서울행정법원-2021-구합-74136 (2023.06.01)

사 건

서울행정법원 2021구합74136 종합소득세부과처분취소

원 고

AAA 외 1

피 고

aaa 외 1

변 론 종 결

2023. 4. 6.

판 결 선 고

2023. 6. 1.

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고 AAA세무서장이 2020. 4. 22. 원고 aaa에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세447,634,840원(가산세 170,289,833원 포함), 피고 BBB세무서장이 2020. 5. 1. 원고 bbb에 대하여 한 2014년 귀속 종합소득세 27,288,570원(가산세 110,078,304원 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고들은 2014. 12. 23. aaa1(이하 원고들과 aaa1을 함께 지칭할 경우 ‘원고 등’이라 한다) 및 주식회사 aaa2(이하 ‘aaa2’라 한다)와 공동사업자등록을 하였다.

나. 원고 등은 aaa2와 서울 강남구 역삼동 83*, 83*, 83* 각 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 지상 오피스텔 및 상가 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 분양하는 사업을 영위하면서 발생한 사업소득금액에서 이월결손금을 차감한 후 과세표준을 산정하여 2014년 귀속 종합소득세를 0원으로 신고 하였다.

다. 피고들은 원고들의 2014년 귀속 종합소득세 신고서를 검토한 결과 이월결손금이 과다 공제되었다고 판단하고, 피고 AA세무서장은 2020. 4. 22. 원고 aaa에게 2014년 귀속 종합소득세 ******원(가산세 포함)을, 피고 BB세무서장은 2020. 5. 1. 원고 bbb에게 2014년 귀속 종합소득세 *****원(가산세 포함)을 경정·고지하였다 (이하 피고들의 각 처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2020. 7. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 5. 17. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제 1, 2, 11호증, 을 제1, 2호증(가지번호가 있는 경우가지번호를 포함한다, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고들 주장의 요지

1) 피고들은 정당한 사유 없이 이 사건 처분을 장기간 해태하다가 국세부과제척기간 만료일(2020. 5. 31.)이 임박해서야 과세예고통지를 함으로써 원고들이 과세전적부심사를 받을 수 있는 기회를 박탈하였다.

2) 원고들은 2011년부터 aaa2와 함께 공동사업을 영위하였으므로, 2011년부터 2013년까지 위 사업과 관련하여 지출된 비용 중 원고들 지분에 상응하는 부분은 필요경비로 공제되어야 한다.

3) 설령 원고들이 2014년부터 aaa2와 공동사업을 영위하였다 하더라도, aaa2는2014. 6. 23. 원고 등과 사이에 aaa2가 2011년부터 2013년까지 지출한 비용을 정산하기로 합의하였으므로, aaa2가 지출한 위 비용은 원고들에게 사업소득이 발생한 2014년 과세연도에서야 비로소 필요경비로 인식할 수 있다. 따라서 aaa2가 지출한 비용중 원고들 지분에 상응하는 부분 상당액은 원고들의 2014년 귀속 사업소득금액에서 필요경비로 공제되어야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 절차적 위법 여부

1) 관련 법리

국세기본법 제81조의15는 제2항 제2호에서 ‘과세예고 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 과세전적부심사를 청구할 수 있다’라고 규정하고, 제3항 제3호에서 ‘과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 제81조의15 제2항을 적용하지 아니한다‘고 규정하고 있다.

사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위 등을 고려하여 보면, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다. 그러나 국세기본법 및 구국세기본법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 과세관청이 과세전적부심사를 생략하고 과세처분을 하였다 하더라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결 등 참조).

2) 판단

갑 제1, 3, 15 내지 18호증의 각 기재에 의하면, 피고 AAA세무서장이 2020. 4.21. 원고 aaa에게 과세예고통지를 한 직후인 2020. 4. 22. 과세전적부심사를 생략하고 이 사건 처분을 한 사실, 피고 BBB세무서장이 2020. 4. 28. 원고 bbb에게 과세 예고통지를 한 직후인 2020. 5. 1. 과세전적부심사를 생략하고 이 사건 처분을 한 사실을 인정할 수 있으나, 한편 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 국세기본법 제81조의15 제2항, 제3항의 규정에 의하면, 과세전적부심사제도가 사전적 구제제도이기는 하나, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우 등에는 이를 생략할 수 있어 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닌 점,

