조심 2018서2291 (2019.05.21)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인들은 보험업을 영위하는 법인으로서 2012년 제3분기 및 제4분기의 교육세 신고시 장기손해보험계약의 사망·상해·질병 등의 보험사고 발생으로 보험금을 지급하여 소멸된 책임준비금 해당액을 공제하지 아니하고 교육세 과세표준을 계산하였다면서 이를 공제할 경우, 아래 ＜표＞와 같이 환급할 교육세액이 산정된다는 취지의 경정청구를 처분청에 제기하였다. ＜표＞ 청구법인들이 경정청구를 제기한 교육세액 등 나. 이에 처분청은 교육세 과세표준 계산시 보험료 수익금액에서 제외되는 「교육세법 시행령」제5조 제2호 가목의 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 책임준비금 적립의무가 소멸되지 아니하는 상해.질병 등의 보험금 지급으로 감소된 책임준비금 해당액은 포함되지 아니하고, 만일 상해.질병 등에 대한 보험금 지급을 위한 책임준비금 적립시와 그 보험금을 지급하여 책임준비금 감소시 마다 그 해당액을 교육세 과세표준에서 공제할 경우, 이중으로 공제된다는 취지로 청구법인들에게 각 2018.2.5., 2018.2.12., 2018.2.13.에 이 건 경정청구를 거부한다는 통지를 하였다. 다. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.4.6. 및 2018.4.12. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인들 주장 (1) 「교육세법 시행령」제5조 제2호 가목(이하 “쟁점규정”이라 한다)의 “만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금”에 상해ㆍ질병 등에 대한 장기손해 보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금도 포함된다고 해석함이 타당하다. (가) 쟁점규정은 모법인 「교육세법」제5조 제3항에 합치되게 해석해야 하는데 「교육세법」제5조 제3항은 교육세 과세표준이 되는 수익금액이란 보험업자가 수입한 보험료(책임준비금으로 적립되는 금액을 공제한다)를 말하며 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으므로 보험업자의 교육세 과세표준은 당해 과세기간 동안 수입한 보험료의 총합에서 책임준비금으로 적립한 금액을 공제한 금액이 되어야 한다. (나) 기초의 책임준비금 잔액에 연중 추가로 적립된 금액을 더하고 소멸된 금액을 차감하면 기말의 책임준비금 잔액이 계산되는바, 「교육세법 시행령」제5조 는 당기말 책임준비금 잔액과 전기말 책임준비금의 잔액의 차이를 통해 당기에 적립한 책임준비금을 산출하도록 한 규정으로 보아야 하므로 쟁점규정은 책임준비금의 소멸 사유를 포괄적으로 규정한 것으로 해석함이 타당하다. (2) 처분청은 청구주장을 받아들일 경우, 교육세 과세표준에서 책임준비금 상당액이 적립시와 소멸시에 이중으로 공제된다는 의견이나 그러한 문제는 발생하지 않는다. (가) 처분청은 당기 중 소멸된 책임준비금이 기말에 다시 적립되지 않는 경우에는 쟁점규정상의 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금’에 포함할 수 있지만, ‘상해ㆍ질병 등’에 대한 장기손해 보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금의 경우는 그러하지 아니하는바, 청구주장을 받아들일 경우 보험금 지급을 위한 책임준비금 적립시와 보험금 지급으로 인한 책임준비금 소멸시 그 해당액이 교육세 과세표준에서 부당하게 이중으로 공제된다는 입장이다. (나) 그러나, 장기손해 보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금 상당액을 기말에 다시 적립하면 관련 감독규정에 위반되므로 손해보험회사가 상해·질병 등에 대한 보험금 지급으로 당기 중 소멸된 책임준비금 상당액을 기말에 다시 적립하지 않고, 이는 보험계리 및 보험회계 전문가들이 공히 인정하는 사실이므로 처분청의 의견과 같이 교육세 과세표준에서 책임준비금이 이중으로 공제되는 문제는 발생하지 않는다. (3) 쟁점규정의 개정취지가 청구주장과 부합한다. (가) 2010.2.8. