제2항에서는 부당한 방법을 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액신고의무를 위반하는 행위’로서 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 규정하고 있다.

2) 처분청은 쟁점매출원가를 부당과소신고가산세 적용대상으로 분류하였으나, 판례에 의하면 부당과소신고가산세는 소득을 사외유출하고 과세표준을 과소신고하거나, 현금을 사외유출하고 과세표준을 과소신고한 경우 등 법인의 재산이나 소득의 사외유출이 수반되는 부정한 행위에 적용되는 규정이므로, 기간귀속오류에 불과하여 사외유출이 수반되지 아니한 쟁점매출원가에는 적용할 수 없고, 처분청 조세범칙심의위원회의 범칙 무혐의 처분을 통해서도 쟁점매출원가의 계상 과정에 사기나 그 밖의 부정한 행위가 없음을 인정받은 바 있다.

3) 대법원 판례(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결)에 따르면, 부당과소신고가산세가 적용되기 위해서는 ① 국세의 과세요건사실 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등 부정한 적극적행위에 의해 과세표준을 과소신고하는 경우로서, ② 조세포탈의 목적에서 비롯되어야 하는 것이나, 쟁점 매출원가는 개념적으로 2008~2011사업연도에 발생한 완제품 판매이익을 과다하게 인식하였다가 2011년 과소인식하게 된 것인 만큼, 과세사실(제품판매이익 발생) 자체가 은폐되거나 허위의 사실이 작출되는 부정한 적극적 행위가 발생한 바 없고, 청구법인이 전산시스템상 쟁점매출원가를 OOO 원가로 대체한 것은 사실이나, 청구법인의 전산시스템상 특정 재고자산을 매출원가로 인식하기 위해서는 반드시 매출되는 프로젝트를 지정해야 하는 바, 그러한 원가대체 행위를 부정한 전산조작으로 볼 수는 없는 것이며, 청구법인이 2011사업연도 과세표준을 과소신고한 사실은 인정하나, 2008~2011사업연도에 재고자산을 매출원가로 대체하지 못했기 때문에 해당연도분 법인세는 과다하게 미리 납부한 것인 바, 조세포탈행위 자체가 발생하지도 아니하였다.

4) 조세심판원 선결정례상으로 기간귀속오류에 따라 발생한 손금부인액에 대하여 부당과소신고가산세를 부과한 사례는 어디서도 찾아볼 수 없을 뿐 아니라, 법인 재산의 사외유출이 실제 확인되었음에도 적극적 부정행위는 없다고 인정된 사례(2015서2445, 2016.3.28., 2015중1649, 2016.7.6. 등 같은 뜻임)도 존재한다.

(다) 처분청은 쟁점매출원가 상당액을 모두 2011사업연도 미달납부한 세액으로 간주하여 법인세 신고납부기한(2012.3.31.)부터 납세고지일(2016.12.22.)까지를 미달납부기간으로 보아 납부불성실가산세를 부과하였으나, 쟁점매출원가는 2008~2011사업연도 귀속 손금으로 과거 자진납부한 과세표준 상당액에 해당하는 바, 2008~2011사업연도 법인세를 초과납부(매출원가 대체 누락)함으로써 2011사업연도 법인세로 보는 금액이 존재하므로, 쟁점매출원가에 대한 납부불성실가산세 부과처분은 모두 취소되어야 한다(조심 2013부2198, 2013.10.14.).

(2) 처분청은 쟁점상표권 사용료가 업무와 무관하게 지출된 것이라는 의견이나, 청구법인이 특수관계자인 주식회사 OOO가 보유한 쟁점상표권을 사용하면서 아무런 대가도 지급하지 아니하는 것은 국세청과 공정거래위원회의 지침과도 맞지 않고, 쟁점상표권 사용계약은 계약 체결 당시 외부감정기관의 평가액에 따라 합리적으로 시가를 산정하여 체결한 것이며, 계열사 간 수직계열화된 사업구조하에 최종 완성품의 판매처가 외부일 경우에는 외부매출로 인한 이익을 각 계열사간 공동으로 향유하는 것으로 보아야 하는 바, OOO그룹 브랜드로 선박수주 및 판매가 발생했었던 만큼 청구법인도 동 효익을 향유했다고 보는 것이 합리적이고, 쟁점상표권 사용료는 그룹 CI사용대가에 해당하는 것으로, 청구법인은 상표권을 사용함으로써 매출 증대 외에 다른 여러 효익을 얻을 수 있는 것이므로, 청구법인에 제품의 외부매출로 인한 수익이 발생하지 않았다는 이유만으로 쟁점상표권 사용료 전체를 업무와 무관한 비용으로 보아 손금불산입한 처분은 부당하다.

