조심 2022서6870 (2023.02.07)

1. OOO장이 2022.4.6. 청구법인에게 한 2018사업연도부터 2020사업연도까지 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 청구법인이 OOO(OOO)이라는 상호로 병원업을 운영하고 있는 AAA에게 무상으로 용역을 공급하였다고 하여 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인규정에 따라 익금산입한 OOO원을 익금산입하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 2. 2018년 제1기부터 2020년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함)의 부과처분은 부정과소신고가산세율이 아닌 일반과소신고가산세율을 적용하는 것으로 하여 그 세액을 경정하며, 3. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 2013.10.14. 서비스업(광고대행업) 등을 영위할 목적으로 설립된 법인이고, AAA 주식회사(이하 “AAA-주”이라 한다)는 2017.9.14. 서비스업(병의원경영컨설팅) 등을 영위할 목적으로 설립된 법인이며, AAA은 AAA-주와 네트워크가입계약을 체결하고 2017.9.15.부터 ‘OOO’(이하 “OOO”이라 한다)이라는 상호로 OOO에서 보건업(피부과)을 영위하고 있는 개인사업자로 청구법인 발행주식의 100% 및 AAA-주 발행주식의 75%(나머지 25%는 BBB이 보유하고 있음)를 보유하고 있다. 나. 청구법인은 2018년부터 2020년까지 OOO(AAA)으로부터 병원경영에 관한 컨설팅 등의 용역(이하 “쟁점①용역”이라 한다)을 공급받았다고 하여 합계 OOO원(공급가액)의 세금계산서(이하 “쟁점세금계산서”라 한다)를 수취하였고, BBB[AAA-주와 네트워크 가입계약을 체결하고 OOO에서 ‘OOO’(이하 “OOO”이라 한다)이라는 상호로 보건업(피부과)을 영위하고 있는 개인사업자]과 2017.6.1. 경영지원서비스 제공용역계약(이하 “이 사건 제②용역계약”이라 한다)을 체결하고 경영컨설팅, 홈페이지 및 소셜미디어 관리 서비스 등(이하 “이 사건 제②용역”이라 한다)을 공급하였다고 하여 합계 OOO원(공급가액)의 세금계산서를 발행한 후, 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제하고 이 사건 제②용역의 공급가액을 부가가치세 과세표준 및 법인세 수입금액에 가산하는 등 하여 관련 부가가치세 및 법인세를 신고ㆍ납부하였다. 다. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.12.7.부터 2022.3.28.까지 청구법인에 대한 법인통합조사(이하 “이 사건 조사”라 한다)를 실시한 결과, ‘쟁점①용역과 이 사건 제②용역의 내용이 사실상 동일한 점, 청구법인과 AAA(OOO) 간 쟁점①용역의 공급과 관련하여 체결한 계약서가 없는 점 등으로 보아 AAA이 청구법인의 대표이사 자격으로 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급한 것일 뿐 쟁점①용역의 실체가 없고, 따라서 AAA(OOO)이 쟁점①용역의 대가로 수취한 OOO원(쟁점세금계산서 상 공급대가, 이하 “쟁점①금액”이라 한다)을 AAA이 청구법인으로부터 근로에 대한 대가로 지급받은 급여에 해당한다’고 보았으며, ‘이 사건 제②용역의 내용으로 보아 BBB(OOO) 뿐만 아니라 청구법인과 특수관계에 있는 AAA(OOO)도 당해 용역 중 일부(이하 “쟁점②용역”이라 한다)를 공급받았음에도 청구법인이 AAA로부터 이에 대한 대가를 수취하지 않았다’는 내용의 조사결과를 처분청에게 통보하는 한편, 위 조사결과에 따라 쟁점①금액을 AAA에 대한 상여로 소득처분하고 2022.4.13. 청구법인에게 이에 관한 소득금액변동통지를 하였다. 라. 처분청은 이에 따라 쟁점세금계산서를 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서로 보아 그 매입세액을 불공제하고 부정과소신고가산세율을 적용하여 2022.4.6. 청구법인에게 2018년 제1기부터 2020년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원(부정과소신고가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지(이하 “이 사건 부가가치세부과처분”이라 한다)하였고, 같은 날 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인규정 등에 따라 청구법인이 AAA(OOO)에게 무상으로 공급하였다고 본 쟁점②용역의 시가를 OOO원(이하 “쟁점②용역시가”라 한다)으로 산정하고 이를 익금산입하는 등 하여 2018사업연도부터 2020년사업연도까지 법인세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지(이하 “이 사건 법인세부과처분”이라 한다)하였다. ＜표1＞ 이 사건 부가가치세 및 법인세 부과처분 내용 ㅇㅇㅇ 마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.6.30. