조심 2009서2136 (2011.12.30)

OOO세무서장이 2009.1.12. 청구법인에게 한 법인세 2003사업연도분 OOO의 부과처분은

1. 정상가격에 의한 과세조정을 함에 있어 2010.12.27. 법률 제10410호에 의하여 개정되기 이전의「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항 제2호에서 규정하고 있는 재판매가격방법에 따라 이전소득금액을 산정하되, 세무조사 당시에 채택한 비교대상법인(주식회사 OOO) 외에 다른 법인을 추가하고,

제품 간의 브랜드 가치의 차이, 마케팅비용 등인 영업비용의 수준 차이 및 재고위험 부담의 차이 등을 추가로 조정하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 특수관계자인 홍콩에 소재한 OOO)로부터 가죽제품, 신발, 필기도구, 액세서리, 보석, 시계, 벨트 및 팔찌 등 다양한 유형의 제품 등을 매입하여 직영매장과 백화점 등에서 일반 소비자에게 판매하고 있는 외국인투자 내국법인이다.

나. 청구법인은 2004사업연도까지는 국제거래에 따르는 정상가격을 재판매가격방법으로 산정하여 신고하였으나, 이전가격을 연구한 결과 비교가능법인을 찾기 어려우므로 거래순이익률방법을 사용하는 것이 합리적이라고 판단하여 2005사업연도부터 그 방법으로 신고하였다.

다. 처분청은 이 건 정상가격을 산정하면서 재판매가격방법을 이용하여 3법인(주식회사 OOO)을 비교대상법인으로 선정하고, 브랜드 가치의 차이 및 광고 선전비 등인 영업비용의 수준 차이 등을 조정한 뒤에 아래의〈표〉와 같이 2004사업연도부터 2006사업연도까지 발생한 이전가격 혐의금액의 합계인 OOO 등에 대하여 2009. 1.12. 청구인에게 법인세 2003사업연도분 OOO을 경정.고지하였다.

OOO

라. 청구법인은 이에 불복하여 2009.4.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 주위적 청구

다음과 같은 이유 때문에 정상가격의 산출방법은 재판매가격방법이 아니라 거래순이익률방법을 적용하여야 한다.

(가) OECD 이전가격지침(문단2.18)에 의하면, 재판매가격방법이 거래품목의 동질성보다 기능상의 비교가능성에 중점을 두어서 분석한다고 하더라도, 거래 품목의 동질성을 무시할 수는 없고, 특히 고유의 브랜드가치 등 무형자산을 수반한 고가품 거래에 재판매가격방법을 적용할 경우에는 반드시 제품의 유사성을 확보하여야 한다고 규정하고 있는데, 청구법인은 판매품목 중 90% 정도가 가방 등 가죽제품이나, 비교대상법인은 여성의류이므로(제품수명주기를 보면 가죽제품은 최소 1년 이상이지만, 여성의류는 계절별 주기가 있으므로 길어야 3개월을 넘지는 아니함), 비교대상법인의 판매제품이 청구법인의 그것과 비교하기 위한 최소한의 대표성이 있다고 보기는 어렵고, 또한, 2006사업연도 재무자료를 보면, 비교대상법인의 매출규모는OOO 수준이나, 청구법인의 그것은OOO이라 차이가 있다.

(나) 처분청이 재판매가격방법을 적용하며 브랜드의 차이를 조정하였다고 하지만, 이는 청구법인이 백화점에서 판매 공간을 임차하는 대가로서 지급하는 임차료의 차이를 조정한 것에 불과하므로 이것을 통하여 청구법인과 비교대상법인의 차이를 합리적으로 조정하였다고 인정할 수는 없고, 청구법인과 백화점이 체결한 임대차계약서 제5조에는 백화점의 수수료를 판매 공간의 사용에 따른 월임차료임을 명시하고 있으며, 백화점 수수료율 조정을 통하여 결정되는 임차료 수익은 궁극적으로 백화점에 귀속되나, 브랜드 가치의 수익은 청구법인의 母회사에게 귀속되는 것이므로 분명하게 차이가 있고,

또한, 처분청은 청구법인의 매출액과 대비한 백화점 수수료 비율(10%)이 비교대상법인의 그것(20%)보다 낮아서 백화점이 브랜드의 가치를 수수료 비율에 반영하였다는 논리이지만, 입점업체가 백화점에게 지급하는 수수료의 절대적인 금액을 보면 청구법인이 비교대상법인에 비하여 훨씬 많으므로, 그러한 의견은 타당하지 아니하다.

