조심 2021서5208 (2023.01.31)

OOO서장이 2021.5.10. 청구법인 AAA 주식회사에게 한 2017.7.1.∼2020.6.30.사업연도 법인세 OOO원의 부과처분 및 OOO서장이 2021.5.10. 청구법인 주식회사 BBB에게 한 2016.9.1.∼2020.8.31.사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인 AAA 주식회사 및 주식회사 BBB이 OOO에게 지급한 대여금 OOO원 및 OOO원에 대한 지급이자 손금불산입액을 각 손금에 산입하여 해당 과세표준 및 세액을 각 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인 AAA 주식회사(이하 “AAA”이라 한다)는 OOO에 본점을 둔 법인으로, OOO, OOO 등 의류를 제조하여 판매하는 법인이고, 청구법인 주식회사 BBB(이하 “BBB”이라 하고, AAA과 합하여 “청구법인들”이라 한다)은 OOO에 본점을 둔 법인으로, 가방을 제조하여 OOO 등에 판매하는 법인이며, 청구인 AAA(이하 “AAA”이라 하고, 청구법인들과 합하여 “청구인들”이라 한다)은 AAA과 BBB의 대표이사이자, AAA과 BBB 발행주식을 각각 21%, 10% 보유하며 각 그 실질적인 경영권을 행사하는 자이다.

한편, OOO(이하 “OOO”라 한다)는 OOO에 소재한 청구법인들의 해외현지법인으로, AAA의 의류제품과 BBB의 가방제품을 임가공제조하고 있는 법인이다.

나. OOO청장(이라 “조사청”이라 한다)은 2021.1.19.부터 2021.4.27.까지 청구법인들에 대한 법인제세 통합조사 및 AAA에 대한 증여세 조사를 실시하여 아래와 같이 세무조사결과통지를 하였고, 이에 따라 OOO서장은 2021.5.10. AAA에게 2017.7.1.∼2020.6.30.사업연도(이하 각 “2018~2020사업연도”라 한다) 법인세 OOO원, OOO서장은 2021.5.10. BBB에게 2016.9.1.∼2020.8.31.사업연도(이하 각 “2017~2020사업연도”라 한다) 법인세 OOO원, OOO서장은 2021.5.10. AAA에게 2016.12.16. 증여분 증여세 OOO원을 각 경(결)정·고지하였다(아래 ＜표2＞ 참고).

(1) 청구법인들이 2017∼2018사업연도 중 임가공비에 포함하여 OOO에 지급한 OOO 직원 퇴직금 합계 OOO원(AAA OOO원, BBB OOO원, 이하 “쟁점금액①”이라 한다)은 용역의 대가와 관계없는 비용이라고 보아 이를 손금불산입하였다.

(2) ㉮ AAA이 OOO의 생산이 종료된 2017년 9월 이후 OOO에 지급한 선급금 OOO원(이하 “쟁점금액②”이라 한다)에 대하여 「국세조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따라 그 정상이자를 익금산입하였다.

㉯ 청구법인들이 2017사업연도 중 DSI에 지급한 대여금OOO원(AAA OOO원, BBB OOO원, 이하 “쟁점금액③”이라 하고, 쟁점금액①∼③을 합하여 “쟁점금액”이라 한다)이 수익창출과 무관하게 지급된 업무무관 가지급금이라고 보아

「법인세법」제28조

제1항에 따라 그 지급이자를 손금불산입하였다.

(3) BBB이 2016.12.16. AAA으로부터 OOO원에 매수한 OOO 주식 OOO주(총 발행주식의 99.54%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)의 가치를 OOO원으로 재평가한 후,

특수관계자간 쟁점주식을 부당하게 고가로 거래하였다고 보아 매입가액과 재평가액과의 차액을 BBB의 손금산입(△유보) 및 익금산입(기타사외유출)하고, 쟁점주식 거래로 AAA 지배주주 AAA이 받은 이익을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5에 따라 아래 ＜표1-3＞과 같이 계산하였다.

＜표1-1＞ AAA 관련 이 사건 부과처분내역

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＜표1-2＞ BBB 관련 이 사건 부과처분내역

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＜표1-3＞ AAA 관련 이 사건 부과처분내역

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＜표2＞ 처분청들의 경정(결정)ㆍ고지세액

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다. 청구인들은 이에 불복하여 2021.8.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점금액①은 청구법인들의 영업이익을 올리기 위한 목적으로 현지생산공장을 인건비가 저렴한 곳으로 이전하기 위해 지출한 경제적 합리성이 있는 비용으로써 청구법인들의 손금에 해당한다.

OOO는 인건비가 원가에서 차지하는 비중이 높은 청구법인들이 원가절감을 위해 인건비가 저렴한 지역을 물색하여 100% 출자하여 설립한 해외현지생산법인으로, 별도의 영업활동 없이 청구법인들로부터 위탁받은 주문에 대하여만 임가공생산을 하고 청구법인들의 경영통제를 받는 사실상 청구법인들의 해외공장에 해당한다.