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 병의원의 경영지원서비스는 의료업에 대한 폭넓고 전문적인 지식과 경험이 수반되어야 하는 특수성이 있는 용역으로, 이에 관하여 가장 풍부한 경험을 가지고 있는 AAA이 개인사업자의 지위에서 청구법인에게 쟁점①용역을 제공한 것이므로 쟁점세금계산서가 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서라는 처분청의 주장은 타당하지 않고, 청구법인이 쟁점세금계산서를 수수함에 있어서 주의의무를 게을리하거나, AAA(OOO)이 쟁점세금계산서에 관한 매출을 신고누락한 사실도 없으므로 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제하는 것이 타당하다. (가) 청구법인은 2013년 10월에 설립된 법인으로, 설립 직후부터 의료용품 판매 목적으로 OOO라는 의료용품 인터넷 쇼핑몰을 운영하여 오던 중 2017년 7월부터 BBB(OOO)과 이 사건 제②용역계약을 체결하고 BBB에게 경영지원서비스 등을 내용으로 하는 이 사건 제②용역을 공급하기 시작하였다. (나) 그런데, 병의원의 경영지원서비스 중 컨설팅부문은 일반적인 경영컨설팅과는 달리 의료업에 대한 폭넓고 전문적인 지식과 경험이 수반되어야 하는 특수성을 가지는데, 당시 청구법인에는 병의원 컨설팅용역 수행능력을 가진 직원이 없었고, 반면 AAA은 다년간 피부과 의원의 진료와 운영 경험을 가지고 있었기 때문에 전적으로 AAA이 해당 용역을 수행해야 하는 상황이었다. (다) 그러한 상황에서 BBB(OOO)과 이 사건 제②용역계약을 체결하였고, 이 과정에서 AAA이 수행한 쟁점①용역의 성격을 청구법인에 종속된 근로자의 노무로 보아야 하는지, 아니면 AAA이 독립된 자격으로 청구법인에게 용역을 제공한 것으로 보아야 하는지에 대한 판단에 어려움이 있었던바, 첫째, 대표이사의 업무는 대외적으로 회사를 대표하고, 대내적으로 회사의 관리업무를 총괄하는 것인데 반해 컨설팅부분 업무는 병의원 운영부터 직원교육, 마케팅, 홍보 등 병의원 업종에 대한 특유의 지식과 노하우를 기반으로 하는 것이므로 대표이사 업무와는 그 성격이 상이하다고 판단하였고, 둘째, AAA이 청구법인의 대표이사이면서 동시에 OOO을 운영하는 개인사업자라는 이중적 지위에 있었기 때문에 청구법인이 AAA로부터 쟁점①용역을 공급받고도 세금계산서를 수수하지 않았을 경우 오히려 세금계산서 수수의무 위반 및 부가가치세 탈루로 비쳐질 수 있다는 염려 때문에 부가가치세를 거래징수하는 것이 안전하다는 보수적인 판단이 있었으며, 셋째, OOO의 회계 및 세무신고를 대행해 준 세무법인의 담당 세무사도 위와 같은 점 때문에 세금계산서를 주고받아 부가가치세를 신고하는 것이 낫겠다는 의견을 주었기에 청구법인은 2017년 11월부터 AAA에게 기본급 등 급여를 전혀 지급하지 않고, 쟁점①용역의 대가를 지급수수료 등으로 회계처리 및 제세신고를 이행한 것이다. (라) 결국, 쟁점세금계산서가 허위인지 여부를 판단하기 위해서는 AAA이 수행한 역무의 대가(쟁점①금액)가 「소득세법」상 근로소득에 해당하는지 아니면 독립된 사업자의 사업소득에 해당하는지를 살펴볼 필요가 있는데, 다음과 같은 점을 보면 쟁점①금액을 AAA의 근로소득으로 볼 수 없다. 1) 대표이사의 업무란 것은 대외적으로 회사를 대표하고, 대내적으로 회사의 관리업무를 총괄하는 것인데 반해, 쟁점①용역은 대표이사의 본질적인 업무와는 성격을 달리하며, 국세청도 대표이사가 사업상 독립적으로 용역을 제공하고 대가를 받은 경우에는 용역제공에 대한 대가가 사업소득이라고 회신한 사례(서일46011-10001, 2004.1.3. 참조)가 있는바, AAA이 청구법인의 대표이사로 등기되었다는 사실만으로 쟁점①금액을 근로소득이라고 단정하는 것은 타당하지 않다. 2) 또한 AAA은 2017년 11월부터 현재까지 청구법인으로부터 급여를 지급받은 사실이 없고, 고용계약서를 작성한 사실도 없으며, 청구법인이 AAA에 대한 4대 보험 사용자 부담분을 부담한 적도 없으며, AAA에 대한 퇴직금연금을 가입한 사실도 없어 ‘임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부를 기준으로 근로자인지를 판단한다’는 소득세법 집행기준 20-0...1【근로자 여부의 판단기준】 및 ‘고용계약의 체결여부, 건강보험료 및 고용보험료 등의 분담주체 등을 통하여 고용관계가 있는지 확인되지 않았다면 근로소득이라고 단정할 수 없다’는 내용의 조세심판원의 결정례(조심 2012서2673, 2013.3.21.)에 비추어 보더라도 쟁점①금액을 근로소득으로 볼 수 없다. 3) 나아가, 근로소득이 사업소득에 비해 소득공제와 세액공제의 적용범위가 폭넓어 근로소득이 세금 부담면에서 더 유리할 수 있었음에도 AAA이 쟁점①금액을 사업소득으로 신고하고 관련 부가가치세 및 종합소득세를 모두 납부한 점도 고려되어야 한다. (마) 처분청은 AAA이 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하는 과정에서 청구법인의 실질적인 역할이 없었다고 주장하나, 청구법인은 OOO(BBB)과 이 사건 제②용역계약을 체결하고, 이 사건 제②용역 중 의료기기 대여용역은 청구법인의 자금으로 청구법인이 직접 공급하였고, AAA은 나머지 용역을 청구법인을 대신하여 제공한 것인바(용역계약에서 계약상 용역 제공자가 용역전체를 일괄 수주하여 그 중 일부는 직접 수행하고 나머지는 외주업체를 통해 수행하는 방식은 흔한 방식이다), 처분청의 주장은 사실관계를 오인한 것이다. (바) 처분청은 AAA이 청구법인에 종속된 근로자의 지위에서 쟁점①용역이라는 노무를 제공한 것이므로 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서라고 판단하고 있으나, 설령 그렇다고 하더라도, 주의의무를 게을리하지 않은 선의의 거래당사자에 해당한다면 매입세액을 공제하여야 한다는 것이 선결정례의 입장인바(조심 2021서2729, 2022.4.4. 