조심 2020부8416 (2021.04.26)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1990년부터 현재까지 30여년간 41개에 달하는 개인사업장과 3개의 법인을 운영하여 왔는데, 현재는 OOO 등지에서 다수의 부동산임대업과 사우나업을, OOO(이하 “쟁점관광숙박업체”라 한다)이라는 상호로 관광숙박업을 영위하는 등 총 19개의 개인사업장과 ㈜OOO라는 상호의 생필품 도소매업체를 운영하고 있다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.9.19.부터 청구인의 2014~2018 과세연도에 대한 개인통합조사를 실시하였는바, 조사과정에서 적출된 청구인의 사업소득 수입금액 신고누락 행위가 사기 그 밖에 부정한 행위에 해당한다고 보아 조세범칙조사심의위원회의 심의를 거쳐 2019.12.13. 조세범칙조사로 전환하면서 조사기간을 2020.2.10.까지, 조사범위를 2009~2013 과세연도까지 확대하였으며, 그 결과 청구인이 2014~2018 과세기간 중 숙박업 및 서비스업에서 발생한 수입금액 OOO을 신고누락한 사실과, 2009~2018 과세기간 중 허위의 임대차계약서 작성, 차명계좌 이용, 이중장부의 작성 등의 방법으로 OOO 등 9개 임대사업장에서 발생한 수입금액 OOO을 신고누락한 사실을 확인하여 범칙처분OOO한 후, 처분청에 자료통보 하였다.

다. OOO세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 이에 따라 ＜별표＞와 같이 부가가치세 2009년 제2기분~2018년 제2기분 합계 OOO과 종합소득세 2009~2018년 귀속분 합계 OOO을 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2020.4.12. 이의신청을 거쳐 2020.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 일부 부동산임대수입에 대하여 청구인이 부정한 행위로 인하여 조세부과를 불가능하게 하였다고 보아, 조사범위를 확대하고 특례제척기간과 부당과소신고가산세를 적용하여 부가가치세와 종합소득세를 부과하였으나, 이는 다음과 같은 사유로 부당하다.

(가) 청구인은 부동산임대업을 영위하는 사업장별로 ① 누적 수입·지출 일계표 작성 및 결재, ② 사업장 물건별 월별 수입·지출 정산표 작성, ③ 월별 수입·지출 정산표 작성 및 결재, ④ 매출원장(반기별 부가가치세 신고시 혐의금액을 누락하고 기록함) 기록 등의 과정을 거쳐 장부를 부기하였고, 결재한 장부는 현금시재와의 상호검증 및 책임소재를 분명히 하고자 전산 및 출력물로 모두 보관하였으며, 처분청이 조사를 착수한 시점에 이러한 모든 자료를 임의제출 하였는데, 이는 처분청에서 보관하는 예치목록과도 일치할 뿐만 아니라 시설비에 대해 청구인(임대인)의 부담 여부를 구분하여 기록하고 있어 이미 신고누락금액은 확정이 되어 있었고, 이후 처분청은 예치장부에 기록된 신고누락금액의 신뢰성을 검증하기 위하여 위 장부와 같은 시기에 임의제출된 임대계약서와 임차사업자가 사업자등록 신청시 처분청에 제출한 임차계약서를 수집하여 그 누락사실을 확인하였을 뿐이다.

(나) 혐의금액이 발생한 OOO은 한국 최대의 유흥주점 밀집지역(600개)으로 1개의 건물에 유흥주점이 14개가 존재하여 기네스북에도 등재된 사실이 있는데, 통상 임차인이 직접 유흥주점의 시설을 설치하여야 함에도 불구하고, 위와 같은 지역적 특성으로 인하여 공실없이 임대하고자 하는 다수 건물주의 입장을 이용하여 영세한 임차인은 건물주로 하여금 직접 OOO 상당의 유흥주점업 등의 시설을 설치하게 하는 대신 통칭 시설세라는 명목으로 약 8년여에 걸쳐 매월 분할하여 지급하고 있으나, 시설세가 포함된 임대차계약서 외에 시설세가 제외된 임대차계약서도 작성하였고, 이렇게 당사자가 선택한 법률관계나 형식은 존중되어야 함이 마땅하며(대법원 1998.5.26. 선고 97누1723 판결), 건물주의 입장에서는 수령하는 금액이 투입된 시설비에 미치지 못하고 소액으로 분할하여 수령함으로써 자금운영에 어려움이 있었고, 그 시설비에 대해 매입세금계산서를 수취한 금액에 대하여는 어쩔 수 없이 자산으로 장부에 기록은 하였으나, 조사종결일 현재까지 비용으로 처리한 금액은 단 OOO도 없었고(감가상각비도 미계상), 쌍방이 시설비를 일종의 차입금 내지 실비대납에 대한 원금상환으로 인식하고 있을 뿐만 아니라, 그 임차기간이 경과하기 전에 임차권리를 타인에게 양도할 경우에는 임차인간에 이미 지급된 금액을 시설권리금으로 인식하여 별도로 현금을 수수하기 때문에 세금계산서 수취를 강력하게 거부하는 상황이며, 이러한 지역적 배경을 바탕으로 원래의 순임대료에 대한 계약서와 시설세가 포함된 계약서가 이중으로 작성되어 존재하게 되었으나, 실지 수령한 사실이 없는 허위계약서의 임대보증금에 대해 지급할 의무가 없어 별도의 확약서에 임차인의 날인을 받아 보관함으로써 그 지급위험을 회피하였을 뿐이고, 그 차액인 시설세는 일반 임대료와 구분하여 관리할 필요가 있어 모두 어머니 OOO 명의의 1개 금융계좌로 입금하게 되었던 것이며, 금액이 다른 별개의 계약을 체결한 경우는 전체 중 극히 일부에 불과하다.