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 「교육세법 시행령」제5조 제2호에서는 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 공제하도록 규정하고 있었다. (나) 2010.2.8. 상기 규정은 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 공제하도록 개정되었는데, 이와 같이 개정된 쟁점규정에 따르면 보험계약의 소멸은 그 적용 요건에 해당하지 않음이 분명하므로 쟁점규정상의 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등’은 보험금의 지급사유를 예시한 것으로 해석하여 그 외 ‘질병ㆍ상해 등’으로 인한 보험금 지급에 따라 소멸하는 책임준비금 해당액에 대하여도 쟁점규정을 적용하여 교육세 과세표준에서 공제하여야 한다. (4) 처분청 의견은 보험회사가 보험금을 지급한 이후에도 보험계약이 유지되어 향후 보험사고 발생가능성이 있는 경우 책임준비금을 적립할 의무가 있다는 것을 전제로 하고 있으나 이는 책임준비금에 대하여 오해한 것이고, 보험회사가 보험사고 발생가능성 등에 따라 적립해야 하는 책임준비금은 없다. (가) 책임준비금 중 지급준비금의 경우, 보험사고가 발생한 계약에 대하여 보험업 감독규정 제6-11조에 따라 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 적립하여야 하는 것이므로 지급이 완료된 보험사고에 대해서는 지급준비금 적립의무가 없다. 따라서 특정 회계연도말을 기준으로 앞으로 보험사고가 발생할 가능성을 평가하여 이에 상응하여 적립하여야 하는 책임준비금은 존재하지 않는다. (나) 책임준비금 중 보험료적립금의 경우, 보험업감독규정 제6-12조 제1항에서 정한 바와 같이 보험료 및 책임준비금 산출방법에 따라 보험료 납입시점에 미래 자연보험료 부족분을 충당하기 위해 적립하는 보장부분(보장담보)과 보험료에 이자를 부리하는 적립부분(저축담보)으로 나누어 적립하여야 하는데, 이 역시 특정 회계연도말을 기준으로 장래의 보험사고가 발생할 가능성을 평가하여 이에 상응하는 금액을 적립하는 것이 아니라, 보장부분의 보험료적립금은 보험료 산출시 사용한 예정이율, 예정위험률 등을 사용하여 자연보험료와 평준보험료의 차이를 적립하는 것이므로 기중 보험금 지급 여부는 보험료적립금에 영향을 미치지 않는다. (다) 처분청은 보험사고 발생가능성이 보험사고 발생 전.후에 동일하기 때문에 기말 책임준비금 적립의무가 소멸하지 않는다는 의견이나, 보험사고 발생가능성은 보험기간이 경과할수록 감소한다. (5) 조세심판원 선결정례, 법원의 판례의 취지도 청구주장과 부합한다. (가) 조세심판원은 2010.2.18. 개정된 「교육세법 시행령」제5조 의 개정취지가 보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전의 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 보험계약에 따라 당기에 지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준에서 차감하도록 하고자 한 것이라고 해석하였는바(조심 2015서1308, 2015.11.2. 참조), 보험계약이 소멸되었는지 여부와 무관하게 보험금의 지급으로 책임준비금이 소멸된 이상, 그 해당액을 교육세 과세표준에서 차감함이 타당하다 할 것이다. (나) OOO 2016.11.24. 선고 2016누55744 판결서에 의하면, 지급사유가 발생하여 책임준비금으로 적립되다가 보험계약자에게 지급된 경우에는 책임준비금이 차감되어 소멸하게 되는데, 법령에 따라 적립하여 보관하였다가 보험계약자에게 지급한 것에 불과하므로 여전히 조세정책상 책임준비금에 대한 비과세 필요성이 있다는 점 등을 근거로 「교육세법 시행령」제5조 제2호 가목에서 정하고 있는 교육세 과세표준에서 공제되는 만기, 사망, 해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액은 만기, 사망, 해약 등으로 보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당하다고 판시한 바 있다. (6) 만일, 상해.