서울고등법원-98-구-1385 (1999.12.29)

【주 문】

1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고의 부담으로 한다.

【이 유】

1. 처분의 경위

아래의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제1호증, 갑제2호증의 1 내지 7, 갑제3호증, 을제1호증의 1, 2, 을제2호증, 을제3호증의 1, 2의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.

가. 별지목록 제1, 2기재 각 부동산에 관하여 1961. 8. 2., 별지목록 제3 내지 제7 기재 각 부동산에 관하여 1967. 11. 12. 각 원고 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌는데, 별지목록 제2 내지 제7 기재 각 부동산에 관하여 1973. 1. 18. 소외 김ㅇㅇ 명의로 소유권이전등기청구권 보전을 위한 가등기가 마쳐졌고, 그후 김ㅇㅇ이 원고를 상대로 ㅇㅇ민사지방법원 91가합37718호로 별지목록 기재 각 부동산(이하 이 사건 각 부동산이라 한다)에 관하여 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기청구의 소송을 제기하여 승소판결을 받은 다음 별지목록 제1, 2 기재 각 부동산에 관하여 1991. 8. 24., 별지목록 제3 내지 제7 기재 각 부동산에 관하여 1991. 8. 23. 각 명의신탁해지를 원인으로 하여 자신의 명의로 소유권이전등기가 마쳤다.

나. 이에 피고는, 위 김ㅇㅇ 명의로의 별지목록 제1 내지 제7 기재 각 부동산(이하 이 사건 각 부동산이라 한다)에 관한 소유권이전등기는 형식상으로만 명의신탁해지를 원인으로 한 것일 뿐 사실상은 원고가 김ㅇㅇ에게 이 사건 각 부동산을 양도한 것으로 판단한 후 1997. 1. 15. 원고가 이 사건 각 부동산을 양도하고서도 신고하지 아니하였다는 이유로 원고에 대하여 양도소득세 금 308,675,290원을 부과하는 처분(이하 이 사건 처분이라고 한다)을 하였다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는, 원고의 형부인 위 김ㅇㅇ이 이 사건 각 부동산을 매수하여 이를 원고에게 명의신탁하였다가 그 명의신탁을 해지하고 소유권이전등기를 경료받았으므로 이 사건 각 부동산에 관한 위 김ㅇㅇ 명의의 각 소유권이전등기는 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권의 회복에 불과하여 자산의 유상양도에 해당하지 아니하므로 양도소득세 부과대상이 아님에도 피고가 이 사건 부과처분을 한 것은 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

나. 피고의 주장

이에 대하여 피고는 먼저, 원고가 이 사건 처분에 따른 납세고지서를 1997. 1. 23. 수령하였음에도 그로부터 이의신청기간인 60일의 종기인 같은 해 3. 24.을 하루 넘긴 같은 해 3. 25.에야 비로소 이의신청을 하는 바람에 이의신청기간의 도과를 원인으로 이의신청이 각하되었고, 그 이후의 불복절차인 심사청구 및 심판청구가 모두 같은 이유로 각 각하되었으므로, 결국 원고가 이 사건 소를 제기함에 있어서 국세기본법 제66조 제5항, 제61조 제1항 및 행정소송법 제18조 제6조가 규정하는 적법한 전심절차를 이행하지 아니하였으므로 부적법하다고 본안전 항변을 하고, 나아가 피고는 원고와 김ㅇㅇ은 형부와 처제 사이로 조세회피를 목적으로 담합에 의하여 명의신탁해지를 원인으로 한 판결을 받아 소유권이전등기를 한 것으로 사실상 이 사건 각 부동산의 양도를 한 것이므로, 이에 대하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다고 주장한다.