② 2014년 귀속 종합소득세 부과제척기간은 국세기본법 제26조의2 제1항에 따라 2020. 5. 31.이 되는데, 이 사건 처분의 과세예고통지일을 기준으로 위 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하이므로, 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호가 규정하고 있는 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당하는 점, ③ 이 사건 처분이 늦어진 이유는, 원고들이 2011년부터 aaa2와 공동사업을 하였음을 전제로 2011년부터 2013년까지 발생한 결손금을 사업소득금액에서 차감하여 종합소득세를 신고하고 그에 관한 소명자료를 제출함에 따라 공동사업의 개시 시점과 결손금의 성질을 확정하기 위해 사실관계 및 법리 검토가 필요했기 때문으로, 피고들이 원고들의 절차적 권리를 박탈하기 위하여 고의로 그 검토나 처리를 지연하였다고 보기는 어려운 점 등을 종합하면, 이 사건 처분은 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 이루어진 것이므로 위법하다고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다. .

라. 실체적 위법 여부

1) 인정사실

가) 원고 등과 aaa2, 주식회사 aaa3(이하 ’aaa3‘라 한다)는 2011. 7. 14. 당시 이 사건 토지를 아래 <표1> 기재와 같이 공동소유하고 있었다.

나) aaa2는 2011. 7. 17. 원고 등으로부터 이 사건 토지 중 원고 등이 소유하는 지분을 대금 292억 원에 매수하기로 하는 내용의 매매예약에 관한 합의서(이하 ’이 사건 매매예약‘이라 한다)을 체결하였다. 이 사건 매매예약의 주요 내용은 아래와 같다.

이 사건 매매예약

매도예약자(갑) : 원고 등

매수예약자(을) : aaa2

제3조 을의 의무

(1) 을은 이 사건 토지에 적법하게 오피스텔 및 상가를 신축하여 적법하게 분양하여야 한다.

그리고 분양대금은 건축비, 갑의 금융기관 차입금, 시행운영비를 순차적으로 제외하고 남는 금액은 갑의 토지대금으로 지급하여야 한다.

(2) 을은 시행자금관리를 위하여 ’신탁법‘ 및 ’건축물의 분양에 관한 법률‘에 의거 신탁사와 관리형토지신탁계약을 체결하여야 하며 프로젝트금융 차입금 및 분양대금은 신탁회사가 관리하여야 한다.

(3) 을은 2011년 7월 31일까지 브릿지금융을 기채하여 기존의 새마을금고의 부채 및 갑의 채무(보증금 및 차입금)을 상환하고 갑 및 aaa3 외의 동 지번상의 잔여오피스텔(토지 및 건물)을 매입하여야 한다.

(4) 을은 2012년 1월 31일까지 본프로젝트파이낸싱 및 건설시공사와 시공계약을 체결하여야 한다.

(5) 을은 2012년 2월 28일까지는 오피스텔 및 상가에 대하여 일반인을 상대로 분양을 착수하여야 한다.

(6) 을은 일반분양 개시 후 2개월 이내에 오피스텔은 70% 이상을 분양완료하여야 한다.

제4조 갑의 의무

(2) 갑은 을이 시행주간사가 되어 시행 분양하는 과정에서 발생하는 각종 계약서 날인, 토지 사용동의, 차입금에 대한 수익금증서 담보제공 등에 동의하여야 한다.

제5조 대금정산 및 매매예약대금

(4) 제1조의 물건의 매매예약금액은 총 292억원으로 하고, 동조에 명시된 소유토지 비율대로 지급한다. 다만, 제1조의 토지 지상에 신축건물준공시점까지 동 대금을 지급하지 하는 경우 을이 원하는 경우 신축건물의 미분양건물로 대물지급할 수 있다. 이 경우 가격정산은 신축건물의 미분양건물의 분양가에서 시세를 반영하여 갑, 을 상호 협의하여 적절히 할인된 가액과 동 금액만큼 토지매매예약금액을 인하하여 토지매매가액으로 확정하여 정산한다.

제6조 본 계약 및 소유권이전

(1) 을이 매매예약금액을 전액 지급하는 경우 갑은 즉시 소유권을 을에게 이전한다.

(2) 제1항에도 불구하고 제1조 지상에 신축건물준공전까지는 조건 없이 갑은 을에게 소유권을 이전한다. 이 경우 을은 제5조의 매매예약잔금을 제5조 제4항에 의거 정산하는 절차를 거쳐야 한다.