(3) 처분청은 쟁점매출채권 중 90일을 초과하는 금액을 대여금으로 전환되었다고 판단하였으나, 법인의 경영이 악화됨에 따라 변제능력 등을 감안하여 채권의 강제회수에 따른 더 큰 손실을 피하기 위하여 채권회수가 불가피하게 지연된 경우까지 금전을 대여한 것으로 볼 수는 없는 것이고, 쟁점매출채권을 대여금에 해당한다고 보더라도 「국제조세조정에 관한 법률」에 따른 정상이자율이 아닌

「법인세법」 제52조

에 따른 가중평균차입이자율을 정상이자율로 보아 정상이자를 계산한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 전산조작을 통해 거액의 쟁점매출원가를 가공계상하였고, 과거 미대체원가를 일시에 인식한 것이라는 청구주장을 명확히 입증하지 못하였는바, 당초 처분은 모두 정당하고 청구주장은 이유 없다.

(가) 쟁점매출원가는 OOO 사업용 엔진부품에 투입되지 아니한 원가이므로 가공경비계상과 사외유출이 추정된다 할 것이고, 실제 매입여부, 매출액에 대응되는 (미대체) 매출원가 해당여부 등은 청구법인이 객관적이고 합리적인 증거자료에 의하여 명확히 입증하여야 할 것이나, 청구법인이 제출한 자료 중 ① 미달투입 등 매입액과 미투입원가의 연관성이 없는 자료가 상당한 점, ② 매출액과 매출원가(기신고+미대체)의 구성이 일반적인 원가의 흐름에 위배되고 있는 점, ③ 쟁점 미대체 관련 매출액이 정상제품 매출액과 상당한 차이가 발생하는 점, ④ 이 건 조사 시 원인을 제시하지 못한 Adj Receipt(수정입고)를 통하여 매출원가를 조정하고 있는 점, ⑤ 청구법인의 주장과 달리 미투입 품목이 일반 정상품의 원가구성에도 광범위하게 발생함에도 쟁점 건수만을 미투입원가로 주장하는 점 등에 비추어 조사 당시 제출한 자료의 신빙성이 전체적으로 현저히 떨어짐에도 청구법인은 그에 대한 반박이나 객관적이고 합리적인 증거자료의 제출 없이, 매출이익률, 재고자산비율 등 통계자료나, 자신이 제시한 미대체원가 OOO건 중 주장에 부합하는 한, 두건을 예로 들어 마치 전체 소명자료가 신빙성이 있는 것처럼 임시방편적으로 대응하면서 추측성 반박만을 하고 있으며, 아직 제출하지도 아니한 보다 정교화된 자료가 있다고 주장하나, 동 자료는 조사 당시부터 현재까지 전혀 제출된 바 없는 자료로 그 진위여부에 대한 사후검증이 현실적으로 불가능한 것으로서 이를 배척하여야 하므로 쟁점매출원가가 2008~2011사업연도의 실제 매출원가에 해당한다는 청구주장은 이유없다.

