조심 2021부0944 (2021.09.14)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인은 1997.4.1.부터 2017.6.30.까지 OOO 외 2필지에 소재한 OOO를 운영한 사업자로서, 2017.4.3. 주식회사 AAA(이하 “AAA”라 한다)에 현금 OOO원과 BBB 소재지에 건설(재건축)될 아파트 OOO의 분양권(각 OOO원)을 받는 조건으로 하여 BBB를 양도하였다. 나. 청구인은 2017.12.29. OOO의 분양권OOO 중 OOO의 분양권(이하 “쟁점분양권”이라 하고, 아파트가 준공된 후에는 “쟁점주택”이라 한다)을 주식회사 CCC(청구인과 그의 딸 AAA이 그 주식을 각 50%씩 소유, 이하 “법인 CCC”라 한다)에 취득당시의 가액인 OOO원에 양도하고, 양도차익이 없는 것으로 하여 양도소득세를 신고하였다. 다. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.4.11.부터 2020.5.17.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점분양권 양도에 앞서 동일 단지 내 동일 면적인 OOO(이하 “비교분양권”이라 하고, 아파트가 준공된 후에는 “비교주택”이라 한다)의 분양권이 2017.6.12. OOO원에 거래된 사실을 확인한 후 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 「소득세법」제101조 및 같은 법 시행령 167조의 부당행위계산 규정에 따라 비교분양권의 거래가액(시가)을 쟁점분양권의 양도가액으로 보아 처분청에 관련 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이를 반영하여 2020.6.22. 청구인에게 양도차익 OOO원(양도가액 OOO원-취득가액 OOO원)에 대한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정.고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2020.8.20. 이의신청을 거쳐 2020.12.18. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 쟁점분양권과 비교분양권은 조망차이로 인하여 시세가 차이나는 등 유사재산에 해당되지 않으므로 비교분양권의 거래가액(시가)을 쟁점분양권의 양도가액으로 볼 수 없다. (가) 처분청은 비교분양권이 쟁점분양권과 같은 동에 위치하고 면적이 동일한 주택의 분양권이라는 이유 등으로 유사재산으로 보았으나, OOO은 부채꼴 형태의 건물로 각 호실의 조망권이 다른데, 제출한 조망사진에서 알 수 있듯이 비교주택의 경우 모든 방과 거실이 영구적으로 한강 조망이 가능하지만 쟁점주택의 경우 작은 방에서만 한강이 보일 뿐이고, 거실의 전방에 19층 높이의 아파트가 소재하고 있어 해당 아파트에서 쟁점주택의 거실이 보이는 등 두 주택의 각 조망은 ‘한강 영구조망’과 ‘아파트 단지에 사생활 노출’이라는 상당한 차이가 존재한다. (나) 사업시행 초기에 비교분양권이 속한 1호 라인은 ‘OOO 뷰’로, 쟁점분양권이 속한 3호 라인은 ‘시내 뷰’라고 홍보하여 분양 및 건축이 진행되었고, 1호 라인은 대부분 분양된 반면 3호 라인은 쟁점분양권 이외에 단 1개의 분양권만 거래되는 등 그 선호도에서도 극명한 차이가 있다. (다) 이와 같은 조망 차이(OOO 영구조망 및 사생활 노출)는 가격에도 그대로 반영되었는바, 쟁점분양권과 비교분양권의 시세는 최하 OOO에서 많게는 OOO 이상 차이가 남(10% 이상)으로 인해 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조, 같은 법 시행령 제49조 제4항 및 같은 법 시행규칙 제15조 제3항 제1호에 따른 가격이 유사한 범위(5% 이내)를 벗어나 그 유사성이 전혀 없음이 현장탐문 결과(중개업자의 사실확인)에서 확인됨에도 처분청은 이러한 기본적인 사실을 조사하지 않은 채 위치와 면적만을 고려하여 유사성 여부를 판단하였다. (라) 감정평가법인의 가치평가서상의 평가금액은 인정하여야 하고, 설령 오차범위를 조정한다 하더라도 동일 방향으로 조정을 하여야 하나, 처분청은 쟁점분양권 평가액에는 5%를 더하고 비교분양권에는 5%를 감하여 조정된 평가액을 비교하였는데, 이는 납득할 수 없는 자의적인 해석이다. 