외 다수), AAA은 쟁점①용역에 대한 대가로 지급받은 금액을 OOO의 용역매출로 인식하여 관련 소득세를 신고ㆍ납부하는 등 쟁점①용역의 대가를 근로소득이 아닌 사업소득으로 인식한 것에 조세회피의 의도 및 결과가 전혀 없었던 점, AAA이 청구법인 대표이사의 지위 이외에 개인사업자의 지위도 가지고 있었기 때문에 세금계산서를 수수하지 않았을 경우 그것이 오히려 문제가 될 수 있다고 판단하여 세법이 정한 의무를 이행하고자 쟁점세금계산서를 수수한 점, 당시 담당 세무사에게 의견을 구하기까지 한 점 등을 고려하면 청구법인이 쟁점세금계산서를 수수함에 있어 주의의무를 게을리하지 않았으므로 쟁점세금계산서의 매입세액을 공제함이 타당하다. (2) 납세자가 사실과 다른 세금계산서를 교부받아 매입세액의 공제 또는 환급을 받은 경우, 그러한 행위가 「국세기본법」상 부정행위에 해당한다고 하기 위해서는 납세자에게 사실과 다른 세금계산서에 의하여 매입세액의 공제 또는 환급을 받는다는 인식 외에 사실과 다른 세금계산서를 발급받은 자가 그 세금계산서 상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액의 공제를 받는 것이 결과적으로 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 한다는 것이 대법원의 일관된 입장인바(대법원 2021.12.30. 선고 2018두39034 판결 외 다수, 같은 뜻임), 청구법인이 쟁점세금계산서를 수수한 행위는 단지 쟁점①용역이 부가가치세 과세대상 용역이라는 인식하에 「부가가치세법」이 정한 의무를 이행하기 위함에서 비롯된 것일 뿐, OOO이 부가가치세 납부의무를 면탈할 것이라는 인식이 전혀 개입될 여지가 없었고, 실제로도 AAA(OOO)은 2018년부터 2020년까지 단 한번도 쟁점세금계산서 상 매출을 축소하여 신고ㆍ납부한 사실이 없으므로 이 사건 부가가치세부과처분을 함에 있어서 부정과소신고가산세율을 적용한 것은 부당하다. (3) 처분청은 청구법인이 BBB(OOO)에게 공급한 이 사건 제②용역과 동일한 용역을 AAA(OOO)에게 무상으로 공급하였다고 보고 그 시가를 산정하여 이 사건 법인세부과처분을 하였으나, 이는 다음과 같은 이유에서 타당하지 않다. (가) 청구법인과 BBB(OOO)이 체결한 이 사건 제②용역계약은 크게 재정적지원 부문과 경영진단, 교육서비스 등 컨설팅부문으로 나뉘는데, AAA(OOO)은 청구법인으로부터 재정적부분에 관한 용역(인테리어, 의료기기 구입 및 임대 등)을 받은 사실이 전혀 없고, 컨설팅부분 용역 또한 AAA이 이미 보유하고 있는 경험과 노하우에 기반한 것이므로 청구법인으로부터 받을 이유가 전혀 없다. (나) 조사청은 청구법인이 교육 및 컨설팅용역을 공급하였다는 사실을 부인하고 있으나, 청구법인은 이 사건 조사 당시 2018년부터 2020년까지 교육용역 및 컨설팅용역을 수행한 자료(총 1,382페이지)를 제출한바 추가로 어떠한 자료를 제출하여야 하는지 의문이며, 청구법이 제출한 자료만으로 용역의 제공사실확인이 어려웠다면 이 사건 조사 당시 추가로 자료제출을 요구하거나, OOO 소속 직원들을 상대로 교육 및 컨설팅 실시 여부를 확인할 수도 있었을 것임에도 조사청은 어떠한 확인도 하지 않았다. (다) 교육 및 컨설팅용역은 물적자원이나 금전적 지출을 거의 수반하지 않고 AAA이 가진 노하우와 지식이 주된 요소를 차지하는바, AAA이 자신이 운영하는 OOO 소속 직원들에게 그 노하우와 지식 등을 교육한 것을 청구법인이 OOO에게 무상으로 용역을 제공하였다고 볼 수 없고, 그 외 청구법인이 AAA(OOO)만을 위하여 인력을 투입하거나 재정적 지출 등 금전으로 측정할 수 있는 원가가 발생한 용역을 공급한 사실이 전혀 없으므로 청구법인이 OOO에 무상으로 용역을 공급하였다는 처분청의 주장은 타당하지 않다. (라) 참고로, 조사청은 이 사건 조사와 같이 AAA-주에 대한 법인통합조사도 실시하였고, 그 결과 AAA-주가 CCC(OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 보건업을 영위하고 있는 개인사업자, 이하 CCC이 운영하는 위 보건업 사업장을 “OOO”이라 한다)과 사이에 경영지원서비스 용역계약을 체결하고 이 사건 제②용역과 동일한 내용의 용역을 유상으로 제공하였음에도 AAA(OOO) 및 BBB(OOO)에게는 해당 용역을 무상으로 제공하였다고 하여 부당행위계산부인규정에 따라 AAA-주에게 법인세를 과세한다는 내용의 과세예고통지를 하였는데, 조사청의 논리대로라면 청구법인과 AAA-주가 동일한 경영지원시비스 용역을 OOO에 동시에 제공하였다는 것인바, 그 자체로 논리적 모순이 생긴다. 조사청은 AAA-주가 AAA(OOO)에게 무상으로 제공한 용역과 청구법인이 AAA(OOO)에게 무상으로 제공한 용역을 동일한 것으로 보고 있고, 국세심사위원회는 위 과세전적부심사에서 AAA(OOO)이 AAA-주로부터 무상으로 용역을 공급받은 사실이 없다고 판단하였는바, 청구법인이 AAA(OOO)에게 쟁점②용역을 무상으로 공급하였다는 조사청의 주장은 타당하지 않다. (마) 청구법인은 이 사건 법인세부과처분과 관련하여 쟁점②용역시가가 산출된 구체적 내역을 제공받지 못하였는데, 조사청의 조사내용대로 AAA(OOO)이 청구법인에게 쟁점②용역시가 상당액의 수수료를 지급했어야 한다고 가정하면 OOO의 2018년부터 2020년까지 영업손실의 합계액이 OOO원(쟁점①용역의 대가로 수취한 금액을 사업소득으로 인정하지 않을 경우에는 OOO원)에 이르는 것으로 나와 AAA이 가져갈 수 있는 이익이 절대 발생할 수 없는 이상한 결론에 도달하게 되는바, 조사청이 쟁점②용역시가를 산정한 결과는 합리성과 타당성이 결여되었다고 볼 수밖에 없다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 이 사건 조사 당시 제출한 자료를 보면 쟁점①용역과 이 사건 제②용역의 내용이 사실상 동일하고, 청구법인은 소속직원 없이 대표이사인 AAA 1인으로만 구성된 법인이며, AAA이 청구법인의 대표이사의 지위에서 이 사건 제②용역을 공급하였다고 진술하였으므로 결국 쟁점①용역은 실체가 없고, AAA은 청구법인의 대표이사의 지위에서 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하고 그 대가로 쟁점①금액을 지급받은 것으로 밖에 볼 수 없으므로 쟁점세금계산서는 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서이다. (가) 청구법인은 AAA(OOO)로부터 쟁점①용역을 공급받고, BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 