조심 2019서2111 (2020.03.03)

OOO세무서장이 2019.2.11. 청구법인에게 한 2010사업연도 법인세 OOO부과처분 중 납부불성실가산세 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO그룹의 계열회사로서 2006～2010사업연도에 OOO(이하 OOO라 한다)를 비롯한 국외 특수관계자들로부터 OOO제품(완제품)을 수입하여 국내의 제3자에게 재판매하거나(이하 “재판매 거래”라 한다), OOO로부터 수입한 원재료로 제품을 생산하여 OOO를 비롯한 국외 특수관계자 및 국내 제3자에게 판매하였다(이하 “제조 거래”라 한다).

나. OOO지방국세청장은 2011.7.14.부터 법인통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 국외 특수관계자들과 수행한 재판매 거래 및 제조 거래에 대하여 아래 ＜표1＞과 같이 이전가격 소득을 조정하였다.

＜표1＞ 세무조사에 따른 이전가격 소득조정

(단위 : 백만원)

다. 청구법인은 국세청에 상호합의절차 개시 신청 및 상호합의결과 확대적용 신청을 하였으며, 동 상호합의(최초 및 확대) 결과 세무조사에 따른 이전가격 소득금액은 아래 ＜표2＞와 같이 조정되었다.

＜표2＞ 상호합의에 따른 이전가격 소득조정

(단위 : 백만원)

라. 처분청은 상호합의(확대) 결과에 따라 2019.2.11. 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO을 포함한 것이며, 동 가산세를 이하 “쟁점납부불성실가산세”라 한다)을 경정·고지하였다.

마. 청구법인은 쟁점납부불성실가산세 부과처분에 불복하여 2019.4.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 가산세는 세법상 의무를 정당한 사유 없이 위반한 납세의무자에게 부과되는 행정상 제재에 해당하므로, 결과적으로 당초 납세 금액에 부족분이 있었다고 하더라도 납세자에게 의무 이행을 기대하기 어려운 사정 내지 정당한 사유가 있는 경우 부과할 수 없다.

(2) 쟁점납부불성실가산세는 청구법인의 의사와 상관 없이 조사청의 세무조사 결과에 따른 2010사업연도 법인세 환급에 기인한 것이다. 즉 청구법인이 과소납부 상태에 이르게 된 것은 청구법인의 의무 불이행 때문이 아니라 과세관청 스스로의 판단에 따른 감액경정으로 법인세가 환급되었기 때문이다. 2010사업연도에 대한 이전가격소득 감액경정은 2018년 12월에 이루어진 상호합의결과 확대적용 결정으로 취소되었는바, 이 건 심판청구는 당초 감액경정에 따라 환급되었던 법인세가 다시 과세되면서 청구법인이 결과적으로 과소납부 상태에 있게 된 경우에 쟁점납부불성실가산세를 부과한 것이 정당한지에 관한 것이다.

(3) 청구법인은 당초 2010사업연도 법인세 신고시 정상가격을 적정 한 것으로 보아 과세소득을 신고하였고, 이후 처분청이 이를 감액경정함에 따라 법인세를 환급받았을 뿐이므로 처분청의 감액결정을 따르지 않고 스스로 법인세를 자진 납부할 수 있는 상황은 아니었다.

(4) 결과적으로 청구법인이 과소납부 상태에 이르게 된 데에 책임이 있다고 탓할 수 없으며, 이는 가산세 면제 대상이 되는 정당한 사유가 있는 경우이다. 유사한 질의회신, 심판례, 판례에서도 과세관청의 판단에 따라 세액이 감액되었다가 추후 증액 경정된 사안에서 납세자의 잘못이 없으므로 가산세를 부과할 수 없다고 판단하였으며, 납세자가 스스로 세법을 불리하게 해석하는 것을 기대하기 어려운 경우나 과세당국 간 상호합의가 장기간 이루어지지 않을만큼 세법해석상 의의가 있는 경우, 과세관청이 확실한 견해를 가지지 못하여 가산세 일수가 늘어난 경우 등에 대해서도 가산세를 부과할 수 없다고 판단하였다.

(5) 처분청은 쟁점납부불성실가산세가 금융기관 이자 상당액의 수익에 상응하는 금융혜택을 몰취하는 취지를 가지고 있으므로 정당하다고 주장하나, 「국세기본법」은 납부불성실가산세가 지연이자 성격을 갖는다고 하더라도 납세자에게 의무 불이행에 대한 정당한 사유가 있는 경우에는 면제하도록 규정하고 있으므로 이에 반한다.