청구법인들은 OOO에게 임가공생산을 위해 필요한 각 사업부별 원자재비, 인건비 및 간접비용 일체 등 운영자금을 위탁가공비 등으로 지급하여 오다가, 2014년경 OOO가 소재한 ‘OOO’ 지역의 인건비(2017년 최저월급여 OOO IDR)가 대폭 증가할 것이 예상되자 인건비가 상대적으로 저렴한 곳으로 생산공장을 이전하기로 하였다.

BBB이 2014.6.25. 인건비가 저렴한 OOO ‘OOO’ 지역(2017년 최저월급여 OOO IDR)에 현지법인 CCC(이하 “CCC”라 한다)를 설립하여 공장을 신설한 후, OOO 가방사업부 소속 근로자들은 OOO의 의류사업부나 CCC로 이동하거나 자발적으로 퇴사하였고, OOO는 2017년 7월경 가방사업부 생산활동을 종료하였다.

AAA도 2015년 3월경 인건비가 저렴한 곳으로 생산공장을 이전하고자 ‘OOO’ 지역(2017년 최저월급여 OOO IDR)에 현지법인 DDD(이하 “DDD”라 한다)을 설립하고 2017년 11월경부터 OOO 의류사업부 소속 근로자 대부분을 퇴사처리하여 2017년 12월경 의류사업부 생산활동을 종료하였다.

이에 따라 OOO는 퇴직 근로자들에게 OOO 법률에 따라 퇴직금을 지급하여야 하게 되었고, 청구법인들은 과거부터 임가공비 명목으로 지급해온 현지법인 직원의 인건비 등과 동일한 성격의 쟁점금액을 외주가공비, 선급금, 대여금으로 나누어 각 해당사업부에 지급하였고, OOO는 이를 직원 퇴직금과 상계처리하였다.

이와 같이 청구법인들이 직원 퇴직금 상당액을 OOO에 지급한 것은 아래와 같은 점에 비추어 충분히 경제적 합리성이 있는 선택에 따른 것이었으며, 여타 경상적인 임가공비와 동일하게 청구법인들의 제품생산과 관련하여 지출하여 일반적으로 용인되는 통상적인 비용에 해당하므로 그 회계처리와 상관없이 그 경제적 실질에 따라 이를 손금으로 인정함이 타당하다(외주가공비·선급금·대여금으로 지급한 금액 중 OOO가 직원 퇴직금으로 지출한 것으로 처리한 금액).

(가) 청구법인들은 외주가공비 절감을 통한 영업이익 증진을 위해 그 해외생산기지인 OOO 공장을 폐쇄하기로 결정함에 따라 발생한 비용을 스스로 부담한 것이다.

(나) 실제로 OOO의 생산활동을 종료한 후 청구법인들이 OOO 내 다른 현지법인을 통해 얻은 영업이익은 총 OOO원(AAA OOO원 ＋ BBB OOO원)으로, OOO를 정리하는 과정에서 청구법인들이 지출한 퇴직금 OOO원(AAA OOO원 + BBB OOO원)을 훨씬 상회한다.

(다) OOO는 청구법인들의 지나친 단가 후려치기로 인해 10년간 지속적인 결손이 발생하여 공장을 정리할 당시 직원 퇴직금을 지급할 형편이 되지 아니하였다.

(라) OOO가 공장을 폐쇄하면서 직원들에게 퇴직금을 지급하지 아니하면, OOO 정부로부터 현지법인 설립 불가, 임직원의 출입국 제한 등 엄중한 제재를 받게 되며, AAA의 경우 OOO 타지역에 외주공장 관리 법인을 두고 10∼12곳의 협력업체를 가동 중이었으므로 정상적인 사업을 영위할 수 없게 되는 상황이었다.

(마) OOO가 공장을 폐쇄하면서 직원들에게 퇴직금을 지급하지 아니하면, BBB의 경우 OOO 벤더지위를 상실하여 더 이상 수주를 할 수 없게 되는 상황이었다.

(2) OOO 직원 퇴직금 중 선급금, 대여금 명목으로 지급한 금액에 대하여 정상이자 익금가산(쟁점금액②) 및 지급이자 손금불산입(쟁점금액③)한 처분은 부당하다.

(가) OOO의 직원 퇴직금 중 선급금, 대여금 명목으로 지급한 금액도 위 임가공비 명목으로 지급한 금액과 같이 그 실질이 업무와 관련한 비용이므로 청구법인들의 손금에 산입하여야 한다.

위 (1)에서 본 바와 같이 청구법인들은 과거부터 임가공비 명목으로 지급해온 현지법인 직원의 인건비 등과 동일한 성격의 쟁점금액을 외주가공비, 선급금, 대여금으로 나누어 각 해당사업부에 지급하였는바, 이는 여타 경상적인 임가공비와 동일하게 청구법인들의 제품생산과 관련하여 지출한 일반적으로 용인되는 통상적인 비용에 해당하므로 회계처리와 상관없이 그 경제적 실질에 따라 이를 손금으로 인정함이 타당하며, 해당 금액을 비용으로 손금산입할 경우, 그에 대한 정상이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 처분도 취소하여야 한다.