(다) 차명계좌의 명의인 OOO는 청구인의 어머니로 시골에서 특정한 수입이 없이 자녀들로부터 생활비를 받아 생계를 유지하고 있기 때문에 고액의 자금을 입출금할 형편에 있지 아니하여 언제라도 입출금내역을 확인하면 그 자금의 성격을 쉽게 추정할 수 있었고, 그 금액도 장부에 기록하여 비치·보관하고 있다가 처분청에 임의로 제출하였던 바, 청구인은 위와 같이 지역적 특성으로 인하여 본의 아니게 이중계약서를 작성하고 차명계좌를 사용한 사실은 있으나, 제반신고에서 누락된 금액에 대하여도 장부에 기록하고 파기없이 비치·보관하고 있다가 조사를 착수하는 시점에 처분청에 모두 임의로 제출하였으므로 여기에 조세의 부과를 불가능하게 한 사실은 없다.

(라) 판례(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 외 다수)나 심판례(조심 2019부1165, 2019.11.22. 외 다수)에서도 사기 기타 부정한 행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위를 말하고, 적극적인 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 사기 기타 부정한 행위에 해당되지가 아니하고, 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻은 경우, 명의위장 사실만으로 적극적인 소득은닉 행위가 된다고 단정할 수 없어 사기 기타 부정한 행위에 해당되지 아니하고, 처분청이 금융거래 조회 등을 통해 차명계좌의 신고누락액을 어렵지 않게 포착할 수 있는 경우에도 사기 기타 부정한 행위로 보기는 어렵다고 보고 있다.

결국, 청구인의 수입금액 누락에는 사기 그 밖에 부정행위가 없었으므로 청구인에 대한 2009년 제1기~2014년 제2기 부가가치세 부과처분과 2009~2013년 귀속 종합소득세 부과처분은 부과제척기간 경과의 사유로 취소되어야 하고, 나머지 과세기간에 대한 부당과소신고가산세는 일반과소신고가산세를 적용하여 세액을 경정하여야 한다.

(2)

「국세기본법」제18조

제1항에서는 세법을 해석·적용함에 있어 과세의 형평에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구인의 연간 조세포탈 혐의비율과 혐의금액은 최고 2%와 OOO으로

「조세범처벌절차법 시행령」제6조

제1항에서 정한 기준비율과 기준금액에 미치지 못하고 있고, 혐의금액을 포함하여 모두 기록·비치하고 있던 장부를 처분청에 임의제출 하였음에도 불구하고, 무리하게 세무조사의 범위를 10년으로 확대함과 동시에 조세범칙조사로 전환함으로써 청구인의 재산권이 부당하게 침해되었으므로 절차상 하자를 이유로 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.

(3) 처분청은 청구인이 운영하는 사업장 중 쟁점관광숙박업체 2곳이「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제7조에서 규정한 감면대상 업종에 해당한다고 보아 이 건 세무조사시 종합소득세를 산출함에 있어서 중소기업특별세액감면을 적용하였으나, 그 세액의 산출과정에서 동 사업장의 고정자산에 대하여는 감가상각비를 필요경비로 산입하지 아니하였는바, 감가상각비를 필요경비에 산입하고, 중소기업특별세액감면을 적용하여야 한다.

처분청은 중소기업특별세액감면과 관련하여

「소득세법 시행령」제68조

규정을 해석하면서 제3항을 인용하여 감가상각비를 필요경비로 인정할 수 없다고 하고 있으나, 이는 종합소득세 신고시에 감면을 받은 경우에도 불구하고 감가상각비를 계상하지 아니한 경우로서, 이후 당해 과세기간의 감가상각비를 필요경비로 인정하지 아니하되, 그 이후 과세기간의 상각범위 계산의 기초가 될 자산의 가액에서 필요경비로 인정되지 아니한 그 감가상각비를 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산함으로써 즉, 감가상각을 의제함으로써 감면은 많이 받고도 필요경비를 임의로 과다하게 조절하는 것을 방지하기 위한 데에 그 취지가 있다.