(나) 청구법인은 쟁점매출원가가 기간귀속오류라는 주장을 전제로 부당과소신고가산세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, 청구법인은 2011년 11월 초과이익이 발생하자 OOO과 무관한 허위의 작업지시서를 생성하여 쟁점매출원가를 투입처리하였는바, 이는 ERP전산자료를 조작한 것이고, 당초 1차 조사(2015.3.19.∼2015.11.30.)시 과거의 미대체 매출원가, 매입, 매출내역을 지연 제시함으로써 조사중지, 조사연장된 것이며, 2차 조사(2016.7.4.∼2016.9.9.)시에도 매출내역의 제출을 지연하였고, 결국 손익귀속의 차이일 뿐이라는 청구주장은 미대체 매출원가와 관련 매입, 매출내역으로 보아 신빙성이 결여된 주장이라는 조사결과에 이르게 된 것으로, 과세요건사실의 발견을 곤란하게 한 사실이 없다는 청구주장은 사실과 다르며, 청구법인은 그 동안의 조사과정에서 자료를 지연 제출하였을 뿐만 아니라 조작된 전산자료의 실제 내용이라며 제출한 자료마저 허위 내용임으로 확인된 바, 이는 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 한 것이고, 청구법인은 재고수량에는 문제가 없어 조사관서에서 문제점을 발견하기 어려우면서도 원가는 과대 계상할 수 있는 방법으로 ERP를 조작한 것으로, 장부의 거짓 기록 등 부정한 방법에 해당되므로 부당과소신고가산세를 적용한 당초 처분 정당하다.

청구법인은 OOO 조세범칙심의위원회로부터 가공원가 손금 산입행위와 관련한 조세범처벌법위반과 관련하여 무혐의 결정을 받았으므로 부당과소신고가산세는 부당하다고 주장하나, 이는 조세범처벌법위반의 범칙 증빙이 불명확하다는 조세범칙심의위원회의 판단에 따른 것일 뿐이고, 청구법인의 전산조작을 통한 가공원가 계상은 부당과소신고가산세 대상이 되는 부당한 방법에 해당된다.

(다) 청구법인의 납부불성실가산세 부과가 부당하다는 주장 또한 쟁점매출원가가 기간귀속오류에 해당한다는 주장을 전제로 하는 것으로, 앞서 답변 내용과 같이 2011사업연도에 가공원가 계상한 사실에 근거하여 납부불성실가산세를 부과한 것이고, 2008∼2011사업연도에 쟁점매출원가가 손금으로 인정되어야 할 근거가 없으므로 청구주장은 이유 없다.

(2) 그룹CI를 사용하는 목적은 소비자를 대상으로 하는 광고효과, 소비자의 신뢰도 증가에 따른 매출증대이나 청구법인은 수직계열화된 그룹에서 대부분의 매출을 그룹 계열사에게 하고 있어 CI사용에 따른 경제적 효익이 없고, 청구법인은 그룹사 내부에 대한 매출까지 포함한 총매출액을 대상으로 브랜드 사용료를 산정하였으나 그룹내부 매출은 CI사용 유무와 무관하며, 사용효익이 있는 제3자 매출액을 기준으로 브랜드 사용료를 산정하여야 할 것이고, 과거 처분청 과세사례를 보더라도 브랜드 사용료 과세시 내부매출금액은 제외한 제3자 매출액을 기준으로 브랜드 사용료를 산정하여 과세하여 온 바, 쟁점상표권 사용료를 업무무관 비용으로 본 처분은 정당하다.

(3) 청구법인은 거래상대방이 제3자였다면 거래를 중지하고 매출채권을 회수하거나 담보를 제공 받는 등 회수를 위한 노력을 하였을 것이나, 국외특수관계자에 대한 매출을 계속 하면서도 매출채권 회수기간이 크게 늘어남에도 회수를 위한 노력은 전혀 하지 아니하였고, 국내 타매출처에 비해 매출채권을 과도하게 지연회수 한 것은 부실에 빠진 해외자회사를 살리기 위하여 사실상 자금을 지원한 것이고, 정상이자율은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제3호 원가가산방법에 따라 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 합리적이며, 청구법인은 2013사업연도에 스스로 매출채권 지연회수에 대해 가중평균차입이자율을 적용한 정상이자를 신고한 사실이 있는바, 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점매출원가를 가공원가로 보아 손금불산입(대표자상여)한 처분의 당부

①-1 2011년 판매된 제품에 상응하는 매출원가를 손금에 산입하여야 한다는 청구주장의 당부

①-2 쟁점매출원가와 관련하여 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 적용한 처분의 당부

