조심 2015서1308 (2015.11.02)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 만기가 도래하거나 실효된 보험계약 중 지급되지 않은 보험금의 소멸시효가 완성된 경우 이에 대한 책임준비금을 환입하고 있는바, 소멸시효가 완성된 보험금에 대한 책임준비금(이하 “쟁점책임준비금”이라 한다)이

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 가목의 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 포함되는 것으로 보아 쟁점책임준비금을 교육세 과세표준에서 차감하여 교육세를 신고.납부하였다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대하여 2014.7.28.부터 2014.10.6.까지 2009～2011사업연도에 대한 법인통합조사를 실시하여 쟁점책임준비금은 실제 외부로 지출되어 소멸된 것이 아니라 기타충당부채로 계정대체된 것이므로

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 가목에 해당되지 않는 것으로 보아 청구법인이 2011년 제2기부터 2012년 제1기까지의 교육세 과세표준을 과소신고한 것으로 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.11.14. 청구법인에게 2011년 제2기～2012년 제1기 교육세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 2010.2.18. 개정되기 전

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 단서에서 당기 중에 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다고 규정하고 있어 배당 등으로 보험계약 소멸 전에 지급되는 책임준비금이 동 조항에 해당되는지 여부에 대하여 논란이 있었다. 이에 대하여 기획재정부장관은 유권해석(재조특-173, 2010.2.10.)을 통하여 계약이 소멸되지 않았던 보험계약에서 배당 등으로 지급되어 당기 중에 책임준비금 해당액이 소멸된 경우에도 해당 금액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하는 것이라고 해석하였고, 이후 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

의 개정과정에서 제2호의 단서조항을 각 호 규정으로 이전하면서 “계약이 소멸된”이라는 문구가 삭제되었다. 이와 같은 유권해석 및 「교육세법 시행령」의 개정내용으로 볼 때

「교육세법 시행령」 제5조

가목에 대한 기획재정부의 입장은 만기ㆍ사망ㆍ해약 등 발생 원인을 특정하거나 계약의 소멸 여부에 대한 판단보다는 당기 중 책임준비금이 소멸되었는지 여부를 가장 중요한 판단기준으로 한 것을 확인할 수 있다. 따라서, 쟁점책임준비금도 책임준비금 계정에서 소멸하는 시점에

「교육세법 시행령」 제5조

가목의 만기, 사망, 해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 포함되는 것이 타당하다.

(2) 보험업감독규정 및 기업회계기준에 따라 소멸시킨 책임준비금은 「교육세법」에서도 동일한 과세기간의 소멸된 책임준비금 해당액에 포함되어야 한다.

「교육세법」 제7조

에서 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여

「법인세법」 제40조

및 제43조를 준용하도록 규정하고 있고,

「법인세법」 제43조

에서는 익금ㆍ손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 「법인세법」 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정이 있는 경우를 제외하고는 기업회계기준 또는 관행을 따르도록 하고 있는바, 「교육세법」상 수익금액의 귀속시기는 결국 보험업감독규정 및 기업회계기준에 따른 귀속시기를 적용하여야 한다. 또한,

「보험업법」 제120조

제1항에 따르면 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금을 계상하여야 하고, 같은 법 시행령 제63조 제1항에서는 이에 대한 세부내용을 규정하고 있다. 특히, 「보험업법」 120조 제3항에 따르면 금융위원회는 책임준비금의 계상과 관련하여 회계처리기준을 정할 수 있고, 보험업감독규정에서는 동 감독규정에서 정하지 아니하는 사항은 기업회계기준을 준용하도록 명시하고 있다. 한편, 보험업감독규정 시행세칙 별표15의 표준약관에 의하면 보험금청구권, 보험료반환청구권, 해지환급금청구권, 책임준비금 반환청구권 및 배당금청구권은 2년간 행사하지 않으면 소멸시효가 완성된다. 따라서, 보험금 등 청구권의 소멸시효가 완성되어 보험업감독규정 및 기업회계기준에 따라 소멸시킨 쟁점책임준비금은 「교육세법」에서도 동일한 과세기간의 소멸된 책임준비금 해당액에 포함되어야 한다. 조세심판원 결정(조심 2013전3833, 2014.11.11.)에서도 시효가 완성된 휴면공제금에 대해 결산상 수익으로 계상한 금액이 세무상 익금에 해당하여 확정적으로 책임준비금이 소멸된 것으로 판단하였다. 따라서, 보험금 등 청구권의 소멸시효가 완성되어 보험업감독규정 및 기업회계기준에 따라 소멸된 쟁점책임준비금의 경우에도 그 소멸시점에 확정적으로 만기.사망.해약 등으로 확정적으로 소멸된 책임준비금에 해당한다고 해석하여야 한다.