(다) 처분청은 청구법인과 사업전략, 수행하는 기능 및 부담하는 위험이 전혀 다른 비교대상법인을 비교하였는데, 청구법인은 사업의 전략상 유사한 명품브랜드를 포함하여 다른 소매업자와는 달리 창사 이래 제품 할인 및 계절상품의 정리 판매를 실시한 적이 없고, 청구법인은 소량이지만 의류 등 계절상품 등이 정한 기간 동안 판매되지 아니하는 경우, 모든 물량을 다시 구매처인 OOO에게 반품하면, 이를 자체비용으로 폐기처분을 하나, 비교대상법인은 철이 지난 계절상품을 저가로 판매하거나 자체비용으로 폐기하는 실정이다.

(라) OECD 이전가격실무사례(OECD Discussion Draft)를 보면, 처분청과 납세자 간에 재판매가격방법을 사용에 대한 이견(예를 들면 재판매가격방법에서 적용하는 조정의 적정성, 비교가 가능한 법인에 대하여 논란이 있는 경우 등)이 발생하였을 경우, 거래순이익률방법을 사용하여 재차 검증[이를 ‘타당성 검증조사(Sanity Check)’ 라 한다]을 하는 것이 바람직하다고 권고하고 있으므로 타당성 검증조사 결과가 재판매가격방법을 사용한 경우의 그것과 차이가 있다면, 당해 방법이 정상가격산출을 위한 적합한 방법이 아니거나 적용이 바르지 아니한 것이므로 방법의 선택 또는 적용을 다시 검토하여야 한다.

실제로 재판매가격방법으로OOO의 이전가격 혐의금액이 발생한다는 비교대상법인을 대상으로 하여 거래순이익률방법을 적용하여 타당성 검증조사를 수행한 결과, 청구법인의 영업이익률은 어느 사업연도도 비교대상법인의 그것을 벗어나지 아니한다.

(마) 청구법인이 신고당시 재판매가격방법이 아니라 거래순이익률방법을 정상가격 산출방법으로 선택한 가장 중요한 이유는,「국제조세 조정에 관한 법률(이하 “국제조세법 ”이라 한다) 시행령」제8조 제3항의 재판매가격방법의 적용을 위하여 필요한 특수관계 없는 자 사이의 제3의 거래 중 당해 거래와 유사한 것을 찾을 수 없기 때문이다.

처분청도 인정한 내용과 같이 청구법인과 직접 비교될 수가 있는 명품브랜드제품의 수입업체로는 유한회사 OOO 등이 존재하는데, 모두가 해외에 있는 특수관계자로부터 제품을 구매하는 거래를 하고 있어서 원천적으로 비교가능대상법인이 될 수가 없는 법인이다.

설령, 특수관계 없는 자 간의 제3자 거래 중에 청구법인의 거래와 유사한 거래를 찾았다고 하더라도 그것으로부터 통상이익률을 도출하기 위해서는 비교대상법인의 각종 재무자료에서 분석의 대상인 거래와 비교 가능한 국제거래를 추려내어 손익자료를 만들 수 있어야 하는데, 한국의 기업재무자료를 가지고는 현실적으로 불가능하다.

참고로 이전가격세제 실무에서 재판매가격방법은 거의 사용되지 아니하며, 한국, 미국 등의 사전승인(APA)을 보아도 거의 대부분 거래순이익률방법이 사용되고, 재판매가격방법을 활용한 경우는 없다.

(바) OECD 또한 전통적인 거래방법이 반드시 우선하여야 한다는 Hierarchy 접근방식에서 비교 가능한 대상거래의 확보 여부 등을 고려하여서 가장 적합한 방법을 사용할 수 있도록 하려는 Best Method 접근방식으로 전환하려 하고 있는 상태이다(OECD Discussion Draft 및 개정될 OECD TP Guideline 문단 2.3.).

청구법인은 ① 제품의 유사성, ② 사용된 자산, ③ 수행하는 기능은 물론 ④ 부담하는 위험을 함께 고려하여 이런 차이를 가격에 직접 반영하여야 하는 재판매가격방법을 사용할 수 있을 정도의 비교대상법인을 찾는다는 것이 사실상 불가능한 반면, 거래순이익률방법의 경우 이와 같은 직접적인 유사 요건을 비교적 엄격하게 고려하지 아니하며 그 차이가 영업비용 등을 통하여 이미 반영되었다고 보고 영업이익수준을 비교할 수 있으므로 정상가격 산출방법으로 가장 합리적이라고 판단하여 그 방법으로 변경하여 신고한 것이다.