질병 등에 대한 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금 해당액을 공제하여 교육세 과세표준을 산정하여야 한다는 청구주장(주위적 청구)이 배척되더라도 청구법인들이 당초 교육세 신고시 사망보험금 지급 및 계약의 소멸사유에 해당하는 상해보험금의 지급시에도 이로 인하여 소멸한 책임준비금 해당액을 공제하여 교육세 과세표준을 산출하지 아니하였으므로 조세심판원이 이에 대하여 처분청으로 하여금 재조사(예비적 청구)하도록 하는 재결을 하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인들의 이 건 교육세 경정청구는 그 사유 및 경정청구를 제기한 과세표준 및 세액 산출의 정당성을 확인할 수 있는 입증서류를 전혀 제출하지 아니한 것이므로 이 건 심판청구는 기각되어야 한다. (가) 「국세기본법 시행규칙」제12조의2 에서 경정청구는 그 사유를 객관적으로 증명할 수 있는 서류를 첨부하여 하여야 한다고 규정하고 있으나, 청구법인들은 신고납세방식에 의하여 스스로 확정한 교육세에 대하여 경정청구를 제기하면서 그 사유 및 경정청구한 과세표준 및 세액 산출의 정당성을 확인할 수 있는 근거자료를 전혀 제출하지 아니하였다. (나) 청구법인들은 상해.질병 등에 대한 보험금 지급으로 감소한 책임준비금 해당액을 공제하여 교육세 과세표준을 산정하여야 한다는 청구주장(주위적 청구)이 배척되더라도 당초 교육세 신고시 사망보험금 지급 및 계약의 소멸사유에 해당하는 상해보험금의 지급시에도 이로 인하여 소멸한 책임준비금 해당액을 공제하여 교육세 과세표준 및 세액을 산출하지 아니하였다면서 이러한 청구주장이 사실인지 여부 및 이와 관련한 교육세 과세표준 및 세액에 대하여 조세심판원이 처분청으로 하여금 재조사하도록 재결하여 달라는 주장(예비적 청구)도 하고 있으나, 이에 대하여 확인할 수 있는 최소한의 서류조차 청구법인들이 제시하지 아니하였다. 이는 납세의무자인 청구법인들에게 있는 경정청구에 대한 입증책임을 과세관청에 전가하려는 것이므로 받아들일 수 없다. (2) 교육세 과세표준 산정시 쟁점규정에 따라 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 보험계약이 소멸하는 경우나 보험계약이 소멸하지는 않더라도 책임준비금 적립의무가 소멸하는 경우에 한하여 보험금 지급으로 인하여 소멸된 책임준비금 해당액을 수입 보험료에서 공제하여 교육세 과세표준을 계산함이 타당하다. (가)「교육세법」상 교육세의 과세표준은 보험료 수익금액을 기초로 하되, 당기에 증가한 책임준비금 상당액을 공제하여 계산하도록 규정하고 있고, 이는 당기에 차감된 책임준비금을 다시 적립하는 것은 종전에 이미 과세표준에서 공제된 책임준비금을 회복하는 것에 불과하여 중복하여 과세표준에서 공제할 이유가 없으므로 당기말과 전기말을 비교하여 순수하게 증가한 책임준비금 금액만을 교육세 과세표준 산정시 공제하는 것이 타당하기 때문이다. (나) 쟁점규정은 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전에는 당기 중에 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 규정하여 예외적으로 보험계약이 소멸하여 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 된 경우에는 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하도록 규정하고 있었고, 2010.2.18. 개정된 쟁점규정은 ‘계약이 소멸된’이라는 문구만 삭제하였다. (다) 개정 전 쟁점규정에서 열거한 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등’은 모두 계약이 소멸되는 사유에 해당하고, 책임준비금 적립의무가 없게 되는 사유에 해당하므로 개정된 쟁점규정상의 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등’이라는 법문은 계약이 소멸되지는 않더라도 책임준비금을 적립의무가 없게 되는 사유를 의미한다고 해석함이 타당하고, 이를 두고 청구주장과 같이 보험금이 지급되어 책임보험금이 차감되는 모든 경우에 그 상당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하도록 한 취지로 해석하는 것은 타당하지 않다. (라) 기획재정부가 쟁점규정 개정 당시 발간한 개정세법 해설서에 의하면, 그 개정의 이유를 보험상품의 발달로 계약소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라, 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 종전(보험계약이 소멸된 경우)과 동일하게 취급하기 위한 것이라고 설명하고 있는바, 위 개정이유는 형식적으로는 계약소멸이 없더라도 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 되는 경우도 실질적으로는 계약소멸과 동일하므로, 계약이 소멸된 것과 동일하게 당기말 책임준비금에 가산할 수 있도록 한 것임을 명확히 알 수 있다. (마) 그 일례로 보험계약의 소멸 없이 중도에 보험금을 지급하는 연금저축 등의 보험상품이 개발됨에 따라 이를 반영하기 위하여 보험계약의 소멸이 없더라도 연금.