② 쟁점상표권 사용료를 업무무관비용으로 보아 손금불산입한 처분의 당부

③ 특수관계법인에 대한 쟁점매출채권을 지연회수한 것으로 보아 정상이자를 익금산입한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인이 2011사업연도 중 OOO에 대한 매출원가로서 쟁점매출원가를 가공으로 계상한 사실에는 양측 간에 다툼이 없고, 청구법인은 세무조사 당시 쟁점매출원가가 2008～2011사업연도 중 ERP조작과 관련한 인적오류 등에 의하여 발생한 미대체원가를 일괄대체한 것에 불과하다고 주장하면서 소명자료를 제출하였고, 처분청은 청구법인이 제출한 소명자료를 검토해 본 결과, 비정상적인 미대체 원가가 전체금액 중 87%에 해당되는 등 소명자료의 신빙성이 크게 결여되는 것으로 판단한 것으로 나타나며, 청구법인은 쟁점매출원가에 관한 소명자료는 사후적이고 대체적인 절차에 의하여 작성된 것으로 일부 오류가 있을 수밖에 없고, 세무조사 당시 제출된 자료는 오류가 많았지만, 세무조사 이후에도 지속적인 정교화과정을 거쳐 쟁점매출원가의 실제 귀속에 대한 신뢰성있는 소명자료를 준비하였다고 주장하나, 심리일 현재까지 처분청에 제출된 소명자료는 없는 것으로 확인된다.

(나) 청구법인은 매출원가가 과소하게 인식되는 문제를 해결하기 위해 물류TFT를 구성하고 재고자산 관련 전산 시스템을 개선하기 위한 활동을 수행하였다고 주장하면서, 내부 보고자료[‘물류 TFT 구성(안)’, ‘신규 출고요청 프로세스 반영 계획’, ‘반제품 미투입 방지 Process’] 등을 제출하였고, 동 보고자료의 주요내용은 아래와 같으며, TFT 구성(안)의 내용에 의하면 재고자산의 현실화를 위해 3개월 동안 조달, 영업, 원가 등 전 부서에서 20여명을 차출하여 현업 인터뷰, 간담회, 설명회 활동 등을 하면서 계획에서 진행 및 완료까지 활동사항을 경영진에게 보고하도록 되어 있으나, 청구법인은 조사 당시 구성(안) 5매 外 물류TFT 활동 결과 보고 또는 당시 재고조사와 관련한 서류는 일체 보관되어 있지 않다며 제시하지 못하였고, 당시 물류 TFT로부터 실물재고가 없다고 인계받았던 내용은 투입품목, 투입품명, 투입수량 3항목이고 투입금액 OOO원은 2015년 당초 1차 조사시 청구법인 직원들이 금액을 찾아서 기재한 것이라고 하나, 인계서류 또한 제출한 바 없으며, 물류 TFT를 구성(2009.12)하여 2011년 재고자산 전수조사를 통해 원가대체 누락된 재고자산 규모OOO를 확인하게 되었다고 주장하나, 청구법인이 제시한 리스트는 2011년 11월 이라크 매출 건에 일괄 원가 처리한 내역일 뿐이고, TFT에서 재고조사로 확인된 품목들인지 여부는 확인되지　아니하며, 물류 TFT의 재고조사기간(2010년 1∼3월)과 원가처리시점(2011년 11월)은 시기적으로도 맞지 아니한 것으로 나타난다.

(다) 청구법인이 제출한 2008~2012사업연도 감사보고서에 의하면, 청구법인의 당기순이익은 2008사업연도부터 지속적으로 감소한 것으로 확인되고, 회사의 재고자산의 수량은 “계속기록법”과 정기적으로 실시하는 “실지재고조사”에 의하여 확정되는 것으로 재무제표 주석에 기재되어 있는 것으로 확인된다.

(라) 청구법인은 쟁점매출원가 OOO의 실제 귀속사업연도를 추정하기 위하여 사용한 대체적 방법의 샘플자료를 제시한 바, 이를 관련 청구법인 주장 내용과 함께 정리하면 아래와 같다.

