조심 2021서2154 (2021.07.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2019.8.27. 아버지 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)과 기타 부동산 및 금융재산을 상속받았고, 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점부동산을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에 따른 보충적 평가방법인 상속개시일 현재 기준시가(개별공시지가)인 OOO원으로 평가하여 상속재산가액 합계 OOO원에 대하여 2019.8.27. 상속분 상속세 OOO원을 신고하였다.

＜표1＞ 상속재산 신고 내역

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.7.23.∼2020.10.22. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하고, 쟁점부동산의 시가 산정을 위해 OOO 주식회사와 주식회사 OOO(이하 “감정평가법인”이라 한다)에 감정평가를 의뢰한 결과, 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점부동산을 평가하였으며, 쟁점부동산의 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 국세청 OOO에 시가인정 심의 신청을 하였고,

OOO는 2020.11.3. 쟁점부동산이 상속일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로

상증법 제49조

제1항의 단서규정에 따라 쟁점감정가액을 상속일 현재 시가로 보는 것이 타당하다는 취지의 결정을 하였으며,

이에 따라 조사청은 그 밖에 과소신고 사항을 포함한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2021.1.22. 청구인에게 2019.8.27. 상속분상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

＜표2＞ 쟁점부동산 감정평가 내역

다. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 부과처분은 법적 예측가능성이 결여된 처분이다. 처분청이 상속세 신고 이후 감정을 하여 그 가액을 시가로 보아 경정한 이 건 처분은 청구인 및 일반인은 물론 국세청 직원도 예측할 수 없었던 처분이다. 이와 같이 예측가능성이 결여된 처분은 실정법상

「국세기본법」제18조

세법해석의 기준 및 소급과세금지 규정에 위배되는 위법한 처분이다.

(가) 법치의 근간은 법적 안정성과 예측가능성에 있다. 권리를 제한하거나 의무를 부여하는 입법은 “규율대상자”에게는 무엇이 금지되고 무엇이 허용되는 행위인지 알 수 있도록 해야 하고, “법 집행자”에게는 객관적 판단지침이 무엇인지 알 수 있도록 함으로써 법적 안정성과 예측가능성이 확보되도록 해야 한다[정부 입법지원센터(명확성의 원칙 중)].

(나) 대법원 판례(대법원 2010.4.16. 선고 2007두19294 판결)는 “조세법률관계에서 (중략)

「국세기본법」제18조

제3항 규정에서 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세 행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져서 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다”고 판시하였다.

(다)

「국세기본법 시행령」제10조

세법해석에 관한 질의 회신의 절차와 방법 규정 제1항은 기획재정부 장관 및 국세청장은 세법의 해석과 관련된 질의에 대하여 법 제18조에 따른 세법해석의 기준에 따라 해석하여 회신하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제18조 제3항은 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다고 규정하고 있다.

(라) 상속(증여)재산의 평가는 시가평가가 원칙이나 신고 당시 시가를 산정할 수 있는 매매, 수용, 공매, 감정가액 등이 없는 경우에는 기준시가로 평가함이 당연시 되어왔고, 2019.2.12.

상증법 시행령 제49조

제1항 단서규정이 신고 이후 법정결정기간까지 감정가액으로 평가할 수 있다는 취지로 개정되었다.

그러나, ① 당시 언론 보도에서는 재력있는 사람들이 양도세 중과(시가)를 피하기 위해, 차라리 자녀에게 꼬마빌딩을 증여(기준시가)하는 사례가 늘고 있어 이를 보완하기 위한 것이라고 보도하였는데, 이 건은 의도적인 증여가 아니고 불가피하게 발생된 상속이고, ② 2019.2.12. 시행령 개정 후인 2020.5.6.자 국세청 서면상담센터의 질의 회신문(서면-2019-상속증여-2922, 2020.5.6.)을 보면 증여의 경우에도 시가를 산정하기 어려운 경우,

상증법 제61조

의 기준시가로 평가하면 된다고 답변하고 있으며, ③ 국세청 홈택스 상속(증여)세 신고 화면 재산가액 평가란을 보면(2021.1.12.자) “매매가액 등 시가가 없는 재산으로 보충적 평가액(기준시가)으로 평가합니다”고 되어있다.

