조심 2018부1807 (2018.07.09)

심판청구를 각하한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.7.14. 사망한 배우자 안OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속으로 인한 상속세를 신고하면서 피상속인의 채권 OOO백만원(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 회수불능채권으로 보아 상속재산가액에 포함하지 아니하였으나, 부산지방국세청장은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 쟁점채권을 회수불능채권에 해당하지 아니한다고 보아 쟁점채권 등을 상속재산가액에 포함한 상속세결정결의안을 수영세무서장에게 통보하였고, 이에 따라 수영세무서장은 2016.12.9. 상속인들에게 2015.7.14. 상속분 상속세 OOO원(이하 “선행과세처분”이라 한다)을 결정ㆍ고지하였다.

나. 청구인은 쟁점채권 일부(OOO백만원)는 회수가능성이 없으므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 취지로 2017.3.3. 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 상속개시일 당시 쟁점채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 보기 어렵다는 이유로 2017.6.21. 심판청구를 기각하였다(조심 2017부1342 결정).

다. 한편 청구인은 2016.12.30. 선행과세처분에 대하여 상속세 연부연납을 신청하였고, 처분청은 2017.1.5 연부연납을 허가한 후 2017.12.11.청구인에게 1차 분납분 상속세(연부연납가산금 포함) OOO원을 고지(이하 “쟁점후행행위”라 한다)하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.2.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 연부연납이 허가된 상속세에 대한 각 분납분 납세고지는 심판청구의 대상이 되는 처분으로 보아야 한다.

처분청은 쟁점후행행위가 불복 대상이 될 수 있는 새로운 행정처분으로 보기에는 어렵다고 하여 적법한 심판청구 대상이 아닌 것으로 보았으나, 대법원은 “연부연납이 허가된 상속세 등에 대하여 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정의 연부연납세액에 관하여 납부하여야 할 세액과 그 납부기한을 알려 주고 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서, 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다고 할 것이나 조세의 징수처분은 체납처분에 선행하는 처분으로서 행정쟁송의 대상이 될 수 있다고 볼 것이고, 이와 같이 연부연납이 허가된 상속세 등에 대하여 징수처분으로서의 납세고지를 받은 납세의무자는 그 납세고지된 세액이나 납부기한 등이 연부연납허가된 세액이나 납부기한 등과 다르거나 유효한 과세처분에 근거하지 아니하는 등 하자가 있는 경우에는 그것이 위법, 부당함을 이유로 하여 소송으로서 다툴 이익이 있다.”고 판시한바 있다(대법원 1992.10.27. 선고 92누305 판결).

따라서 위 대법원에 따르면 쟁점후행행위는 징수처분으로서 체납처분에 선행하는 처분이므로 행정쟁송의 대상이 될 수 있고, 쟁점후행행위를 불복대상으로 한 이 건 심판청구는 적법하므로 처분청의 각하 의견은 이유 없는바, 쟁점후행행위의 근거인 선행과세처분에 하자가 있는지 여부를 반드시 판단하여야 한다.

(2) 선행과세처분의 하자는 쟁점후행행위에 승계되었으므로 청구인에 대한 상속세 분납분 납세고지처분은 위법하여 취소되어야 한다.

대법원은 “두 개 이상의 행정처분이 연속적으로 행하여지는 경우 선행처분과 후행처분이 서로 결합하여 1개의 법률효과를 완성하는 때에는 선행처분에 하자가 있으면 그 하자는 후행처분에 승계되므로 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 된 경우에도 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 있다.”는 입장이다(대법원 1994.1.25. 선고 93누8542 판결).

이 건의 경우 선행과세처분과 쟁점후행행위는 연속적으로 행하여졌고 선행과세처분과 쟁점후행행위가 결합하여 납세의무자의 납부와 관련된 권리·의무 발생이 확정적으로 완성된다고 보아야 하는바, 대법원에 따르면 이 건 선행과세처분의 하자는 쟁점후행행위에 승계되므로 선행과세처분에 불가쟁력이 생겼다 하더라도 청구인은 선행과세처분의 하자를 이유로 쟁점후행행위의 효력을 다툴 수 있다고 보아야 한다.

