조심 2019부2235 (2019.10.10)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 2015.7.14. 사망하자 상속인들 중 배우자인 청구인은 피상속인이 생전에 OOO 소재 대지 및 건물을 ㈜OOO에게 매도하는 과정에서 그 대표자인 OOO에게 대여한 OOO원과 OOO에게 대여한 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 회수불능채권으로 보아 상속세 신고시 상속재산가액에 포함하지 아니하였다.

나. OOO장은 2016.6.21.부터 2016.9.8.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점채권이 회수불능채권에 해당하지 않는다고 보아 쟁점채권 및 이자 상당액의 합계액인 OOO원, 금융재산 신고누락액 OOO원, 사전증여 신고누락액 OOO원을 상속재산가액에 포함하도록 OOO장에게 통보하였고, 이에 OOO장은 2016.12.9. 청구인에게 2015.7.14. 상속분 상속세 OOO원을 결정.고지하였다.

다. 이에 2017.3.3. 청구인은 쟁점채권 중 일부OOO는 회수가능성이 없으므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 사유로 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 2017.6.21. 상속개시 당시 쟁점채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있다고 보기 어렵다는 이유로 이를 기각결정(조심 2017부1342)하였다.

라. 한편, 처분청의 위 상속세 부과처분에 대하여 청구인이 2016.12.30. 신청한 연부연납을 처분청이 2017.1.5. 허가한 후, 2017.12.11. 청구인에게 1차 분납분 상속세 OOO원을 고지하자 2018.2.28. 청구인이 위 심판청구와 동일한 취지로 심판청구를 제기한 데에 대하여 우리 원은 2018.7.9. 이를 부적법한 재심판청구에 해당한다고 판단하여 각하결정(조심 2018부1807)하였다.

마. 이후 청구인은 OOO가 2018.9.19. 회생신청을 하였고, OOO와 OOO가 사실상 무재산 상태라는 등의 사유로 쟁점채권 중 현재까지 기 회수한 OOO원을 차감한 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 상속재산에서 제외하여 2015.7.14. 상속분 상속세 중 OOO을 감액경정(환급)하여야 한다는 취지의 경정청구를 2019.1.18. 제기하였으나, 처분청은 2019.3.6. 상속개시일 이후 발생한 채무자의 회생신청 등은 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니하므로 이를 거부한다는 내용의 통지를 하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2019.5.30. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산인 쟁점채권은 이를 상속받은 이후에 채무자가 사실상 도산하여 그 중 쟁점금액의 회수가 불가능하게 되었으므로 이를 후발적 경정청구의 사유로 인정하여 상속재산가액에서 쟁점금액을 공제하여야 한다.

(2) 처분청은 청구인이 2016.12.9. 당초 상속세 부과처분에 대하여 심판청구를 제기하여 기각결정(조심 2017부1342)되었음에도 2019.1.18. 당초 심판청구시와 동일한 취지로 경정청구를 제기한 후, 이에 대한 거부처분(2019.3.6.)에 터잡아 제기한 이 건 심판청구는 부적법한 재청구에 해당한다는 의견이나, 청구인은 후발적 사유에 의한 경정청구 거부처분에 대하여 다투면서 이에 대한 공격방어 방법의 일종으로 상속개시 당시부터 쟁점채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 것으로 볼 수 있는 사정을 제시하는 것이므로 이에 대하여도 아울러 심리하여야 한다.

(3) 청구인은 쟁점채권 상속 직후인 2015년 12월경부터 채무자들에 대하여 압류.추심명령 신청, 재산명시신청, 대여금 지급소송, 부동산 임의경매, 재산조회신청 등의 법적 조치를 취하였음에도 쟁점채권 중 대부분에 해당하는 쟁점금액을 회수하지 못하였고, 채무자 OOO가 피상속인에게 채무상환의 담보로 제공한 토지는 선순위 근저당권자의 채권이 과다하였는바, 피상속인으로부터 금전을 차용할 당시와 상속개시 당시에 이미 채무자들은 자금 사정이 좋지 않아 쟁점채권을 변제할 능력이 없었던 것이므로 사실상 쟁점채권이 회수가 불가능하거나 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있다고 인정하여 처분청이 쟁점채권을 상속재산에서 제외하거나 그 대여금의 원금이 아니라 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 그 상속재산가액을 평가하였어야 했다.

(4) 대법원은 납세의무 성립 이후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 회수불능이 되어 장래에 그 소득이 실현될 가능성이 없게 된 것이 객관적으로 명백한 경우에는

「국세기본법 시행령」제25조의2

제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 판시(대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결)한 바 있고, 이와 채권을 상속받은 이후에 채무자의 도산 등으로 이를 회수할 수 없게 된 경우가 서로 유사하므로 상기 판례를 상속세에 대하여도 원용하여 후발적 경정청구 사유로 인정함이 타당하다.