중도인출 등의 사유로 중도에 보험금을 지급하는 경우, 만기.사망.해약 등의 사유로 계약이 소멸된 경우와 동일하게 당기에 중도지급한 금액 중 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하도록 한 것이다. (바) 한편, 생명보험사에 비해 손해보험사의 경우에는 장기 저축성보험보다 보장성 상품이 주된 것이어서 보험상품간 과세불형평 문제가 발생하는 문제점을 보완하기 위하여 「교육세법 시행령」제5조 제2호 나목(사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금)을 추가로 신설하여 순수보장형 보험에 따라 지급하는 지급보험금의 경우에도 계약소멸이 없더라도 저축성보험과 동일하게 지급한 보험금을 수입 보험료에서 차감하여 교육세 과세표준을 산정하도록 규정하고 있다. (3) 쟁점규정은 보험금 지급으로 ‘소멸된’ 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하도록 규정하고 있으나, 장기손해보험계약에 따라 상해.질병 등의 보험사고 발생으로 보험금을 지급하더라도 책임준비금이 소멸되지는 않는다. (가) 상해ㆍ질병 등의 보험사고 발생으로 보험금을 지급한 이후에도 보험사고가 추가로 발생할 경우 계속 보험금을 지급하여야 하는 장기손해보험은 당기 중 보험금을 지급하더라도 향후 해당 지급분에 대한 ‘책임준비금 적립의무가 소멸’되지 않아 당기말 책임준비금의 규모는 일정한 수준을 유지하여야 함을 감안할 때, 당초의 보험금 지급으로 인하여 책임준비금이 소멸된 것으로 볼 수 없다. (나) 기획재정부는 만기ㆍ사망ㆍ해약 등 보험계약에 따른 지급사유가 발생하여 당기 중에 책임준비금이 소멸된 경우에는 그 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 해석(기획재정부 조세특례제도과-173, 2010.2.10.)한 바 있고, 이는 중도에 보험금을 지급하는 저축성보험의 경우 중도에 보험금 지급시 향후 보험회사의 ‘보험금 지급의무가 소멸’되므로 실질적으로 ‘계약 소멸’과 동일한 효과가 있음을 감안하여 그 해당액을 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 것이며, 이후 기획재정부가 위 예규를 반영하여 쟁점규정을 개정한 것이므로 보험금을 지급하여 책임준비금이 감소되는 모든 경우에 그 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다. (4) 청구주장은 법원의 관련 판례의 취지에 부합하지 않는다. (가) 청구법인은 OOO 2016.11.24. 선고 2016누55744 판결서상 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금은 보험계약에 따른 보험금 지급사유가 발생하여 그에 따라 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액으로 해석함이 타당하고, 시효완성으로 소멸된 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판시하였으므로 보험금을 지급하여 책임준비금이 감소되기만 하면 그 보험금 지급 사유가 상해ㆍ질병 등 무엇이든지 관계 없이 쟁점규정의 적용대상에 포함된다고 주장하나, 이는 ‘만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금’이라는 법문을 무시하고 ‘지급’에만 초점을 맞추어 하는 잘못된 주장이다. (나) 청구법인이 제시한 위 판례에서는 시효가 이미 완성되면 향후에 더 이상 책임준비금을 적립하지 않게 되므로 위 사건에서는 책임준비금 적립의무의 소멸 여부는 문제되지 않았고, 쟁점규정의 적용요건으로 보험금의 ‘지급’을 수반할 것을 요하는지 여부만이 문제 되어 이에 