다) 원고 등과 aaa2, aaa3은 2012. 1. 3. 국제신탁 주식회사(이하 ’국제신탁‘라 한다)와 사이에 이 사건 토지에 관한 관리형 토지신탁 계약(이하 ’이 사건 신탁계약‘이라 한다)을 체결하였다. 이 사건 신탁계약서 및 특약사항의 주요 내용은 아래와 같다.

이 사건 신탁계약서

위탁자 aaa2, 원고 등, aaa3(이하 ’갑‘이라 한다)와 수탁자 국제신탁은 아래와 같이 신탁계약을 체결한다.

제1조(신탁목적)

① 갑은 이 사건 토지(이하 ’토지‘라 한다)를 을에게 신탁하고, 을은 이를 인수한다.

② 이 신탁의 목적은 토지 위에 별지2 기재의 건물(이하 ’건물‘이라 한다)을 건축하고 토지와 건물(토지와 건물을 총칭하여 이하 ’신탁부동산‘이라 한다)을 신탁재산으로 하여 이를 분양(처분)하는 사업(이하 ’본 사업‘이라 한다)을 수행하는 데에 있다.

제17조(제비용의 지급)

① 다음 각 호의 비용은 갑 및 수익자의 부담으로 한다.

1. 신탁재산에 대한 조세, 공과금 및 등기비용

2. 설계, 감리비용 및 공사대금

특약사항

제13조(신탁보수) ① 신탁계약서 본문 제20조에도 불구하고 을의 신탁보수는 금 삼억원정으로 하며 별지4와 같이 지급하기로 한다.

라) 원고 등은 2012. 1. 3. aaa2에게 이 사건 건물을 신축·분양하는 사업과 관련한 일체의 권한을 포괄적으로 위임한다는 내용의 위임장을 작성하였고, 같은 날 aaa2는 삼성중공업 주식회사와 사이에 이 사건 건물 신축에 관한 공사도급계약을 체결하였다.

마) 원고 등은 2012. 9. 27. aaa2에게 이 사건 신탁계약상 위탁자의 지위 및 신탁수익권을 aaa2에게 양도하는 내용의 위탁자지위 이전 및 신탁수익권 양수도계약을 체결하였고, 2014. 6. 10. aaa2와 사이에 위탁자지위변경에 따른 장기할부매매계약(이하 ’이 사건 매매계약‘이라 한다)을 체결하였는데, 위 계약의 주요 내용은 아래와 같다.

위탁자지위변경에 따른 장기할부매매계약서

매도자(갑) : 원고 등

매수자(을) : aaa2

제5조 대금정산 및 매매예약대금

(1) 제1조의 물건의 매매금액은 265억원으로 한다.

(2) 매매대금의 지급일정은 다음과 같다.

계약금 및 중도금: 8,670,257,018원(2013. 12. 31. 현재 매매예약보증금으로 지급한 금액)

1차중도금: 4,000,000,000원(2015. 12. 31. 지급)

2차중도금: 4,000,000,000원(2015. 6. 30. 지급)

3차중도금: 4,000,000,000원(2015. 9. 30. 지급)

4차중도금: 4,000,000,000원(2015. 12. 31. 지급)

잔금: 1,829,742,982원(2016. 3. 31. 지급)

(3) 제1조의 토지 매매대금을 일정대로 지급하지 못하는 경우 신축건물의 미분양건물로 대물지급할 수 있다. 이 경우 가격정산은 갑, 을 쌍방 협의에 의한다.

제6조 명(인)도 및 소유권이전

(1) 매매계약일(2014. 6. 1.)에 갑은 즉시 매매목적물을 을에게 명(인)도한다. 그리고 모든 수익권은 동일자로 을에게 귀속된다.

바) 이 사건 건물에 관하여 2014. 6. 13. 사용승인이 이루어졌다.

사) aaa2는 이 사건 매매계약에 따른 대금을 지급하기 어려워지자, 2014. 6.23. 원고 등과 사이에 이 사건 매매계약을 해제하기로 합의하고 아래와 같은 내용의 합의서(이하 ’이 사건 해제합의서‘라 한다)를 작성하였다.

이 사건 해제합의서

1. 이 사건 매매예약에 대하여 토지부분에 대하여는 합의사항을 “해제”한다.