또한, 처분청이 한강 조망권에 의한 아파트 가격 격차율이 5%∼9%라고 인정하고 있고 특히 쟁점주택과 인접한 OOO아파트의 경우는 조망권에 의한 아파트 가격 평균 격차율이 9%로 나타나는바 이는 상증법 시행규칙 제15조 제3항의 공시가격 유사범위(5%)를 상회하는 것이다. (마) 조세심판원은 조망권을 유사성 판단의 주요 요건으로 인정하여, 같은 단지 내 아파트로 위치, 면적, 기준시가까지 유사한 경우라 할지라도, 조망 등의 차이를 고려하여 유사성 여부를 판단(조심 2019서640, 2019.4.15. 외 다수)하였고, 한강조망 여부가 가격형성에 영향을 주므로 이를 고려해서 유사성 여부를 판단해야 한다(조심 2009서3671, 2009.12.15. 등)고 결정하였음에도 이를 검토하지 않은 채 이루어진 처분청의 과세는 잘못되었다. (2) 가격변동의 사정이 명백하여 재산평가심의 대상이 아님에도 심의를 거쳐 시가를 결정한 처분은 상증법령을 위반한 것이다. (가) 상증법 시행령 제49조 제1항에 따르면 증여일 전후 3개월이 경과한 거래가액을 시가로 결정하기 위해서는 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 한하여 재산평가심의를 거쳐야 한다고 규정하고 있고, 재산평가심의위원회 운영규정은 ‘평가심의시 가격변동의 특별한 사정이 있는지 여부’를 반드시 검토하여야 하며, 검토여부를 체크하는 ‘물건별 재산의 매매 등 사례가액 검토표’(상기 운영규정 별지 제7호 서식 부표로, 이하 ‘심의검토표’라 한다)를 작성하여야 한다고 규정하고 있다. (나) 이 건의 경우, 쟁점분양권과 비교분양권의 거래시점이 3개월 이상 차이가 나므로 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 재산평가심의위원회 심의를 거칠 수 있는 것인데, 쟁점분양권 거래시점(2017.12.27.)과 비교분양권의 거래시점(2017.6.12.) 사이에는 아파트 가격 폭등으로 인하여 8.2부동산 대책(2017.8.2.)과 2017.9.5. 후속 대책(2017.9.5.) 등이 발표되는 등 가격 변동의 사정이 존재하고, 개별공시지가는 전년 대비 7.2% 상승하여 역대 최고의 변동 수준이며, 쟁점주택 인접 아파트 가격이 2017년 7월부터 급등하기 시작하여 2018년 이후에도 계속 상승하는 등 가격변동의 사정이 명백하다. (다) 이와 같이 비교분양권 거래시점(2017.6.12.)과 쟁점분양권 거래시점(2017.12.29.) 사이에 가격 변동이 컸음에도 처분청은 심의검토표 작성 시 ‘가격에 영향을 줄만한 특이사항 없음’이라고 기재하는 등 부동산 가격이 폭등하였다는 사실을 전혀 고려하지 않았고, 정보공개 청구 결과 가격변동의 사정이 없다고 본 사유로는 쟁점분양권과 비교분양권의 거래 시점이 6개월 밖에 차이나지 않는다는 점을 제시하였을 뿐이며, 처분청이 ‘가격 변동의 사정이 없다는 것’에 대한 입증자료로 제시한 ‘OOO호(비교분양권) 분양계약서’는 가격변동 입증자료와 전혀 무관하다. (라) 처분청은 가격 상승이 있더라도 납세자에게 유리한 상황인 경우 유사매매 사례를 적용할 수 있다는 의견이나, 조세심판원은 납세자에게 불리하지 않은 과세처분이라고 하여 제한 없이 비교대상으로 사용할 수 있는 것은 아니고, 비교대상의 유사성보다는 일정조건의 유불리성(기준시가가 낮은 경우 등)을 주된 판단의 기준으로 삼을 경우 처분청의 재량권이 지나치게 확대되고 과세의 예측가능성이 줄어들 것(조심 2009중301, 2009.10.14.)이며, 비교대상 주택의 매매가액을 쟁점주택의 시가로 보기 위해서는 비교대상이 되는 재산의 가액이 납세자에게 유리·불리하다는 기준이 아닌 유사성이 담보되어야 할 것(조심 2010중2938, 2010.11.17.)이라고 결정하였다. (3) 이 건은 비교분양권의 매매사례가액을 시가로 평가하여 과세한 것이 적법한지 여부가 쟁점으로 청구인이 양도가액으로 신고한 OOO원이 시가로 타당하다는 것을 입증하라는 것은 부당하다. (가) 청구인이 시가로 신고한 OOO원은 2017.4.3. 쟁점분양권의 취득가액으로 조사청의 양도소득세 조사결과 취득가액으로 인정된 점, 증여일(2017.12.29.)