(3)

「교육세법 시행령」 제5조

제2호의 단서 규정에서 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다고 규정하면서 가목에서 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액을 규정하고 있는바, 여기서 소멸된 책임준비금은 지급을 통해 소멸된 것에 한정하고 있지 않음이 명백하다.

「교육세법」 제5조

제3항에 따라 보험료에서 공제하는 책임준비금은 매 연도 말 보험수리적 추정에 따라 산출된 것으로 같은 법 시행령 제5조 제1호 및 제2호 본문에 따라 과세기간 말 현재 회계상 계상된 책임준비금을 별도의 조정없이 보험료에서 공제하고 있다. 관련 유권해석(법인 46012-3623, 1998.11.25.)에서도 “보험료 수익금액에서 제외하는 책임준비금 범위에 추정보험금 상당액을 포함함”으로 회신하였는바, 지급이 확정된 부채가 아니라 보험수리적 추정에 따라 회계상 계상된 책임준비금은 교육세 과세표준에서 별도의 조정없이 차감하는 것을 명확히 하였다.

「상법」 제66조

에 따라 보험금액 청구권과 보험료 또는 적립금의 반환청구권은 2년간, 보험료의 청구권은 1년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성되고, 책임준비금 중 소멸시효가 완성된 책임준비금은 회계상 소멸하며, 보험계약에 따라 지급된 보험금에 대해 책임준비금에 가산하도록 규정하고 있는

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 나목과 달리 가목은 책임준비금의 소멸만을 명시하고 지급에 대한 언급은 없는바, 법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 가목 또한 엄격하게 해석하여야 한다.

(4) 처분청이 단순히 책임준비금으로부터 계정대체한 것이라고 주장하는 기타충당부채는 보험업감독규정 및 회계ㆍ세무상으로 책임준비금과는 무관하다. 휴면보험금 관련 기타충당부채는 책임준비금과 그 성격이 전혀 다르고, 보험업감독규정의 적용을 받지 않을 뿐 아니라 「법인세법」상 손금에도 산입되지 않는 임의충당부채이다. 책임준비금은 그 적립의 목적이 보험회사가 향후 지급할 보험금을 예상하여 평가금액을 적립하는 것이고, 정책목적상 보험회사의 지급여력을 강제하여 보험계약자를 보호하기 위한 것이다. 이러한 정책적 목적으로 인하여

「법인세법」 제30조

에서도 책임준비금의 적립 시 손금으로 인정하고 있고,

「교육세법」 제5조

에서도 보험료 수익금액을 계산할 때 책임준비금을 보험료 등에서 공제하고 있다. 반면, 쟁점책임준비금 상당액인 기타충당부채는 보험금수령자에 대한 채무 또는 추후 휴면예금관리재단으로 전입될 것을 예상하여 충당해 놓은 일반적인 채무의 성격을 가지는 것으로 보험업감독규정이 적용되지 않고, 「법인세법」상 손금으로도 인정받지 못하는 임의충당부채이다. 「교육세법」상 휴면보험금 관련 기타충당부채가 책임준비금을 확장한 개념이라고 해석할 수 있는 근거조항이 전혀 없으므로 처분청의 의견과 같이 실질적으로 책임준비금이 소멸된 것이 아니라 유지되고 있다고 보는 것은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견

(1) 「교육세법 시행령」상 차감되는 준비금은 지급되어 소멸된 준비금을 말한다. 청구법인은 기획재정부 유권해석(재조특-173, 2010.2.10.) 및 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 가목에 따라 책임준비금 계정의 소멸여부가 가장 중요한 판단기준이라고 주장하나, 위 기획재정부 유권해석 및 「교육세법 시행령」 개정내용은 계약소멸이 없더라도 지급되어 소멸된 책임준비금에 대해 당기말 책임준비금에 가산하겠다는 것이다. 이는 계약소멸 여부와 관계없이 지급하여 소멸된 책임준비금을 당기말 책임준비금에 가산하겠다는 것이지 지급 없이 장부상 책임준비금이 소멸되었다는 사실만으로 당기말 책임준비금에 가산한다는 것은 아니다.