(마) 이 건 청구인의 실익을 살펴보면, 지금까지 기준시가로 평가함이 당연시 되었기에 어머니도 연로하시고 해서 청구인이 단독 상속한 것이지, 만일 감정가액으로 평가함을 예측할 수 있었다면, 어머니와 공동상속하였을 것이다. 아래 ＜표3＞과 같이 어머니와 공동상속하였으면 감정가액으로 평가하더라도 추가 납부세액 없이 부동산을 소유할 수 있었다.

＜표3＞ 공동상속의 경우와 세부담 비교

(바) 상기 내용을 종합하면 2019.2.12.

상증법 시행령 제49조

가 개정되었지만 일반인이 그 내용과 적용범위를 알 수 없고, 위 대법원 판례에 비추어, “상속재산의 기준시가 평가”에 대한 세법해석의 기준이나 관행에 변동이 없었다.

위와 같이 이 처분의 근거인

상증법 시행령 제49조

개정된 부분은 그 내용과 적용범위가 불분명하여 불특정일반인이 알 수 없었고, 그로 인한 청구인의 불이익이 발생되었으므로 대법원 판례의 소급과세금지규정을 위반한 경우에 해당한다.

특히 국세청 서면상담센터의 답변의 경우 위에 기재한

「국세기본법 시행령」제10조

에선 같은 법 제18조에 따른 해석이 되어야 한다고 규정하고 있으므로 해당 답변은 같은 법 제18조 세법해석의 기준 및 소급과세금지 규정의 위반여부를 판단하는 기준이 된다.

실무적으로도 국세청의 전문분야 직원보다 일반인이 더 알 수는 없으므로 국세청 서면상담센터의 질의 회신문을 믿고 그에 따른 제반 신고 등을 이행한 청구인에게 갑자기 시행령 단서 개정부분으로 신고내용을 배척한 이 건 처분은 예측가능성을 결여케 한 처분으로 법규의 기본요소가 결여되었고 실정법상 세법해석의 기준 및 소급과세금지 규정에 명백히 위배된다.

(2) 이 건 처분의 근거인

상증법 시행령 제49조

제1항 단서규정(2019.2.12. 개정된 상속세 신고 이후 법정결정기한까지 감정을 하여 시가로 볼 수 있다는 규정임)은 상위규정인

상증법 제60조

제3항을 배척할 수 없고, 또한 모법인 같은 조 제2항의 취지 및 위임 범위를 벗어난 위법한 규정으로 이를 근거로 한 이 건 처분은 그 자체가 위법하다.

(가)

「헌법」제38조

는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하고 있고 같은 법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법으로 정한다고 규정하고 있다. 국민에게 납세의무를 부여하면서 동시에 세금부과는 법으로 정한다는 ‘조세법률주의’를 채택하고 있다. 조세법률주의는 크게 “과세요건 법정” “과세요건 명확” “소급과세금지”로 구분할 수 있고, 그 의의는 국민의 재산권을 보호하기 위하여 “법적안정성”과 “예측가능성”을 보장하는데 있다(법제처 조세법률주의에 대한 해설 중).

(나) 상위법에서 위임된 시행령은 상위법 취지와 그에 따른 위임의 범위를 벗어날 수 없다.

법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것(대법원 2020.7.29. 선고 2019두56333 판결)이다. 이는 후에 기술할

상증법 제60조

제3항과 같은 조 제2항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제49조의 개정된 부분의 관계이다.

(다) 세법은 우선적으로 납세자에게 이와 같이 신고하라는 것(법을 지키라는 것)이다. 법은 준수의무자와 집행하는 자 모두에게 지키라는 것이고 우선적으로 준수의무자에게 이와 같이 이행하라는 것이다. 이에 따라 세법에서는 능동적인 납세의무 이행을 위해 납세의무자에게 먼저 신고의무를 부여하고 있고 그러기 위해서는 과세요건 명확주의가 요구된다.

(라)

상증법 제60조

제3항과 같은 조 제2항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제49조 개정부분의 관계에 대하여,

1)

상증법 제60조

제1항에서는 상속재산의 평가는 시가로 함이 원칙임을 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 시가의 정의와 시가로 인정되는 범위를 정하고 있다. 같은 조 제2항에서 시가란 불특정다수인 사이에 자유로이 거래되는 가격을 말한다고 규정하고 있으므로 상속시에는 본래의미의 시가란 있을 수 없다. 그래서 시가로 인정되는 범위에 대해 같은 법 시행령에 위임하고 있다. 여기서 수용, 공매(경매)등은 자의적이지 않지만 거래가 이루어졌으니 시가로 보기에 무리가 없지만 감정가액은 다르다.