과 8개월의 시차가 있는 당해 재산의 직전 거래가액으로 제3자로부터 취득한 가액인 점, 평가기간 내인 3개월 전후로는 분양권 거래가 없어 매매사례가 존재하지 않는 점 등을 고려할 때, 비록 청구인이 신고한 OOO원이 시세에 못 미치는 가격일 수는 있지만 쟁점분양권의 가장 객관적인 시가로 볼 수 있다. (나) 쟁점분양권은 청구인이 BBB 부지를 시행사에 매도하면서 대물변제로 받은 분양권으로, 준공까지 제3자 매매제한이 있고, 거래대금 전체를 건설 시작 전 일시불로 부담하고 완공까지는 환가가 어려우며, 향후 사업차질이 생기더라도 전액 손실을 감내해야 하는 등 리스크가 있다. 청구인은 건설초기에 이러한 위험을 모두 감수하면서 쟁점분양권을 대물변제로 취득한 것으로 중도금 대출도 받을 수 있고 잔금을 입주시에 부담하는 일반분양권과는 엄연히 다르다. 나. 처분청 의견 (1) 비교분양권과 쟁점분양권은 유사한 재산으로 비교분양권의 거래가액을 쟁점분양권의 시가로 산정하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 적법하다. (가) 상증법 제60조 제1항 및 제2항, 같은 법 시행령 제49조 제1항에 따르면 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하며, 이러한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회를 거쳐 평가기준일 전 2년 이내 기간 중 매매 등 가액이 시가에 포함될 수 있다고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점분양권에 대한 평가기간 내에 거래가 없고 유사성이 담보된 거래가 없으므로 8개월 전 취득한 거래가액 OOO원이 상증법 규정에 가장 근접한 시가라고 주장하나, ① 청구인이 쟁점분양권을 OOO원에 취득한 것은 AAA가 청구인 소유의 BBB를 반드시 매입하여야 하는 특수한 상황이 존재하였기 때문인 점, ② 그 가액은 비슷한 시기에 OOO호(비교분양권)가 OOO원, OOO호가 OOO원, OOO호가 OOO원에 거래된 것과 상당한 차이가 나는 점, ③ 분양권의 경우 시가는 상증법 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항의 규정에 의거 취득가액에서 양도 당시 프리미엄을 합산하여 산정하여야 하는 점, ④ 상증법 제49조 제1항 제1호 가목에 따라 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우의 거래가액은 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 산정되는 가액에서 제외하는 것인 점 등에 비추어 쟁점분양권의 시가를 OOO원이고 보기는 어렵다. (나) ① 조사청이 산정한 시가는 조사당시 쟁점분양권과 동일한 아파트의 분양가액 중 가장 낮은 금액을 적용한 점, ② OOO의 아파트가 폭등하기 전의 매매사례가액을 적용하여 청구인에게 현저히 유리하게 적용한 점, ③세법상 정해진 재산평가심의를 거쳐 비교분양권의 매매사례가액을 시가로 산정한 점, ④청구인이 제시한 감정평가법인의 보고서에서 산정한 가액은 비교 및 쟁점분양권과 위치·교통·OOO접근성·복층구조 등의 여러면에서 차이가 나므로 동일하게 적용할 수는 없는 점, ⑤호실별 실제 분양가액에 따르면 청구주장대로 라인별 가격 격차가 5% 이상 차이가 나는 것으로 볼 수는 없는 점, ⑥오히려 청구인이 제시한 감정평가보고서에 따르더라도 쟁점분양권의 최고가와 비교분양권의 최저가의 차이가 1.76%에 불과한 점, ⑦ 감정평가서의 경우 쟁점분양권이 OOO조망권이 전혀 없다는 가정하에 가치금액을 산정하였으나 쟁점분양권 또한 OOO조망이 가능한 점을 고려하면 비교분양권과 쟁점분양권의 가격차이가 더욱 줄어들 것으로 보이는 점 등을 종합하면 동일 아파트.동일 층.동일 면적의 비교분양권과 쟁점분양권은 유사한 재산에 해당하고, 비교분양권의 거래가액을 쟁점분양권의 시가로 본 것은 타당하다. (2) 청구인은 쟁점분양권과 비교분양권이 조망권으로 인한 가격차이 및 선호도 차이가 크므로 유사재산에 해당하지 않는다고 주장하나, 아래와 같이 이유 없다. (가) 청구인이 제출한 사진은 쟁점분양권의 양도시기로부터 2년이 지난 것이고, 청구인이 쟁점분양권을 취득한 시기는 OOO호텔 철거(2017년 9월) 및 지하터파기(2018년 1월) 공사를 시행하던 때로 분양자 입장에서는 조망권이 어느 정도 차이가 나는지 정확하게 알 수 없는 시기였는바, 이는 청구인이 OOO호 및 OOO를 동일한 가격인 OOO원에 분양받은 사실과 OOO의 호실별 분양가격에서 동일층의 2호 라인이 1호 라인과 금액이 비슷하거나 더 높게 나타나는 것으로도 알 수 있다. 