사) 위와 같이,

「국제조세법 시행령」제5조

제1항 및 OECD 이전가격지침 등을 고려하여 보면, 재판매가격방법보다는 거래순이익률방법을 적용하는 것이 합리적이라 판단되므로 이 건의 정상가격 산정당시 전자가 아니라 후자의 방법을 적용한 것이다.

(2) 예비적 청구

(가) OOO 주식회사의 백화점 판매는 매출총이익이 크고 영업이익은 적게 발생되며, 청구법인은 매출총이익은 적은 반면에 영업이익이 상대적으로 크게 발생되는 손익구조로 구성이 되었는데, 영업이익을 기준으로 하여 과세표준이 결정되는 현실을 고려하면, 상대적으로 큰 영업이익을 기준으로 많은 법인세를 납부한 청구법인에게는 이전가격 혐의를 인정한 반면, 영업이익이 작거나 또는 부(-)의 금액인 OOO주식회사에게는 혐의를 부인한 것인바, 이는 이전가격 과세의 본질과는 거리가 먼 불공평한 처분으로 또한 능력대응 부담의 원칙 및 공평과세의 원칙에도 위배되는 것이므로 부당하다.

(나) 설령, 이 건 정상가격을 재판매가격방법으로 산정하는 것이 타당하다 하여도, OOO 주식회사가 제기한 조세심판청구사건(조심 2008서2529, 2010.11.23.)에서 사용하는 비교대상법인[이 건 세무조사당시 대상으로 선정한 3법인(주식회사 OOO) 외 OOO 주식회사]을 기준으로 하여 이전가격이 적정한지 여부를 검토하되, 청구법인과 비교대상법인이 명백하게 구분되고 있는 브랜드 가치 차이, 영업비용(직원에 대한 교육훈련비용, 접대비, 견본비용, 해외시장 개척비용, A/S비용) 등인 마케팅비용의 수준 차이, 재고위험부담의 차이 등을 합리적으로 조정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 주위적 청구

다음과 같은 이유를 고려하면, 청구법인이 주장하고 있는 거래순이익률방법이 아니라 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하고 이전소득금액을 산정하는 것이 적법.타당하다.

(가) 비교가능한 제3자 가격방법을 적용하는 경우 유사성 판단에 있어 완벽한 대체재를 요구하나, 재판매가격방법에 있어서는 기업이 수행한 기능에 보다 중점을 두고, 취득하는 품목이 완벽하게 대체되는 것까지 요구하지는 아니한바, 청구법인의 가죽제품과 비교대상법인의 의류는 제품 본연의 기능상은 완벽한 대체재가 아니지만, 취급품목이 상품이 가지는 본연의 기능보다는 소비자가 소유한다는 자체에 대한 만족감을 중요시하는 사치재로서의 성격이 있어서 대체재적인 특성이 있으므로 비교가능성이 결여되었다고 단정하기는 어렵다.

(나) 청구법인은 수수료 차이의 조정이 브랜드 가치의 차이조정이 아니라고 주장하면서 초과수익력에 대한 합리적인 측정방법 및 조정방법을 제시하지 아니하고 있는 바, 백화점은 매장의 임대료를 산정할 때 매장의 단위면적당 목표임대료와 다른 매장으로의 고객유인효과를 감안하여 입점자의 매출액 대비 임대료 비율을 산정할 것이므로, 예상 매출액이 큰 브랜드일수록 그리고 고객 유인효과가 큰 브랜드일수록 매출액 대비 임대료 비율은 낮아지는 것이고, 청구법인과 같이 제품 단위당의 판매가와 고객 유인효과가 높은 유명 브랜드 판매자의 입장에서 본다면, 매출액 대비 임차료를 낮출 수가 있으며 낮아진 임차료 비율은 총매출액 중 비용의 비율을 낮추는 효과가 있으므로 임대료 비율 차이 상당액은 결과적으로 한국 시장이 평가하고 있는 청구법인 제품의 초과수익능력에 해당되는 것이라 하겠다.

(다) 청구법인이 재고부담을 지지 아니한다는 이유로 재고를 고가 매입하여 매출총이익률이 낮아지게 되는 만큼, 비교대상법인도 진부한 재고의 염가매출과 재고폐기손실로 인하여 매출총이익률이 낮아지게 되었으므로 재고부담 위험의 차이에 대하여는 별도의 추가적 조정이 필요하지 아니하고, 또한 청구법인은 비교대상법인의 재무자료를 확보하는 것이 불가능하다고 주장하나, 현재 국내의 기업재무자료 데이터베이스를 갖추고 있는 OOO을 활용하거나 또는 인터넷의 기업과 관련한 정보를 통하여 자료를 이용하는 것이 가능하며, 처분청도 청구법인이 충분히 획득할 수 있는 자료만을 고려하였다.