(6) 더욱이 납부불성실가산세에 적용된 이자율은 일반적으로 납세자가 얻었을 수 있는 예금 이자율이 아니라 연체대출금에 대하여 적용되는 이자율(연 10.95%)이어서 납세자가 얻었을 금융혜택을 몰취하는 수준을 크게 벗어나는 것이다. 이는 납부불성실가산세가 단순히 납세자가 누린 금융혜택 수준을 환수하는 것을 넘어서는 행정상 제재에 해당함을 선명히 보여 준다. 또한, 세무조사로 감액되기 이전 청구법인의 2010사업연도 법인세 신고에 따르면 청구법인이 법인세를 미납하여 스스로 연체한 적도 없기 때문에 연체이자를 물리는 것은 지나치게 가혹하다.

(7) 처분청은 과거 환급가산금을 지급한 부분이 있으므로 납부불성실가산세를 과세하는 것이 정당하다고 주장하나, 환급가산금과 납부불성실가산세 간의 이자율 차이가 현격히 차이가 날 뿐만 아니라, 환급가산금의 취지가 납부불성실가산세와 달리 일반적인 이자수익에 상응하는 금융혜택을 납세자에게 돌려주는 것이라는 점에서 청구법인이 국세환급금을 반환하지 않았다는 사실이 쟁점납부불성실가산세를 정당화하는 이유가 될 수 없으며 청구법인이 국세환급금을 반환할 법적 근거 또한 없다.

(8) 한편 처분청은 「국제조세조정에 관한 법률」 제13조 규정이 과소신고가산세를 적용대상으로 하고 있음을 거론하며 쟁점납부불성실가산세 부과가 정당하다고 주장하나, 청구법인은 동 규정이 아닌

「국세기본법」 제48조

제1항을 근거로 청구법인에게 의무 불이행에 대한 정당한 사유가 있다고 주장하는 것이다. 즉 「국제조세조정에 관한 법률」상 가산세 특례규정은 납세자의 이전가격 신고와 정상가격간 차이가 있다고 판명된 경우라도 과소신고가산세는 면제해 줄 수 있다는 것이므로 이 건과 같이 납세자의 이전가격 신고와 정상가격 간 차이가 없는 경우에는 그 적용 상황이 다르다.

(9) 처분청은 또한 상호합의 결과가 당초 처분과 상이하다고 해서 당초 처분이 위법·부당한 것은 아니므로 가산세는 면제되지 않는다고 주장하나, 「국세기본법」에 따른 가산세 면제는 당초 처분이 위법·부당한지에 따라 판단되는 것이 아니라 납세자의 잘못이 있는지 여부(정당한 사유 유무)에 따라 판단되는 것이다. 즉, 과세관청의 처분이 적법하더라도 납세자에게 잘못이 없다면 가산세는 면제되어야 하는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 납부불성실가산세는 행정상 제재의 성격이 아닌 지연이자의 성격을 가지고 있다.

(가) 납부불성실가산세는 납세자의 의도와 상관없이 과소 납부한 금액에 대한 지연이자의 성격을 가지고 있는 것으로서, 납세자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 준수하도록 강제하는 행정벌적 성격 외에도 납부일까지의 기간에 대해 미납부하거나 과소납부한 세액에 대한 지연이자의 성격도 가지고 있다(조심 2008서2641, 2009.4.8. 외 다수). 즉 쟁점납부불성실가산세는 청구법인이 결과적으로 환급을 받아 납부가 지연됨으로써 얻을 수 있었던 금융기관 이자 상당액의 수익에 상응하는 정도의 금융혜택을 몰취하고자 하는 취지를 가지고 있다.

(나) 납부불성실가산세는 지연이자의 성격을 가지고 있기 때문에 금융회사에 대하여 적용받는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하고 있으며 금리 변동에 따라 조정되고 있다. 납부불성실가산세(현 납부지연가산세)는 일반적인 금융기관 이자율을 감안하여 산정된 금액으로서, 세법은 이를 대통령령으로 정하고 있으며 금리 변동에 따라 개정 및 재개정이 이루어져 왔으며, 최근 금리인하에 따라 감액 조정되고 있는 추세이다. 따라서 쟁점납부불성실가산세가 세율이 고정되어 있는 무신고가산세·과소신고가산세와 달리 시중 금리에 따라 유동적인 성격을 가지고 있다는 점은 쟁점납부불성실가산세가 가지는 지연이자의 속성을 뒷받침하고 있다.