이와 같이 의제상각은 법인과 개인을 불문하고 납세자가 실제로 소득세를 감면받은 경우에 한하여 적용하는 것으로 신고조정 대상인데, 당해연도에 감면을 받고도 감가상각비를 필요경비에 산입하지 아니한 경우에는 당해연도에 대하여 감가상각비를 필요경비로 산입할 수 없고, 이후 차기연도에서는 당해연도에 감가상각비를 필요경비로 산입한 것으로 의제하여 상각범위액을 산출한다는 것이다.

결국, 청구인의 경우 중소기업특별세액감면을 받은 사실이 전혀 없고,

「소득세법 시행령」제68조

제1항의 규정에 따라 처분청의 조사결정으로 인하여 최초로 감면을 적용하는 경우에 해당하므로, 해당 사업용 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비에 산입하여 소득금액을 재계산한 상태에서 감면세액을 산출하여 청구인의 종합소득세를 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 부동산임대 수입금액 등을 신고누락한 행위는 다음과 같은 사유로 사기 그 밖의 부정한 행위에 해당하므로 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 정당하다.

(가)

「조세범처벌법」제3조

제6항 소정의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말하는바, 다른 행위를 수반함이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적인 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있고(대법원 2012.6.12. 선고 2010도9871 판결 등 참조), 나아가 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부 서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하는 것이다(대법원 2014.2.21. 선고 2013도13829 판결 참조).

(나) 청구인의 부동산임대 수입금액 등에 대한 일련의 신고누락행위는 조세포탈의 적극적 은닉의도가 존재하여 조세의 부과·징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당함이 명백하다.

청구인은 2009년부터 2018년까지 부동산임대업을 영위하면서 실제 계약내용과 달리 허위로 작성된 이중계약서, 즉 다운계약서를 작성하여 왔고, 공급가액이 과소 기재된 거짓세금계산서를 발급하고 세금계산서합계표를 거짓 기재하여 제출하였는바, 계약서는 과세의 중요한 근거자료가 되거나 세무조사시 그 대조로 용이하게 포탈사실이 적발될 수 있는 거래관계 서류로 이를 허위로 작성ㆍ비치 또는 제출하는 행위는 ‘그 하나의 행위’만으로도

「조세범처벌법」제3조

제6항 제2호 소정의 전형적인 부정행위의 한 태양에 해당한다.

판례는 세금계산서를 발급하지 않거나 허위 기재된 세금계산서를 수수하는 경우에 대해서도 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것이 아니라 조세의 부과 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 사전소득은닉행위에 해당한다고 일관되게 판시하여 왔는바, 청구인은 이중계약서를 작성하고 사실과 다른 세금계산서를 발급하는데 그치지 않고 2011년 3월부터는 어머니 OOO 명의의 차명계좌를 이용하여 신고누락한 월세를 분리 수령하여 왔으며, 실제 임대수입이 기재된 장부 외 세무신고용 거짓 회계장부를 작성하여 과소신고하는 등 적극적인 포탈의사를 가지고 장기간에 걸쳐 계속ㆍ반복적으로 조세를 포탈하였다.

그 구체적인 예시 중 OOO의 임대차 계약내용 등을 살펴보면, 청구인은 OOO를 임차인 OOO(PC방 운영)에게 2015.3.14.부터 2018.3.13.까지 보증금 OOO, 월임대료 OOO에 임대하기로 계약하였으나, 보증금 OOO, 월임대료 OOO으로 허위 기재한 이중계약서를 작성하였고, 임대사업장의 신고누락 수입금액을 관리하기 위해 과세관청에 신고하는 회계장부와 별개로 부동산이라는 명칭으로 별도의 회계장부를 만들어 각 임대사업장의 임차인별로 관리하고 있었으며, 별도의 비밀장부에 나타나듯이 OOO의 실제 월세 수령액은 OOO임에도 세무서 신고용 이중계약서 상 월세 OOO과 부가가치세 OOO을 합한 OOO은 청구인 본인 명의 OOO 입금받았고, 신고누락한 OOO은 어머니 OOO 명의 차명계좌OOO 입금받아 왔으며, 이중계약서와 함께 이중계약서 작성에 따른 세법적, 법적 책임은 임차인이 진다는 내용의 확약서를 받아 보관하고 있었다.