(나) 설사, 쟁점금액②를 선급금으로 본다 하더라도 해당 선급금에 대해 이자를 받지 아니한 행위는 부당지원행위에 해당하지 아니하므로 그에 대한 정상이자를 익금산입한 처분은 부당하다.

다수의 심판례는 특수관계회사에 외주가공을 위하여 필요한 자재비, 인건비등을 공급, 지원해주는 과정에서 발생한 채권은 원활한 외주가공을 위해 불가피하게 발생한 측면이 있으므로 그에 대해 이자를 받지 아니한 것은 일반적인 자금지원과 동일한 것으로 볼 수 없으며, 특히 외주가공업체에 대규모 결손이 발생한 상황에서 그 이자를 받지 아니한 것을 일반적인 상관행의 범위를 벗어나 특수관계자를 부당지원한 것으로 보기 어렵다고 판단하였다(국심 OOO 2003.7.5.).

AAA도 해외생산공장의 원활한 용역수행 및 원가절감 목적의 공장이전을 위해 불가피하게 선급금 형식으로 현지법인의 직원 퇴직금을 지원한 것이며, 그 현지법인에 누적적으로 결손이 발생한 상황이었으므로 해당 선급금에 대한 이자를 받지 아니한 것을 부당지원으로 보기 어렵다.

(다) 또한, 쟁점금액③ 중 OOO의 직원 퇴직금 지급에 사용된 금액은 청구법인들의 업무와 관련하여 지출된 비용이므로 이를 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다.

(3) BBB이 AAA으로부터 쟁점주식을 부당하게 고가로 매입하였다고 보아 AAA에게 증여세를 과세함에 있어 법률상 근거 없이 부외의 퇴직급여추계액을 반영하여 쟁점주식을 평가함은 부당하며, AAA의 증여이익 계산시 자기증여분은 차감하여야 한다.

(가) (쟁점주식의 평가) 쟁점주식의 거래가액과 시가의 차이를 계산하기 위해 쟁점주식을 평가함에 있어 BBB이 내부검토한 퇴직급여추정치를 확정 부채로 보아 부외부채로 반영함은 부당하다.

1) OOO의 퇴직금 지급의무가 확정되지 아니하였다.

청구법인들은 EEE회계법인이 작성한 평가기준일(2016.10.31.)의 쟁점주식 평가액을 쟁점주식 거래가액 산정의 기초로 하였는바, 그 보고서에는 OOO의 재무상태표상 퇴직급여충당부채가 OOOIDR (OOO원)으로 기재되어 있다. OOO는 매년 외부의 전문 보험계리사가 현지 법률에 따라 OOO의 인사정보 등을 기초로 보험수리적 계산법을 적용하여 산출한 금액을 퇴직급여충당부채로 계상하고 있으므로 OOO 장부 계상액을 평가기준일 현재 퇴직급여 관련 부채로 보는 것이 정확하다.

조사청은 OOO에 대한 BBB의 내부문건을 토대로 평가기준일 현재 퇴직급여추계액을 OOO원으로 보고 동 금액과 장부상 퇴직급여충당부채로 계상액과의 차액을 부외부채로 반영하였으나, 해당 금액은 OOO 직원 전원이 퇴사할 경우를 가정하여 내부보고용으로 산정한 추계치에 불과한 것으로 조사청이 이를 법적 근거 없이 부채에 가산한 것이다.

주식평가시 평가기준일 현재 장부에 부채로 계상되어 있지 아니하더라도 부채의 존부가 확인되면 부외부채로서 순자산에서 차감하여야 할 것이지만(조심 2020서OOO, 2020.12.11.), 퇴직금이 부외부채가 되기 위하여는 평가기준일 현재 퇴직금의 지급금액, 지급방법, 지급시기 등의 지급의무가 구체적으로 확정되어야 하는 것이다.

OOO 노동법상 고용관계 종결에 따른 보상금은 해고사유에 따라 ① 퇴직금(해고수당), ② 근속수당, ③ 손해보상금, ④ 송별금으로 구분되는데, 근로자가 자발적으로 퇴사하는 경우에는 퇴직금을 받을 수 없고, 노동에 관한 OOO 공화국 법률(이하 “OOO 노동법”이라 한다) 제156조 제4항의 손해보상금만 받을 수 있다(법 제162조 제1항).

평가기준일인 2016.10.31. 당시에는 OOO 직원 퇴사방법에 관하여 노조와 합의가 전혀 이루어지지 아니하여 퇴직금 금액, 지급시기, 지급방법 등이 구체적으로 확정되었다고 볼 수 없으므로 그 추계액을 평가기준일 현재의 부외부채로 보아 주식가액 평가시 부채에 가산할 수 없다.

2) 퇴직금 지급의무 확정시 OOO의 퇴직금 관련 부채 뿐 아니라 청구법인들에 대한 채권(자산)도 동시 발생하여 계상되는 것이므로 OOO의 순자산에는 변함이 없다.