1) 청구법인은 ① 특정 완제품에 실물투입하였지만, ② 전산상으로는 투입처리 하지 못해 (완제품 판매시점에) 매출원가로 대체되지 못한 부품(재고자산)을 2011년 ③ 일괄 OOO로 전산 투입처리한 후 매출원가로 대체(매출원가/재고자산)하는 과정에서 쟁점매출원가가 발생하였다. 청구법인이 제시한 샘플은 2011년 OOO에 납품한 OOO완제품에 투입된 부품으로 해당 완제품에 실물 투입되었으나 원가대체 누락되어 쟁점 매출원가OOO 리스트에 포함되어 있다.

2) 청구법인은 부품1, 부품2가 실물 생산되었다는 사실에 대한 입증자료로 입회검사결과서를 제시하였고, 동 입회검사결과서에는 해당 부품의 도면이 첨부되어 있으며, 품명, 품질 검사종류, 검사장소, 합격여부, 수검자 및 검사자에 대한 정보가 기재되어 있다.

3) 청구법인은 부품1, 2가 전산상으로는 완제품에 투입처리 되지 않고 2011년 OOO로 투입처리되었다는 사실에 대한 입증자료로 청구법인의 OOO을 제시하였고, 동 OOO에서는 부품 번호, 부품명, 프로젝트 번호, 대체일자 및 투입된 프로젝트명(번호) 등 정보가 나타나는 바, OOO 각 1개씩이 2011.11.24. OOO로 대체(Transfer)된 것으로 표시되어 있다.

4) 청구법인은 완제품 OOO에 부품1, 2가 실물투입 되었음을 간접적으로 입증하기 위한 자료로, 해당 OOO과 관련된 수출신고필증를 제시하였고, 동 수출신고필증에는 수출신고일자, 해외거래처명, 목적국가, 프로젝트명 등에 대한 정보와 수출신고되는 제품의 모델, 규격, 단가, 수량 등에 대한 정보가 기재되어 있다.

5) 청구법인은 전산상 완제품 OOO에 부품1, 2가 투입처리 되지 아니하였음을 입증하기 위한 자료로 해당 완제품 프로젝트와 관련된 청구법인의 ERP조회화면을 제시하였고, 첫 번째 ERP조회화면(Material Requirments)은 OOO 완제품OOO에 투입되는 부품의 수량등에 관한 정보를 나타내는 것으로, FRAMEBOX와 BEDPLATE가 각각 1개씩 투입이 요구(REQUIRED)되나 투입처리(ISSUED)된 수량은 0인 것으로 되어 있으며, 두 번째 ERP조회화면(Dynamic Query)은 OOO 완제품 프로젝트OOO에 대한 매출액 및 매출원가에 대한 집계내역으로 보이는데, 매출액 합계는 OOO원으로, 매출원가 합계는 OOO원으로 되어 있다.

(마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살펴본다.

1) 청구법인은 쟁점매출원가가 2008～2011년 중 실제 제품생산에 투입되었으나 전산상 대체처리 되지 아니한 미대체원가에 해당한다고 주장하면서, 쟁점매출원가가 과거 미대체원가에 해당함을 전제로 2011년 귀속분의 손금산입 및 일반과소신고가산세의 부과와 납부불성실가산세의 취소 등을 주장하므로, 쟁점매출원가가 청구법인의 과거미대체원가에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다.

2) 쟁점매출원가는 OOO 사업용 엔진부품에 투입되지 아니한 가공원가로, 청구법인은 해당 금액을 OOO 사업에 대응하는 매출원가로서 장부에 계상하였으므로, 청구법인이 실제 매입여부, 미대체 매출원가 해당여부 등을 객관적이고 합리적인 증거자료에 의하여 명확히 입증하지 아니하는 한 사외유출이 추정된다 할 것인 점, 청구법인이 세무조사 당시부터 처분청에 제출한 소명자료는 신빙성이 전체적으로 현저히 떨어지는 것으로 확인되었고, 세무조사 이후 정교화과정을 거쳐 소명자료를 정교화하였다고 주장하나, 청구법인이 새로이 제시한 소명자료는 2016년 5월 과세전적부심사 과정에서 자료를 제출한 이후 약 1년 10개월의 기간 동안 제출된 바 없었던 자료이며, 심판청구일로부터 1년여가 경과된 시점에서 제시된 자료로 신빙성이 결여되는 것으로 판단되는 점, 청구법인은 자신이 제시한 미대체원가 3천여건 중 주장에 부합하는 한.두건만을 예로 들어 마치 전체 소명자료가 신빙성이 있는 것처럼 주장하면서도, 대체적인 절차에 의해 작성된 자료이므로 오류가 발생할 수 있다는 점을 스스로도 인정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점매출원가가 과거 미대체원가에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