임대사업장의 경우, 임차인은 사업자등록시에 임대차계약서를 세무서에 제출하고, 임대인은 부가가치세 신고시 각 임차인별로 보증금 및 월세를 기재한 부동산임대공급가액명세서를 제출하여야 하는데, 이때 임차인이 제출한 임대차계약서와 임대인이 제출한 부동산임대공급가액명세서의 내용이 다를 경우 조세포탈 사실이 쉽게 적발될 수 있으므로 이에 청구인은 허위의 이중계약서를 작성하여 임차인으로 하여금 사업자등록시 이중계약서를 제출하도록 하고, 본인은 부동산임대공급가액명세서에 이중계약서에 맞춰 보증금 및 월세를 과소기재하고 공급가액을 과소기재한 거짓세금계산서를 발급하는 방법으로 부가가치세 및 종합소득세를 과소신고한 것이며, 또한 이 같은 사실이 발각될 경우 자신이 부담하게 될 본세와 가산세를 임차인에게 전가시키는 확약서를 작성ㆍ보관하여, 임차인이 이중계약서 작성 사실을 과세관청에 쉽게 신고하지 못하도록 하였던 것이다.

이처럼 이중계약서를 작성하고, 세금계산서를 거짓 발급하며, 신고누락한 임대료를 차명계좌를 이용하여 수령하는 한편, 장부를 거짓 기장하는 등의 행위의 목적은 조세를 포탈하고자 함에 있는 것이고, 이 외 다른 합리적인 이유가 있다고 보기 어려우며, 청구인은 2009년도 세무조사시에도 임대소득금액을 누락하여 세금을 부과받은 사실이 있었는데, 그럼에도 불구하고 그 이후로도 장기간 계속하여 이중계약서를 작성하고, 이를 은닉하기 위해 임대료 신고누락분을 차명계좌를 이용하여 분리해서 받고 임차인들로부터 법적ㆍ세무적으로 문제발생시 임차인들이 책임진다는 내용의 확약서를 받아온 사실이 있다.

(다) 청구인은 신고누락한 임대료를 ‘시설투자 비용에 대한 원금회수분’이라고 주장하나, 이를 입증할 객관적인 증거가 없을 뿐 아니라 그 주장에 따르더라도 위 금원의 성격은 시설 임대에 따른 대가를 받은 것이므로 이 또한 청구인이 신고하였어야 하는 임대수입금액에 해당하고, 청구인은 어머니 OOO 명의 차명계좌를 이용한 것에 대해서도 관리의 편의를 위한 것이지 조세를 포탈할 의도가 아니었다고 주장하나, 단순히 관리의 편의를 위해서라면 본인 명의 계좌를 개설하여 사용하면 되는 것이지 굳이 차명계좌를 이용할 이유가 없었다고 보이며, 청구인은 과세관청이 어머니 OOO의 계좌를 확인하면 쉽게 조세포탈 사실을 알 수 있으므로 차명계좌 이용을 적극적인 은닉행위로 볼 수 없다는 주장도 하고 있으나, 종합소득세 및 부가가치세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 계산하여 신고함으로써 조세채무가 확정되므로 청구인이 차명계좌로 수취한 돈을 신고하지 않는 이상 과세관청이 이를 발견하기는 어렵고, 실제로 조사청이 이 건 세무조사에서 우연히 차명계좌가 기재된 임대차관련 서류를 발견하지 않았더라면 과세관청으로서는 차명계좌의 존재 자체도 알기 어려웠을 것이다.

이상을 종합하면, 청구인은 각 임대사업장 별로 임차인들과의 사이에 신고용 계약서와 실질계약서 등 이중계약서를 작성하였고, 임차인들로부터 이중계약서와 관련된 책임소재를 명시한 확약서를 수취하였으며, 수입금액과 관련된 장부 역시 신고용과 실제 임대료 관리용 장부를 별도로 만들어 관리하였고, 신고용과 실제 임대료와의 차액은 차명계좌를 이용하는 방법으로 수취하면서 종합소득세 및 부가가치세를 허위신고 하였는바, 위 청구인이 행한 일련의 행위들은 조세의 부과·징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는

「조세범처벌법」제3조

제6항 소정의 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 할 것이다.

(2) 청구인은 포탈혐의금액이 조세범칙조사 선정기준에 미치지 못함에도 조사청이 조세범칙조사로 전환하고 세무조사 범위를 확대하여 청구인의 재산권이 부당하게 침해되었으므로 이 건 부과처분이 부당하다고 주장하나, 조세범칙조사 선정시 청구인의 조세포탈 혐의금액이 기준금액 이상인지 여부는 이 건 부과처분의 정당성 여부와는 아무런 상관이 없는바, 이는 조세범칙조사가 조세부과처분과는 별개로 형사처벌을 위해 실시하는 것이기 때문이다.