하여 세금계산서를 수수하였는바, 조사청은 이 사건 조사 당시 관련 증빙의 제출을 요청하였고, 이에 따라 청구법인이 제출한 쟁점①용역의 용역내역서와 이 사건 제②용역의 용역내역서는 홈페이지 및 SNS계정 관리 등으로 그 내용이 완전히 일치하였다. (나) 또한, 청구법인은 2017년 7월부터 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 하여 BBB으로부터 그 대가를 수취하고 있는데, 청구법인의 경우 2018년 11월 근로자 1명이 퇴사한 후 대표이사 AAA 이외 소속 근로자가 없었고, 이 사건 제②용역과 관련한 청구법인의 매입내역이 전혀 확인되지 않았기에 조사청은 실제 용역제공업무를 담당한 담당자 및 외주업체에 대하여 질의하였고, 청구법인은 대표이사인 AAA이 이 사건 제②용역에 관한 업무를 하였다고 진술하였다. (다) 결국, 청구법인은 AAA이 개인사업자의 자격으로 대표이사인 AAA 외 소속직원이 없는 청구법인에게 쟁점①용역을 공급하였고, 다시 청구법인의 대표이사인 AAA이 직접 BBB(OOO)에게 쟁점①용역과 그 내용이 동일한 이 사건 제②용역을 공급하였다는 것인데, 이는 그 자체로 모순된 주장이며, 청구법인과 AAA(OOO)이 쟁점①용역과 관련하여 체결한 계약서, 대금 정산서 등의 구체적인 증빙 또한 전혀 제출하지 못하고 있으므로 쟁점①용역의 실체를 인정할 수 없다. (라) 오히려 쟁점①용역은 청구법인이 BBB(OOO)에게 공급한 이 사건 제②용역과 그 내용이 일치하는 점, 청구법인의 실제 사업장소재지가 OOO의 사업장소재지와 일치한다고 AAA이 진술한 점, AAA이 청구법인의 대표이사의 자격으로 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 진술한 점 등에 비추어 보면 AAA이 청구법인의 대표이사로서 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 보아야 하는바, AAA이 청구법인으로부터 지급받은 쟁점①금액은 AAA이 이 사건 제②용역의 공급과 관련하여 청구법인에게 제공한 근로에 대한 대가로 보아야 하고, 그렇다면 AAA(OOO)이 청구법인에게 쟁점①용역을 공급하였음을 전제로 한 쟁점세금계산서는 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다. (마) 청구법인은 대표이사로서의 AAA 업무는 청구법인의 관리업무에 국한되므로 경영컨설팅 등의 자문용역은 OOO의 AAA이 공급한 것이라고 주장하는데, 그렇다면 BBB(OOO)이 AAA로부터 경영컨설팅, 홈페이지 관리 등의 용역을 공급받는 과정에서 청구법인의 역할은 전혀 없었으므로 개인사업자인 AAA이 BBB(OOO)에게 세금계산서를 발급했어야 하는바, 청구법인의 위 주장은 타당하지 않다. (바) 청구법인은 또한 쟁점세금계산서를 수수함에 있어서 주의의무를 게을리하지 않았기 때문에 그 매입세액을 공제하여야 한다고 주장하나, 주의의무 유무는 실제 공급자와 세금계산서에 기재된 공급자가 다른 경우 이를 인지하지 못한 거래당사자를 구제할 때 기준으로 사용하기 위한 개념이므로 이 건과 같이 OOO(AAA)이 청구법인에게 어떠한 용역을 공급한 사실도 없는 가공거래의 경우에는 주의의무 유무와 관계 없이 매입세액을 불공제하는 것이 타당하다. (사) 청구법인은 세금부담면에서 소득공제와 세액공제를 폭넓게 적용받는 근로소득이 사업소득보다 더 유리함에도 세금계산서 수수의무를 위반하지 않기 위해 세금계산서를 수수하였다고 주장하나, 공제가 어려운 근로소득보다 경비계상이 자유로운 사업소득을 선택함으로써 소득률을 낮추는 것이 가능하며, 실제 AAA은 고급호텔 이용, 항공권 구매 등 사적경비 OOO원을 계상하고 소득금액을 낮춰 소득세를 탈루하였다. (아) 또한, 청구법인은 쟁점세금계산서가 허위인지 여부를 판단하기 위해 대표이사 AAA이 수행한 역무의 대가가 근로소득에 해당하는지 독립된 사업자의 사업소득에 해당하는지 살펴볼 필요가 있다고 주장하나, 쟁점세금계산서 허위여부는 청구법인과 AAA(OOO)이 사업상 독립적으로 용역계약을 체결하고 실제 용역을 제공하였고 그에 따라 세금계산서를 수취하였는지 여부를 확인하여야 하는 것이지 근로의 대가인지 여부를 논할 필요는 없는 것이다. (자) 청구법인은 의료기기 대여용역은 청구법인의 자금으로 직접 공급하고 그 외 용역은 AAA이 청구법인을 대신하여 제공한 것이라고 주장하나, 일반적인 광고대행 법인이 외주업체를 통해 용역을 수행하고 정산하는 경우 용역을 제공한 내역을 뒷받침할 수 있는 계약서, 구체적인 용역수행내역 및 각 용역에 대한 정산내역 등의 구체적이고 객관적인 증빙서류로 수수료를 정산하나, 청구법인은 수억 원에 해당하는 고가의 용역임에도 불구하고 AAA(OOO)과 계약서, 구체적인 용역수행내역 및 각 용역에 대한 정산내역 등 구체적이고 객관적인 증빙자료를 제출하지 못하였으며, 수차례 쟁점세금계산서 관련하여 자료를 요청하였으나 ‘서비스(근로, 업무) 내역 보고서’만 제출하는 등 실제 용역을 제공한 내역이 확인되지 않아 쟁점세금계산서를 실물공급 없는 세금계산서로 본 것이다. 