(다) 「국세기본법」에서 납부불성실가산세의 명칭을 납부지연가산세로 개정하여 행정벌 외 지연이자로서의 성격을 명확히 하고 있다. 쟁점납부불성실가산세는 납세자의 고의 또는 탈루 의도를 요건으로 하지 않으며, 과소납부 상태에 있었던 금액에 대하여 산정되는 금액으로서, 최근 그 명칭이 납부지연가산세로 개정되었는바, 이는 납세자의 탈루 의도와 관계없이 납부가 지연된 부분에 대해 계산하는 가산세라는 점을 명확히 한 것이다.

(라) 청구법인이 이전가격 조정에 따라 발생한 환급금에 대하여 환급가산금을 모두 수취한 이상, 지연이자 성격의 쟁점납부불성실가산세를 납부하지 않는 것은 형평에 맞지 않는다. 청구법인은 당초 환급을 받을 당시는 물론 상호합의 결정에 따른 재경정에 따라 환급을 받았을 때에도 다음과 같이 환급가산금을 모두 수취하였다.

(2) 상호합의 결과에 따른 재경정이 그 즉시 쟁점납부불성실가산세 면제의 정당한 사유가 된다고 볼 근거가 없다.

(가) 상호합의 결과에 따른 재경정을 가산세 면제의 정당한 사유로 구체적으로 명시한 법령이나 예규 또는 판례는 없다. 오히려 「국제조세조정에 관한 법률」 제13조에서는 상호합의 절차의 결과에 따른 가산세 적용의 특례를 규정하면서, 과소신고가산세의 경우만을 명문화하고 있을 뿐, 납부불성실가산세까지 규정하고 있지 않다. 법령에서 특례를 두어 과소신고가산세에 대한 감면만을 규정하고 있는 상황에서 막연히 이를 납부불성실가산세를 포함하는 것은 행정편의적인 확장해석이나 유추해석으로서 조세법률주의 원칙상 허용되지 않는다.

(나) 청구법인이 쟁점납부불성실가산세를 감면받기 위해서는 상호합의 과정에서 이에 대한 논의를 거쳤어야 한다. 청구법인은 상호합의 결과에 따라 재경정 처분을 받은 것이 곧 납세의무자의 과실이 없음을 의미하므로 쟁점납부불성실가산세를 부과하는 것이 부당한 것처럼 주장하고 있으나, 「국제조세조정에 관한 법률」 제13조 제1항 제1호에서 의미하는 납세자의 과실없음은 상호합의 과정에서 각 과세당국이 논의하여 그 판단에 따라야 하는 것이지, 상호합의가 종결되었다는 사실이 곧 납세자의 과실없음과 논리적 동치를 이루는 것이 아니다. 따라서 동 규정에 명시된 과소신고가산세는 그 감면 여부가 상호합의 과정에서 과세당국의 판단에 따라야 하는 것으로서, 상호합의 과정에서 감면 검토를 요청하거나 논의했다는 사실이 확인되지 않는 경우 과소신고가산세를 부과함이 정당하다(조심 2013서1476, 2014.3.17.). 그런데 법령에도 규정이 없는 납부불성실가산세를 상호합의가 종결되어 재경정되었다는 사유만으로 마치 상호합의 과정에서 납세의무자의 과실 여부와 가산세 감면 여부에 대해 논의하고 판단한 것과 동일한 처분을 기대하는 것은 과도한 요구이다.

(다) 또한 상호합의란 각국의 과세관청이 과세권의 배분을 논의하는 장으로서 기능하는 것이지, 상호합의 종결의 결과가 당초 과세사실과 상이하다고 해서 과세당국의 당초 처분이 위법·부당한 것은 아니다. 청구법인은 당초 처분이 위법·부당하여 가산세가 면제된 사례 및 판례를 근거로 들어 쟁점납부불성실가산세를 면제하여 줄 것을 주장하고 있으나, 상호합의 종결의 결과가 위법·부당한 것이 아니므로 제시된 판례 등은 이 건에 부합하지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점납부불성실가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제47조의5(납부·환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 다음 계산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만,

「인지세법」 제8조

제1항에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액의 100분의 300을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액 × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

② 납세자가 환급받은 세액이 세법에 따라 환급받아야 할 세액을 초과하는 경우에는 다음 계산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

초과하여 환급받은 세액 × 환급받은 날의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률

제13조(가산세 적용의 특례) ① 과세당국은 제4조부터 제6조까지, 제6조의2 및 제7조부터 제9조까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는

「국세기본법」 제47조의3

에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다.