이에 대하여 청구인은 건축초기에도 분양홍보 자료 등을 통해 각 라인별 조망 차이를 확인할 수 있었다고 주장하나, 쟁점분양권이 속한 C라인(3호 라인)을 ‘OOO의 눈부신 조망과 찬란한 야경의 City View를 동시에 감상할 수 있는 C라인’이라고 소개하고 있어 조망권으로 인해 선호도 및 가격차이가 커 유사재산에 해당하지 않는다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 제출된 비교분양권 및 쟁점분양권의 가치평가보고서를 보면, 오히려 쟁점분양권의 최고금액과 비교분양권의 최저금액의 차이가 1.76%에 불과하여 두 분양권의 가액이 비슷한 금액임을 알 수 있다. 1) 먼저 조망권에 의한 평균격차율 산정내역을 보면, 아파트별로 평균 5%∼9%의 차이가 나타나고, 분양권 가치평가시 OOO아파트를 기준으로 2020.3.25. 기준 쟁점분양권은 OOO원, 비교분양권은 OOO원으로 평가되어 있는 사실이 확인된다. 2) 세부적으로 쟁점분양권과 비교분양권의 가치평가 산정방법을 보면, 비교분양권(270.6㎡)의 가치(OOO원)는 기준치를 “1”, 1㎡당 가격은 OOO원으로 하여 산정하였고, 쟁점분양권의 가치(OOO원)는 조망권에 의한 격차율 9%를 감(-)하고, 복층구조로 가시성이 우수한 지리적 특수성에 의해 가중치 3%(+)를 부여하여 기준치를 “0.89”로 하여 산정한 내역이 확인된다. 3) 또한 가치평가보고서 주석사항에 ‘본 보고서에서 산출된 가치평가 금액은 ±5% 범위내에서 시가로 인정될 수 있음’이라고 기재되어 있어 이에 따라 쟁점분양권의 최고금액과 비교분양권의 최저금액을 비교하면 차이금액이 OOO원으로 그 비율이 1.76%에 불과하고, 상기 가중치를 고려한 OOO원과 비교분양권의 최저금액을 비교하면 거의 비슷한 금액이 됨이 확인된다. (다) 비교분양권이 쟁점분양권에 비해 선호도나 가격이 높다는 주장과 관련하여, 평가일 현재 쟁점분양권은 OOO원에서 OOO원으로 OOO원이 상승한 반면, 비교분양권은 OOO원에서 OOO원으로 OOO원이 상승한 점에서 비교분양권이 쟁점분양권 보다 선호도나 가격이 높다고 보기 어렵고 청구인이 쟁점분양권인 OOO호와 OOO를 동일한 가격에 대물변제 받은 사실을 고려하면 비교분양권과 쟁점분양권의 가격 또한 같거나 비슷하다고 볼 수 있다. (라) 비교분양권인 OOO와 같은 1호 라인의 가격이 가장 높다는 청구주장과 관련하여, 조사청이 AAA에서 회신받은 자료는 전부 1, 2호 라인으로 이 중 가장 가격이 낮은 비교분양권을 선정하여 재산평가심의위원회를 거쳐 적법하게 시가로 산정한 반면, 청구인은 쟁점분양권의 시가가 OOO원이라는 주장에 대하여 아무런 증빙이나 객관적인 근거를 제시하지 못하고 있다. (3) 비교분양권의 거래시기와 쟁점분양권의 양도시기 사이에는 아파트 가격이 폭등하던 시기여서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 해당하지 않으므로 재산평가심의 요건을 위반한 것이라는 청구주장과 관련하여, 재산평가심의 요건인 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’는 것은 매매시기와 평가시기 사이에 가격이 하락하는 경우를 의미하는 것이지, 가격이 상승하는 경우는 특별한 사정에 해당하지 않고, 대법원은 ‘부동산 시가가 상승세에 있을 때는 부동산의 증여에 대한 증여세를 부과하기 1년 3개월 내지 1년 10개월 전에 이루어졌던 목적부동산의 거래가액은 특별한 사정이 없는 한 그 부과처분 당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없을 것이므로 그 사이에 시가의 하락이나 토지상황의 변화가 있었다고 볼 특별한 사정이 없는 한 이를 증여세부과처분 당시의 시가로 보고 과세한 것이 잘못이라고 할 수 없다’라고 판시(대법원 1990.4.10. 