2)

상증법 제60조

제2항에서 시행령에 위임한 감정가액은 상속세 신고 당시(신고기한) 존재하는 감정가액을 말한다. 이는 조세법률주의에 내재된 예측 가능성과 위에 기술한 세법의 신고의무 등에 비추어 당연하다. 만일 시행령 개정된 부분과 그에 따른 이 건 처분을 합법으로 인정한다면(평가기준일 이후 6개월인 상속세 신고기한이 지났어도 그로부터 9개월 이내인 법정결정기한까지 감정하여 시가로 본다면) 모든 상속재산(부동산, 동산)에 대해 감정을 할 수 있다. 그렇게 되면 납세자는 상속세 신고를 어떻게 해야 할지 알 수 없다. 또한 법 제60조 제3항에서는 시가를 산정하기 어려운 경우(이는 위 조세법률주의상 “과세요건 명확주의” 및 신고의무를 부여한 「국세기본법」, 상증법 규정에 비추어 신고 당시(신고기한),

상증법 제60조

제2항의 시가로 인정되는 가액이 없는 경우를 말함)

상증법 제61조

∼65조에 의한 가액(기준시가, 공시가격)을 시가로 본다고 규정하고 있다.

그러므로 시행령 개정규정이 무조건적으로 적용된다면 납세자가 의무를 어떻게 이행해야 할지 알 수 없고(과세요건 명확주의에 위배), 또한

상증법 제60조

제3항과 그에 따른 같은 법 제61조∼제65조의 규정은 사문화 되게 된다.

3) 위와 같이 상속세 신고기한 이후 법정결정기한까지 감정한 가액을 시가로 본다는

상증법 시행령 제49조

개정규정은 법규 기본요소인 예측가능성이 결여되었고,「국세기본법」등에서 정한 신고의무 등의 규정에 배치된다. 따라서 모법인

상증법 제60조

제2항의 취지와 위임범위를 벗어나는 것이고, 상위규정인 같은 조 제3항의 규정을 배척할 수 없다.

4)

상증법 제60조

제2항의 “시가로 인정되는” 문구와 같은 조 제3항에선 “시가로 본다”에 대해 말하자면, “본다”는 것은 어떤 사안에 있어 원본 자체라는 것이고, “인정한다”는 것은 원본 자체는 아니지만 인위적으로 추인하여 원본에 포함시킨다는 것이므로, 두 가지 요건이 병합될 때는 “인정하는”것은 “본다”는 것에 우선할 수 없다.

상증법 시행령 제49조

가 설령 법의 위임범위 내에 든다고 하여도 신고 당시 감정가액이 존재하지 않으면

상증법 제60조

제3항에 의한 가액이 같은 조 제1항의 “시가”자체로 확정되기 때문에 다른 규정이 이에 우선할 수 없다.

5) 정부 입법지원센터의 해설과 같이 법이란 준수의무자와 집행권자가 다 같이 지키라는 것이고, 준수의무자가 법을 위반했을 때 집행권자 또한 그 법에 의해 잘못을 바로 잡고 제재를 가하는 것이다. 그럼 당연히 준수해야 할 법의 내용이 무엇인지 준수의무자가 알 수 있어야 하고, 납세의무에 있어서 과세요건이 명확해야 한다.

세법은 능동적인 납세의무 이행을 위해 각 세법에 신고의무를 부여하고 있고, 납세의무자가

상증법 제60조

제3항에 의해 정당한 신고를 하였는데, 다른 규정(

상증법 시행령 제49조

)에 의해 이를 번복한다면 납세의무자는 지켜야 할 법의 내용이 무엇인지 알 수 없으며, 신고의무를 부여한 세법 규정이 존재성을 잃게 되고, 이는 법규로서 기본요소인, 예측가능성, 조세법률주의의 근간인 과세요건 법정, 과세요건 명확주의에 모두 위배된다.

더욱 하위규정(

상증법 시행령 제49조

)이 상위규정(

상증법 제60조

제3항)을 구축한다는 것은 법규 기본 논리상 있을 수 없다.

6) 그러므로 납세자가 신고를 하지 않았다든가,

상증법 제60조

제3항에서 규정하는 평가방법 이외의 방법으로 상속재산을 평가했다면

상증법 시행령 제49조

개정 규정의 적용여부에 대해 논의될 수 있지만 납세자가

상증법 제60조

제3항의 방법으로 평가, 신고했다면 이후 다른 규정이나(하위규정인 시행령) 논거로 이를 배척할 수 없다.