설령 퇴직금 지급의무가 확정되었다 하더라도 청구법인들이 OOO의 각 해당 사업부(AAA은 의류사업부, BBB은 가방사업부) 직원의 퇴직금을 부담하기로 하는 것에 대해 당사자간 의사합치가 이루어져 있다. 따라서 퇴직금 지급의무 확정시 OOO의 퇴직금 관련 부채 뿐 아니라 청구법인들에 대한 채권(자산)도 동시에 계상하여야 하므로 OOO의 순자산에는 변함이 없다.

(나) (지배주주의 이익 계산) 특정법인과 그 지배주주 등의 특수관계법인간 거래로 특정법인의 지배주주가 얻은 이익을 과세함에 있어, 그 지배주주가 특수관계법인의 주주이기도 한 경우에는 지배주주 등의 이익 계산시 자기증여분은 차감하여야 한다.

AAA이 얻은 증여이익에는 자기증여분이 포함되어 있으므로 상증법에 따른 증여재산가액 계산시 해당 자기증여분을 차감하여야 한다.

증여세 과세대상 증여란 ‘타인에게 경제적 가치가 있는 재산을 무상으로 이전하는 행위’로 ‘자신에게 귀속된 재산을 옮기는 행위’는 증여세의 과세대상이 될 수 없다(서울행정법원 2014.11.14. 선고 2014구합53896 판결, 조심 2014중617, 2015.8.10.). 이는 증여세의 본질에 관한 것이므로 설령 법령에 자기증여분을 공제하도록 하는 구체적인 규정이 없다 하더라도 증여재산가액 산정시 이를 공제함이 타당하다.

특정법인의 거래로 지배주주가 얻은 이익은 특정법인의 주식가치 증가분이며, 특정법인에 이익을 증여한 특수관계자가 법인이라면 이러한 경제적 효과는 증여자인 특수관계법인의 주주에게도 동일하게 작용하여 그 특수관계법인의 주식가치가 하락할 것이므로 특수관계법인의 주주는 그 주식가치 하락분 만큼의 경제적 이익을 특정법인의 주주에게 증여하는 셈이 된다. 그런데 특정법인의 지배주주와 특수관계법인의 주주가 동일인이라면 결국 이익을 분여하는 증여자와 이익을 분여받는 수증자가 동일한 자기증여의 문제가 발생한다.

AAA은 AAA의 지배주주임과 동시에 BBB의 주주이기도 하므로 AAA이 얻은 증여이익 중 AAA이 스스로 분여한 자기증여분(=BBB 주식가치 감소분)을 차감하고 증여재산가액을 산정함이 타당하다.

나. 처분청들 의견

(1) OOO 직원에 대한 퇴직금 지급의무는 OOO에 있고, 이는 OOO의 청산비용이므로, 청구법인들이 임가공용역의 대가가 아닌 OOO의 청산비용을 임가공비 명목 등으로 변칙 지원한 것을 청구법인들의 손금에 산입하기 어렵다.

(가) 쟁점금액①은 OOO의 용역의 대가인 임가공료가 아니며, OOO가 생산을 중단하고 청산하기 위해 발생한 비용이므로 OOO가 전적으로 부담하여야 하는 비용이다. 설령, 청구법인들이 최대주주로서 도의적 책임으로 이를 부담한다 하더라도 그 금액은 청구법인들의 비용으로 처리할 것이 아니라 대여금 또는 투자금액으로 처리하여야 하며, OOO의 청산이 완료된 후에 미회수 대여금 또는 투자금을 손금산입(또는 불산입)하여야 하는 것이다.

청구법인들도 OOO 청산시 퇴직금이 문제될 것과 쟁점금액의 지급을 대여금이나 투자금으로 처리하여야 한다는 점을 인식하고 있었으며(BBB에서 2017.2.3. 작성한 ‘인니법인(OOO) 출장보고서’에서 ① AAA은 대부투자 후 OOO의 부동산 매각시 회수를, ② BBB은 임가공율 상승을 통한 임가공비 및 대부투자로 지급한다고 검토되어 있는 등 다수의 문서에서 이를 대부투자대상으로 인식한 사실이 발견됨), 이에 따라 BBB은 OOO에 2017.1.1.부터 실제 계획된 임가공비에 퇴직금 자금을 더하여 지급하거나 2017.5.25.부터 OOOUSD를 대여하였으며, AAA도 2017년에 OOOUSD를 대여하였다.

(나) OOO의 지속적인 적자 원인은 청구법인들의 단가 후려치기보다 오더 부족에 따른 생산공백에 기인한 것이었으며, OOO가 누적결손이었다 하더라도 청구법인들에게 OOO 직원 퇴직금을 지급할 의무가 발생하는 것은 아니다.

OOO의 결손 원인은 OOO가 실제 생산량보다 과다하게 생산량을 계획한 결과, 생산라인에 공백이 발생함에 따른 손실에서 기인한다. BBB 작성 ‘2016 영업 매출 대비 예상 매출’ 및 ‘OOO 손익 현황 보고’에 의하면 OOO가 계획 생산량을 초과한 경우에는 영업이익이 발생(2015년)하고, OOO가 계획 생산량을 채우지 못한 경우에는 영업손실이 발생(2016년)한 것으로 나타난다.

