조심 2022서2485 (2022.11.15)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 처분청은 2021년 과세기준일(2021.6.1.) 현재 청구인이 소유하고 있는 OOO 외 2건의 주택(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대해 2021.12.2. 청구인에게 2021년 귀속 종합부동산세 등 OOO원(농어촌특별세 OOO원 포함)을 결정.고지하였다.

나. 청구인은 이에 불복하여 2022.2.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 기본적으로 「종합부동산세법」에서 시가를 기반으로 한 공시지가를 기준으로 하여 세율을 결정하는 방식은 담세력의 차이를 제대로 반영하지 못한 채 부유세를 부과하는 것이고, 원본잠식의 위험성도 증가시키며, 조세부담의 형평성 및 부동산 안정에도 기여하지 못하므로, 수단의 적정성이 인정되기 어렵다.

또한, 다주택자에 대해 매년 최대 6%(농특세 포함 7.2%)의 세율을 적용하여 종합부동산세를 부과하는 것은 수단의 최소침해성에 반할 가능성이 크고, 법익의 균형성 역시 인정되지 않는다.

결국, 시가를 기반으로 한 공시지가를 기준으로 과세표준을 설정한

「종합부동산세법」 제8조

제1항 및 다주택자에 대한 종합부동산세의 세율을 지나치게 높게 정한

「종합부동산세법」 제9조

제1항 제2호는 헌법상의 재산권을 과도하게 침해하는 위헌적인 규정이라고 할 것이고, 이처럼 위헌적인 법률에 기초하여 부과된 이 사건 처분도 위법하여 취소되어야 한다.

현재 「종합부동산세법」의 위헌 여부를 다투는 사건이 진행 중인바, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부심판제청이 되어 있거나 법원에 위헌여부에 대한 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반 사건에까지 미치게 된다(대법원 1992.2.14. 선고 91누1462 판결). 이러한 측면에서 청구인은 이 건 거부처분의 위법성을 다툴 실익이 있다.

(2) 종합부동산세에서 공제될 재산세액의 부당한 축소로 인한 이 사건 처분의 하자(불완전한 이중과세 조정의 문제)가 존재한다.

종합부동산세와 재산세는 모두 보유세에 해당하여 이중과세의 소지가 있고, 「종합부동산세법」은 이러한 이중과세의 문제를 조정하기 위하여 납세자가 기 납부한 재산세를 종합부동산세에서 공제하는 규정을 두고 있다.

그 규정의 위임을 받아 종합부동산세에서 공제되는 재산세액을 구체적으로 계산하기 위해 규정된 것이 바로

「종합부동산세법 시행령」 제4조의2

제1항에 규정된 산식이다(이하 ‘이 사건 시행령 조항’, 위 조항에 규정된 산식을 ‘이 사건 산식’이라 한다).

청구인이 납부한 이 사건 종합부동산세 역시 이 사건 시행령 조항 및 산식에 터잡아 부과된 것이다. 그런데, 이 사건 시행령 조항 및 산식은 법률에서 위임된 범위를 넘어 종합부동산세에서 공제될 재산세액을 부당히 축소시키고 있다.

위 시행령 및 시행규칙상의 산식의 해석이 문제된 사건에서, 대법원은 위 시행령상의 산식에 따라 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격-과세기준금액) x 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 x 재산세율’의 산식에 따라 산정하여야 한다고 판시하였다(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결).

위의 판결의 요지를 보면 다음과 같다. 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율’의 산식을 기초로 계산되고, 같은 부분에 대한 종합부동산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율’의 산식을 기초로 계산된다. 그런데 이 두 금액은 ‘공시가격 - 과세기준금액’ 부분에 관하여 각각 재산세와 종합부동산세가 부과되는 부분을 뜻하므로, 그 중 서로 중첩되는 부분, 즉 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율’보다 적거나 같은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율’ 부분은 중복하여 재산세가 부과되는 부분에 해당한다.

더불어 종합부동산세 공정시장가액비율을 벗어나 종합부동산세 과세표준에서 제외된 부분에 대하여는 아예 종합부동산세가 부과되지 않으므로 중복 부과임을 이유로 공제되는 재산세액을 산정할 때 이 부분은 고려할 필요가 없다. 이러한 점을 종합하여 볼 때, 이 사건 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율’의 산식에 따라 산정하여야 한다.

따라서, 재산세 공정시장가액비율이 종합부동산세 공정시장가액비율보다 적거나 같은 2009년도 종합부동산세의 경우 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 ‘(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율’의 산식에 따라 산정하여야 한다.”

서울고등법원은 다음과 같은 취지로 판시하여, 이 사건 시행령 조항이 모법의 위임범위를 일탈하여 위법무효라고 판단하였다(서울고등법원 2019.4.3. 선고 2018누47310 판결). 「종합부동산세법」의 재산세 공제규정은 ‘주택 등의 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상의 재산세로 부과된 세액’을 공제하도록 하고 있는바, 이 경우 해당 재산세 전부를 공제하도록 규정한 것으로 보는 것이 합리적이다.