다만, 청구법인이 BBB(OOO)에 제공하고 있는 이 사건 제②용역을 청구법인의 대표이사인 AAA이 직접 제공하였다고 납세자가 소명하였고, 관련 매입내역 및 다른 근로자도 확인되지 않았는바, 청구법인의 주장과 같이 고용계약서를 미작성하는 등 형식상 근로의 요건을 갖추지 못하였다 하더라도 그 용역의 수행주체는 대표이사 AAA이고 그에 대한 대가를 급여로 지급한 것으로 보아 법인의 손금으로 인정해 준 것이다. (2) 청구법인은 이 사건 부가가치세부과처분에 있어 부당과소신고가산세율을 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 AAA(OOO)로부터 쟁점①용역을 공급받지 않는다는 사실을 인지하고 있으면서도 쟁점세금계산서를 계속하여 수취하였으므로 「국세기본법」제26조의2 제2항 제2호의 부정행위에 해당한다. (3) 청구법인이 BBB(OOO)에게 공급한 이 사건 제②용역은 의료기기 대여용역과 브랜드 홍보용역으로 이루어져 있는데, 이 중 브랜드 홍보용역에 해당하는 쟁점②용역의 경우 AAA의 진술내용과 실제 수행용역의 결과물을 보아도 알 수 있듯이 BBB(OOO) 뿐만 아니라 청구법인과 특수관계에 있는 AAA(OOO)도 그 혜택을 받는 ‘공동용역’임이 명확하고, 용역수행주체는 AAA의 지위는 별론으로 하더라도 청구법인임이 명확하며, 청구법인은 AAA로부터 이에 대한 대가를 받지 않았으므로 「법인세법」상 부당행위계산부인규정을 적용하여 이 사건 법인세부과처분을 한 것은 정당하다. (가) 조사청은 이 사건 조사 당시 청구법인에게 이 사건 제②용역의 구체적인 내역에 관한 자료제출을 요구하였고, 이에 따라 청구법인이 제출한 용역내역보고서를 보면 이 사건 제②용역은 의료기기 대여, 홈페이지 관리, 인스타그램 등 SNS 관리, 인터넷 및 모바일앱 후기글 관리, 교육ㆍ컨설팅 용역으로 구성되어 있음을 알 수 있었다. (나) 그런데, 이 사건 제②용역 중 의료기기 대여용역 및 교육ㆍ컨설팅 용역을 제외한 홈페이지 관리 용역 등(쟁점②용역)의 경우 W클리닉 3개 지점에 대한 홍보가 주를 이루고 있어 OOO 뿐만 아니라 OOO 및 OOO도 그 혜택을 누리고 있고, 쟁점②용역에 따른 게시글 및 컨텐츠 중 어떠한 것도 OOO만을 중점적으로 홍보하는 내용은 없었으며, 이와 관련하여 AAA도 자신이 직접 청구법인의 대표이사의 자격으로 W클리닉 3개 지점 전부에 대한 홍보를 내용으로 하는 쟁점②용역을 공급하였다고 인정하였다. (다) 청구법인은 조사 당시 교육용역 및 컨설팅 용역 수행 자료를 제출하였다고 주장하나, 청구법인이 제출한 용역수행자료는 참석자도 기입되어 있지 않고 단순히 날짜만 기록되어 있는 PPT 출력물만을 제출하였을 뿐이며, 제출한 교육자료 또한 검토한바 상당부분이 중복되어 그 실체를 인정하기 어렵다. 또한, OOO의 퇴직직원을 상대로 확인한 결과 월 1회 정도 교육을 실시하였으나, 각 지점의 원장들 또는 경력이 있는 직원들이 돌아가면서 교육을 한 것으로 확인되는 등 청구법인이 OOO에 제공한 별도의 교육용역 및 컨설팅 용역도 확인되지 않았다. 그리고 청구법인은 교육 및 컨설팅 용역 관련하여 소명자료를 제출하였다고 주장하나, 이 사건 조사기간 동안 조사청은 단순 출력물이 아닌 실제 교육 및 컨설팅 관련하여 교육일지, 업무내역 등 객관적인 증빙자료를 수차례 소명요청하였으나 단순 출력물만 제시하였을 뿐이므로 관련 제공용역을 확인할 수 없었다. (라) 결국, 청구법인은 OOO 3개지점을 대상으로 홈페이지 관리 등의 쟁점②용역을 공급하였음(SNS 홍보게시글에는 OOO 및 대표자 AAA이 가장 많이 등장하였음)에도 특수관계인인 AAA(OOO)로부터 어떠한 대가도 수취하지 않았으므로 「법인세법」상 부당행위계산부인규정의 적용대상이 되고, 쟁점②용역의 시가는 청구법인과 BBB(OOO) 간 체결한 이 사건 제②용역계약서에 있는 수수료산정식을 통해 수수료를 구한 후 여기에서 BBB(OOO)만을 위한 ‘단독용역’인 의료기기 대여에 대한 대가를 제외하여 ‘공동용역’에 대한 시가만을 산정하였으므로 이 사건 법인세부과처분은 정당하다. (마) 청구법인은 이 사건 제②용역에는 컨설팅용역도 포함되어 있고, 병의원 컨설팅용역의 경우 경영컨설팅과는 달리 풍부한 의료지식과 경험이 수반되어야 하는 용역이라고 주장하나, 이 사건 제②용역의 공급상대방인 BBB은 AAA과 OOO 동문으로 2013년 10월 경부터 OOO을 운영하여 AAA보다 병원 운영기간이 더 길어 특별히 AAA로부터 경영컨설팅 용역을 공급받을 이유가 없어 보이고, 청구법인이 제출한 증빙들을 검토한 결과 이 사건 제②용역은 의료기기 대여용역 외 나머지 용역은 모두 ‘OOO’이라는 브랜드의 홍보 및 마케팅 용역으로 확인되는바, 이 사건 제②용역 중 OOO에 단독공급된 의료기기 대여용역을 제외한 나머지 용역인 쟁점②용역은 모두 공동광고용역이라고 보인다. (바) 또한, 청구법인은 처분청 주장대로 AAA이 쟁점②용역에 대하여 수수료를 지급하였다면 OOO에게 영업손실이 발생하여 AAA에게 이익이 없는 이상한 결론에 이른다고 주장하나, 그 수수료 지급액은 청구법인의 수익으로 이어지고 유일한 지배주주이자 대표이사인 AAA은 여전히 수억 원에 해당하는 이익을 배당 혹은 근로소득의 형태로 수취할 수 있으므로 해당 주장은 타당하지 않다. 또한, AAA의 수수료 지급으로 OOO의 손실이 발생하는 것은 해당 용역의 수행내역, 가치선정 등 거래 자체가 정상적이지 않기 때문이고, 이는 정상적으로 새로운 용역계약을 체결하여 해결할 문제이지 과세의 부당성을 주장하기에는 적절하지 않다. (사) 마지막으로 청구법인은 AAA-주의 과세전적부심사청구 결과를 근거로 AAA(OOO)이 청구법인으로부터 무상으로 받은 공급이 없다고 주장하나, AAA-주의 경우 OOO 3개 지점과 네트워크가입계약을 체결하고 OOO 및 OOO 등에 키워드 광고용역을 공급(과세전적부심사에서는 네트워크가입계약에 따른 키워드 광고용역과 AAA-주가 OOO과 체결한 경영지원용역에 따라 공급한 블로그 등 관리 및 홍보 용역을 다소 혼동하여 구분이 되지 않는다고 보았다)한 반면, 청구법인의 경우 OOO 3개 지점과 별도의 네트워크계약을 체결한 사실이 없는 점, AAA-주의 경우 네트워크가입계약에 따른 키워드 광고를 위한 매입내역이 있으나 청구법인의 경우 이 사건 제②용역과 관련한 매입내역이 전혀 없는 점, AAA이 청구법인의 대표이사의 지위에서 OOO 3개 지점에 홍보용역 등을 제공하였다고 진술한 점 등에 비추어 보면 청구법인이 AAA(OOO)에게 쟁점②용역을 무상으로 공급하였다는 것은 AAA-주의 과세전적부심사청구 결과와 관계 없는 부인할 수 없는 사실이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점①금액을 AAA의 근로소득으로 보아 상여로 소득처분하고 쟁점세금계산서를 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서라고 