다. 판단

(1) 본안전 항변에 대한 판단

(가) 관계법령 등

국세기본법 제55조 제1항은 '이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.'고 규정하고 있고, 제3항은 '제1항…의 규정에 의한 처분이 국세청장이 조사·결정 또는 처리하거나 하였어야 할 것인 경우를 제외하고는 그 처분에 대하여 심사청구에 앞서 이 장의 규정에 의한 이의신청을 할 수 있다.'고 규정하고 있으며, 제4항은 '제1항의 규정에 의하여 심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에는 이 장의 규정에 의한 심판청구를 할 수 있다.'고 규정하고 있고, 제56조 제2항은 '제55조에 규정된 위법한 처분에 대한 행정소송은 행정소송법 제18조 제1항 본문·제2항 및 제3항의 규정에 불구하고 이 법에 의한 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 이를 제기할 수 없다.'고 규정하고 있으며, 제3항 본문은 '제2항의 규정에 의한 행정소송은 행정소송법 제20조의 규정에 불구하고 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날부터 60일 이내에 제기하여야 한다.'고 규정하고 있고, 제5항은 '제3항의 기간은 불변기간으로 한다.'고 규정하고 있으며, 또한 제61조 제1항은 '심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 받은 날)로부터 60일(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 90일)내에 하여야 한다.'고 규정하고 있고, 제66조 제5항은 '제61조 제1항…의 규정은 이의신청에 관하여 준용한다.'고 규정하고 있으며, 제68조 본문은 '심판청구는 심사청구에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 60일 이내에 하여야 한다.'고 규정하고 있는바, 위 국세기본법의 관계규정에 의하면, 세법에 의한 처분이 위법한 것이라고 주장하여 그 취소를 구하는 행정소송은 원칙적으로 같은 법 소정의 심사청구 및 심판청구 등 2단계(이의신청은 심사청구에 앞서 임의적으로 할 수 있고, 이의신청이 있는 경우에는 3단계)의 적법한 전심절차를 모두 거쳐야 할 것이고, 납세의무자가 위와 같은 전심절차를 모두 거치지 아니하고 행정소송을 제기하였다면 이는 부적법한 소라 할 것이다(대법원 1997. 11. 28. 선고 97누13627 판결, 1985. 7. 23. 선고 85누304 판결 등 참조).

(나) 사실관계와 그에 대한 판단

① 을제7호증의 1, 2, 을제10호증의 4, 을제12호증(을제14호증의 2와 같다), 을제13호증의 2, 을제14호증의 1의 각 기재와 증인 정ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 피고는 1997. 1. 22. 이 사건 처분에 관한 납세고지서를 등기우편으로 원고의 주소지인 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 1091 ㅇㅇ아파트 1223동 502호에 발송하였는데, 위 ㅇㅇ아파트의 경비원인 소외 이ㅇㅇ가 1997. 1. 23. 집배원으로부터 위 납세고지서를 수령한 사실, 원고가 거주하는 위 ㅇㅇ아파트에서는 일반우편물이나 등기우편물 등 특수우편물이 배달되는 경우 관례적으로 아파트 경비원이 이를 수령하여 거주자에게 전달하여 주는 사실, 원고를 비롯한 위 아파트 주민들은 평소 이러한 특수우편물 배달방법에 관하여 아무런 이의도 제기하지 아니하였던 사실을 인정할 수 있고, 반증이 없다.

② 피고는 먼저, 원고를 비롯한 위 ㅇㅇ아파트 주민들은 등기우편물 등 특수우편물의 수령권한을 아파트의 경비원에게 묵시적으로 위임하였으므로, 위 아파트의 경비원인 이ㅇㅇ가 위 납세고지서를 수령한 1997. 1. 23. 원고에게 적법하게 송달된 것으로 보아야 한다고 주장하므로 살피건대, 이 사건에서 문제가 되는 국세기본법 제61조 제1항 소정의 이의신청기간 기산점인 '당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 받은 날)'이라 함은 당사자가 공고 기타의 방법에 의하여 당해 처분이 있었다는 사실을 현실적으로 안 날을 의미하고, 추상적으로 알 수 있었던 날을 의미하는 것은 아니라 할 것이며, 다만 처분을 기재한 서류가 당사자의 주소에 송달되는 등으로 적법히 통지된 경우에는 그에 따라야 하는 것으로 보아야 할 것인바, 아파트 경비원이 국세기본법 제10조 제4항 소정의 보충송달을 받을 수 있는 자인 송달받을 본인의 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에 해당하지 아니함은 분명하고, 위 증거들을 종합하여 보아도 원고가 아파트 경비원인 위 이ㅇㅇ에게 등기우편물 등의 수령을 사실상 허ㅇㅇ고 있었다고 볼 수 있을 뿐, 이 사건 처분의 대상으로 된 사항에 관하여 원고를 대신하여 처리할 권한까지 위임한 것으로 볼 수는 없다 할 것이므로, 설사 위 이ㅇㅇ가 위 납세고지서를 수령하였다고 하더라도 이로써 원고 자신이 이 사건 처분이 있음을 안 것과 동일하게 볼 수는 없다 할 것이므로 피고의 위 주장은 이유 없다.