이 사건 공제규정의 개정은 2008.12.26. 당시 이명박 정부의 종합부동산세 전반에 걸친 감세작업과 함께 이루어졌는바, 그 공제범위를 축소하는 것으로 입법자의 의사를 해석할 근거가 없다.

이러한 점을 종합하면 「종합부동산세법」이 종합부동산세의 과세표준을 축소하는 것으로 개정되었다고 해서 종전에 재산세액 전부를 공제하던 것을 일부만 공제하려는 취지로 해석할 수 없고, 그렇다면 이 사건 시행령 조항이 종전보다 공제액을 축소하는 것은 모법의 위임범위를 넘어선 것으로서 위법하여 효력이 없다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

헌법 제107조

제1항에 따르면 “법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다”고 규정하고 있고,

헌법 제111조

제1항 제1호에서 “법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판”을 헌법재판소 관장사항으로 규정하고 있다.

「국세기본법」 제55조

제1항에서 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판 청구의 불복사유에 해당하지 않는다 할 것이다(조심 2010중1973, 2010.7.29. 등 다수).

이 건의 경우 청구인은 이 건 거부처분의 근거법률인 「종합부동산세법」이 위헌이라 주장하면서 심판청구를 제기하였으나, 앞서 설시한 바와 같이 법률의 위헌 여부는 조세심판청구의 불복사유에 해당하지 않으므로 청구주장 가운데 이 건 거부처분의 근거법률의 위헌에 대한 주장은 받아들이기 어렵다.

또한, 「종합부동산세법 시행령」 및 같은 법 시행규칙 등이 위헌인지 여부에 대하여 보더라도,

헌법 제107조

제2항에서 “명령.규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다”고 규정하고 있는으므로 대통령령이 헌법이나 법률에 위반되는지 여부는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 것이고 대법원이 해당규정을 무효로 판단하기 전까지는 처분 당시 법령에 따라 처분을 하여야 할 것이다(조심 2017중5028, 2017.12.28.).

따라서, 「종합부동산세법 시행령」 및 시행규칙에 관하여 현재 대법원에서 무효로 판단하지 않은 상황인바, 현재 종합부동산세법령에 근거한 이 건 종합부동산세 부과처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 종합부동산세는 과세표준 및 세율이 과도하게 산정되는 등 헌법에 위배되어 위법하다는 청구주장의 당부

② 이 건 종합부동산세를 산정하는 과정에서 기 납부한 재산세에 공정시장가액비율을 적용하여 재산세가 과소하게 공제되었다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 헌법

제38조 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.

제59조 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.

제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.

② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.

③ 재판의 전심절차로서 행정심판을 할 수 있다. 행정심판의 절차는 법률로 정하되, 사법절차가 준용되어야 한다.

제111조 ① 헌법재판소는 다음 사항을 관장한다.

1. 법원의 제청에 의한 법률의 위헌여부 심판(중략)

제119조 ① 대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다.

② 국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.

(2) 국세기본법

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1.「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분

2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분

(3) 종합부동산세법

제1조(목적) 이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.

제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은

「지방세법」 제114조

에 따른 재산세의 과세기준일로 한다

제5조(과세구분 및 세액) ① 종합부동산세는 주택에 대한 종합부동산세와 토지에 대한 종합부동산세의 세액을 합한 금액을 그 세액으로 한다.

② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 토지분 종합합산세액과 같은 조 제4항부터 제6항까지의 규정에 따른 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다.

제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액［과세기준일 현재 세대원 중 1인이 해당 주택을 단독으로 소유한 경우로서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하 “1세대 1주택자”라 한다)의 경우에는 그 합산한 금액에서 3억원을 공제한 금액］에서 6억원을 공제(납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조 제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 제외한다)한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

제9조(세율 및 세액) ③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(

「지방세법」 제111조

제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다)은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.

제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여

「지방세법」 제106조

제1항 제1호에 따른 종합합산과세대상(이하 “종합합산과세대상”이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 “별도합산과세대상”이라 한다)으로 구분하여 과세한다.

제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자

제13조(과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

제16조(부과ㆍ징수 등) ① 관할세무서장은 납부하여야 할 종합부동산세의 세액을 결정하여 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일(이하 “납부기간”이라 한다)까지 부과ㆍ징수한다.

② 관할세무서장은 종합부동산세를 징수하려면 납부고지서에 주택 및 토지로 구분한 과세표준과 세액을 기재하여 납부기간 개시 5일 전까지 발급하여야 한다.

③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 종합부동산세를 신고납부방식으로 납부하고자 하는 납세의무자는 종합부동산세의 과세표준과 세액을 해당 연도 12월 1일부터 12월 15일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 제1항의 규정에 따른 결정은 없었던 것으로 본다.