7) 덧붙여 말하면 국세청에선 그간 상속, 증여세 및 양도소득세의 경우, 신고기간 등을 벗어난 소급감정은 인정치 않았다. 그런데 이 부분에서 소급감정을 인정케 되면 그간 국세행정 및 상속증여 재산의 평가를 규정한

상증법 제60조

∼제65조, 기타 납세의무자의 신고 등에 전반적인 혼란을 초래하게 된다.

(3) 처분청 업무집행에 대한 이견이다.

(가) 시행령 개정부분에 대해 2020.1.1. 업무시행 전 국세청 보도자료에 대한 반론이다.

보도자료에 의하면 시가와 기준시가의 차이가 많은 나대지 및 일반 상가용 부동산을 감정대상으로 한다고 하나 국토교통부에서 발표한 공시가격의 2020년 현실화율은 토지 65.5%, 단독주택 53.6%, 공동주택 69%이다. 또한 토지의 경우 현실화율은 주거용 64.8%, 산업용 67%, 공업용 65.9%, 농지 62.9%, 임야 62.7%이고, 상업용 건물 및 오피스텔 등은 국세청에서 고시하므로 생략한다. 이 건의 경우도 현실화율은 67%(4.266/6.352)이다.

그러므로 국세청 보도자료는 설득력이 없고 또한 공시가격은 시가를 몰라서 그렇게 산정되는 것이 아니다. 우선 시가를 조사해서 그대로 공시가격으로 설정케 되면 관련 세부담이 과중해지므로 이를 감안 70% 정도에서 산정하고, 이 현실화율은 매년 상승시킬 것이라 보도되었다.

그러므로 상속재산의 평가를 시가원칙에 근접시키겠다면 법으로 상속재산은 공시가격×130%의 금액으로 한다고 규정하면 될 일이지, 법에선 기준시가로 한다고 되어있는데 그 법을 따르는 납세자는 마치 고의로 세금을 회피하는 듯한 시각으로 본다면, 이는 정부와 국민 간에 불신과 반목을 초래하게 된다.

(나) 보도자료에 의하면 시가와 차이가 많은 나대지와 상가용 부동산을 대상으로 한다고 한다. 모두가 기준시가로 신고했는데 감정가액으로 평가하는 대상(가액이나 요건 등)을 비공개하고 있어, 납세자가 전혀 알 수 없다. 또한 기준시가 신고한 당해 부동산이 시가와의 차이가 큰 지, 적은 지는 감정을 해봐야 알 수 있는데, 국세청에서 어떻게 이를 미리 알고 선정하는 지 궁금하다. 나아가서 (감정평가 수수료에 대한) 예산이 허락하는 범위 내에서 업무를 실시하겠다니 세금부과도 복불복이 된다는 것으로 이해하기 어렵다. 업무 시행 과정에서도 조세법률주의를 너무 가벼이 본 처분이라 아니할 수 없다.

(다) 상속부동산의 보유 및 양도시까지 감안하면 세금납부 시점이 달라질 뿐, 전체 세금은 같다.

＜표4＞ 3년 후 양도를 가정할 경우 세부담의 비교

이는 또한 향후 가액이 상승하면 차액을 양도소득세로 납부하면 되지만 만일 감정가액 이하로 팔리게 되면 시가(감정가액) 자체에 문제가 있게 된다.

감정가액에 대해 살펴보면 일반적으로 감정가액이 존재하는 경우는 은행에서 돈을 빌려줄 때 상한선을 설정키 위해 감정을 하나, 이는 채권확보를 위해 대략적인 시가를 예측한 것으로 상증법상 시가로 인정되지 않는다. 공매(경매)시에도 채무자(부동산소유자)를 보호키 위해, 시가보다 낮은 헐값에 팔리는 것을 방지하기 위한 목적으로 감정을 하나 감정가액과 일치하는 낙찰가액은 단 한 건도 없다.

그보다 많은 금액(최고응찰가)에 낙찰되거나 또는 감정가액에 미달하여 유찰되거나 둘 중 하나이다. 그러므로 감정가액은 시가를 충분히 반영치 못하므로 제한적으로 사용되어야 한다.