나아가 피고는, 위 이ㅇㅇ가 1997. 1. 23. 위 납세고지서를 수령한 다은 같은 날 원고측에게 납세고지서를 전달하여 이 사건 처분이 있음을 알았다고 주장하므로 살피건대, 을제10호증의 4,을제15호증의 2의 각 기재에 의하면, 위 이ㅇㅇ가 1997. 1. 23. 위 아파트의 경비업무를 맡아 일하던 중 누군인지는 모르지만 위 ㅇㅇ아파트 502호에 위 납세고지서를 전달한 다음, 경비일지에 '502호 김ㅇㅇ 등기전달'이라고 기재한 것이라는 취지의 기재가 되어 있기는 하나, 위 서류를 수령하였다는 수령인의 서명이나 날인이 전혀 없을 뿐만 아니라 갑제13 내지 제15호증의 각 기재와 증인 지ㅇㅇ, 지ㅇㅇ의 각 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 1996. 12. 15. ㅇㅇ로 출국하였다가 1997. 1. 30. 귀국하였고, 원고와 동거하는 아들 소외 지ㅇㅇ는 1997. 1. 18. 대장암으로 ㅇㅇ ㅇㅇ병원에 입원하여 1997. 1. 24. 대장암수술을 받고 1997. 2. 1. 퇴원하였는데, 그 처인 소외 김ㅇㅇ은 위 기간 동안 위 병원에서 지ㅇㅇ를 계속하여 간병한 사실을 인정할 수 있고, 반증이 없는 점에 비추어 위 을호증의 각 기재만으로 원고 및 지ㅇㅇ 또는 김ㅇㅇ이 1997. 1. 23. 위 납세고지서를 수령하였다거나 그 외에 사리를 판별할 수 있는 다른 동거인이 수령한 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 뚜렷한 증거가 없으므로 피고의 위 주장 역시 이유 없다.

③ 위 아파트의 경비원이 언제 원고측에게 위 납세고지서를 전달하였는지의 여부에 관하여 살피건대, 위 이ㅇㅇ가 1997. 1. 23. 원고측에게 위 납세고지서를 전달하였음을 인정할 만한 증거가 부족함은 앞서 본 바와 같고, 갑제5호증의 1, 갑제6호증의 1, 갑제10호증의 각 기재와 증인 정ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 원고는 이 사건 처분에 대하여 불복하여 국세청장 및 재정경제원 국세심판소정을 상대로 심사청구 및 심판청구를 제기하면서 원고가 1997. 1. 26. 위 아파트 경비원인 소외 정ㅇㅇ으로부터 위 납세고지서를 수령하였다는 정ㅇㅇ 명의의 확인서(갑제10호증)를 첨부하여 위 납세고지서를 전달받은 날짜가 1997. 1. 26.이라고 각 주장하였고, 이 사건 소송에 이르러서는 위 납세고지서를 전달받은 날짜가 원고가 ㅇㅇ에서 귀국한 같은 달 30.일이라고 주장하고, 그에 따라 위 정ㅇㅇ은 이 법정에서 원고가 주장하는 같은 달 30. 원고에게 위 납세고지서를 전달하였다고 종전의 진술을 번복하여 증언하고 있는 사실을 인정할 수 있고, 반증 없음에 비추어 원고의 위 각 주장 역시 신빙성을 결하여 믿을 수 없으므로, 결국 원고측에게 위 납세고지서가 전달된 시점은 위 이ㅇㅇ가 집배원으로부터 위 납세고지서를 수령한 다음날인 1997. 1. 24.부터 같은 달 30. 사이에 전달된 것으로 봄이 상당하다 할 것이다.

④ 따라서, 원고의 이 사건 처분에 대한 이의신청은 적법한 이의신청기간 내에 이루어졌고, 그 후의 심사청구 및 심판청구 역시 적법하게 이루어졌는바, 위 각 전심절차가 부적법함을 전제로 한 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

(2) 본안에 대한 판단

(가) 먼저 관계법령에 관하여 보건대, 국세기본법 제14조 제1항은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고, 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하여 실질과세의 원칙을 선언하고 있으며, 한편 소득세법 제4조 제1항 제3호, 제88조 제1항 등은 자산이 유상으로 사실상 이전됨으로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과한다고 규정하고 있다.