2. 이 사건 매매예약에 기초하여 건물 및 기타 경비부분을 aaa2에 장부계상한 부분에 대하여는 합의사항을 “해지”한다.

3. 본 합의서에 기초하여 부수적이나 후속적으로 발생하는 경비나 기타 세금 문제는 각자의 부담분에 대하여는 각자가 각자의 비용으로 각자가 부담한다.

아) 원고 등은 2014. 9. 1. aaa2, aaa3과 사이에 아래와 같은 내용의 동업계약(이하 ’이 사건 동업계약‘이라 한다)을 체결하고, 같은 해 12. 23. aaa2와 공동사업자등록을 하였다.

이 사건 동업계약

이 사건 건물 신축사업과 관련하여 이 사건 토지 소유자 aaa2(이하 ’갑‘) 45.91%지분, aaa3(이하 ’을‘) 4.60%지분, aaa1(이하 ’병‘) 29.24%지분, 원고 aaa(이하 ’정‘) 11.25%지분, 원고 bbb(이하 ’무‘) 9.00%지분으로 다음과 같이 강남쉐르빌 공동시행 용역계약을 체결하고, 계약의 각 사항을 신의와 성실의 원칙에 입각하여 상호준수하고 이를 증명하기 위하여 계약서 5부를 작성 서명, 날인하여 각 1부씩 보관하기로 한다.

제1조(사업개요)

- 사업의 규모와 그 목적물은 다음과 같다. (생략)

- 공동사업개시일 : 2014. 6. 23. 대표시행사 aaa2와 원고 등과의 상호 합의 하에 계약된 장기할부매매계약 해지로 인하여 2014. 9. 1. 공동사업개시일로 하여 공동사업출자자 aaa2, aaa3, 원고 등으로 하여 종전의 aaa2 법인사업자등록증을 정정신고하여 aaa2 외 4인의 공동사업자등록증을 발급받아서 공동사업을 개시한다.

제2조(사업지분관계)

① 투입비용

전체 사업에 투입되는 비용은 각자의 지분별로 투자하는 것으로 한다.

② 이익분배의무

사업완료 후 분양 및 기타 수익금액에서 필요경비를 제외한 소득금액에서 각자의 지분율에 의한 법인세, 종합소득세, 주민세를 공제한 나머지 세후이익은 상기 제1조의 소유권 출자비율에 따르지 않고 2012. 1. 4. 사업관계자들이 날인한 ’사업약정서 제4-3조 수익권‘에서 정한 제1종 수익권 및 제2종 수익권의 금액 및 비율을 적용하도록 한다.

③ 사업자등록증상의 명의인은 aaa2외 4인(aaa3, 원고 등)으로 하며, 사업자등록번호는 종전의 aaa2 사업자등록번호를 이어서 사용할 것이며, 각자의 사업지분율은 토지소유비율과 동일한 지분비율을 유지한다.

자) 한편 aaa2는 2012년부터 이 사건 건물의 분양을 개시하였고 그 분양소득에대하여 2012 및 2013 사업연도 법인세를 신고하였는데, 위 신고 당시 작업진행율(해당 사업연도 말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비)을 적용하여 분양소득을 산정하였으며, aaa2에게 발생한 이월결손금 내역은 아래 <표2>와 같다.

차) 이후 원고들은 aaa2가 2011 사업연도부터 2013년 사업연도까지의 이월결손금으로 신고한 위 73억 원 상당액(이하 ‘이 사건 이월결손금’이라 한다)을 이 사건 토지 지분 비율대로 배분한 다음(구체적인 배분 내역은 아래 <표3>과 같다) 각 배분액을 원고들의 2014년도 사업소득금액에서 차감하여 과세표준을 산정하고 아래 <표4>와 같이 2014년 사업연도 귀속 종합소득세를 0원으로 신고하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4 내지 12, 19, 21호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2) 원고들의 공동사업 개시 시점

가) 관련 법리

공동사업이라 함은 민법 제703조 제2항에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업형태를 의미한다. 어떤 사업이 단독사업인지 공동사업인지 여부를 구별하기 위하여는, 계약서의 형식이 동업계약 혹은 조합계약의 형태를 취하고 있는지 여부뿐만 아니라 ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무, ③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, ④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, ⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적․실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 특히 소득세법 제43조에서 공동사업장 자체를 1거주자로 보아 소득금액을 통산하고, 손익분배비율에 의하여 분배되거나 분배 되었을 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 소득금액을 계산하는 특례를 마련하고 있음에 비추어, 공동사업 여부를 가리는 본질적 징표는 공동사업자들 사이에 소득금액의 분배가 있었는지 여부라 할 것이다.