한편 선행과세처분이 적법한지에 대하여 살펴보면, 채무자 허OOO, 정OOO의 집행 가능한 재산이 없다는 점 및 채무자 허OOO는 무직이기 때문에 급여 채권이 없고 정OOO는 현재 상당한 고령으로 퇴직 시까지 추심 가능한 급여채권이 소액이라는 점 등을 종합하여 보면 피상속인의 채무자 허OOO, 정OOO에 대한 채권은 회수불가능함에도 불구하고 과세관청은 이를 상속재산에 산입하여 상속세를 부과한 하자가 있다.

따라서 선행과세처분의 위 하자는 쟁점후행행위에 승계되었는바 청구인에 대한 이 건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 연부연납이 허가된 상속세에 대한 각 분납분 납세고지는 심판청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없다.

연부연납이 허가된 상속세 등에 대하여 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정의 연부연납세액에 관하여 납부하여야 할 세액과 그 납부기한을 알려주고 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다.

대법원은 “연부연납이 허가된 상속세 등에 대하여 징수처분으로서의 납세고지를 받은 납세의무자는 그 납세고지된 세액 등에 하자가 있는 경우에는 그것이 위법, 부당함을 이유로 하여 소송으로서 다툴 이익이 있다”라고 판시하였으나, 납세자의 신청에 따라 법령상 요건만 충족되면 상속세 연부연납이 허가되고 세액만 입력하면 자동적으로 연부연납세액 및 가산금이 나누어져 산정되며 연부연납기간도 법상 정해진 기간의 범위에서 납세의무자가 신청한 기간으로 하는 것인 점에서 납세자에게 연부연납 허가 세액이나 납부기한 등에 대하여 다툴 실익은 없다고 할 것이다.

한편 대법원은 “과세관청이 납세자의 신고 등 행위에 대하여 그대로 인정하여 단순히 납부고지를 한 것은 단순한 조세채무의 이행을 청구한 것에 불과하다는 취지에서 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다(대법원 2004.9.3. 선고 2003두8180 판결 등 참조)”고 판시하고 있는바, 이러한 관점에 비추어 보면 연부연납 납세고지 또한 납세자의 신청에 의하여 법상 요건만 갖추면 그대로 인정하여 단순히 세액을 나누어서 채무이행을 청구한 것에 불과하므로 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다고 할 것이다.

(2) 징수처분인 쟁점후행행위의 취소를 구하면서 선행과세처분의 하자를 다투는 것은 별개의 처분으로서 하자의 승계가 인정되지 아니하는 사안인 점에서 청구주장을 받아들일 수 없다.

설령 연부연납이 허가된 상속세에 대한 분납분 납세고지인 쟁점후행행위에 처분성을 인정한다 하더라도 선행과세처분은 별개의 처분으로서 이 건은 하자의 승계가 인정되는 사안이 아니어서 청구주장은 이유없다.

행정행위의 하자는 당해 행정행위별로 판단되는 것이 원칙이나 국민의 권리를 보호하고 재판을 받을 권리를 보장하기 위하여 하자의 승계를 예외적으로 인정할 필요성이 있는바, 대법원은 “두개 이상의 행정처분이 연속적으로 행하여지는 경우 선행처분과 후행처분이 서로 결합하여 1개의 법률효과를 완성하는 때에는 선행처분에 하자가 있으면 그 하자는 후행처분에 승계되나, 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 목적으로 하는 때에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 된 경우에는 선행처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효인 경우를 제외하고는 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 없는 것이 원칙이다.”라고 판시하고 있다(대법원 1994.1.25. 선고 93누8542 판결 등 참조).