(다) 폐업하는 거래처의 직원 퇴직금을 대신 지급하거나 그 퇴직금을 부담하는 일은 일반적인 상거래에서는 일어나지 않는 일이며, 청구법인들이 OOO에 쟁점금액을 지급한 것은 특수관계자가 아니면 선택하기 어려운 경제적인 합리성을 벗어난 행위에 해당한다.

청구법인들이 OOO와 거래를 통해 경제적 이익을 얻었다는 이유로 청구법인들이 OOO의 쟁점금액을 지급한 것이 경제적 합리성이 있는 행위라고 한다면, 청구법인들은 청구법인들과 거래하는 모든 거래처의 직원퇴직금도 지원하였어야 할 것이나, 청구법인들이 OOO 아닌 다른 거래처에 직원퇴직금을 지원한 사실을 찾기 어려웠다.

청산 예정인 특수관계법인에 대한 자금지원행위는 경제적 합리성을 결여하였다는 것이 법원과 조세심판원의 입장으로, 대법원은 ‘특수관계가 있는 법인의 파산이 예견되어 채무상환능력은 물론 구상권행사의 실효가 없음이 명확한 시점에 신규자금차입을 위해 어음을 배서한 것은 사실상 구상권채권을 포기한 것이므로 부당행위계산부인 대상’이라고 판단(대법원 2006.1.26. 선고 OOO 판결)한 사실이 있고, 조세심판원은 ‘자본잠식으로 청산이 예정된 자회사에 경영정상화 등을 위한 목적이 아니라, 자회사의 채무상환을 목적으로 고가의 유상증자에 참여한 것은 부당행위계산부인 대상’(조심 2012서5025, 2013.10.8.)이라고 보아 그 경제적 합리성을 부인한 사실이 있다.

(2) 청구법인들이 OOO에 지급한 선급금에 대해 정상이자 익금산입 및 대여금에 대해 지급이자 손금불산입 한 처분은 잘못이 없다.

(가) 청구법인들이 선급금 및 대여금으로 처리한 OOO의 직원퇴직금은 청구법인들의 손금으로 산입할 수 없다.

위 (1)에서 본 바와 같이 OOO의 직원퇴직금은 OOO가 지출하여야 할 비용일 뿐 청구법인들이 OOO에 그 자금을 지원하였다면 이는 청구법인들의 비용이 아니라 대여금 또는 투자금으로 처리되어야 하므로 청구법인들이 OOO의 직원퇴직금을 지원하고 선급금 또는 대여금으로 계상한 금액을 청구법인들의 손금에 산입하기 어렵다.

(나) AAA이 OOO가 생산을 중단한 이후 지급한 선급금은 선급금으로 볼 수 없고 사실상 대여금이므로

국조법 제4조

에 따른 정상이자 계산대상이다.

조사청은 OOO가 청구법인들 등으로부터 외주가공비를 정산(선적일 기준 정산)받기 전 생산활동 등 운영자금에 필요한 자금을 선급금으로 지급받아 사용하여 왔다는 청구주장을 받아들여 OOO가 생산활동을 종료한 이후 지급된 선급금만 AAA의 수익창출과 무관하게 지급된 ‘사실상 대여금’이라고 보아 2018.1.1. 이후 선급금에 대하여만 그 정상이자를 계산하여 익금에 산입하였다.

2017년에 생산종료가 예정되어 있는 OOO의 임가공용역에 대하여 AAA이 미리 선급한 금액이 연초 OOO원이 있는 상황에서 기존에 지급했던 선급금과 이후 발생한 임가공료를 상계하지 않고, 회수가능성이 불확실함에도 생산이 종료된 2017년 10월 이후 2018년 2월까지 OOO원의 선급금을 지급한 것은 제3자와의 거래였다면 있을 수 없는 거래이며, 미래에 발생할 정상적인 임가공용역에 대한 대가를 선급한 것으로 보기 어렵다. 이는 사실상 해외특수관계자인 OOO 청산시까지 소요되는 비용을 단순 대여해 준 것에 불과하므로 AAA이 OOO에 선급금 명목으로 지급한 후 현재까지 회수하지 않은 금액에 대하여 국조법에 따라 정상이자를 계산하여 익금산입한 처분은 잘못이 없다.

(다) 청구법인들이 OOO에 지급한 대여금은 업무와 관련 없이 지급한 가지급금에 해당하므로 「법인세법」상 지급이자 손금불산입 대상이다.

대여금의 업무관련성 여부는 납세법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하며, 대여금이 납세법인의 매출이나 수익의 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여한다면 업무와 관련성이 있다고 볼 수 있을 것이고, 단순한 자회사의 운전자금 지원에 불과하다면 납세법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 보아야 할 것이다.

하지만 청구법인들은 자금의 대여를 사업의 목적 및 영업의 내용으로 하는 법인도 아니며, 공장 가동이 곧 중단될 상황 직전에 OOO에 지급한 대여금(2017년 AAA OOO원, BBB OOO원)이 AAA과 BBB의 매출이나 수익의 증대에 직접적이고 상당한 수준으로 기여한다고 볼 수 없다.