(라) OOO는 납세자가 사전에 신청한 방법에 영향을 받는 것으로 세무조사 당시는 재판매가격방법과 같이

「국제조세법」제5조

제1항에 따르는 전통적인 가격방법을 우선시하고 있으며, 그 방법이 불가능할 경우에만 기타의 합리적인 방법을 사용하도록 규정하고 있고, OECD Discussion Draft는 단순한 권장사항(참조사항)일 뿐이라서 구속력을 갖는 규범이 아니므로 국제조세법에 우선하여 적용할 수는 없다.

(마) 거래순이익률방법은 비교대상법인 재무자료상 계정분류비교가 적절하지 아니하는 등 기타의 합리적인 경우에만 적용이 가능한 방법이나, 거래순이익률이 상품가격이나 총이익률에 영향을 미치지 아니하거나 영향이 크지 아니한 요인에 의하여 영향을 받을 수 있고, 특수관계자 간에 일방에게 유리한 거래결과를 용인하는 위험이 존재하고 있는바, 청구법인의 거래상대방 국가는 낮은 세율의 조세체계를 갖고 있는 홍콩(단순한 물류창고로 추정)이므로 이 건 거래에서 일방당사자에게만 유리하고 타방당사자에게는 불리한 결과를 산출하기 위한 목적에서 거래순이익률방법을 적용할 만한 유인이 크다고 보아야 하겠다(청구법인은 거래상대방의 재무자료를 제출하지 아니함).

(바) 거래순이익률방법은 경쟁적인 시장에서 기업의 영업이익이 경제적인 의미가 있는 정상이윤에 수렴하는 것을 가정하나, 청구법인의 경우 국내의 명품시장에서 우월적인 지위를 향유하고 있으므로 경쟁시장을 가정한 거래순이익률방법의 적용하는 것은 부적당하다.

(2) 예비적 청구

아래와 같은 이유 때문에 청구법인이 주장하는 3법인을 비교대상으로 삼을 수 없고 추가적인 차이의 조정도 필요하지 아니하다.

(가) 비교대상법인을 선정할 때에 특수관계자와의 거래가 30%를 초과하는 법인은 제외하고, 해당 비율이 30% 미만이라 하더라도 해외특수관계자와 무체재산권을 공유하거나 또는 영업의 대부분을 의존하는 경우에는 제외하며, 연구개발 또는 마케팅 업무를 통하여 형성된 중요한 무형자산을 소유하고 있는 법인과 조사대상인 기간 중에 영업 손실이 3년 이상 발생한 법인은 제외하였다.

(나) 비교대상법인 선정은 청구법인이 수행하는 기능과 부담하는 위험 및 거래조건 등을 종합적으로 판단한 결과이며, 따라서 OOO주식회사가 같은 업종을 영위한다고 하여 그에 대한 종합적인 분석이 없이 기계적으로 동일한 업종에 대하여는 비교대상(6법인)을 같이 선정하여 적용하여야 한다는 청구법인 주장은 받아들일 수 없다.

(다) OOO 주식회사의 매출액에는 면세점으로 공급하는 용역에 대하여 면세점으로부터 수취하는 수수료가 포함되어 있으며, 판매비와 관리비에는 용역의 원가가 포함되어 있는 등 수행하고 있는 기능이 청구법인의 그것과는 다르므로 매출총이익률 및 영업이익률을 비교하여 청구법인에게 불리한 이전가격의 조정이 이루어졌다고 주장하는 것은 받아들이기 곤란하며 같은 비교대상을 적용하기도 어렵다.

(라) 위 (1) (나), (다)와 같은 이유로 청구법인이 주장하고 있는 추가적인 차이 조정은 적절하지 아니하며 필요하지도 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 주위적 청구

이 건 정상가격을 산정할 때에 재판매가격방법이 아니라 거래순이익률방법을 적용하여야 한다는 주장의 당부

② 예비적 청구

재판매가격방법으로 정상가격을 산정한다 하더라도, 비교대상법인은 조세심판결정에서 사용한 6법인을 기준으로 이전가격이 적정한지 여부를 검토하고 추가로 차이를 조정하여야 한다는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제5조【정상가격의 산출방법】

① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】

법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제5조【정상가격산출방법의 선택】

① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업 활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.

④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.

⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.

제8조【통상의 이윤의 계산】① 법 제5조 제1항 제2호에서 “구매자의 통상의 이윤”이라 함은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준통상이익률을 곱하여 계산된 금액으로 한다. 이 경우 판매기준통상이익률이라 함은 구매자와 특수관계가 없는 자와의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 말한다.