(4) 소견

(가)

상증법 시행령 제49조

의 개정규정은 모법의 위임범위를 벗어나고, 같은 법 제60조 제3항을 배척할 수 없으므로 이를 근거로 한 본 건 처분은 위법하다.

(나) 업무 집행과정에서도 예측가능성, 공정성(일반성)이 결여되었고, 특히 소급과세금지 규정에 위배된다.

(다) 상속재산의 보유, 양도시까지 감안하면 세금납부 시점이 달라질 뿐, 전체 세금이 같은데도 마치 세금 자체가 탈루되는 듯한 시각으로 나중에 부동산을 팔게 되면 받을 금액으로 미리 세금을 부과함으로써 그 세금을 납부하기 위해 부득이 부동산을 팔아야 한다. 상속세는 일시에 많은 부담이 되므로 사업이 중단되지 않도록 “가업상속공제” 등을 두고 있다. 상속세의 징수 취지에도 맞지 않다.

(라) 위와 같이 어디에서도 본 처분의 타당성을 인정하기 어려우므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

법령에 따라 보충적 평가 방법에 우선하여 시가를 적용하여 평가한 처분청의 본 건 과세는 적법하고, 세법해석 기준 및 소급과세 금지 규정에 위배되지 아니하며, 2019.2.12.

상증법 시행령 제49조

제1항 단서의 개정을 통하여 납세자가 상속세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매ㆍ감정ㆍ수용가격 등에 대하여 OOO를 통해 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었고, 동법 부칙 제29533호(2019.2.12.)에 의해 이 영 시행이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용하도록 규정된 것으로 본법에 위배되지 아니하고, 단지 모든 납세자.물건에 대해 감정평가를 실시하지 않는다고 하여 조세평등주의에 반한다고 볼 수 없으며, 상속세는 법령에 규정된 평가시점으로 상속재산을 평가하여 계산하는 세금으로서, 상속재산의 양도 차익·차손의 발생 및 소득의 실현 여부와는 관련이 없으므로 보유·양도 시점의 세금 부담 등을 고려하여 법률 규정과 과세시점을 달리할 수 없는 것이므로 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① OOO의 자문을 받은 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분이 법적 예측가능성이 결여된 처분으로 소급과세금지원칙에 위배된다는 청구주장의 당부

② 2019.2.12. 개정된

「상속세 및 증여세법 시행령」제49조

제1항 단서규정이 모법의 취지 및 위임 범위를 벗어난 위법한 규정인지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.(후단 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

제67조【상속세 과세표준신고】① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일로부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

제78조【경정 등의 청구】① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

(3) 국세기본법

제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

(4) 대한민국헌법

제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 개정세법해설에 의하면 2019.2.12. 상증법 시행령 개정시 평가기간 후 법정결정기한(상속세 과세표준 신고기한부터 9개월)까지 발생한 매매등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매ㆍ수용가액 등)에 대하여 OOO의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 개정하였고, 개정취지는 “평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모”로 나타나며, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속.증여받는 분부터 적용하는 것으로 확인된다.

(나) 조사청은 쟁점부동산에 대한 감정평가법인 2곳의 감정평가 보고서를 제출하였고, 감정가액은 OOO이며, 평가기준일은 모두 2020.2.28., 작성일자는 각각 2020.7.30. 및 2020.7.29.로 확인된다.

(다) 조사청은 쟁점부동산의 감정가액의 평균액을 국세청 “OOO”에 시가인정 심의 신청을 하였고, 2020.11.3. OOO에서 조사청이 쟁점부동산에 대하여 심의 신청한 2개 감정기관의 감정가액은 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로

상증법 시행령 제49조

제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 취지로 결정한 것으로 확인된다.

(라) 쟁점부동산은 OOO 인근에 위치한 상업용 부동산이고, 청구인은 상속세 신고 시 쟁점부동산에 대해 토지(면적 271㎡)는 1㎡당 개별공시지가인 OOO원을 적용하여 OOO원으로, 건물(철근콘크리트조, 근린생활시설, 2019년 리모델링)은 기준시가인 OOO원으로 각각 평가하여 상속세를 신고하였다.

(2) 청구인이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다.