「조세범처벌절차법」제7조

제1항 제1호에서 조세범칙조사는 그 혐의자를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우에 실시한다고 규정하고 있고, 같은 조 제1항 제2호의 조세포탈 혐의금액 등의 기준은 필수적인 조세범칙조사를 할 사유를 의미하는 것이므로 그 기준에 해당하지 않더라도 같은 조 제1항 제1호에 의하여 조세범칙 혐의가 있으면 그 조사를 개시할 수 있으며, 사기나 그 밖의 부정한 방법으로 조세를 포탈한 혐의가 있으면 부과처분과는 별개로 포탈행위자를 처벌하기 위해 그 혐의금액 등의 규모에 관계없이 조세범칙조사심의위원회의 심의를 거쳐 조세범칙조사를 개시할 수 있고,

「조세범처벌절차법 시행령」제6조

제1항에 따라 조세포탈 혐의금액 등이 일정 기준에 해당할 경우에는 반드시 조세범칙조사를 실시하여야 하는 것뿐이다.

그럼에도 청구인은 당연히 조세범칙조사를 실시하여야 하는 기준 혐의금액 산정 방식에 대해서도 오인을 하고 있는바, 청구인의 조세포탈혐의금액은 부동산임대업 관련 포탈혐의금액뿐만 아니라, 숙박업 등 직영사업장과 관련된 포탈혐의금액을 포함한 것이어야 하고, 종합소득세 포탈혐의금액뿐만 아니라 부가가치세 포탈혐의금액도 합산되어야 하는데, 청구인은 임의적인 잣대로 부동산임대업 관련 소득세 포탈혐의금액만을 가지고 잘못된 주장을 하고 있으므로 청구주장은 이유 없다.

(3) 청구인은

「소득세법 시행령」제68조

감가상각의 의제 규정에 따라 감면대상업종인 쟁점관광숙박업체의 사업용 고정자산에 대하여 감가상각비를 필요경비로 공제한 후의 소득금액에 중소기업특별세액감면을 적용하여야 한다고 주장하나, 청구인은「소득세법」상 감가상각의 의제규정을「법인세법」과 혼동하여 오인하고 있는 것으로 보이는바, 법인세의 경우에는

「법인세법」제23조

와 같은 법 시행령 제30조에 따라 각 사업연도의 결산을 확정할 때 감가상각비를 계상해야 하고, 각 사업연도 소득에 대하여 법인세를 면제받거나 감면받은 경우에는 개별 자산에 대하여 상각범위액이 되도록 감가상각비를 손금에 산입해야 하는 것으로 강제하는 규정이 있으나, 이와는 다르게「 소득세법」상 감가상각비는 결산조정이 원칙이고,「소득세법 시행령 」제62조에 따라 과세표준 확정신고시 사업자가 필요경비로 장부에 반영하지 않으면 세무조정에 의하여 필요경비로 계상할 수 없으며, 이에 대한 수정신고나 경정청구도 인정되지 아니한다.

구「소득세법 시행령」(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항은 해당 과세기간의 소득에 대하여 사업자가 소득세를 면제받거나 감면받은 경우에는 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상하도록 하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상하지 아니한 사업자에 대하여는 그 후 과세기간의 상각범위액 계산의 기초가 될 자산의 가액에서 면제 또는 감면받은 기간 동안의 감가상각비에 상당하는 금액을 공제한 가액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산하도록 하고 있으며, 다시 말해 감가상각비를 과소계상한 과세기간에는 그 시인부족액에 대해 아무런 세무조정이 없고(감가상각비를 필요경비로 불인정), 그 후 상각범위액 계산시에는 감가상각한 것으로 의제하여 감가상각비 계산의 기초가 될 자산의 가액에서 감가상각의제액을 공제하는 것인바, 이 건에 있어 쟁점관광숙박업체 사업장의 해당 과세기간에 대한 종합소득세 과세표준 확정신고시 청구인이 감가상각비를 필요경비로 계상한 사실이 없으므로, 조사청이 쟁점관광숙박업체에 대하여 종합소득세를 경정함에 있어서 중소기업특별세액감면을 적용하여 세액을 경정한 사실은 있다 하더라도 당해 과세기간의 감가상각비가 필요경비로 인정될 수는 없는 것이므로 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 임대수입금액 신고누락행위에 사기 그 밖의 부정행위가 없었다는 청구주장의 당부

② 이 건 조세범칙조사가 절차상 위법하여 재산권이 부당하게 침해되었는지 여부

③ 감면대상 업종(관광숙박) 사업용고정자산에 대하여

「소득세법 시행령」제68조

(감가상각의제) 제1항에 따라 감가상각비를 필요경비에 산입 후 중소기업특별세액 감면세액을 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 청구인의 사업현황 및 이 건 부가가치세 및 종합소득세 부과처분 경위는 다음과 같다.

(가) 청구인은 1990년부터 현재까지 30년간 41개에 달하는 개인사업자와 3개의 법인사업자를 운영하여 왔고, 현재는 OOO 등지에서 부동산임대업과 사우나업, 관광숙박업 등 총 19개의 개인사업자와 ㈜OOO라는 상호의 생필품 도소매업체를 운영하고 있다.