선고 88누612 판결)하였는바, 이는 비교분양권의 매매시기와 쟁점분양권의 양도시기 사이에 가격이 하락하였다면 비교분양권의 매매금액이 납세자에게 불리하여 이를 시가로 적용할 수 없지만, 이와 반대로 그 사이에 가격이 상승하였다면 실제 그 당시 시가보다 낮은 시가가 적용되어 납세자에게 유리하기 때문인 것으로, 이 건의 경우, 비교분양권OOO이 2017.6.12. OOO원, OOO호가 2018.4.23. OOO원, OOO가 2018.10.15. OOO원에 거래된 것을 보면 비교분양권의 거래일(2017.6.12.)과 쟁점분양권의 거래일(2017.12.29.) 사이에 OOO 분양권의 가격이 특별히 변동한 것으로 보이지 않으며, 또한 청구인의 주장대로 부동산대책 등으로 아파트 가격이 상승되었다고 하더라도 OOO심의위원회를 거쳐 가격상승기 이전의 매매사례가액을 시가로 산정한 것은 청구인에게 유리한 법 적용이었음에도, 오히려 가격상승을 가격변동의 특별한 사정이므로 비교분양권의 거래가액을 시가로 산정한 것이 무효라고 주장하는 것은 납득할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 비교분양권 거래가액을 쟁점분양권의 시가(양도가액)로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인의 쟁점분양권 취득.양도 및 처분청의 과세와 관련된 기초 사실관계는 아래와 같다. (가) 청구인은 2017.4.3. BBB를 현금 OOO원과 새로 준공될 아파트 관련 분양권OOO을 대물변제(각 OOO원) 받는 조건(양도가액 총 OOO원)으로 하여 아파트 건설업체인 AAA에 양도하고, 2017.10.25. 법인 CCC를 설립(청구인 주식 소유비율 100%)하였다. (나) 청구인은 2017.12.29. 법인 CCC 소유 주식 중 50%를 액면가액 OOO원에 자녀 AAA에게 양도하고, 같은 날 쟁점분양권을 OOO원에 법인 CCC에 양도한 후 양도차익이 없는 것으로 하여 양도소득세를 신고하였다. (다) 조사청은 2019.10.10.～2019.12.5. 법인 CCC(대표자 AAA, 부동산매매업)에 대한 주식변동 조사를 실시한 결과, 청구인이 법인 CCC에 양도한 쟁점분양권의 시가 확인을 위하여 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 OOO원을 쟁점분양권의 시가로 확정하고, 청구인이 시가(OOO원)보다 낮은 가액(OOO원)으로 법인 CCC에 쟁점분양권을 양도하여 특수관계인인 AAA에게 이익을 분여한 것으로 보아 해당 과세자료를 처분청에 통보하였다. (라) 이에 처분청은 상증법 제45조의5 의 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따라 분여받은 이익 OOO원OOO 중 AAA의 보유지분율(50%)에 해당하는 OOO원에 대하여 2020.2.3. AAA에게 2017.12.29. 증여분 증여세 OOO원을 결정.고지하는 한편, 2020.6.22. 청구인에게는 양도차익 OOO원에 대한 이 건 양도소득세를 과세하였다. (2) 처분청이 과세근거로 제시한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다. (가) OOO은 2017.1.31. 건축허가를 받아 2020.8.12. 사용승인된 지하 6층, 지상 20층의 총 29세대(일반 27세대.펜트하우스 2세대) 규모의 공동주택으로, 쟁점주택 및 비교주택의 각 전유면적(복층 상하부)은 273.96㎡로 동일하다. (나) OOO의 호실별 분양 및 거래내역은 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞와 같다. (다) 재산평가심의위원회의 평가 결정서(2019.11.20.)에 의하면, 비교분양권의 매매가액을 쟁점분양권의 매매사례가액으로 보아 평가기준일 당시의 시가에 포함할 수 있는 것으로 결정한 것으로 나타난다. (3) 청구인이 제출한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점주택과 비교주택의 분양 당시 홍보 사진, 조감도 및 거실에서 촬영된 것으로 보이는 사진 등에 의하면, 비교주택은 한강조망을, 쟁점주택은 시내조망을 갖고 있는 것으로 나타난다. (나) DDD감정평가법인의 가치평가 보고서(2020.3.25. 기준)에 의한 쟁점분양권과 비교분양권의 가치평가액은 아래와 같은바, 평가서에 의하면, 쟁점분양권의 ㎡당 단가는 비교분양권의 ㎡당 단가에 OOO아파트 매매사례를 참고하여 산정한 조망권에 따른 평균격차율 9%를 감(-)하고, 복층구조 등 특수성에 의한 가중치 3%(+)를 부여하여 산출되었으며, 해당 가치평가액 ±5% 범위내에서 시가로 인정될 수 있다는 내용 등이 나타난다. (다) 공인중개사의 사실확인서(2020.6.11.)