1. 신고된 거래가격과 정상가격의 차이에 대하여 납세의무자의 과실이 없다고 상호합의절차의 결과에 따라 확인되는 경우(제6조 제2항 단서에 따라 상호합의절차에 따르지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전 승인한 경우에는 납세의무자의 과실이 없다고 국세청장이 판정하는 경우를 말한다)

2. 납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관한 증명자료를 보관ㆍ비치하고, 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우

② 제1항 각 호에 따른 과실 여부 또는 합리적 판단 여부의 판정은 대통령령으로 정하는 기준에 따른다.

제27조의2(상호합의 결과의 확대 적용 등) ① 과세당국이나 지방자치단체의 장은 상호합의가 종결된 후 상호합의절차의 개시를 신청한 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 상호합의 종결 통보서를 받은 날부터 3년 이내에 상호합의 결과를 신청인과 상호합의 대상국 외의 국가에 있는 특수관계자 간의 거래에 대해서도 적용해 줄 것을 신청하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 그 상호합의 결과를 상호합의 대상국 외의 국가에 있는 특수관계자와의 거래에 대해서도 적용할 수 있다.

1. 상호합의 결과와 같은 유형의 거래일 것

2. 상호합의 결과와 같은 방식으로 과세되었을 것

3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 요건을 갖출 것

② 제1항에 따라 상호합의 결과를 상호합의 대상국 외의 국가에 있는 특수관계자에게 확대 적용하는 경우에는 제27조를 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO지방국세청장은 2011년 7월 세무조사를 실시하고, 청구법인이 2006년부터 2010년까지 국외 특수관계자들과 수행한 재판매 거래(미국 등) 및 제조 거래(미국)에 대하여 아래와 같이 이전가격 소득을 조정하였으며, 이에 따라 처분청은 2011년 10월 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO(환급가산금 포함)을 환급하였다.

(단위 : 백만원)

(2) 청구법인은 세무조사 결과에 따른 이전가격 소득조정 금액 중 미국 소재 관계사와의 거래분에 대하여 2012년 8월 국세청에 상호합의절차 개시신청을 하였고, 한·미 상호합의 결과 아래와 같이 이전가격 소득금액이 조정되자, 처분청은 2016년 12월 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO을 과세하였다.

(단위 : 백만원)

(3) 청구법인은 미국 외 국가에 소재하는 관계사와의 재판매 거래에 대해서도 한·미 상호합의 결과를 적용받기 위하여 상호합의결과 확대적용 신청을 하였으며, 처분청은 동 절차가 아래와 같이 종결되자, 2019.2.11. 위 신고불성실가산세 중 매출채권 지연회수 관련분 OOO제외한 OOO취소하고 쟁점납부불성실가산세 OOO가산하여 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO과세하였다.

(단위 : 백만원)

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 가산세는 세법에서 규정하는 각종 의무 불이행에 대한 행정상 제재의 성격을 지님과 동시에 조세의 형식으로 부과되는 부가세적 성격도 지니고 있으므로 납세자의 고의 또는 과실, 책임능력, 책임조건 등을 고려하지 아니하고 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 조세의 부과절차에 따라 부과·징수하게 된다. 동시에

「국세기본법」 제48조

는 가산세를 부과하는 경우 납세의무자에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 그러나 이러한 ‘정당한 사유’는 일종의 불확정 법개념으로서 매우 추상적임에도 세법 어디에도 그 의미가 명확하게 제시되어 있지 아니하므로 그것이 존재하는지 여부는 결국 납세자가 의무를 불이행하게 된 경위 등 각 사안의 구체적 사실관계에 따라 개별적으로 판단할 수 밖에 없다고 하겠다.

이 건의 경우, 청구법인은 세법이 정한 기한까지 이전가격 소득금액(2010사업연도분)을 산정하여 법인세를 신고·납부하였으며, 동 소득금액은 이후 세무조사 및 상호합의절차를 거쳐 당초 신고내용대로 결정되었다. 그 과정에서 법인세 과소납부세액이 발생하게 되었는바, 이는 과세관청이 세무조사결과 청구법인이 신고한 이전가격 소득금액을 감액조정함으로써 환급세액이 발생하고 그 소득금액이 과세당국의 상호합의절차를 통해 다시 청구법인이 신고한 내용대로 환원(증액조정)됨에 따라 납부세액이 발생하였기 때문이다. 동 사실로 볼 때, 청구법인은 당초 이전가격 소득금액을 정상적으로 산정하여 법인세를 납부한 것으로 볼 수 있고, 종국적으로 과소납부세액이 발생하였다고 하더라도 그것이 청구법인의 잘못으로 인한 것이라고도 할 수 없으므로 청구법인이 그 납부의무를 이행하지 못한 데에는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다고 하겠다.

따라서 처분청이 청구법인에게 쟁점납부불성실가산세를 부과한 당초 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.