② 법 제5조 제1항 제3호에서 “자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤”이라 함은 자산의 판매자와 당해 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 소요되는 원가나 용역의 제공자가 당해 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생된 원가에 원가기준통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준통상이익률이라 함은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자와의 거래에 있어 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율을 말한다.

③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 구매자 또는 동항 제3호의 규정에 의한 자산의 판매자나 용역의 제공자가 특수관계가 없는 자와의 거래로부터 적정하게 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자간의 제3의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상이익률을 제1항의 판매기준통상이윤율 또는 제2항의 원가기준통상이윤율로 사용할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 주위적 청구에 대하여 본다.

(가) 처분청이 작성한 부과처분 근거서류인 이전가격(TP) 조사보고서에 의하면 다음과 같은 내용이 조사되어 있다.

1) 매출매입거래는 국외 특수관계자로부터의 매입현황은 88% (2003년), 92%(2004년), 84%(2005년), 88%(2006년), 93%(2007년)이고, 매출거래는 국내의 비특수관계자인 일반소비자와의 거래가 대부분이다.

OOO

가) 2004사업연도를 제외한 다른 사업연도 영업이익률은 일정 수준을 유지하고 있으나, 매출총이익률의 경우 높은 브랜드가치를 향유하는 도소매업종을 영위하고 있음에도 저조하므로 매입가격 조작을 통하여 국외의 특수관계자에게 소득을 이전한 혐의가 있다.

나) 주요 다국적기업 경쟁법인[OOO]의 재무자료와 비교하면, 영업이익률은 양호하나, 매출총이익률은 차이가 큰 바, 이는 상품매입거래 당시 상표, 상품명, 독점판매권 등의 판매관리비 성격인 사용료를 매출원가에 포함하여 거래한 때문으로 추정된다.

3) 청구법인이 수행하는 기능을 분석하면 다음과 같다.

가) 상품매입 및 재고관리에서 상품은 홍콩의 아시아태평양 물류창고를 거쳐서 국내로 수입되고, 재고관리를 위하여 별도로 아웃소싱한 물류부서인 DHL과 화물운송 및 창고관리 계약을 체결한 이후, 시즌이 종료된 상품과 모법인이 확인한 진부화된 재고를 반환할 수가 있어 주요한 재고위험은 동 법인이 부담하고 있는 실정이다.

나) 판매활동에서 모법인은 전 세계의 모든 지역에 대한 매장운영전략을 지휘하며, 모법인으로부터 신규매장의 설립 승인을 받은 지점 형태의 직영판매점이 백화점 내의 시설을 임차하고 있고, 매월 순매출액의 10 % 내외를 임차료로 지급하고 있는 상태이다.

다) 마케팅 및 광고활동에서 2004사업연도까지 광고 및 판매촉진비용과 관련하여 아시아지역에서 발생하는 공통비용에 대하여는 청구법인이 부담하였으나, 2005사업연도부터는 청구법인이 국내 광고 및 판매촉진비용을 자체적으로 부담하고 있는 상황이다.

4) 정상가격 산출방법을 보면 아래와 같다.

가) 청구법인은 2004사업연도까지 재판매가격방법을 적용하다 2005사업연도 이후부터는 거래순이익률방법을 적용하고 있다(이전가격보고서에 의하면, 국내에 유사한 기능을 수행하는 비교대상법인을 찾을 수 있는 상세한 기업재무자료의 확보가 불가능하기 때문이다).

나) 정상가격 산출방법을 검토하면 다음과 같다.

① 상품을 매입한 후에 추가 가공이나 가치의 증대 없이 단지 재판매하는 기능을 수행하는 청구법인의 경우,

「국제조세법」제5조

에 따라 재판매가격방법을 우선하여 적용함이 타당하다(현재 국내의 기업재무자료 테이터베이스를 갖춘 Kis-Line의 활용 및 인터넷의 기업관련 정보를 통하여 충분한 재무자료의 활용이 가능하다고 판단된다).

② 청구법인은 재판매가격방법이 아니라 상품가격이나 매출총이익률에 영향을 미치지 아니하거나 영향이 크지 아니한 요인(영업비용)에 의하여 영향을 받을 수 있는 거래순이익률방법으로 접근하고 있다(이는 고가 상품을 판매하여 국내의 비교가능법인에 비하여 높은 영업이익률을 향유함을 이용하여 국외 특수관계자로부터 상품을 고가 매입하는 혐의를 은닉하기 위함으로 보인다).