따라서 해당 대여금은 청구법인들의 수익창출과는 무관한 업무무관 가지급금으로 보아야 하며, 그에 대한 지급이자 손금불산입 처분은 타당하다.

(3) OOO가 사업중단시 OOO 노동법에 따라 직원에게 지급하여야 할 퇴직급여추계액을 OOO 자산평가시 부채로 반영한 것이며, 특정법인에 증여한 자가 당해 특정법인의 지배주주에 해당하는 경우 자기증여분을 차감하고 증여재산가액을 산정할 법적 근거가 없다.

(가) (쟁점주식의 평가) 쟁점주식을 평가함에 있어 OOO가 내부검토한 퇴직급여추계액을 부외부채로 반영하여 OOO의 주식가치를 감액평가한 처분은 잘못이 없다.

1) OOO의 사업중단시 OOO 노동법과 OOO 퇴직급여 기준에 따라 반드시 지급하여야 하는 퇴직급여추계액은 주식평가시 순자산가액에서 차감하여야 한다.

OOO

노동법 제164조

에 의하면 ‘회사가 2년간 지속적인 적자 또는 불가항력적인 사유로 폐업할 경우(제1항), 회사가 2년간 지속적인 적자가 아닌 또는 불가항력적인 사유가 아닌 회사 경영 합리화로 인해 폐업할 경우(제3항)’에는 근로관계의 해지가 가능하고, 근로관계 해지시 ‘해고보상금(제156조 제2항), 근속보상금(제156조 제3항), 손해보상금(제156조 제4항)’을 지급하도록 규정하고 있으며, DSI의 퇴직금 규정에서는 ‘회사의 사유로 강제 정리해고할 경우 해고보상금은 2배’, ‘회사의 사유이지만 자발적 퇴사일 경우 해고보상금은 1배’ 지급한다고 정하고 있다.

청구법인들은 자발적 퇴직의 경우에는 손해배상금 외에 퇴직금 지급의무가 없다고 주장하나, OOO 노동법에서는 회사의 사정으로 근로관계 해지시 해고보상금과 근속보상금을 지급하도록 규정하고 있고, 실제로 2016년과 2017년 BBB에서 작성한 OOO 퇴직금 지급현황에도 근로관계해지시 OOO 노동법에 따라 해고보상금, 근속보상금, 손해보상금, 전별금 등을 지급하였다(OOO는 2014년 OOO에서 신설법인인 CCC로 직원을 이동하면서 퇴직한 경우에도 ‘경영합리화’를 이유로 하는 근로관계 해지에 대한 퇴직금(해고보상금 2배, 근속보상금 1배, 손해보상금 1배, 사규에 의한 전별금)을 지급하였고, 근로자가 희망퇴직한 경우에는 OOO의 퇴직금 규정에 따라 ‘자발적 퇴사’에 대한 퇴직금(해고보상금 1배를 지급하였다). 따라서 자발적 퇴직의 경우 퇴직금 지급의무가 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

2) 조사청은 OOO 노동법에 의해 지급금액, 지급방법, 지급시기 등의 지급의무가 구체적으로 확정된 퇴직금 부채를 부외부채로 반영하였다.

우리나라 「법인세법 시행령」에서는 ‘퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액’이라 함은 정관 기타 퇴직급여지급에 관한 규정에 의하여 계산한 금액을 말하고, 퇴직급여지급에 관한 규정 등이 없는 법인의 경우에는 「근로자퇴직급여 보장법」이 정하는 바에 따라 정하는 금액으로 한다고 규정하고 있다.

OOO는 OOO 노동법에서 규정하고 있는 최소한의 의무사항 수준으로 직원 퇴직금을 지급한 것이며, 조사청도 OOO가 그 당시 내부적으로 산출한 퇴직급여추계액을 토대로 이 건 부외부채를 반영한 것이므로 OOO의 직원 퇴직금 지급의무가 구체적으로 확정되지 않았다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

3) BBB이 법적 의무 없이 OOO의 퇴직금을 대신 부담한다 하더라도 이는 부당행위계산부인 대상일 뿐이며, OOO의 퇴직금 지급의무가 없어지는 것이 아니다.

OOO의 직원 퇴직금 지급의무는 OOO에 있는 것으로, 청구법인들이 이를 대신 부담하여 주었다 하더라도 이는 모회사로써 도의상 경제적 부담을 한 것으로 부당행위계산 부인 대상일 뿐이며, 청구법인들이 그 퇴직금 지급의무를 법적으로 부담하기 때문이 아니다. 따라서 OOO에게 직원 퇴직금 지급의무가 확정됨과 동시에 그에 대한 OOO의 청구법인들에 대한 채권도 확정되어 결과적으로 OOO의 순자산가액에는 변동이 없다는 청구주장은 억지에 불과하다.

(나) (자기증여분 차감 여부) 특정법인의 거래로 그 지배주주가 얻은 이익의 계산에 관하여 상증법에서 자가증여분을 차감하도록 정하고 있지 아니하고, 증여자가 법인인 경우는 자기증여에 해당하지도 아니한다.