(5) 현재 OOO는 채무를 변제할 자력이 없어 회생절차조차도 폐지된 상태로서 사실상 도산한 것과 다름 없고, OOO와 OOO 모두 무재산이므로 청구인이 향후 쟁점금액을 회수할 수 있을 것으로 기대할 여지가 없음에도 이를 상속재산에서 제외하여 달라는 이 건 후발적 경정청구를 거부한 처분은 응능과세 및 실질과세의 원칙에 위배되는 것으로서 위법.부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 처분청이 쟁점채권을 상속재산에 포함하여 2016.12.9. 상속세를 부과한 처분에 대하여 상속개시 당시 회수불능을 사유로 2017.3.3. 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 그 당시 쟁점채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 보기 어렵다고 판단하여 ‘기각’결정(조심 2017부1342, 2017.6.21.)하였는바, 증액경정처분에 대한 90일의 경정청구 기간이 도과된 이후인 2019.1.18. 제기한 경정청구에 대한 2019.3.6.자 거부처분에 터잡은 이 건 심판청구(2019.5.30.) 중 후발적 사유에 의한 경정청구가 아니라 위와 동일한 취지의 통상적 경정청구 사유를 주장할 경우 그 부분은 재청구에 해당하여 부적법하므로 각하되어야 한다.

(2) 피상속인의 상속개시 당시에 쟁점채권의 회수불능에 대한 청구주장에 대하여는 이미 조세심판원에서 ‘기각’결정하였지만, 설령 이에 대하여 재차 본안심리한다고 하더라도 채무자 OOO가 피상속인의 상속개시일 이후에 계속하여 OOO 주식회사로부터 고액의 급여를 받고 있었던 점, OOO는 주식회사 공간구성 및 OOO는 주식회사 OOO의 대표이사로 재직하면서 법인을 경영하고 있었던 점, 청구인도 인정하는 바와 같이 쟁점채권 중 일부는 상속개시일 이후 변제를 받은 점, 피상속인의 상속개시일 현재 채무자가 파산선고 및 면책결정을 받은 사실이 없는 점, 당시 OOO에 대한 개인 신용정보평가서에도 신용등급이 우량으로 나타나는 점, 쟁점채권의 대여일부터 피상속인의 상속개시일까지의 기간이 2～3개월에 불과한 점 등을 종합할 때, 피상속인의 상속개시일 현재 쟁점채권이 객관적으로 회수불능 상태에 있었다고 볼 수 없다.

(3) 청구인은 채무자 OOO가 쟁점채권의 상속개시일로부터 3년이 경과한 이후에 회생신청을 한 사실이

「국세기본법」제45조의2

제2항 제5호, 같은 법 시행령 제25조의2 제5호에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 보아 2019.1.18. 경정청구를 제기하였으나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

(가) 상속재산이 채권인 경우, 피상속인의 상속개시일인 현재를 기준으로 그 시가를 평가하여 이를 상속재산가액으로 하여야 하므로 상속으로 피상속인 소유의 채권이 상속인에게 귀속된 이후에 그 채권의 채무자가 사업 악화 등의 사유로 변제자력이 저하되어 상속받은 채권을 일부를 회수할 수 없게 되었다고 하더라도 그 채권 상당액을 상속개시일 현재의 상속재산가액에서 공제할 수는 없는 것이다. 따라서, 피상속인의 상속개시일(2015.7.14.)로부터 3년이 경과하여 발생한 채무자 OOO의 회생신청은 상속세에 대한 후발적 경정청구의 사유에 해당하지 아니한다. 이를 사유로 쟁점채권을 상속받을 당시 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였다고 인정하는 것은 타당하지 않다.

(나) 청구인이 상속세에 원용하여야 한다고 주장하는 대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결은 소득세에 대한 것으로서 소득세에서는 소득의 귀속시기에 관하여 권리의무확정주의를 채택한 결과, 실질적으로 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세가 되고 있으므로 소득의 원인이 된 채권이 나중에 회수불능이 되면 소득세 과세의 전제가 상실된다고 보아야 하는 반면, 상속세는 장래의 실현을 전제로 하는 과세가 아닐 뿐만 아니라 「상속세 및 증여세법」상 상속재산가액은 상속개시 당시의 시가에 의하여 평가하도록 규정하고 있고, 상속세에 대하여는 사후적인 상속재산 가액 변동과 관련한 경정 등의 청구 특례를 별도로 규정하고 있는 점 등을 고려할 때, 소득세에 관한 위 법리를 상속세에 그대로 적용할 수 없다(서울행정법원 2018.8.23. 선고 2017구합82987 판결, 같은 뜻임).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

상속재산인 쟁점채권이 대부분 회수 불가능하게 되었으므로 이를 상속세의 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 보아 그 미회수된 채권 상당액을 상속재산에서 제외하여야 한다는 등의 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(2) 국세기본법 시행령

제25조의2【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4.

「소득세법」 제118조의10

제1항에 따른 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도하는 경우로서 실제 양도가액과 같은 항 본문에 따른 출국일 당시의 양도가액 간 차액이 발생한 경우

5. 제1호부터 제4호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다.

가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

제60조【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

제79조【경정 등의 청구 특례】① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.