(나) 조사청은 2019.9.19.부터 청구인의 2014~2018 과세연도에 대한 개인통합조사를 실시하였다가 부정행위에 의한 조세포탈혐의가 있음을 이유로 조세범칙조사심의위원회의 심의를 거쳐 2019.12.13. 조세범칙조사로 전환하였고(조사기간 2020.2.10.까지 연장, 조사범위 2009~2013 과세연도까지 확대), 그 결과 청구인이 2014~2018 과세기간 중 숙박업 및 서비스업에서 발생한 수입금액 OOO과 2009~2018 과세기간 중 허위의 임대차계약서 작성, 차명계좌 이용, 이중장부의 작성 등의 방법으로 OOO 등 9개 임대사업장에서 발생한 수입금액 OOO을 신고누락한 사실을 확인하여 범칙처분OOO 후, 처분청에 자료통보 하였으며, 처분청은 이에 따라 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세(40%)를 적용하여 부가가치세 2009년 제2기분~2018년 제2기분 합계 OOO과 종합소득세 2009~2018년 귀속분 합계 OOO을 경정·고지하였다.

(2) 처분청은 이 건 부가가치세 및 종합소득세 부과처분과 관련하여 청구인의 부동산임대업 수입금액 등 신고누락행위에 사기 기타 부정한 행위가 있었으므로 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용함이 타당하다고 하면서 그 증빙으로 월세가 다르게 기재된 이중계약서, 확약서, 신고용 이중장부 등을 제출하였다.

(3) 청구인은 부동산임대수입금액 등의 신고누락에 사기 그 밖에 부정한 행위가 없었고, 지역적 배경을 바탕으로 원래의 순임대료에 대한 계약서와 시설세가 포함된 계약서가 이중으로 작성되어 존재한 것은 실지 수령한 사실이 없는 허위계약서의 임대보증금에 대해 지급할 의무가 없어 별도의 확약서에 임차인의 날인을 받아 보관함으로써 그 지급위험을 회피하기 위한 것이었다고 주장하며 그 증빙으로 일부 임대사업장 월별 정산표(일부)와 부동산 일계표, 그 밖에 대출금 및 입출금 거래내역 명세서, 매출장 일부와 차명계좌 표지 사본, 차명계좌 명의인이 청구인의 어머니라는 가족관계증명서 등을 제출하였다.

또한, 청구인은 이 건 조세범칙조사 전환과 범위확대가 선정기준에 위배되어 부당하다고 주장하며 기준 대비 혐의비율 등이 낮게 계산된 청구인과 배우자에 대한 수입금액 관련 선정기준 부합여부 예시표를 제시하였다.

(4) 청구인이 쟁점관광숙박업체의 2017~2018 과세연도 중 사업용고정자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 공제하고, 공제분이 반영된 소득금액에 대하여 중소기업특별세액 감면을 적용하여야 한다고 주장하며 제시한 연도별 상각의제 및 감면소득의 세부명세는 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ 쟁점관광숙박업체의 상각의제 등 세부명세표

(5) 처분청이「소득세법」상 감가상각의제 규정 적용과 관련하여 제시한 국세청 내부 교육자료 요약사항은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 감가상각의제 규정 관련 요약자료

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 부동산임대사업 수입금액 등의 신고누락에 부정행위가 없었고, 지역적 특성으로 인해 시설비 등에 대하여 이중계약서 등을 작성하였으므로 처분청이 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 청구인이 각 임대사업장 별로 임차인들과 신고용 계약서와 실질 계약서 등 이중 계약서를 작성한 사실이 확인되고, 임차인들로부터 이중계약서와 관련된 책임 소재를 명시한 확약서를 수취하였으며, 수입금액에 관련된 장부를 신고용과 실제 임대료를 관리하는 장부로 별도 만들어 관리하였고, 신고용과 실제 임대료와의 차액은 가족 차명계좌를 이용하는 방법으로 수취한 것으로 확인되는 점, 시설비의 경우 지역적 특성으로 인해 시설을 먼저 제공하고 원금 상환의 개념으로 임차인들로부터 차액을 수취하면서 이중계약서를 작성하였다고 하나 이를 입증할 객관적인 증빙의 제시가 없을 뿐 아니라 시설비의 성격이 시설 임대에 따른 대가를 받은 것이어서 이는 부동산임대소득에 포함된다고 보이는 점 등에서 처분청이 청구인의 사업소득수입금액 누락행위에 부정행위가 있다고 보아 특례제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

(7) 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 포탈혐의금액이 조세범칙조사 선정기준에 미치지 못함에도 조사청이 조세범칙조사로 전환하고 세무조사 범위를 확대였으므로 세무조사 절차상 하자가 있었고, 이로 인해 부당한 재산권 침해를 초래하게 된 이 건 부과처분이 부당하다고 주장하나,