3) 가사, 쟁점매출원가가 과거 미대체원가에 해당한다고 하더라도, 쟁점매출원가 중 2011사업연도에 귀속되는 매출원가가 얼마인지 여부가 객관적이고 명확한 증거서류에 의하여 입증되었다고 보기 어렵고, 신빙성이 결여된 소명자료만을 바탕으로 청구법인이 주장하는 금액을 2011사업연도의 손금으로 인정하기는 어렵다고 할 것이다.

4) 신고불성실가산세 부과의 당부에 대하여 살피건대, 청구법인이 실제 발생하지도 아니한 쟁점가공원가를 가공의 전표를 작성하고 손금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 신고.납부한 행위는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 부당한 방법에 해당하는 것으로 봄이 타당하고, 가사 쟁점매출원가가 가공매입이 아닌 재고자산 계정의 단순 미대체로 인해 발생한 것이라고 하더라도, 청구법인은 계속기록법 뿐만 아니라 실지재고조사법을 병행하여 매년말 재고자산 금액을 확정하고 있는데, 청구법인이 주장하는 미대체원가 금액은 해당 사업연도말 원재료 및 재공품 총 계정금액의 최고 12.1%에 해당하고, 단위당 가액이 OOO원 이상인 항목도 OOO건, 가액 합계 OOO원에 달하는바, 정기적으로 실시하는 실지재고조사시 이러한 재고자산 과대계상 사실이 발견되지 아니하였다고 기대하기 어려워 보이는 점, 처분청이 제시한 과세근거들, 청구법인의 감사보고서 등에 의하면 2008사업연도 말부터 청구법인의 재무상태가 악화되기 시작한 것으로 보여, 청구법인이 재고자산의 원가대체를 누락한 시기와 일치하는 점, 청구법인이 주장하는 미대체원가 금액은 해당 사업연도의 당기순이익의 최고 140%에 달하는 금액으로, 동 원가의 누락으로 인해 청구법인의 재무제표에 중요한 왜곡이 발생한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점매출원가의 미대체가 인적 오류에 의하여 발생하였다는 청구주장에 신빙성이 없다고 판단되므로, 부당과소신고가산세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5) 마지막으로, 납부불성실가산세를 부과한 처분이 부당하다는 청구주장은 쟁점매출원가가 기간귀속오류에 해당한다는 사실을 전제로 하는 것이나, 상기와 같이 쟁점매출원가가 기간귀속오류에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵고, 각 사업연도별로 귀속되어야 할 실제 매출원가가 얼마인지 여부 등이 명확히 입증되었다고도 볼 수 없으므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청의 답변서에 나타나는 쟁점상표권 사용료와 관련된 처분근거 및 처분청 의견의 주요 내용은 아래와 같다.

1) CI를 사용하는 주목적은 소비자를 대상으로 하는 광고효과·소비자의 신뢰도 증가에 따른 매출증대이나, 청구법인이 생산하는 제품은 OOO의 라이센서로 생산하는 선박용 엔진부품으로, 청구법인의 고객은 대부분 OOO 라이센서에 의한 OOO 엔진을 생산하는 관계사인 (주)OOO과 (주)OOO이고, 청구법인의 고객이 당해 법인으로부터 선박용 엔진 부품을 구매하는 주요 요인은 OOO의 라이센서에 의해 생산된 제품이기 때문이지 ‘OOO’라는 CI에 의한 것이 아니므로, 본 건은 브랜드 사용효익이 없는 것으로 봄이 타당하다.