보아 그 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 부과한 처분의 당부 ② 이 사건 부가가치세부과처분에 있어서 부정과소신고가산세율을 적용하는 것이 정당한지 여부 ③ 청구법인이 AAA에게 쟁점②용역을 무상공급하였다고 보아 부당행위계산부인규정에 따라 쟁점②용역 시가 상당액을 익금산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제32조 (세금계산서 등) ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 “세금계산서”라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다. 1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭 2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호 3. 공급가액과 부가가치세액 4. 작성 연월일 5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 ⑧ 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 2. 세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 “필요적 기재사항”이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. 다만, 대통령령으로 정하는 경우의 매입세액은 제외한다. ② 제1항에 따라 공제되지 아니하는 매입세액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(가산세) ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 “세금계산서등”이라 한다)을 발급한 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 금액의 3퍼센트 2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우 : 그 세금계산서등에 적힌 금액의 3퍼센트 (2) 부가가치세법 시행령 제75조 (세금계산서 등의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우 등에 대한 매입세액 공제) 법 제39조 제1항 제2호 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 제11조 제1항 또는 제2항에 따라 사업자등록을 신청한 사업자가 제11조 제5항에 따른 사업자등록증 발급일까지의 거래에 대하여 해당 사업자 또는 대표자의 주민등록번호를 적어 발급받은 경우 2. 법 제32조에 따라 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우 (3) 소득세법 제19조 (사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다. 제20조(근로소득) 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여 2. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득 3. 「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액 4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득 5. 종업원등 또는 대학의 교직원이 지급받는 직무발명보상금(제21조제1항 제22호의2에 따른 직무발명보상금은 제외한다) (4) 법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령 제88조 (부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 직원에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 ③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. 1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액 2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 (6) 국세기본법 제26조의2 (국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제 67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 (7) 국세기본법 시행령 제12조의2 (부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (8) 조세범 처벌법 제3조 (조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 BBB이 체결한 이 사건 제②용역계약서, 청구법인이 제출한 쟁점①용역에 관한 증빙, 국세청통합전산망(NTIS) 상 청구법인의 사업자기본정보 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인 등에 관한 기본정보는 다음과 같다. 1) 청구법인은 2013.10.14. 경영컨설팅업 등(아래 ＜표2＞ 참조)을 영위할 목적으로 설립된 법인으로, 국세청통합전산망 상 2016.11.2. BBB(OOO)의 사업장 소재지와 동일한 장소로 사업장을 이전하였고, 근로소득지급명세서에 따르면 2019년부터 청구법인 소속으로 급여를 지급받고 있는 직원은 없는 것(아래 ＜표3＞ 참조)으로 나타난다. ＜표2＞ 청구법인의 사업자등록내역 및 등기부상 설립목적 ㅇㅇㅇ ＜표3＞ 청구법인의 급여지급 내역 ㅇㅇㅇ 2) AAA-주는 2017.9.14. 