(가) 청구인은

상증법 시행령 제49조

개정 이후인 2020.5.6.자 질의회신문(서면-2019-상속증여-2922, 2020.5.6.)에서 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 보충적 평가방법에 따라 평가하는 것이라는 취지로 답변하였으므로 세무공무원 조차 예측할 수 없었던 과세이고, 해당 답변은 세법해석의 기준 및 소급과세금지 규정의 위반여부를 판단하는 기준이 된다고 주장하면서 세무안내책자(감수 : OOO 세무사) 사본을 제출하였고, 해당 질의회신문의 내용은 아래와 같다.

＜질의회신문(서면-2019-상속증여-2922, 2020.5.6.)＞

(나) 국세청 홈택스 상속.증여재산 평가하기 화면 중 “평가정보 시가유형 선택 및 입력”에 의하면 매매사실, 2이상의 감정가액, 수용, 경매 또는 공매사실, 유사재산의 매매가액등이 없는 경우에는 “매매가액 등 시가가 없는 재산으로 보충적 평가액(기준시가)으로 평가합니다”고 기재되어 있다.

(다) 2020.1.31.자 국세청 보도자료 “상속.증여세 과세형평성을 높이기 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내”에 의하면 꼬마빌딩 등 감정평가시행사업의 시행배경은 “그동안 비주거용 부동산이 시가 대비 저평가되어 형평성 논란이 있어왔는바, 불공정한 평가관행을 개선하고 과세형평성을 높이기 위함”이고, 평가대상은 “비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지)를 대상으로 하며, 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고, 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획”인 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 ‘서면-2019-상속증여-2922, 2020.5.6. 질의회신문’의 내용, 국세청 홈택스 신고안내 화면, 일명 ‘꼬마빌딩’ 관련 언론 보도 내용 등을 근거로 납세자의 예측가능성이 결여된 위법한 처분이라고 주장하나, 쟁점감정가액은 2019.2.12. 개정된

상증법 시행령 제49조

제1항 단서에 따라 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있는 감정평가액인 점, 국세청 OOO의 심의결과 상속재산인 쟁점부동산에 대한 평가기준일부터 가격산정기준일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정은 없다고 판단되었고, 그러하지 아니한 것으로 볼 만한 별다른 사정이 없어 보이는 점, 청구인이 제시한 언론 보도 내용, 질의회신 내용 및 국세청 홈택스 신고안내 내용 등은 이 건 부과처분과 관련된 과세관청의 공적인 견해표명에 해당한다고 보기 어려우므로 처분청이 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 보기 어렵고,

상증법 시행령 제49조

제1항 단서의 개정취지는 시가에 근접한 평가를 통한 과세의 합리화를 도모함에 있는 것이고 부칙에서 해당 개정규정은 2019.2.12. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다고 규정하여 그 적용 대상을 증여의 경우에 한정하여 규정한 사실이 없으며, 개정된

상증법 시행령 제49조

제1항 단서 규정이 문리해석상 증여의 경우에 한정하여 적용되는 것으로 해석될 여지도 없어보이므로 상속의 경우에는 적용되지 아니할 것이라는 기대가능성이 있었다고 보기도 어렵고, 상속재산의 시가 인정과 관련하여 시행령이 적법하게 개정되어 그 적용범위 및 시행시기가 법령해석상 명확한 이상, 개정전 “상속재산의 기준시가 평가” 규정에 대한 기존 세법해석의 기준이나 관행이 개정법령 시행 이후에도 유지된다고 보기는 어려운바, 이 건 상속개시일 현재 법적 예측가능성이 결여된 처분으로 소급과세금지원칙에 위배된다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

또한, 청구인은 과세관청이 상속 또는 증여재산에 대한 시가 평가를 감정가액으로 하지 아니하는 경우가 있다는 등의 이유로 이 건 상속세 부과처분이 과세형평에 어긋난 위법한 것으로 보아야 한다는 취지의 주장도 하고 있는 것으로 보이나, 단지 모든 상속.증여 건에 대하여 감정평가를 통한 과세를 하지 아니하였다는 이유만으로 과세형평에 어긋난 처분이라고 보기는 어렵다고 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 2019.2.12. 개정된

상증법 시행령 제49조

제1항 단서가 모법의 위임범위를 벗어난 위법한 규정이라고 주장하나,

「헌법」제107조

제1항과 제2항은 법률과 명령ㆍ규칙의 위법 여부에 관하여 각 헌법재판소와 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 심리일 현재까지 청구인이 위법임을 주장하는 규정에 관하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 위 해당 규정은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 시가 인정과 관련하여 적법하게 개정되어 처분 당시 유효한 시행령 규정을 근거로 이루어진 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.