대하여 판시한 것임에도 청구주장은 위 판례의 취지를 오해하거나 왜곡한 것이다. (5) 청구주장과 같이 보험금의 지급을 위한 책임준비금 적립과 보험금을 지급하여 책임준비금 감소시 마다 그 해당액을 모두 교육세 과세표준 산정시 공제할 경우, 이중으로 공제되는 부당한 결론으로 귀결되며 이는 처분청이 제시하는 다음과 같은 간단한 사례를 보면 쉽게 이해할 수 있다. ＜처분청 제시 사례＞ (가) 1사업연도에는 전기말 책임준비금이 없으므로 당기말 책임준비금 전액인 OOO원이 교육세 과세표준에서 공제된다. (나) 2사업연도에는 보험금 OOO을 지급하여 책임준비금에서 OOO만큼 차감하게 되고, 다시 OOO의 책임준비금을 적립하면 책임준비금이 OOO이 증가하여 당기말 책임준비금은 OOO원이 된다. 그런데 여기서 책임준비금을 전입한 OOO 중 OOO은 이미 종전에 과세표준에서 공제되었던 OOO의 책임준비금 중 줄어들었던 OOO을 회복한 것에 불과하다. 따라서 OOO을 또다시 교육세 과세표준에서 공제할 이유가 없는 것이다. 그러므로 순수하게 증가한 책임준비금 OOO을 교육세 과세표준에서 공제하게 되는데 이 금액은 곧 당기말 책임준비금에서 전기말 책임준비금을 뺀 금액이다. (다) 3사업연도에도 보험사고가 발생하여 보험금 OOO을 지급하였고 책임준비금 OOO이 차감되었다. 그런데 3사업연도에 보험계약이 소멸되어 더 이상 책임준비금을 적립할 수가 없으므로 책임준비금은 OOO이 남게 된다. 그런데 이 경우에는 당기말 책임준비금이 전기말 책임준비금보다 오히려 OOO 감소되어 OOO을 교육세 과세표준에 가산해야 하는 문제가 발생한다. 즉, 종전에 책임준비금을 적립함으로써 교육세 과세표준에서 공제받았던 것을 도로 환원시키는 결과가 되는 것이다. (라) 따라서, 쟁점규정을 두어 보험계약이 소멸되거나 보험금 지급이후 책임준비금 적립의무가 소멸하는 경우, 그 보험의 소멸된 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 것이다. 쟁점규정에 따르면 위 사례에서는 3사업연도의 책임준비금 차감액 OOO이 당기말 책임준비금 OOO에 가산되어 총 OOO이 되고, 이는 전기말 책임준비금 금액과 동일하므로 교육세 과세표준에 가산할 금액이 없게 되며, 결국 전기까지 책임준비금을 적립함으로써 교육세 과세표준 산정시 제외하였던 효과가 그대로 유지된다. (마) 그러나, 청구주장에 의하면 2사업연도 책임준비금 적립액 OOO과 당기 중 책임준비금 감소액 OOO을 합한 OOO을 교육세 과세표준 산정시 공제할 당기말 책임준비금에 가산하여야 한다. 그러나, 전기인 1사업연도의 교육세 과세표준에서 이미 공제된 전기말 책임준비금 중 일부인 OOO(당기중 감소액)과 당기 중 책임준비금 OOO 감소로 인해 당기말에 추가로 적립해야 하는 OOO이 교육세 과세표준에서 이중으로 공제되어 과세형평에 어긋나고 조리에 맞지 않는 결과가 초래된다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 교육세 과세표준 계산시 보험료 수익금액에서 제외되는 「교육세법 시행령」제5조 제2호 가목의 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액에 책임준비금 적립의무가 소멸되지 아니하는 상해.질병 등의 보험금 지급으로 감소된 책임준비금 해당액을 포함하여야 한다는 청구주장의 당부 등 나. 관련 법령 등 (1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. 1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 (2) 국세기본법 시행규칙 제12조의2【경정 등의 청구】영 제25조의3에 따른 결정 또는 경정의 청구는 별지 제16호의2서식의 과세표준 및 세액의 결정(경정) 청구서에 최초의 과세표준 및 세액신고서 사본과 경정청구 사유를 객관적으로 증명할 수 있는 서류를 첨부하여 하여야 한다. (3) 교육세법 제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다. 1. 국내에서 금융업ㆍ보험업을 경영하는 자 중 별표에 규정하는 자(이하 “금융ㆍ보험업자”라 한다) (이하 생략) 제5조【과세표준과 세율】① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 1. 