서비스업(병의원경영컨설팅)을 영위할 목적으로 OOO를 사업장소재지로 하여 설립된 법인으로, 2020.1.31. ‘OOO’에 관한 상표권을 등록하여 보유하고 있다. 3) OOO 등에 관한 기본정보는 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ OOO 등에 관한 기본정보 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인 및 AAA-주와 OOO 등이 체결한 계약은 다음과 같다. 1) AAA-주는 2017.9.15. AAA(OOO) 및 BBB(OOO)과, 2018.10.13. CCC(OOO)과 각 경영전반에 대한 지원 서비스공급에 관한 네트워크가입계약(아래 ＜표5＞의 AAA-주와 AAA 간 체결한 계약 참조, 이하 “이 사건 네트워크가입계약”이라 한다)을 체결하였다. ＜표5＞ AAA-주와 AAA 간 이 사건 네트워크가입계약의 주요내용 ㅇㅇㅇ 2) 청구법인은 2017.6.1. BBB(OOO)과 아래 ＜표6＞과 같은 내용의 이 사건 제②용역계약을 체결하였는데, 그 내용을 보면 네트워크 홍보 및 마케팅 서비스 계약과는 다른 별도의 계약임을 명시하고 있다(AAA-주는 2018.9.7. CCC(OOO)과 이 사건 제②용역계약과 유사한 내용의 용역계약을 각 체결하였다). ＜표6＞ 이 사건 제②용역계약의 주요내용 ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 2018년 제1기부터 2020년 제1기까지 AAA(OOO)로부터 쟁점①용역을 공급받았다고 하여 쟁점세금계산서(아래 ＜표7＞ 참조)를 수취하고 그 매입세액을 공제하였고, 같은 기간 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 하여 매출세금계산서(아래 ＜표8＞ 참조)를 발급하고 그 공급가액을 과세표준에 가산하는 등 하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다. ＜표7＞ 쟁점세금계산서의 발급내역 등 ㅇㅇㅇ ＜표8＞ 이 사건 제②용역 관련 세금계산서 발행내역 ㅇㅇㅇ (라) 조사청의 이 사건 조사 당시 청구법인이 제출한 증빙, AAA의 진술내용, 조사청의 판단 등을 정리하면 다음과 같다. 1) 조사청은 AAA에 대한 서면조사를 실시하였고, AAA의 주요 진술내용을 정리하면 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 이 사건 조사 당시 AAA의 문답내용 ㅇㅇㅇ 1) 청구법인은 2018년부터 2020년까지 AAA(OOO)로부터 쟁점①용역을 공급받았다고 하면서, 관련 증빙으로 당해 용역의 구체적인 내용을 기재한 ‘서비스(근로, 업무) 내역 보고서’, 기초 화장품학 등 1,382페이지 분량의 교육자료파일을 제출하였고, 그 내용을 일부 정리하면 아래 ＜표10＞ 및 ＜표11＞과 같다. ＜표10＞ 청구법인이 제출한 ‘서비스(근로, 업무) 내역 보고서’ 내용 ㅇㅇㅇ ＜표11＞ 청구법인이 제출한 교육자료파일의 내용 ㅇㅇㅇ 2) 청구법인은 이 사건 조사 당시 이 사건 제②용역의 상세내역서를 제출(아래 ＜표12＞ 참조)하였는데, 그 내용은 AAA(OOO)로부터 제공받았다는 쟁점①용역의 내용(위 ＜표10＞ 참조)과 동일한 것으로 나타난다. ＜표12＞ 청구법인이 제출한 이 사건 제②용역의 상세내역서 정리 ㅇㅇㅇ 3) 조사청은 이 사건 조사 당시 이 사건 제②용역과 관련하여 청구법인이 BBB(OOO)만을 위하여 인스타그램 및 블로그 관리 등의 용역을 제공하였다는 증빙을 제출해줄 것을 요구하였고, 이에 대하여 청구법인은 AAA이 청구법인의 대표자격으로 W클리닉 3개 지점을 위하여 인스타그램 등을 관리하였다는 취지로 답변(아래 ＜표13＞ 참조)하였다. ＜표13＞ 청구법인이 제출한 서면답변서 ㅇㅇㅇ 4) 조사청은 쟁점①용역과 이 사건 제②용역의 내용이 사실상 동일한 점으로 보아 AAA이 청구법인에 소속된 직원의 지위에서 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 제공하고 청구법인으로부터 급여명목으로 쟁점①금액을 지급받은 것으로 보아 청구법인이 수수한 쟁점세금계산서를 실물공급이 없는 사실과 다른 세금계산서로 판단하였다. 5) 조사청은 AAA의 진술내용 및 이 사건 제②용역계약서의 내용을 바탕으로 이 사건 제②용역의 내용 및 공급대상이 아래 ＜표14＞와 같다고 보고, 청구법인이 이 사건 제②용역을 공급하는 과정에서 공동용역인 쟁점②용역을 AAA(OOO)에게 제공하였음에도 그 대가를 수취하지 않았으므로 부당행위계산부인규정의 적용대상에 해당한다고 하여 아래 ＜표15＞와 같은 방식으로 쟁점②용역의 시가를 산정한 후 당해 금액을 청구법인의 익금에 산입하였다. ＜표14＞ 이 사건 제②용역에 관한 조사청의 판단 ㅇㅇㅇ ＜표15＞ 조사청의 쟁점②용역의 시가산정방식 ㅇㅇㅇ 4) 조사청은 청구법인이 실제용역을 공급받지 아니하고 AAA(OOO)로부터 쟁점세금계산서를 수취하였다고 보아 2022.5.27. 「조세범 처벌법」제10조 제3항 제1호 위반을 이유로 같은 법 제18조에 따라 청구법인과 AAA을 OOO에 고발하였고, 수사를 담당한 OOO는 2022.10.8. 혐의가 인정된다고 보아 청구법인 및 AAA을 검찰에 송치(불구속)하였다. (마) 한편, 조사청은 이 사건 조사 당시 AAA-주에 대해서도 법인통합조사를 실시하였는데, 그 조사내용 및 과세전적부심사 결과는 다음과 같다. 1) AAA-주는 2018.9.7. CCC(OOO)과 이 사건 제②용역계약과 유사한 내용의 계약을 체결하고, 위 계약에 따라 경영지원서비스 등의 용역을 제공하였다. 2) 조사청은 AAA-주가 위 계약에 따라 CCC(OOO)에게 공급한 용역 안에는 특수관계인인 AAA(OOO) 및 BBB(OOO)을 상대로 한 용역이 있음(아래 ＜표16＞ 참조)에도 이들로부터는 그 대가를 지급받지 않았다고 보아 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정에 따라 위 무상공급용역의 시가 상당액을 익금산입하여 법인세 OOO원을 과세하겠다는 내용의 과세예고통지를 하였다. ＜표16＞ AAA-주의 경영지원서비스 등 용역에 대한 조사청의 판단 ㅇㅇㅇ 3) AAA-주는 이에 불복하여 2022.4.21. 