처분문서는 그 성립의 진정함이 인정되는 이상 법원은 그 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 그 처분문서에 기재되어 있는 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하는 것이고, 객관적인 의미가 명확한 처분문서의 문언과 배치되는 사실을 인정할 특별한 사정에 대한 증명책임은 이를 주장하는 측에 있다(대법원 2007. 1. 12. 선고 2006다61574 판결, 대법원 2015. 9. 10. 선고 2015다31308 판결 등 참조).

나) 판단

앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정을 종합하여 보면, 원고들이 제출한 증거만으로는 원고들이 2011년부터 aaa2와 공동사업을 영위하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으며, 오히려 2014. 9 1. 이 사건 동업계약을 체결함으로써 공동사업을 개시하였다고 봄이 타당하다. 따라서 원고들이 이 부분 주장은 이유 없다.

○ 이 사건 매매예약의 주된 내용은 원고 등이 보유하는 이 사건 토지의 각 지분을 aaa2에게 매도하되 이 사건 건물의 준공시점까지 대금의 지급과 소유권이전등기절차의 이행을 유예하는 것으로, 원고들의 각 소유 지분을 aaa2에게 매도하는 것일 뿐 원고들이 각 소유 지분을 출자하여 이 사건 토지 전체를 조합재산으로 합유하겠다는 의사로 보이지는 않는다. 이 사건 매매예약은 aaa2에게 관리형토지신탁계약, 시공 계약을 체결할 의무 및 일정 시점까지 분양에 착수할 의무를 부여하고 있으나(제3조)

이는 aaa2가 이 사건 건물의 분양수익으로 매매대금을 지급하는 것을 전제로 하여 대금 지급 방식과 기한을 정하기 위한 취지로 보인다.

○ 이 사건 매매예약에는 원고들이 이 사건 건물의 분양수익을 분배받거나 이 사건 건물의 신축 및 분양 사업에 따른 위험을 부담하기로 하는 내용이 없다. 원고들은, 원고들이 이 사건 신탁계약에 따른 신탁보수 및 신탁재산과 관련된 조세 등의 경비를 지급할 의무를 부담하였다고 주장하나(제17조, 특약사항 제13조), 이 사건 신탁계약 체결 이후 얼마 지나지 않아 위탁자지위 이전 및 신탁수익권 양수도계약을 체결하여 aaa2가 신탁계약에 따른 각종 비용을 단독으로 부담하게 된 점, aaa2는 2011년부터 2013년까지 매년 비용이 발생하는 상황이었음에도 이를 단독으로 부담하였을 뿐 원고들이 이를 분담하지 않았던 점, 비록 원고들이 이후 이 사건 동업계약서를 작성하면서 총 수익금에서 aaa2가 이미 지출된 비용을 공제한 금액을 배분하기로 하였으나 이는 aaa2가 이미 지출하거나 부담한 비용을 사후적으로 보전해주기 위한 것일 뿐 이를 근거로 원고들이 2011년부터 2013년까지 사업의 손실 자체를 공동으로 부담하였다고 보기는 어렵다.

○ aaa2는 단독사업자로 등록하였고, 외부적 거래에 있어서도 단독사업자 명의로 세금계산서를 수수하였으며, 공사도급계약서도 단독 명의로 체결하는 등 대외적으로 단독적인 주체로 활동하였다. 원고들은 aaa2에게 사업에 관한 권한을 포괄적으로 위임하였기 때문에 실제로 원고들 역시 공사도급계약의 당사자였다고 주장하나, 원고들이 이 사건 토지의 지분소유권자였기 때문에 업무처리의 편의를 위해 계약서 날인, 토지사용동의, 차입금에 대한 수익금증서 담보제공 등에 동의한다는 취지의 위임장을 작성한 것일 뿐, 실제 사업 운영에 공동으로 관여하려는 의사는 아니었던 것으로 보인다.

○ 원고들은 이후 aaa2와 사이에 이 사건 매매계약을 해지하고 이 사건 동업계약을 체결하였는데, 그 동업계약서에는 ‘이 사건 매매계약의 해지로 인하여 2014. 9.1.을 공동사업개시일로 하여 공동사업을 개시한다’는 취지가 기재되어 있다(제1조 ‘공동사업개시일’ 부분).