「조세범처벌절차법」제7조

제1항 제1호에서 조세범칙조사는 그 혐의자를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우에 실시한다고 규정하고 있고, 같은 조 제1항 제2호의 조세포탈 혐의금액 등의 기준은 당연히 조세범칙조사를 하여야 하는 기준을 의미하는 것으로 이러한 기준에 미달하더라도 같은 조 제1항 제1호에 의하여 조세범칙 혐의가 있으면 그 조사를 개시할 수 있는 점, 조사청이 적법하게 조세범칙조사심의위원회의 심의를 거쳐 조세범칙조사로 전환하였고 범위를 확대한 점 등에서 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(8) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대,

「소득세법 시행령」제68조

제1항에서 해당 과세기간의 소득에 대하여 소득세가 면제되거나 감면되는 사업을 경영하는 사업자가 소득세를 면제받거나 감면받은 경우에는 관련규정에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 계산하여 필요경비로 계상하여야 한다고 하고 있고, 제3항에서는 제1항에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상하지 아니한 사업자 또는 제2항에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상한 것으로 의제한 사업자는 그 후 과세기간의 상각범위계산의 기초가 될 자산의 가액에서 그 감가상각비에 상당하는 금액을 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산한다고 규정하고 있는바, 청구인은

「소득세법 시행령」제68조

의 감가상각 의제규정에 따라 감면대상업종인 쟁점관광숙박업체의 사업용 고정자산에 대하여 감가상각비를 필요경비로 공제한 후의 소득금액에 중소기업특별세액감면을 적용하여야 한다고 주장하나, 감가상각 의제 규정은 소득세를 면제받은 사업자가 해당 연도 소득계산시에 감가상각비를 계상하지 아니하고 다음 과세기간에 이를 계상함으로써 소득세를 감소시키는 것을 방지하기 위하여 감가상각비를 계상한 것으로 의제하도록 하는데 그 취지가 있는 제도인 점,「소득세법」상 감가상각비는 결산조정이 원칙으로 과세표준 확정신고시 필요경비로 반영되지 않으면 세무조정에 의하여 필요경비로 계상할 수 없고, 이에 대한 수정신고나 경정청구도 인정되지 아니하는 점, 청구인이 당초 신고시 소득세를 감면받은 사실은 없으나 처분청의 경정시 감면이 되었으므로 해당 과세기간에 대한 감가상각비는 상각의제 규정에 따라 이후 사업연도의 상각범위액 계산에만 반영하는 것이 문리해석상 합리적이라고 보이는 점 등에서 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별표＞ 고지내역 및 청구세액

＜별지＞ 관련 법령 등

【쟁점① 관련】

(1)

국세기본법 제26조의2

[국세부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[괄호 생략]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여

「법인세법」 제67조

에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(역외거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아 「법인세법」 제 67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

가.

「소득세법」제81조

제3항 제4호

나.

「법인세법」제75조의8

제1항 제4호

다.

「부가가치세법」제60조

제2항 제2호·제3항 및 제4항

제47조의3 [과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,

「교육세법」제9조

에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액 등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액 등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액 등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로

「소득세법」제70조

및 제124조 또는

「법인세법」제60조

, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고를 과소신고한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우: 다음 각 목의 금액 중 큰 금액에 제1항 제1호 나목에 따른 금액을 더한 금액

가. 제1항 제1호 가목에 따른 금액

나. 부정행위로 과소신고된 과세표준관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액

2.「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항·제4항, 제49조제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고하거나 신고하지 아니한 경우: 제1항 각 호의 구분에 따른 금액에 그 과소신고되거나 무신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 더한 금액

(2)

국세기본법 시행령 제12조의2

[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란

「조세범 처벌법」제3조

제6항에 해당하는 행위를 말한다.

② 법 제26조의2 제1항 제4호 다목에서 "대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우

2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 "등기 등"이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

(3)

조세범처벌법 제3조

[조세 포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 "포탈세액 등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액 등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1. 포탈세액 등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우

2. 포탈세액 등이 5억원 이상인 경우

② 제1항의 죄를 범한 자에 대해서는 정상(情狀)에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다.

③ 제1항의 죄를 범한 자가 포탈세액 등에 대하여

「국세기본법」제45조

에 따라 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 같은 법 제45조의3에 따라 법정신고기한이 지난 후 6개월 이내에 기한 후 신고를 하였을 때에는 형을 감경할 수 있다.

④ 제1항의 죄를 상습적으로 범한 자는 형의 2분의 1을 가중한다.

⑤ 제1항에서 규정하는 범칙행위의 기수(旣遂) 시기는 다음의 각 호의 구분에 따른다.

1. 납세의무자의 신고에 의하여 정부가 부과ㆍ징수하는 조세: 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정한 후 그 납부기한이 지난 때. 다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니함으로써 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정할 수 없는 경우에는 해당 세목의 과세표준의 신고기한이 지난 때로 한다.