특정법인에 증여한 자가 당해 특정법인의 지배주주에 해당하는 경우, 즉 법인의 주주가 증여자 개인인 경우에 본인으로부터의 증여에 해당하는 금액은 과세가액에서 제외되나(국세청 서면4팀-328, 2006.2.17.), 특정법인의 주주인 자가 주주로 있는 법인이 특정법인에 증여한 경우, 즉 법인과 법인이 거래한 경우에는 증여세 과세대상에 해당한다(국세청 법령해석재산-87, 2015.6.1.).

이 건은 특정법인인 AAA이 그 지배주주의 특수관계자인 BBB에 쟁점주식을 고가로 매도한 경우이므로 증여자가 법인(BBB)에 해당하여 특정법인의 지배주주가 얻은 이익 계산시 자기증여분을 제외하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인들이 OOO의 임가공비에 포함하여 지급한 OOO 직원의 퇴직금 상당액(쟁점금액①) 및 청구법인들이 OOO에게 지급한 선급금(쟁점금액②).대여금(쟁점금액③) 중 OOO 직원 퇴직금으로 지출된 금액을 청구법인들의 손금에 산입해야 한다는 청구주장의 당부

② AAA이 DSI에게 지급한 선급금의 실질을 대여금으로 보아 정상이자를 익금산입한 처분의 당부

③ 청구법인들이 OOO에게 지급한 대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

④ BBB이 특정법인인 AAA으로부터 고가로 쟁점주식을 취득함으로써 AAA의 지배주주인 AAA에게 이익을 증여하였다고 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인들과 OOO의 관계는 다음과 같다.

(가) OOO는 BBB이 2000년경 99% 출자하여 OOO OOO 지역에 설립되었고, AAA으로부터 위탁받은 의류와 BBB으로부터 위탁받은 가방을 임가공생산하여 온 해외현지법인이다.

(나) OOO는 AAA의 의류를 생산하는 의류사업부 및 BBB의 가방을 생산하는 가방사업부로 구성되어 있고, 각 사업부는 구분경리되고 있으며, 공장도 각 사업부별로 구분되어 있다(제1∼3공장은 BBB, 제4∼7공장은 AAA).

(다) OOO는 임가공생산을 위해 필요한 각 사업부별 원자재비, 인건비, 간접비용 뿐 아니라 운영경비를 포함한 소요자금 일체를 매월 AAA과 BBB에 신청한 다음 이를 지급받아 사용하여 왔다(청구법인들의 각 사업계획서 및 자금신청서 등).

(라) BBB은 2014년 OOO ‘OOO’지역에 CCC를 설립하여 공장을 설립한 후, 2017년 4월경 OOO 가방사업부 사업을 종료하고, 소속 근로자 200명 중 80명은 CCC로, 120명은 OOO 의류사업부로 각 이동배치한 다음 2017년 7월경 해당 사업부의 사업을 종료하였다(CCC로 이동한 직원은 퇴직금 지급).

(마) AAA은 OOO ‘OOO’지역에 DDD를 설립하여 공장을 이전하기로 한 후, 2017년 12월경 해당 사업부 사업을 종료하고 대부분의 근로자를 퇴직 처리하였다(소속 근로자 5,579명 중 5,454명은 자발적 퇴직, 79명은 CCC로 이동, 10명은 DDD로 이동, 36명은 소송 제기).

(바) OOO의 각 지역별 임금수준은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ OOO 지역별 최저임금(최저임금위원회 2021년 발간「주요국가 최저임금제도」)

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(사) 청구법인들은 청구법인들이 OOO의 직원 퇴직금을 부담하고서라도 OOO의 생산을 중단하고 인건비가 저렴한 곳에 새로이 공장을 설립함으로 인해 그 투입액(총 OOO원 = AAA OOO원 + BBB OOO원)보다 많은 이익(3년간 영업이익 총 OOO 원 = AAA OOO원 + BBB OOO원)을 얻었으므로 퇴직금 지원이 경제적 합리성 있는 행위였다고 주장하며, 청구법인들이 OOO 사업종료 후 OOO 사업으로부터 얻은 이익을 아래와 같이 제시하였다.

＜표4＞ AAA이 OOO 사업으로부터 얻은 이익

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＜표5＞ BBB이 OOO 사업으로부터 얻은 이익

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(아) 청구법인들은 OOO가 AAA과 BBB의 지나친 단가후려치기로 10년간 지속적인 결손이 발생하여, 공장을 정리할 당시 쟁점금액을 지급할 형편이 되지 않았다고 주장하며 OOO의 재무상태를 아래 ＜표6＞과 같이 제시하였다.

＜표6＞ OOO 사업종료 전후 10년간 손익

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(자) BBB은 OOO 공장을 폐쇄한 것에 대해 OOO에 아래와 같이 보고하였다.

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(2) OOO의 직원 퇴직금 지급 관련 사실관계는 다음과 같다.

(가) 청구법인들은 OOO가 누적결손이므로 AAA은 의류사업부의 OOO 직원 퇴직금을, BBB은 가방사업부의 OOO 직원 퇴직금을 부담하기로 한 후, 이를 OOO에 외주가공비(CM), 선급금 또는 대여금으로 아래와 같이 나누어 지급하였다고 주장한다.