금융ㆍ보험업자의 수익금액 : 1천분의 5 ③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다. ④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (4) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제5조【보험료 수익금액의 계산】법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다. 1. 보험료ㆍ수재보험료ㆍ전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금( 「법인세법」 제30조 제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액 2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금ㆍ해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)ㆍ출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다. 가. 만기ㆍ사망ㆍ해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액 나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금 (5) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제5조【보험료수익금액의 계산】 법 제5조 제3항에서 “보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)”라 함은 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액을 말한다. 1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금( 「법인세법」제30조 제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액 2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기중에 만기·사망·해약등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다. (6) 보험업법 시행령(2013.7.8. 대통령령 제24657호로 개정되기 전의 것) 제63조【책임준비금 등의 계상】① 보험회사는 법 제120조 제1항에 따라 장래에 지급할 보험금·환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다. 1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액 가. 보험금을 일정 수준 이상으로 지급하기 위하여 적립한 금액 나. 보험종목별 또는 계약기간 경과별로 보험료 및 책임준비금 산출방법서에서 정하는 바에 따라 계산한 보험료적립금과 미경과 보험료 2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액 3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 (7) 보험업감독규정 제6-11조【책임준비금의 적립】① 책임준비금은 보험료적립금·미경과보험료적립·지급준비금·계약자배당준비금·계약자이익배당준비금·배당보험손실보전준비금·재보험료적립금·보증준비금으로 구분하여 각각 적립한다. ② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다. ③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다. ④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다. ⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다. ⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다. ⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다. 제6-12조【보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등】 ① 보험료적립금은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립한다. ③ 금리연동형보험의 이율 중 보험회사가 공시하는 형태의 이율(이하 “공시이율”이라 한다)은 공시기준이율에 조정률을 반영하여 다음 각호의 방법에 따라 결정하여야 한다. 1. 