2) 청구법인은 지주사가 정해준 요율대로 아무런 합리적 이유 없이 쟁점상표권 사용료를 지불하였다.

가) 2008년 9월 OOO(주)가 작성한「OOO그룹 브랜드 가치 평가」에 의하면, OOO그룹의 브랜드 가치는 OOO원으로 평가되었으나, 이는 OOO 그룹 계열사 OOO개의 2008년~2012년의 당기순이익을 과다하게 추정함으로서 과대평가된 것이다.

나) 청구법인의 평가방식을 따라 계산해보면, OOO개 계열사중 상기 5개 업체의 실제 당기순이익만으로도 초과수익력은 OOO원으로 계산되어 초과 수익력은 나올 수가 없다는 사실이 분명함에도 불구하고, 브랜드 사용료를 지급한 것이다.

다) 2008년 9월 OOO 주식회사에서 OOO그룹 계열사들의 ’08～’12년 추정 당기순이익을 바탕으로 브랜드가치 OOO원으로 산정하였으나, 2008년 10월 발생한 국제 금융위기에 따라 향후 OOO 경기의 지속적 하락을 충분히 예상할 수 있었음에도 2008년 9월의 산정기준 그대로 2010.1.1. 쟁점상표권 사용 계약을 하였고, 실제 2008사업연도 당기순이익부터 전체 계열사의 실적이 악화되어 당초 추정 당기순이익에 크게 미달하는 상황이 2012사업연도까지 계속되었음에도, 합리적인 조정이나 변경없이 당초 기준을 계속 적용하였으며, 2013사업연도부터는 오히려 브랜드 사용료율을 상향조정하여 지주사에 지급하였다.

라) 쟁점상표권 사용 계약에 따르면 계약기간은 1년으로 하고, 계약기간 만료 1개월전까지 계약해지의 의사표시가 없으면 동일한 조건으로 1년씩 연장된다고 되어 있는바, 매년 계약을 갱신할 수 있음에도 아무런 변동없이 이익의 상당부분(연도별로 당기순이익의 26%~48.4%를 지급함)을 지급하였고, 특히 2012년에는 경영악화로 이익이 급감하였음에도 당기순이익의 48.4%를, 2013년에는 대규모 적자까지 발생했음에도 오히려 지급율을 상향조정하여 지주사에 지급하였다.

(나) 청구법인이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.

1) 주식회사 OOO와 청구법인간 쟁점상표권 사용계약서의 주요 내용은 아래와 같다.

2) 청구법인은 쟁점상표권 사용료는 개별제품에 대한 사용료가 아닌 OOO그룹 CI에 대한 것으로 외부매출액만을 기준으로 그 대가를 지급할 수 없다고 주장하는 바, 주식회사 OOO의 상표등록현황, OOO의 사업구조, 청구법인의 매출현황은 아래와 같다.

3) 청구법인이 주식회사 OOO와 체결한 쟁점상표권 사용계약에 의해 사용하고 있는 쟁점상표권의 실제 사용현황은 아래 ＜표19＞와 같은 것으로 나타난다.

4) 2008년 9월 OOO 주식회사의 OOO그룹 브랜드 가치평가 보고내용에 의하면, OOO그룹내 37개 법인을 평가대상으로 하여 브랜드 가치는 이익접근법과 시장접근법을 혼용하여 평가하고, 브랜드 수수료는

「법인세법 시행령」 제89조

제4항을 준용하여 산정하였는 바, 주요 내용은 아래와 같다.

5) 청구법인은 대기업 집단들이 2010~2014년 각 계열회사의 매출액에 일정비율(0.1~0.4%)로 브랜드 수수료를 책정하고 있고, 동 대기업집단에 포함된 법인중에 내부매출비율이 높은 계열사가 다수 포함되어 있다고 주장하면서, OOO 조사자료를 제출하였다.