「교육세법 시행령」 제5조

에서 과세표준에 산입되는 보험료수익은 보험료 및 전기말 책임준비금의 합계액에서 당기말 책임준비금 및 출재보험료의 합계액을 차감한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2호 가목에서 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액을 당기말 책임준비금에 가산한다고 규정하고 있다. 청구법인은 소멸시효가 완성되어 휴면전환된 계약에 대한 책임준비금을 차감하는 한편, 향후 보험금 수령자에게 지급할 채무 또는 휴면예금관리재단에 전입될 금액을 기타충당부채로 계상하면서 교육세 과세표준 계산시 보험료수익금액에서 차감되는 당기말 책임준비금에 쟁점책임준비금을 가산하여 교육세 과세표준을 신고하였다. 청구법인은 기획재정부 유권해석(재조특-173, 2010.2.10.)은 계약이 소멸되지 않더라도 배당 등으로 지급되어 당기 중 소멸된 책임준비금도 당기말 책임준비금에 가산하는 것이라고 해석하고, 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

개정 당시 “계약이 소멸된”이라는 내용이 삭제되어 책임준비금의 소멸여부가 중요한 판단기준이라고 주장하나, 위 기획재정부 유권해석에서 만기ㆍ사망ㆍ해약 등 보험계약에 따른 지급사유가 발생하여 당기 중 책임준비금 해당액이 소멸된 경우 당기말 책임준비금에 가산한다고 해석하고 있고, 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

의 개정취지에서도 보험계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액이라고 명시하고 있어 지급한 것을 전제로 하고 있다. 따라서, 단지 책임준비금이 소멸되었다는 사실로 판단할 것이 아니라 보험계약자에게 계약 소멸전이라도 지급이 되어 책임준비금이 소멸된 경우만 당기말 책임준비금에 가산해야 하는 것이다.

「교육세법 시행령」 제5조

에서 보험료수익금액에서 차감하는 준비금은 보험료수익과 관련된 비용인바, 소멸시효가 완성되어 보험업감독규정상 지급의무가 소멸된 쟁점책임준비금은 부채의 감소로 인한 이익에 해당하여

「교육세법 시행령」 제4조

제2항 제3의2호의 휴면예금의 소멸시효완성익으로서 수익금액에 산입하지 않는 것이지, 이를 보험료수익금액에서 차감할 수 있는 지급된 비용으로 볼 수는 없다. 따라서, 쟁점책임준비금은 보험계약자에게 실제 지급되거나 휴면예금관리재단에 출연하는 시점에 당기말 책임준비금에 가산할 수 있는 것이다.

(2) 교육세 과세표준에서 차감하는 책임준비금과 「법인세법」상 책임준비금을 동일하게 볼 수는 없다. 「법인세법」상 책임준비금은 보험계약자에게 지급할 보험금에 대한 부채의 성격으로 실제 지급시점에 차감되는 것인데 반하여, 「교육세법」과 관련하여 청구법인에서 자금이 유출됨이 없이 법령의 규정에 의해서 소멸시효가 완성되어 책임준비금이 차감될 경우는 손익계산서상 수익에 해당하는 것이다.