공시기준이율은 감독원장이 정하는 바에 따라 객관적인 외부지표금리 및 운용자산이익률에 대한 가중평균방법을 통해 산출한다. 2. 제1호에 의한 운용자산이익률은 운용자산수익률에서 투자지출률을 차감하여 산출한다(운용자산은 당기손익에 반영되지 않은 운용자산관련 미실현손익을 제외한 금액을 기초로 계산). 이 경우 운용자산수익률은 산출시점 직전 1년간의 자사의 투자영업수익을 기준으로 산출하며, 투자지출률에 사용되는 투자비용은 동 기간동안 투자활동에 직접적으로 소요된 비용을 반영하여 합리적인 방법에 의하여 산출한다. 4. 공시이율은 감독원장이 정하는 보험상품별로 동일하게 적용하여야 한다. 다만, 다음 각목의 1에 해당되는 경우에는 예외로 한다. 가. 유배당보험과 무배당보험간에 달리 적용하는 경우 나. 상품별 공시이율 변경주기의 불일치로 인해 특정시점에서 적용이율의 차이가 발생하는 경우 다. 농업협동조합법 부칙(법률 제10522호) 제15조 제5항에 따라 농협생명보험 및 농협손해보험으로 인수되는 공제계약과 2012년 3월 2일 이후 보험상품간에 달리 적용하는 경우 라. 기존보험계약의 공시이율 하한 이하로 공시이율을 결정하는 경우 6. 제1호 내지 제3호의 사항은 해당상품의 기초서류에 기재하여야 한다. ④ 금리연동형보험의 경우 최저보증이율 또는 최저보증금액을 설정하여야 한다. 제7-64조【보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항】 보험회사는 영 별표 7 제3호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다. 1. 보험료의 계산에 관한 사항(보험기간이 3년을 초과하는 등 현금흐름방식을 적용해야 하는 보험계약의 경우(법 제108조 제1항 제2호의 보험계약은 제외) 최적기초율을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다). 다만, 제7-73조 제2항 단서 조항에 따른 기업성 보험의 경우에는 보험요율 등을 기재하지 않을 수 있다. 2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다) 3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률 및 해약공제액 등에 관한 사항을 포함한다) 4. 보험금 및 보험료가 변경되는 경우 그 계산에 관한 사항 5. 보증비용을 부과하는 경우 그 계산에 관한 사항 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인들은 장기손해보험계약에 따라 상해.질병 등에 대한 보험금 지급으로 소멸된 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제할 경우 기 신고.납부한 2012년 제3분기 및 제4분기 교육세액 합계 OOO원을 환급하여야 한다는 취지로 이 건 경정청구를 제기하였으나, 이를 증명할 수 있는 서류를 제출하지 아니하고 있고, 청구법인들은 사망보험금 지급 및 보험계약이 소멸하는 보험사고가 발생하여 보험금을 지급함으로써 소멸된 책임준비금 해당액을 당초 교육세 과세표준 산정시 공제하지 아니하여 교육세를 과다하게 신고하였는바, 그 세액 범위에서 이 건 경정청구 거부처분이 취소되어야 한다는 예비적 주장도 하고 있으나, 이를 증명할 수 있는 서류도 제출하지 아니하고 있는바, 이 건 경정청구 사유의 존부 및 관련 사실관계, 경정청구를 제기한 교육세 과세표준 및 세액을 산출한 근거를 확인할 수 없다. (2) 「보험업법 시행령」제63조 제1항 및 보험업감독규정 제6-11조 제1항에 따른 책임준비금의 구분 및 그 주요 항목은 다음과 같다.

(3) 「보험업법 시행령」제63조 제1항은 보험회사가 장래에 지급할 보험금.