(나) 따라서 부동산에 관하여 명의신탁 등기가 되었다가 나중에 그 명의신탁이 해지되어 명의수탁자가 진정한 소유자인 명의신탁자에게 그 부동산에 대한 소유권이전등기를 한 경우에 그 명의수탁자는 자산의 양도로 인하여 실질적으로 발생하는 소득이 없으므로 양도소득세의 과세대상이 될 수 없다 할 것이고(대법원 1997. 10. 10.선고 96누6387 판결, 1991. 5. 14. 선고 90누9872 판결, 1989. 11. 14. 선고 89누5270 판결, 1984. 3. 27. 선고, 83누531 판결 등 참조), 양도소득세의 대상이 되는 자산의 유상이전에 해당한다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다 할 것이므로 부동산에 대한 소유권이전등기시 그 등기원인이 명의신탁해지로 되어 있으면 위 이전이 등기원인과 달리 유상양도라는 점은 과세관청인 피고가 입증하여야 할 것이다(대법원 1994. 11. 8. 선고 94누3667 판결 참조).

(다) 그러므로 살피건대, 을제9, 16호증의 각 기재만으로는 이 사건 각 부동산에 관한 위 김ㅇㅇ 명의의 소유권이전등기가 그 등기원인 대로 명의신탁해지에 의한 것이 아니고 유상이전에 해당된다는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 만한 아무런 증거가 없고, 오히려 갑제7호증의 1 내지 3, 갑제8호증의 1 내지 8, 갑제9호증의 1, 2, 갑제11호증의 1 내지 3, 갑제12호증의 1, 2,의 각 기재와 증인 지ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 종합하면, 김ㅇㅇ은 1953.경부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동에 있는 ㅇㅇ탄광을 운영하면서 1958.경부터는 동서지간이자 원고의 남편인 소외 망 지ㅇㅇ를 재산관리인으로 두었고, 1961.경부터 1972.경까지 사이에 경기 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면(현재는 ㅇㅇ시 및 ㅇㅇ시로 행정구역이 변경됨)에서 다시 광산을 경영키 위하여 광물이 묻혀있는 것으로 보이는 소외인들로부터 별지목록 제1 내지 제17 기재 각 부동산을 매수하여 별지목록 제1, 2 기재 각 부동산에 관하여는 1961. 8. 2.에, 같은 목록 제3 내지 제7 기재 각 부동산에 관하여는 1967. 11. 11.에 각 처제인 원고에게 명의신탁하고, 같은 목록 제8 내지 제12 기재 각 부동산에 관하여는 1969. 8. 7.에, 같은 목록 제13, 14기재 각 부동산에 관하여는 1972. 7. 14.에, 같은 목록 제15 기재 부동산에 관하여는 1969. 9. 11.에, 같은 목록 제16 기재 부동산에 관하여는 1972. 10. 15.에, 같은 목록 제17 기재 부동산에 관하여는 1962. 2. 16. 각 동서인 소외 망 지ㅇㅇ에게 명의신탁한 사실을 인정할 수 있으므로, 이 사건 각 부동산에 관한 원고 명의의 등기는 위 김ㅇㅇ이 원고에게 명의신탁하여 이루어진 것이라고 할 것이고, 나아가 위 김ㅇㅇ 명의의 등기는 그가 위 명의신탁을 해지하고 이 사건 각 부동산에 관하여 등기부상 자신의 명의로 환원한 것에 불과하다 할 것이므로, 결국 이 사건 각 부동산에 관한 원고의 위 1991. 8. 23. 및 같은 달 24.자 각 양도는 자산의 유상양도가 아니어서 원고에게 이로 말미암아 어떠한 양도소득이 발생한 바가 없고, 따라서 실질과세의 원칙상 명의수탁자에 불과한 원고에 대하여 양도소득세를 부과할 수는 없다 할 것이니, 원고가 이 사건 각 부동산의 양도로 인한 납세의무자임을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유있어 이를 인ㅇㅇ고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1999. 12. 29.