그런데 대법원은 당초 과세처분과 징수처분은 별개의 처분으로 당초 과세처분의 하자가 징수처분에 당연히 승계되지 않는다는 점을 분명히 하고 있는바(대법원 2012.1.26. 선고 2009두14439 판결 참조), 위 대법원 판결의 내용을 이 건에 적용하면 선행과세처분과 연부연납이 허가된 상속세에 대한 분납분 납세고지와 같은 징수처분은 별개의 처분으로서 상속세 부과처분이 당연무효 또는 부존재가 아닌 이상 그 하자가 징수처분인 쟁점후행행위에 승계된다고 볼 수 없다고 생각된다.

이런 점에서 청구인이 선행과세처분의 당연무효 또는 부존재를 주장ㆍ입증하지 못하는 이상 쟁점후행행위의 취소를 다투는 행정심판에서 당초 과세처분의 하자를 다툴 수 없다고 할 것인바, 청구인은 선행과세처분의 중대 명백한 하자에 대하여 주장ㆍ입증하지 않는 반면, 오히려 청구인이 이 건 심판청구의 불복이유와 동일한 사유로 선행과세처분의 하자를 다투면서 제기한 심판청구는 조세심판원에서 기각 결정되었다(조심 2017부1342 결정).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 연부연납이 허가된 상속세에 대한 각 분납분 납세고지가 심판청구의 대상이 되는 처분인지 여부

② 선행행위인 상속세 과세처분의 하자를 이유로 후행행위인 상속세 분납분 납세고지의 효력을 다툴 수 있는지 여부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

제56조【다른 법률과의 관계】① 제55조에 규정된 처분에 대해서는「행정심판법」의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관하여는

「행정심판법」제15조

, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조 제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 “위원회”는 “국세심사위원회”, “조세심판관회의” 또는 “조세심판관합동회의”로 본다.

(2) 행정심판법

제51조【행정심판 재청구의 금지】심판청구에 대한 재결이 있으면 그 재결 및 같은 처분 또는 부작위에 대하여 다시 행정심판을 청구할 수 없다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료에 따르면, 수영세무서장은 부산지방국세청장의 상속세 세무조사 과세자료에 따라 쟁점채권 등을 상속재산가액에 포함하여 선행과세처분을 부과하였고, 청구인은 쟁점채권 일부는 회수가능성이 없으므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 취지로 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 상속개시일 당시 쟁점채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 보기 어렵다는 이유로 기각결정(조심 2017부1342, 2017.6.21.)하였는데, 청구인은 처분청의 상속세 연부연납 허가에 따라 고지된 쟁점후행행위가 선행과세처분의 하자를 승계하여 위법하다는 취지로 우리 원에 다시 심판청구를 제기하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저 본안심리에 앞서 이 건 심판청구가 적법한 청구인지 여부에 대하여 살피건대, 연부연납이 허가된 상속세에 대하여 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정 연부연납세액에 관하여 납부하여야 할 세액과 그 납부기한을 알려주고 그 조세채무의 이행을 명하는 ‘징수처분’으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다고 할 것이나 조세의 징수처분은 체납처분에 선행하는 처분으로서 심판청구의 대상이 될 수 있다고 할 것인 점, 연부연납이 허가된 상속세에 대하여 납세고지를 받은 납세의무자는 그 하자에 대하여 심판청구를 제기할 수 있다고 할 것인 점 등에 비추어 연부연납이 허가된 상속세에 대한 각 분납분 납세고지는 심판청구의 대상이 되는 처분에 해당한다고 봄이 타당하다고 판단된다(조심 2016서3666, 2016.12.30., 같은 뜻임).

다만,

「행정심판법」제51조

를 준용하는

「국세기본법」제56조

제1항 단서는 조세심판청구에 대한 결정이 있으면 그 결정 및 같은 처분 또는 부작위에 대하여 다시 조세심판을 청구할 수 없다고 규정하여 재청구를 금지하고 있는바, 이 건의 경우 청구인은 선행과세처분에 대한 심판결정이 있은 후 선행과세처분의 ‘일부’로서 동 처분의 분납분 납세고지인 쟁점후행행위에 대하여 다시 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 실질적으로 선행과세처분과 같은 처분에 대한 재청구에 해당되는 점에서 부적법한 청구로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.