환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위하여 다음 각호의 금액을 책임준비금으로 계상하도록 규정하고 있고, 같은 항 제1호 본문 및 나목은 매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 보험종목별 또는 계약기간 경과별로 보험료 및 책임준비금 산출방법서에서 정하는 바에 따라 계산한 ‘보험료적립금’과 ‘미경과보험료’의 금액을 계상하여야 하는 책임준비금 종류 중 하나로 규정하고 있다. (4) 보험업 감독규정 제6-11조 제2항은 ‘보험료적립금’을 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 하도록 규정하고 있고, 동 규정 제6-12조 제1항은 ‘보험료적립금’을 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립하도록 규정하고 있으며, 동 규정 제7-64조 본문 및 제2호는 보험회사가 영 별표7 제3호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)을 기재하도록 규정하고 있다. (5) 보험업 감독규정 제6-11조 제4항은 ‘지급준비금’을 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액으로 규정하고 있고, 보험업 감독규정에 따르면, 보험회사가 적립하는 ‘지급준비금’은 개별추산액, 미보고발생손해액, 실효비금, 미지급보험금, 장래손해조사비로 구성되어 있고, 각 항목의 주된 내용은 다음과 같다.

(6) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 쟁점규정이 개정되어 종전의 적용요건 중 ‘보험계약의 소멸’은 삭제되었고, 그 개정취지에 대한 기획재정부의 2010년 개정세법 해설의 내용은 다음과 같다.

(7) 이 건 쟁점과 관련한 기획재정부의 예규(금융세제과-239, 2018.7.2.)는 다음과 같다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인들은 「교육세법 시행령」제5조 제2호 가목(쟁점규정)에 따른 ‘만기.사망.해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액’이 보험금 지급사유를 예시적으로 규정한 것에 불과하므로 상해.질병 등을 포함하여 책임준비금을 재원으로 하는 모든 보험금 지급액을 당기의 교육세 과세표준 산정시 공제하여야 한다는 취지의 주장(주위적 청구)을 하고 있으나, 보험금 지급으로 책임준비금 적립의무가 소멸되지 아니하는 경우까지도 그러하도록 할 경우, 보험회사의 보험료 수익 중 교육세 과세표준에서 기 제외된 책임준비금 적립액을 재원으로 한 보험금의 지급 및 그 이후 책임준비금(보험료적립금 등)을 적립한 과세기간에 그 상당액을 교육세 과세표준에서 이중으로 공제받을 수 있어 조리에 맞지 아니하는 점, 청구법인들은 이러한 이중공제 문제가 발생하지 아니한다고 주장하나, 보험회사가 보험업감독규정에 따라 작성하도록 되어 있는 책임준비금 산출방법서를 청구법인들이 제출하지 아니하여 그 적립의 기준 및 방식이 확인되지 아니할 뿐만 아니라 보험회사가 보험금 지급 이후 보험금 지급의무가 있는 보험사고가 재차 발생할 위험에 대비하여 책임준비금을 적립하는 것을 제한하는 보험업 관련 법규도 없는 것으로 보이는 점, 쟁점규정에서 만기.사망.해약 ‘등’으로 소멸된 책임준비금 해당액을 교육세 과세표준 산정시 공제하도록 규정하고 있다고 하여 책임준비금 적립의무의 소멸 여부에 관계 없이 책임준비금을 재원으로 하여 보험금을 지급하는 모든 경우가 쟁점규정의 적용대상에 포함된다고 해석하는 것은 쟁점규정의 문언에 충실한 문리해석이라 할 수 없고, 쟁점규정이 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전.후의 연혁 및 그 개정취지에 비추어 보더라도 타당하지 않다고 보이며, 청구주장과 같이 쟁점규정을 확장해석할 경우 같은 호 나목의 규정이 형해화되므로 관계 조항과 체계적으로 해석할 필요도 있어 보이는 점, 더욱이 「국세기본법 시행규칙」제12조의2 에서 경정청구는 그 사유를 객관적으로 증명할 수 있는 서류를 첨부하여 하여야 한다고 규정하고 있으나, 청구법인들이 제기한 이 건 경정청구 사유의 존부 및 관련 사실관계, 기 신고.납부한 세액 중 환급을 구하는 교육세의 과세표준 및 세액의 산출근거를 확인할 수 있는 자료를 제출하지 아니하는 점, 청구법인들은 예비적으로 당초 교육세 신고시 사망보험금의 지급 및 보험계약의 소멸사유에 해당하는 상해보험금의 지급으로 소멸된 책임준비금 해당액을 당기의 교육세 과세표준 산정시 공제하지 아니하였으므로 적어도 이로 인하여 과다하게 납부한 교육세액은 환급되어야 한다는 취지의 주장도 하고 있으나, 이러한 주장을 뒷받침하는 자료도 전혀 제출하지 아니한 점 등을 종합적으로 고려할 때, 처분청이 청구법인들에게 한 이 건 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.