에 의하면, ‘1호 라인 분양권OOO이 3호라인 분양권OOO보다 OOO억 이상 비싸게 거래된 내용을 확인한다’고 기재되어 있다. (라) 처분청이 청구인의 정보공개 청구에 대하여 회신한 내용에 의하면 쟁점분양권과 비교분양권의 가격변동의 특별한 사정이 없다고 본 사유에 대하여 ‘두 분양권의 거래일 간에 기간 차이가 6개월 가량에 불과하고, 2017년 및 2018년의 해당 토지의 공시지가 변동률은 7.24%로 두 분양권의 거래시점 사이에 가격변동의 특별한 사정이 볼 사유는 없음’이라고 기재되어 있다. (마) 2017년∼2018년 이후 가격변동의 사정이 명백하다는 근거로 2017.6.12.∼2017.12.27. 정부의 ‘8.2. 부동산대책’, ‘9.5. 후속대책’ 등 신문기사, OOO 소재지(OOO동)의 다른 아파트의 실거래가 조회내역, 2020년 표준지공시지가 상승률이 6.33%로 최근 10년간 두 번째 높은 상승폭이라는 신문기사, 2021년도 쟁점주택과 비교주택의 공동주택가격(기준일 2021.1.1., 쟁점주택 OOO원, 비교주택 OOO원) 비교표 등을 제출하였다. (4) 한편, AAA은 처분청의 2020.2.3.자 과세처분과 관련하여, 쟁점분양권과 비교분양권은 조망권의 차이 등으로 인하여 비교분양권이 유사재산에 해당하지 않아 비교분양권 거래가액을 쟁점분양권의 시가로 볼 수 없다는 취지의 심판청구를 하였고, 우리 원은 2021.6.3. 기각결정(조심 2020부8240)하였다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 평가기간 외에 거래된 비교분양권의 거래가액을 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점분양권의 시가로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 위법·부당하다고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제167조 제5항에서 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용함에 있어 시가는 상증법 제60조 내지 제64조와 같은 법 시행령 제49조 내지 제59조 등의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있고 상증법 제60조 제1항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항.제4항에서 평가기준일 전후 3월 이내의 기간 중 유사재산의 매매가 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 하되, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 관할세무서장 등이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 당해 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는 점, 쟁점분양권 양도 당시와 비교분양권의 거래 시기 사이에 주변 환경 및 이용 상황의 변화가 객관적으로 확인되지 않고, 청구인이 제시한 쟁점주택 시세 및 실거래가 변동추이, 부동산 대책의 발표 등의 사실만으로는 가격변동의 특별한 사정이 있다고 인정하기 어려운 점, 이에 재산평가심의위원회는 평가기준일 전 7개월 이내의 기간 중에 비교분양권이 거래된 사실을 확인하고 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 보아 비교분양권의 거래가액을 쟁점분양권의 시가로 볼 수 있다고 결정한 점, 쟁점분양권과 비교분양권은 주택이 완성되기 전의 분양권 상태로서, 분양권 자체만으로는 조망권의 객관적 차이가 있다고 보기 어렵고, 준공된 이후의 두 주택 간에 조망권의 차이가 일부 있다 하더라도 같은 동에 위치하고 같은 전용면적인 점에서 위치·용도·종목 등이 유사한 재산에 해당되는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 산정된 가액을 쟁점분양권의 시가로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다. 1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. ⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 「조세특례제한법」 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 ”상속받거나 증여받는 경우“는 ”양도하는 경우"로 본다. ⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 상속세 및 증여세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다. 1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것 2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것 3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것 ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다. ② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (4) 상속세법 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다) 1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액 2) 3억원 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 ④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. ⑩ 기획재정부장관은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다. 1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 (5) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다. 1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다. 가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것 나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것 다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것 2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산 ※ 국세청 OOO심의위원회 운영규정 제26조[재산의 가액에 대한 시가인정 심의 대상] ① 지방청평가심의위원회는 영 제49조 제1항 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세자, 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 "세무서장 등"이라 한다)의 재산의 가액에 대한 시가인정 심의에 응할 수 있다. 1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외) 중에 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우 ② 제1항 제1호를 적용함에 있어 납세자와 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 증명하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 증명내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가인정 여부에 대한 심의에 응하여야 한다. 1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점 2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점 3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점 4. 그 밖에 거래당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점