과세전적부심사를 청구하였는데, OOO청 OOO는 AAA-주가 AAA(OOO) 및 BBB(OOO)과 체결한 이 사건 네트워크가입계약에 따라 홈페이지 관리 등의 용역을 제공하고 그 대가를 수취하였고, AAA-주가 AAA(OOO) 및 BBB(OOO)에게 공급한 위 ＜표16＞의 용역과 이 사건 네트워크가입계약에 따라 공급한 용역의 구분이 불분명한 점 등에 비추어 AAA-주가 AAA(OOO) 및 BBB(OOO)에게 위 ＜표16＞의 용역을 무상으로 공급하였다고 단정할 수 없다고 판단하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선 쟁점① 및 쟁점②와 관련하여, 청구법인은 병의원 운영 등에 관한 노하우를 가지고 있는 AAA(OOO)이 개인사업자의 지위에서 청구법인을 대신하여 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였기 때문에 AAA(OOO)로부터 이 사건 제②용역과 유사한 내용의 쟁점①용역을 공급받은 것으로 하여 수취한 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서가 아니며 이와 관련하여 조세를 포탈하기 위한 어떠한 부정한 행위가 없었다고 주장한다. 그러나, 청구법인은 소속 직원 없이 AAA이 발행주식의 100%를 소유한 기업으로 그 실체가 개인기업과 동일한 1인 회사에 해당하는 것으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 자료를 보면 쟁점①용역과 이 사건 제②용역의 내용이 사실상 동일한 것으로 보이는 점, 청구법인과 AAA(OOO) 간 쟁점①용역의 수수에 관한 계약서 등을 작성한 사실이 없는 점, BBB(OOO)은 청구법인으로부터 이 사건 제②용역의 공급을 받는 내용으로 계약을 체결한 점, 「소득세법」상의 근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함하는 점(대법원 2007. 10. 25. 선고 2007두1941 판결 등 참조), AAA 역시 청구법인의 대표이사의 자격으로 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다고 진술하고 있는 점 등에 비추어 보면 사실상 AAA 1인으로 구성된 청구법인이 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하기 위하여 개인사업자인 AAA로부터 쟁점①용역을 공급받았다기 보다는, 오히려 청구법인이 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하는 과정에서 대표이사인 AAA이 쟁점①용역에 해당하는 근로를 제공하고 이에 대한 대가로 급여 명목의 쟁점①금액을 지급받았다고 보는 것이 합리적이라고 보이는바, 따라서 청구법인이 수취한 쟁점세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당되는 것으로 판단된다. 다만, 납세자가 거짓세금계산서를 수취하여 매입세액을 공제받은 경우 그러한 행위가 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 탈루한 경우’에 해당하기 위해서는 사실과 다른 세금계산서를 발급한 자가 그 세금계산서상의 매출세액을 제외하고 부가가치세의 과세표준 및 납부세액을 신고ㆍ납부하는 등의 방법으로 그 세금계산서상의 부가가치세 납부의무를 면탈함으로써 납세자가 그 매입세액을 공제받는 것이 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있어야 할 것인바(대법원 2014.2.27. 선고 2013두19516 판결, 조심 2020중1966, 2020.9.16. 등 참조), AAA(OOO)이 쟁점세금계산서 관련 매출세액을 신고ㆍ납부하였고 이 후 경정청구를 통해 환급받은 사실 또한 없는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점세금계산서 상의 매입세액을 공제받는데 있어서 국가의 조세수입 감소를 가져오게 될 것이라는 점에 대한 인식이 있었다고 보기 어려운 점 등을 감안할 때 처분청이 청구법인의 쟁점세금계산서 수취행위를 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 보아 부정과소신고가산세율을 적용하여 이 사건 부가가치세부과처분을 한 것은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점③과 관련하여, 처분청은 청구법인이 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하면서 같은 내용의 용역을 AAA(OOO)에게 공급하였음에도 이에 대한 대가를 수취하지 않았으므로 「법인세법」상의 부당행위계산부인규정을 적용할 수 있다는 의견이나, 「법인세법」제52조 에서 부당행위계산부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 「법인세법 시행령」제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바(대법원 2005.4.29. 선고 2003두15249 판결, 같은 뜻임), 쟁점①에서 본 바와 같이 AAA 1인 회사인 청구법인이 AAA의 근로를 통하여 BBB(OOO)에게 이 사건 제②용역을 공급하였다 할 것이고, AAA이 W클리닉 전 지점을 위하여 홍보 등을 하였다고 하더라도 OOO에 관련된 것은 AAA이 본인 자신의 사업장에 관하여 한 것으로 청구법인이 이에 대하여 별도의 대가를 받지 않았다고 하여 경제적 합리성이 없다거나 조세법적인 측면에서 부당하다고 하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 AAA(OOO)에게 쟁점②용역을 무상으로 공급하였다고 보아 부당행위계산부인규정을 적용하여 한 이 사건 법인세부과처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.