1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우

2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제58조【국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인과 OOO 간의 2015.4.8.자 금전소비대차계약 공정증서에 의하면, 피상속인이 생전에 OOO에게 동 일자에 OOO원을 대여(이자 : 매월 OOO원, 지연손해금 : 연 OOO%, 변제기한 : 2017.4.9.)하고, OOO는 이를 연대보증한 것으로 나타나고, 피상속인은 2015.5.2. OOO에게 OOO원을 대여(변제기한 : 2015.8.2.)하였으며, 쟁점채권(총 OOO원) 중 이 건 심리일 현재까지 회수(추심)된 금액은 OOO원이고, 이를 제외한 쟁점금액은 미회수된 상태이다.

(2) 상속재산인 쟁점채권 등에 대하여 청구인이 상속세를 신고하지 아니한 사실, 처분청이 이와 관련하여 2016.12.9. 상속세를 부과한 내역, 청구인이 이에 불복하여 2017.3.3. 심판청구를 제기하였으나, 우리 원이 2017.6.21. 이를 ‘기각’결정(조심 2017부1342)한 그간의 경과 등은 전술한 처분개요와 같고, 동 결정서에서 발췌한 주요 부분은 다음과 같다.

(3) 청구인은 쟁점채권 회수를 위하여 취한 조치를 확인할 수 있는 증빙자료를 제출하였고, 그 주요 내역 및 이와 관련한 청구주장의 요지는 다음과 같다.

(가) 피상속인은 쟁점채권과 관련하여 2015.4.3. OOO 소유의 OOO에 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정하였으나, 달구벌감정평가사사무소의 당시 감정평가에 따르면 동 토지의 감정평가액은 OOO원에 불과한데, 금융기관의 선순위 근저당권의 채권최고액이 총 OOO원에 달하였다.

(나) 청구인은 2015.12.2. OOO에 OOO의 OOO주식회사에 대한 급여채권에 대해서 압류.추심명령을 신청하여 2015.12.3. 인용결정을 받아 쟁점채권 중 일부를 회수하였다.

(다) 청구인은 2015.12.4. OOO에 OOO의 예금채권 등에 대한 압류.추심명령을 신청하고 동 일자에 인용결정을 받아 추심권을 행사하였으나 예금잔고가 없었고, 청구인은 2015.12.14. OOO에 OOO의 예금채권 등에 대한 압류.추심명령 신청을 하여 2015.12.16. 인용결정을 받아 추심권을 행사하였으나 역시 예금잔고가 없었다.

(라) 청구인은 2015.12.14. OOO에 OOO.OOO의 재산명시신청을 하였으나, 이들은 재산목록을 제출하지 아니하였고, OOO에 재산조회신청을 하여 받은 회보서에 의하면 OOO, OOO는 금융재산은 없으며, OOO 명의의 부동산(토지)은 모두 그 재산적 가치를 초과하는 선순위 근저당권이 기 설정되어 있다.

(마) 청구인은 2015.12.14. OOO OOO에 OOO에 대하여 OOO원의 대여금의 소를 제기하여 2016.3.17. 전부승소 판결을 받았으나, OOO가 별다른 재산이 없어 그 집행권원을 확보한 실익이 없었다.

(4) OOO는 OOO에 2018.9.19. 회생신청을 하였으나, OOO은 2019.3.25.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」제286조 제2항(채무자의 사업을 청산할 때의 가치가 채무자의 사업을 계속할 때의 가치보다 크다는 것이 명백하게 밝혀진 경우)에 따라 OOO의 회생절차를 폐지하는 결정을 하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점채권 중 미회수된 쟁점금액을 상속재산에서 제외하여야 한다고 주장하나, 처분청이 쟁점채권을 상속재산에 포함하여 청구인에게 상속세를 부과한 처분에 불복하여 2017.3.3. 청구인이 제기한 심판청구에 대하여 우리 원은 상속개시 당시 쟁점채권이 회수불능 상태에 있었다고 인정할 수 없다는 취지로 기 ‘기각’ 결정(조심 2017부1342, 2017.6.21.)한 점,

「상속세 및 증여세법」제60조

제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따라 평가하도록 규정하고 있는바, 상속재산가액의 상속개시일 이후 변동에 대하여 경정청구를 할 수 있도록

「상속세 및 증여세법」제79조

제1항에서 특례로 규정한 경우 이외에 상속개시일 이후 발생한 사후적인 상속재산의 가치 변동을 기간의 제한 없이 상속재산의 평가에 소급하여 반영하기는 어려운 점, 청구인이 쟁점채권을 상속받은 이후 그 채무자가 이를 변제할 수 있는 자력이 없게 되어 현실적으로 대부분 회수가 불가능하게 되었다는 청구주장을 사실로 인정하더라도 이러한 사유는

「국세기본법 시행령」제25조의2

각 호에서 규정하고 있는 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니하는 것으로 보이는 점 등을 종합할 때, 처분청이 피상속인의 상속재산에서 쟁점금액이 제외되어야 한다는 취지의 청구인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.