「교육세법 시행령」 제5조

의 단서규정은 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액을 규정하고 있고, 이는 청구법인에서 자금이 유출ㆍ지급되어 비용으로 계상된 금액만을 의미하는 것이지 「법인세법」상 차감된 책임준비금 전체를 의미하는 것은 아니다. 쟁점책임준비금은 보험업감독규정상 지급의무가 사라져 더 이상 책임준비금을 설정할 수 없어 환입된 금액으로 수익에 해당하는 것인바, 청구법인에서 자금이 유출ㆍ지급된 비용이 아니므로 「교육세법」상 보험료수익금액에서 차감하는 책임준비금으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

보험금 지급의 소멸시효가 완성된 시점의 이에 대한 책임준비금을 교육세 과세표준에서 차감하여 교육세를 과세하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 처분청의 심리자료에 의하면, 처분청은 쟁점책임준비금이

「교육세법 시행령」 제5조

제2호 가목에 해당하지 않는 것으로 보아 이를 교육세 과세표준에서 차감하지 아니하고, 쟁점책임준비금에 대응되는 기타충당부채가 휴면예금관리재단에 출연되거나 계약자에게 지급되는 시점에 이를 교육세 과세표준에서 차감하여 2014.11.14. 청구법인에게 2011년 제2기～2012년 제1기 교육세 합계 OOO을 각 경정·고지하였다.

(나) 국세청의 2010년 개정세법 해설책자에 의하면, 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

의 개정취지 및 개정내용은 아래와 같이 나타난다.

1) 개정취지 및 개정내용

2) 개정 전후 조문 비교

(다) 청구법인의 항변서 등에 의하면, 청구법인의 책임준비금에 대한 회계처리는 아래와 같이 나타난다.

1) 만기·사망·해약 등으로 보험금을 지급하는 경우의 회계처리

2) 보험금의 소멸시효가 완성된 경우의 회계처리

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2010.2.18. 개정된

「교육세법 시행령」 제5조

의 개정취지가 보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전의 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 보험계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하도록 하고자 한 것으로 보이는 점, 청구법인은 보험금 지급의 소멸시효가 완성된 경우 청구법인의 부채에서 쟁점책임준비금을 차감하지만 이에 대응되는 기타충당부채를 설정하고 있으므로 이를 책임준비금이 소멸하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 보험금 지급의 소멸시효가 완성된 시점의 이에 대한 책임준비금을 교육세 과세표준에서 차감하여 교육세를 과세하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 교육세법

제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 "스와프거래"라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서

「법인세법」 제41조

에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

(2) 교육세법 시행령

제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.

1. 보험료ㆍ수재보험료ㆍ전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(

「법인세법」 제30조

제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액

2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금ㆍ해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)ㆍ출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.

가. 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액

나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금

(3) 휴면예금관리재단의 설립 등에 관한 법률

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

2. "예금등"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

가. 금융기관이 예금, 적금, 부금 등에 따라 불특정다수인으로부터 채무를 부담함으로써 조달한 금전 및 그 이자

나. 금융기관이 보험계약에 따라 장래에 지급할 환급금, 보험금 및 계약자배당금

3. "휴면예금"이란 금융기관의 예금등 중에서 관련 법률의 규정 또는 당사자의 약정에 따라 채권 또는 청구권의 소멸시효가 완성된 예금등을 말한다.

(4) 보험업감독규정

제6-11조(책임준비금의 적립) ① 책임준비금은 보험료적립금.미경과보험료적립.지급준비금.계약자배당준비금.계약자이익배당준비금.배당보험손실보전준비금.재보험료적립금.보증준비금으로. 구분하여 각각 적립한다.

② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다.

③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다.

④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다.

⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다.

⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다.

⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.

⑧ 배당보험손실보전준비금은 영 제64조 제1항의 규정에 의하여 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적으로 적립하는 준비금을 말한다.

⑨ 보험계약을 수재한 경우에는 수재부분에 대한 책임준비금을 재보험료적립금의 과목으로 하여 적립하여야 한다.

⑩ 보증준비금은 보험금 등을 일정수준 이상으로 보증하기 위해 장래 예상되는 손실액 등을 고려하여 적립하는 금액으로서 세부적인 적립방법은 감독원장이 정한다.

제6-11조의2(책임준비금의 적정성 평가) ① 보험회사는 제6-11조에 의하여 계산한 책임준비금이 보험계약의 미래현금흐름(보험금처리원가를 포함한다)에 대한 현행추정치를 적용하여 계산한 책임준비금 보다 부족한 경우, 그 부족액을 책임준비금에 추가로 적립한다.

② 책임준비금의 적정성 평가의 세부사항은 감독원장이 정한다.