③ 거래순이익률방법은 거래순이익률(영업이익률)을 비교하여 비교대상법인의 재무자료상 계정분류의 비교가 적절하지 아니하는 등 기타 합리적인 경우 적용가능한 방법이지만, ㉮ 거래순이익률이 상품가격이나 총이익률에 영향을 미치지 아니하거나 영향이 크지 아니한 요인들에 의하여 영향을 받을 수 있으며 특수관계자 사이의 거래에서 일방에 유리한 결과를 용인하게 되는 위험이 존재하고, ㉯ 경쟁시장에서 기업의 영업이익이 경제적인 의미의 정상이윤에 수렴하는 것을 가정하지만, 청구법인의 경우 국내 명품업체 시장에서 우월적 지위를 향유하고 있기 때문에 적용하기는 곤란하며, ㉰ 거래순이익률방법 등의 기타 합리적인 방법은

「국제조세법」제5조

에 의하여 전통적 거래접근방법이 불가능한 경우에 한하여 적용하는 것이고, ㉱ 청구법인도 2004사업연도에는 재판매가격방법을 정상가격의 산출방법으로 선택하여서 신고한 적이 있으며, 2002년에 실시한 강남세무서장의 법인세 조사당시 재판매가격방법을 적용하여 이전가격에 의한 소득조정을 하였음에도 그에 대하여 불복청구를 제기하지 아니하였다.

5) 비교대상법인 선정기준은 아래와 같다.

가) 재판매가격방법에서의 비교가능성은 거래품목의 동질성보다는 기업이 수행하고 있는 기능상 비교가능성에 보다 중점을 두고 있으므로(국제조세법 기본통칙 5-0-3 참고), 청구법인과 같이 해외의 유명 브랜드 패션상품을 수입하여 재판매하는 법인을 선정하였다.

나) 수행기능의 동일성 측면에서 매입하는 상품을 가공하거나 또는 변형이 없이 재판매하는 법인을 대상으로 선정하였고[일정 비율(30% 이상)의 제조업을 병행하고 있는 경우에는 비교대상에서 제외함], 비교대상법인은 청구법인과 거래의 유형이 동일한 산업에 종사하여야 하며 총매출액 중 서비스, 임대 등과 관련 있는 매출의 비중이 30% 이상인 법인의 경우에도 비교대상에서 제외하였다.

다) 기타 요소에서 외부의 감사대상법인으로 2003～2007사업연도에 이용 가능한 재무자료를 가지고 있어야 하며 적정의견을 받은 경우이고, 청구법인이 R＆D 활동을 수행하지 아니하므로 해당 비용의 지출이 크지 아니한 경우이며(R＆D비용이 순매출액 대비 1% 이상인 회사는 제외), 마케팅 비용과 대비한 매출액 비율이 5%를 초과하는 법인으로 차이의 조정이 불가능한 경우는 제외하고, 특수관계자와의 거래가 30%를 초과하는 법인은 제외하며 미만이더라도 해외의 특수관계자와 무체재산권을 공유하거나 영업의 대부분을 의존한다고 판단

되는 법인은 제외하며, 연구개발 또는 마케팅 업무를 통하여 형성되는 중요한 무형자산을 소유하고 있는 법인은 제외하고, 총매출액이 100억원 이하 또는 5,000억원 이상인 법인의 경우에는 청구법인의 매출규모와 상이하여 비교가능성이 떨어지기 때문에 조사대상 기간 동안 영업손실이 3사업연도 이상 발생한 법인은 제외하였다.

라) 위의 기준으로 검토한 결과, 아래의 3법인이 선정되었고, 처분청이 2002년 법인세를 조사할 당시에 재판매가격방법을 적용하기 위하여 동 법인을 비교가능법인으로 선정한 적이 있으며, 청구법인은 그에 대하여 불복청구를 제기하지 아니하였다.

OOO

6) 비교가능성 차이 조정은 다음과 같다.

가) 청구법인에 대한 2001년 분석보고서상의 비교가능법인과의 브랜드 가치 차이는 10.84%이지만, 조사일 현재 국내의 시장상황에서 나타나는 비교가능법인과의 영업비용상 수수료 차이를 활용하여 평균 10.86%를 브랜드 가치의 차이로 조정하였다.

나) 청구법인과 비교가능법인이 모두 브랜드 소유권자인 제조자(판매자)를 위한 브랜드의 이미지 광고 등을 수행하는 바, 광고비의 지출은 직접적인 보상조정이 없다면 매입원가에 고려되므로 매출액과 대비한 마케팅비용(광고 및 판매촉진)의 차이를 조정하였다.