부칙 ＜제18449호, 2021.9.14＞

제1조(시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행일이 속하는 연도에 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다.

(4) 종합부동산세법 시행령

제2조의4(공정시장가액비율)① 법 제8조 제1항 본문 및 제13조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.

1. 2019년 : 100분의 85

2. 2020년 : 100분의 90

3. 2021년 : 100분의 95

② 법 제13조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 공정시장가액비율”이란 100분의 100을 말하되, 2019년부터 2021년까지 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대해서는 다음 각 호의 연도별 비율을 말한다.

1. 2019년 : 100분의 85

2. 2020년 : 100분의 90

3. 2021년 : 100분의 95

제4조의2【주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산】① 법 제9조 제1항에 따른 주택분 종합부동산세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 주택분 과세표준 금액에 대한 주택분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

제5조의3【토지분 종합부동산세의 재산세 공제】① 법 제14조 제1항에 따른 토지분 종합합산세액에서 같은 조 제3항에 따라 공제하는 종합합산과세대상인 토지의 과세표준 금액에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

② 법 제14조 제4항에 따른 토지분 별도합산세액에서 같은 조 제6항에 따라 공제하는 별도합산과세대상인 토지에 대한 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

(5) 지방세법

제114조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 이 건 과세기준일(2021.6.1.) 현재 쟁점부동산을 소유하고 있는 것에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 처분청의 심리자료는 다음과 같다.

(가) 이 건 관련 2021년 종합부동산세 세액결의서에 따르면, 과세물건은 OOO, OOO, OOO이고, 공정시장가액비율 95%, 과세표준(주택분) OOO원, 세율(주택분) 3.6%, 종합부동산세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원이 부과된 것으로 나타난다.

(나) 종합부동산세 과세표준계산명세서를 보면, 해당 연도 재산세액(⑧) OOO원, 과세표준에 대한 표준세율재산세액(⑨)OOO원, 총표준세율재산세액(⑩) OOO원, 공제할 재산세액(⑧×⑨/⑩) OOO원을 산정한 것으로 나타난다.

(3) 기획재정부 발간 ‘2015 간추린 개정세법’에 따르면, 대법원 판결(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결) 이후에 종합부동산세액에서 공제할 재산세액의 이중과세 논란 및 종합부동산세 계산 시 기 납부한 재산세액의 과다공제 방지를 위하여 2015.11.30. 「종합부동산세 시행령」제4조의2 및 제5조의3에 의한 계산식이 아래 ＜표＞와 같이 개정된 것으로 나타난다.

＜표＞ 이 건 「종합부동산세법 시행령」개정내용

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 종합부동산세는 그 과세표준 및 세율이 과도하게 산정되는 등 헌법에 위배되어 위법하다고 주장하나,

「국세기본법」제55조

제1항은 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구”할 수 있도록 규정하고 있는바, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 조세심판 청구사유에 해당한다고 보기 어려운 점,

헌법 제107조

제1항에 따르면, 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 경우에 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 관하여 재판하고, 같은 조 제2항에 따르면 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지도록 각각 규정하고 있는바, 이 건 종합부동산세와 관련하여 종합부동산세법령에 대해 현재까지 헌법재판소나 대법원이 위헌 여부에 대해 결정하지 않았으므로 헌법에 위배되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 이 건 종합부동산세 산정 시 기 납부한 재산세에 종합부동산세 및 재산세 공정시장가액비율이 모두 적용되어 재산세가 과소하게 공제되었다고 주장하나, 「종합부동산세법」상 재산세액 공제 규정은 종합부동산세 과세표준 금액에 부과된 재산세를 납부할 종합부동산세에서 공제함으로써 이중과세 문제를 조정하고자 함에 그 제도적 취지가 있다 할 것인바, 「종합부동산세법」에서 과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 적용한 금액을 종합부동산세의 과세표준으로, 「지방세법」에서 시가표준액에 재산세 공정시장가액비율을 적용한 금액을 재산세 과세표준으로 하도록 각각 규정하고 있는 점, 2015.11.30. 「종합부동산세법 시행령」개정.시행으로 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액을 규정한 같은 법 시행령 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항의 각 계산식에서 분자에 해당하는 ‘종합부동산세 과세기준금액 초과분에 대하여 재산세로 부과된 세액’이라 함은 ‘종합부동산세 과세기준금액 초과분 공시가격에 종합부동산세 공정시장가액비율을 곱하여 산정한 종합부동산세 과세표준 상당액에 다시 재산세 공정시장가액비율 및 재산세 표준세율을 적용한 금액’으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 종합부동산세액 계산 시 ‘공제되는 재산세액’을 산정함에 있어 종합부동산세 공정시장가액비율과 재산세 공정시장가액비율을 모두 적용하여 종합부동산세를 부과한 것은 타당하다 할 것이다(조심 2019서1042, 2019.7.1. 외 다수, 같은 뜻임).

따라서, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.