2. 제1호에 해당하지 아니하는 조세: 그 신고ㆍ납부기한이 지난 때

⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.

「조세특례제한법」제5조의2

1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

【쟁점② 관련】

(4)

조세범처벌절차법 제7조

[조세범칙조사 대상의 선정] ① 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세범칙조사를 실시하여야 한다.

1. 조세범칙행위의 혐의가 있는 자(이하 "조세범칙행위 혐의자"라 한다)를 처벌하기 위하여 증거수집 등이 필요한 경우

2. 연간 조세포탈 혐의금액 등이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우

② 지방국세청장 또는 세무서장은

「조세범 처벌법」제3조

에 해당하는 조세범칙사건에 대하여 조세범칙조사를 실시하려는 경우에는 위원회의 심의를 거쳐야 한다. 다만, 제9조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 지방국세청장은 국세청장의 승인을, 세무서장은 관할 지방국세청장의 승인을 받아 위원회의 심의를 거치지 아니할 수 있다.

(5)

조세범처벌절차법 시행령 제6조

[조세범칙조사 대상의 선정] ① 법 제7조 제1항 제2호에서 "연간 조세포탈 혐의금액 등이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 연간 조세포탈 혐의금액 또는 연간 조세포탈 혐의비율이 다음 표의 구분에 따른 연간 조세포탈 혐의금액 또는 연간 조세포탈 혐의비율 이상인 경우

2. 조세포탈 예상세액이 연간 5억원 이상인 경우

② 제1항 제1호를 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 연간 신고수입금액을 20억원 미만으로 본다.

1.

「국세기본법」제2조

제15호에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우(

「부가가치세법」제69조

에 따라 납부의무가 면제된 경우는 제외한다)

2.

「부가가치세법」제8조

또는

「소득세법」제168조

에 따른 등록을 하지 아니한 경우

③ 제1항에 따른 신고수입금액은 개별 세법에 따른 법정신고기한 이내에 신고(

「국세기본법」제2조

제15호에 따른 과세표준신고서의 제출을 말한다)하거나

「국세기본법」제45조의3

에 따라 기한 후 신고한 수입금액으로 한다.

④ 제1항에 따른 조세포탈 혐의금액은

「조세범 처벌법」제3조

제6항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 혐의가 있는 금액으로 한다.

⑤ 제1항에 따른 조세포탈 혐의비율은 조세포탈 혐의금액을 신고수입금액으로 나눈 비율로 한다.

⑥ 제1항에 따른 조세포탈 예상세액은 조세포탈 혐의금액에 대하여 세법에 따라 산정한 포탈세액(가산세는 제외한다)으로 한다.

⑦ 제2항부터 제6항까지의 규정에 따른 연간 신고수입금액 등의 산정 기준 및 방법은 국세청장이 정하여 고시한다.

【쟁점③ 관련】

(6)

소득세법 시행령 제68조

[감가상각의 의제] ① 해당 과세기간의 소득에 대하여 소득세가 면제되거나 감면되는 사업을 경영하는 사업자가 소득세를 면제받거나 감면받은 경우에는 제62조, 제63조, 제63조의2, 제63조의3, 제64조부터 제67조까지, 제70조, 제71조 및 제73조에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 계산하여 필요경비로 계상하여야 한다.

③ 제1항에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상하지 아니한 사업자 또는 제2항에 따라 감가상각자산에 대한 감가상각비를 필요경비로 계상한 것으로 의제한 사업자는 그 후 과세기간의 상각범위계산의 기초가 될 자산의 가액에서 그 감가상각비에 상당하는 금액을 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산한다. 다만,「자산재평가법」에 따른 재평가를 한 때에는 재평가액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산한다.

④ 제2항 및 제3항에 따라 필요경비로 계상한 것으로 보는 금액의 계산 등에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

(7)

조세특례제한법 제7조

[중소기업에 대한 특별세액감면] ① 중소기업 중 다음 제1호의 감면 업종을 경영하는 기업에 대해서는 2020년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 해당 사업장에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 제2호의 감면 비율을 곱하여 계산한 세액상당액(제3호에 따라 계산한 금액을 한도로 한다)을 감면한다. 다만, 내국법인의 본점 또는 주사무소가 수도권에 있는 경우에는 모든 사업장이 수도권에 있는 것으로 보고 제2호에 따른 감면 비율을 적용한다.

1. 감면 업종

고.「관광진흥법」에 따른 관광사업(카지노, 관광유흥음식점 및 외국인전용유흥음식점업은 제외한다)

2. 감면 비율

바. 중기업이 수도권 외의 지역에서 제1호에 따른 감면 업종 중 도매업 등을 제외한 업종을 경영하는 사업장: 100분의 15