다) 기타 매입시기의 차이에 따른 환율변동, 해외의 매입처에 대한 대금지급조건, 운송조건, Warranty 기간 및 대상, 국내 판매처로부터의 대금회수조건, 독점판매 및 무형자산 소유 여부, 매출채권과 재고자산 및 매입채무 수준의 차이에 대한 조정은 없다.

(나) 청구법인이 제시하고 있는 증빙자료는 다음과 같다.

1) 이전가격연구(TP Study) 보고서는 청구법인이 이 건 세무조사 당시 법무법인에 의뢰하여 2003∼2007사업연도 동안의 이전가격연구를 실시하고 처분청에 제출한 보고서에 의하면, 아래 표와 같이 OOO주식회사 등의 5개 소매업자를 비교가능법인으로 선정하고 청구법인의 영업이익률인 9.7%가 비교대상법인의 영업이익률 중위값 7.0%를 초과하여 이전가격혐의가 없다는 내용이 나타난다.

OOO

2) 청구법인과 OOO이 2005년에 체결한 임대차계약서에 의하면 제5조(월임차료)에서 “임차인은 임대인에게 그 달 순매출액의 12%를 월임차료로 지급한다.”고 약정되어 있다.

3) OOO100대 브랜드가치 보고서(2006년)에는 명품제조회사의 브랜드 순위가OOO 등으로 조사되어 있다.

(다)

「국제조세법」제5조

제1항에서 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하고, 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다고 규정하고 있고, 제2호에서 재판매가격방법을, 제4호에서 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 각각 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제4조에 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라 인정되는 방법은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다고 규정하며, 제2호에 거래순이익률방법을, 같은 호 가목에 거래순이익의 매출에 대한 비율을 각각 규정하고 있다.

(라)

「국제조세법」제5조

제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제4조 제2호에 정상가격은 재판매가격방법에 의하여 계산한 가격으로 하고, 그 방법으로 동 가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 기타 합리적이라고 인정되는 거래순이익률방법을 적용한다고 규정하고 있는 점,

또한, 재판매가격방법은 청구법인과 같은 제품을 매입한 뒤 추가적인 가공이나 가치의 증대 등의 절차가 없이 단순하게 재판매만 하고 있는 도.소매업자에게 적용이 가능한 가장 합리적인 정상가격 산출방법이며, 수행하는 기능의 유사성이 뒷받침된다면 거래순이익률방법보다 기업의 경쟁상태 등의 외부 영향을 더욱 효율적으로 제거할 수가 있는 장점이 있는 반면, 후자의 방법은 가격이나 매출총이익률에 영향을 미치지 아니하거나 크지 아니한 다른 요인으로 인하여 영향을 받게 되는 단점이 있는 한편, 전자의 방법에 의하는 경우에는 비교 그 자체가 어렵다는 이유만으로 이를 적용하지 아니하는 것은 불합리한 점(조심 2008서2529, 2010.11.23. 같은 뜻임),

부과처분 근거서류인 이전가격 조사보고서에 의하면, 처분청이 2002년에 법인세 조사를 실시할 때 재판매가격방법을 적용하여 이전

가격에 의한 소득조정을 하였음에도 그에 대한 불복청구를 제기하지 아니하고, 또한 2004사업연도까지 청구법인 스스로 재판매가격방법에 의하여 정상가격을 산출하여 법인세를 신고하다가 2005사업연도부터 이전가격의 연구를 거쳐 거래순이익률방법을 적용한 점,

청구법인은 비교대상법인에 대한 재무자료의 확보가 불가능하다고 주장하나, 현재 국내 기업재무자료 데이터베이스를 갖춘OOO을 활용하고 인터넷상에서 공유하고 있는 기업과 관련한 정보를 이용하면 부족하지는 아니한 자료 확보가 가능한 것으로 보이는 점,

재판매가격방법을 적용할 때에는 비교가능기업과 청구법인이 초과수익력(브랜드 가치 등) 등에 차이가 있는 경우 이를 조정하여야 하는데(국제조세법 기본통칙 5-0…3 참조), 청구법인은 이것을 합리적으로 측정 및 조정할 만한 방법을 제시하지 아니하는 점 등을 보면,

처분청이 재판매가격방법에 따라 정상가격을 산출하고 이전소득금액을 계산하여 법인세를 부과한 처분은 정당하고, 거래순이익률방법을 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(2) 예비적 청구에 대하여 본다.

(가) 비교대상법인으로 3법인을 추가할 것인지에 대하여 본다.