(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점상표권 사용료가 업무와 관련하여 지급된 비용이라고 주장하나, 그룹CI를 사용하는 목적은 소비자를 대상으로 하는 광고효과, 소비자의 신뢰도 증가에 따른 매출증대이나 청구법인은 수직계열화된 그룹에서 대부분의 매출을 그룹 계열사에게 하고 있어 CI사용에 따른 경제적 효익이 없다 할 것인 점, 청구법인은 그룹사 내부에 대한 매출까지 포함한 총매출액을 대상으로 브랜드 사용료를 산정하였으나 그룹내부 매출은 CI사용 유무와 무관하며, 사용효익이 있는 제3자 매출액을 기준으로 브랜드 사용료를 산정하여야 할 것인 점 등에 비추어 쟁점상표권 사용료를 업무무관비용으로 보아 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인의 OOO소재 해외 특수관계법인에 대한 매출액은 감소한 반면 매출채권은 누적적으로 크게 증가하였고, 회수기간 또한 크게 증가된 것으로 나타난다.

(나) 조사청은 채권발생일부터 회수일까지의 기간이 90일을 초과하는 채권에 대하여 청구법인의 가중평균차입이자율을 적용하여 아래＜표21＞과 같이 정상이자를 계산한 것으로 나타난다.

(다) 청구법인이 제시한 OOO와 OOO의 2011∼2013사업연도 손익계산서 내용을 보면, 2011사업연도까지는 영업이익이 흑자였다가 2012사업연도에 적자로 전환되었고, 2013사업연도에는 큰 폭으로 적자규모가 늘어난 것으로 나타난다.

(라) 청구법인이 2013사업연도 법인세 신고 시 제출한 소득금액조정합계표에 의하면, 해외관계회사 인정이자 OOO원을 익금에 산입한 바, OOO현지법인에 대한 매출채권 지연회수에 대해 가중평균차입이자율(5.25%)로 계산한 금액을 신고한 것으로 나타나고, 처분청은 이전보다 경영악화가 심화된 2013사업연도에 오히려 자발적으로 정상이자를 익금 산입한 것은 청구법인 스스로도 쟁점매출채권 지연회수가 정상이자 계산 대상에 해당함을 인식한 것이라는 의견이다.

(마) 처분청은 발생한 원가에 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법에 따라 가중평균차입이자율을 정상이자율로 본 것이고, 여기서 발생한 원가는 자금조달원가를 의미하므로 대여금의 재원에 따라 직접 차입금으로 대여한 경우에는 당해 차입금 이자율, 내부 잉여자금으로 대여한 경우에는 정기예금이자율(1년만기), 기타 자금출처가 불명확한 경우에는 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 합리적이며, 청구법인이 주장하는 1%대의 리보금리는 익금산입 금액의 반환 시 적용할 이자율로써는 타당하나 발생원가의 조달금리를 감안하여 합리적으로 산정하여야 할 정상가격 이자율로는 크게 낮아 합리적이지 못하다는 의견이다.

(바) 청구법인은 2013사업연도 과세표준 및 법인세 신고시 회수기일 90일을 초과하는 해외 관계회사의 지연회수 채권에 대하여 가중평균차입이자율을 적용하여 익금산입(정상가격조정) OOO원 한 것으로 확인된다.

(사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 특수관계법인에 대한 쟁점매출채권을 지연회수한 것으로 보아 정상이자를 익금산입 한 처분이 부당하다고 주장하나, 거래상대방이 제3자였다면 거래를 중지하고 매출채권을 회수하거나 담보를 제공 받는 등 회수를 위한 노력을 하였을 것이나, 국외특수관계자에 대한 매출을 계속 하면서 매출채권 회수기간이 크게 늘어남에도 회수를 위해 노력을 한 사실이 확인되지 아니한 점, 국내 타매출처에 비해 매출채권을 과도하게 지연회수 한 것은 부실에 빠진 해외자회사를 살리기 위하여 사실상 자금을 지원한 것으로 볼 수 있는 점, 정상이자율은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 제3호 원가가산방법에 따라 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 합리적이며, 청구법인은 2013사업연도에 스스로 매출채권 지연회수에 대해 가중평균차입이자율을 적용한 정상이자를 신고한 사실이 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.