○ aaa1이 2017년경 세무서의 요청에 따라 제출한 납세자의견서에는 ‘aaa2와 aaa1 등은 당초 이 사건 매매예약을 체결하고 aaa2 단독으로 사업을 진행하고자 하였으나 aaa2 측의 계약 내용 일체 불이행으로 인해 위 매매예약을 해지하였다’, ‘aaa2가 단독으로 사업을 영위하고자 하였다’는 내용이 기재되어 있다.

3) 이 사건 이월결손금 정산액의 공제 가능 여부

가) 관련 법 규정

법인세법 제40조는 제1항에서 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고 규정하고, 제 2항에서 “제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제69조 제1항 본문은 “법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설, 용역 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 ‘작업진행률’이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.”고 규정하고 있다. 법인세법 시행규칙 제34조 제1항은 “영 제69조 제1항 본문에서 ‘건설 등을 완료한 정도’란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.”면서 제1호에서 건설의 경우 ‘작업진행률’을 계산하는데 적용되는 산식을 다음과 같이 규정하고, 제2호에서는 제1호 외의 경우에는 제1호를 준용하여 계산한 비율로 작업진행률을 계산하도록 규정하고 있다.

같은 조 제3항은 “영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.”라고 규정하면서, 제1호는 익금에 관하여 “계약금액 × 작업진행률 – 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액”이라고, 제2호는 손금에 관하여 “당해사업연도에 발생된 총비용”이라고 각 규정하고 있다.

한편 법인세법 제14조에 의하면, 법인의 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 결손금이라고하는데, 각 사업연도의 개시일 전 발생한 각 사업연도의 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액, 즉 이월결손금은 법인세법 제13조 제1항 제1호의 요건을 모두 갖춘 경우 각 사업연도 소득의 100분의 80(조세특례제한법 제6조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100)을 한도로 하여 공제될 수 있다.

나) 관련 법리

권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와 사이에 시간적 간격이 있을 때 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생된 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 방식으로서 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용한 것으로, 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 1984. 3. 13. 선고 83누720 판결, 대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결 등 참조).

종합소득세의 과세대상인 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며(소득세법 제19조 제2항), 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다(제27조 제1항). 따라서 특정한 총수입금액에 대응하는 필요경비는 그 총수입금액이 귀속하는 과세기간에 필요경비로 산입하여야 하는 것이므로, 해당 과세기간 전에 이미 확정된 필요경비는 그 필요경비로서 확정된 과세기간의 필요경비로 산입하여야 하는 것이고, 그 확정된 과세기간의 필요경비로 산입하지 아니하였다는 이유만으로 필요경비로 확정된 과세기간 이후의 과세기간의 필요경비에 산입할 수는 없다(대법원 1992. 7. 14. 선고 91누8814 판결, 대법원 1990. 3. 13. 선고 88누3123 판결 등 참조).

다) 판단

앞서 인정한 사실에 의하면, aaa2는 2012 및 2013 사업연도 법인세를 신고하면서 법인세법 시행령 제69조 제1항, 같은 법 시행규칙 제34조 제1항에서 정한 방식에 따라 작업진행률(= 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비)을기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하였고, 그로 인하여 aaa2의 위 각 사업연도 수익과 비용은 이미 확정되었다고 봄이 타당하며, aaa2가 사후적으로 원고 등과 사이에 이 사건 이월결손금을 정산하기로 합의를 하였다고 하여 이미 그 발생사실이 확정된 비용 또는 필요경비의 귀속시기 및 귀속주체가 달라진다고 할 수 없다. 따라서 2012 및 2013 사업연도의 익금을 초과하는 손금, 즉 이 사건 이월결손금은 법인세법 제13조 제1항 제1호 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에 사업연도 소득의 100분의 80(조세특례제한법 제6조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100)을 한도로 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제될 수 있을 뿐이다. 원고들은 aaa2와 이 사건 동업계약서를 작성하여 이 사건 건물의 분양수익이 발생한 2014년에서야 비로소 총수입금액과 대응하는 필요경비를 인식할 수 있었다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 이월결손금 발생의 근거가 되는 필요경비는 이미 2012 및 2013 사업연도에 그 발생사실이 확정되었으므로, 필요경비의 귀속시기에 관하여 이와 다른 전제에 선 원고들의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.