1) 조세심판결정(조심 2008서2529 외 3건, 2010.11.23. OOO 주식회사)에 의하면 처분청이 아래의〈표〉와 같이 비교가능법인을 선정하여 거래순이익률방법으로 정상가격을 산정하였다.

OOO

3) 위 조세심판결정에는 처분청이 위 비교가능법인을 대상으로 거래순이익률방법에 의하여 이전소득금액을 계산하고 법인세를 과세한 처분에 대하여 청구법인이 주장하는 재판매가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하는 것이 타당하다는 취지로 결정되어 있다.

4) 처분청이 위 비교가능법인을 선정하여 정상가격을 산출하고 이전소득금액을 산정하여 법인세를 과세한 선례가 있는 점, 또한 그에 대한 조세심판결정이 있는 점, 처분청의 위 이전가격 조사보고서에서 청구법인과 경쟁법인으로 조사한 OOO 주식회사가 청구법인으로 영위하고 있는 사업의 종류가 유사한 점 등을 감안하면, 이 건 비교대상법인(주식회사OOO) 외에 다른 법인(OOO 주식회사는 2002사업연도에 사업부를 양도함에 따라 제외)을 비교대상으로 추가하여야 한다는 청구법인의 주장은 합리적이라고 판단된다.

(나) 추가로 차이 조정을 하여야 하는지 여부에 대하여 본다.

1) 처분청이 작성한 이전가격(TP) 조사보고서 중 차이 조정에 의하면 브랜드 가치의 차이를 영업비용상의 임차료 차이로 조정하고 광고선전비 및 판매촉진비 지출의 차이를 조정하지만, 기타의 차이에 대하여는 조정이 필요하지 아니하다고 보아 생략하였다.

2) 청구법인은 다음과 같은 측면에서 당해 법인과 비교대상법인 간의 차이를 조정하여야 한다고 주장한다.

가) 처분청은 청구법인과 비교대상법인 사이의 브랜드 가치의 차이를 인정하고 매출액에 대비한 백화점 임차료를 통하여 합리적으로 조장하였다는 의견이나, 공간을 임차하는 대가로 지급하는 임차료가 브랜드 가치와 연관이 있다는 근거가 희박하며, 최근 한국 명품시장의 성장속도, 청구법인 제품의 브랜드 가치 상승 등을 감안하면, 임차료의 상대적 조정만으로 합리적으로 조정하였다고 인정할 수는 없다.

나) 청구법인과 비교대상법인 간에 마케팅비용(광고선전비 및 판매촉진비)의 차이를 인정하고 합리적으로 조정하였다는 의견이지만, 두 법인의 손익계산서에 있는 마케팅비용에 포함되는 판매직원 교육훈련비, 접대비, 견본비용, 해외시장 개척비용, A/S비용 등을 추가로 조정할 필요가 있음에도 이를 고려하지 아니하였다.

다) 청구법인은 판매되지 아니하는 제품을 매입처인 OOO에 반품하면 동 법인이 자체적으로 폐기처분함에 따라 비용을 부담하지 아니하게 되나, 비교대상법인의 경우 자체비용으로 폐기하거나 할인 판매 등을 하여야 하기 때문에 청구법인과 비교하여 재고위험 부담에 있어 현저한 차이가 있음에도 이를 조정하지 아니하였다.

3) 각종 언론보도에 따르면 최근에 한국의 명품시장과 브랜드 가치의 절대금액이 사회적으로 우려할 만한 정도로 급격하게 상승하고 있는 추세인 점, 브랜드 가치의 차이와 백화점 내의 공간을 임차하는 대가인 임차료 차이가 연관성이 있다고 보기는 어려운 점, 판매직원 교육훈련비, 창고비용, 접대비 등은 기업기밀에 해당되므로 법인마다 다른 개별적 특성을 가지는 항목인 점, 청구법인이 취급하는 제품은 고가의 명품이고 유행이나 계절 등의 영향을 받지 아니하여 할인판매 등을 하지 아니하는 것이 일반적이나 사회통념상 비교대상법인이 판매하는 제품의 경우 그러하지 아니하다고 인정하는 것이 일반적이므로 재고위험의 부담 측면에서 차이가 있을 수밖에 없는 점 등을 고려하면, 위와 같은 청구법인의 주장은 신빙성이 있다 하겠다.

4) 그렇다면, 처분청은 청구법인과 비교대상법인의 제품 브랜드 가치의 차이, 마케팅비용에 해당되는 판매직원 교육훈련비.창고비용 .접대비 등 영업비용의 수준 차이, 재고위험 부담의 차이 등에 대한 재조사를 실시한 뒤 그 차이를 조정하여 이 건 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 합리적이라고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.