＜표7＞ 쟁점금액 지급내역(청구주장)

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(나) 처분청들은 청구법인들이 쟁점금액 지원액을 대여금 또는 투자금으로 회계처리하여야 한다는 사실을 인식하고 있었다는 등의 주장을 하며 다수의 내부 문서를 제출하였다.

1) BBB이 2017.2.3. 작성한 ‘인니법인(OOO) 출장보고’ 중 ‘OOO 현황(2016.12.31. 현재)’에 따르면, 2017년말 퇴직을 기준으로 예상한 퇴직금은 ＄OOO(=OOO원)이고, 의류사업부 퇴직금은 AAA이 대부투자 후 부동산 매각시 회수하며, 가방사업부 퇴직금은 BBB이 임가공비 초과지급 및 대부투자로 지급하는 것으로 기재되어 있다.

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2) 2017.5.24.자 ‘금전소비대차계약서’에 따르면, BBB이 2017.5.24. OOO에 미화 OOO달러를 연 4.6% 이자로 대여하기로 한 사실이 확인되고, 실제로 위 계약에 따라 2017.5.25.∼2017.6.16. 미화 OOO달러를 대여한 것으로 나타난다.

3) BBB 작성 ‘OOO 인수 후 퇴직금 현황’에 따르면, 임가공료에 가방사업부의 퇴직금을 반영한 내역이 확인된다(2017.1.1. 이후 최초 출고분부터 매출액의 29%, 총 OOO원을 반영). 또한, 가방사업부 퇴직금 OOO원의 지급 재원은 퇴직금충당금 OOO원 + 임가공료 가산 OOO원 + 차액 OOO원으로 기재되어 있다.

4) 2021년 4월경 AAA이 작성한 ‘확인서(BBB)’에 첨부된 ‘OOO 임가공료 비율(2016.9.1.∼2017.8.31.)’에 따르면, 2016년 출고분은 임가공료(매출액의 27%) + 매출감소 보전(11∼12월 출고분 30.5%), 2017년 출고분은 임가공료(매출액의 35%∼39%) + 퇴직금 보전(매출액의 29%)으로 기재되어 있다.

5) AAA이 작성한 ‘OOO 2017년 FOB 대비 CMPH율 예상’ 자료에 따르면, OOO에 임가공료 송금시 해당 월 지급액의 25%를 퇴직금 적립액으로 추가송금하였으나 이는 영업원가와 무관하게 진행되었고, OOO가 퇴직금 송금액을 기타매출로 처리하였으나, 대여금 전환을 고려한다는 내용이 나타난다.

6) BBB의 직원들간에 2017.5.25. 주고받은 메일에 따르면, 퇴직금 관련 요청액 중 잔여급여 성격의 OOO은 임가공비로 송금하고, 퇴직금 성격의 OOO은 대부투자로 진행할 것이니, OOO에서도 OOO은 임가공료로, OOO은 대여금으로 회계처리 할 것을 요청한 사실이 확인된다.

7) BBB이 작성한 ‘OOO 현황(2018년 3월말 현재)’ 자료에 따르면, OOO의 AAA에 대한 차입금 USD OOO에 대해 상대방인 AAA은 대여금 USD OOO(환율차이)으로 계상하였으며, OOO는 이를 의류사업부 퇴직금과 상계처리한 사실이 확인된다.

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8) BBB이 작성한 ‘OOO 손익 현황’ 자료에 따르면, 청구법인들의 수출액 및 OOO 매출액이 해당연도의 계획을 달성한 2015년에는 영업이익을, 이를 달성하지 못한 2016년에는 영업손실을 기록한 사실이 확인된다. 동 자료에 근거하여, 처분청들은 OOO가 영업손실을 기록한 이유는 청구법인들이 생산계획을 과다책정함에 기인한다는 의견이다.

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(다) 청구법인들은 실질적인 운영ㆍ자금집행 등 전반적인 경영지배권을 행사한 모회사에서 자회사 근로자의 퇴직금도 지급하여야 한다는 내용의 국민권익위원회 보도자료(2015.9.9.)를 제시하였다.

(3) 청구법인들의 OOO에 대한 선급금 및 대여금 지급 관련 사실관계는 다음과 같다.

(가) 처분청들이 제시한 청구법인들의 OOO에 대한 선급금 및 대여금 지급내역은 아래 ＜표8＞ 내지 ＜표10＞과 같다.

＜표8＞ BBB의 2017년 대여금 지급내역(처분청)

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* 조사당시 전액 미상환

* 2017년 7월 생산종료

＜표9＞ AAA의 2017년 대여금 지급내역(처분청)

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* 조사당시 전액 미상환

* 2017년 12월 생산종료

＜표10＞ AAA의 선급금 및 대여금 지급내역(처분청)

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(나) 청구법인들은 OOO에 보전하여 줄 퇴직금을 선급금 또는 대여금의 형식으로 지급한 이유는 2017년경부터 OOO의 생산이 전면 중단되어 COP계약서(금융기관에 제출되는 필수 증빙서류)상 수주한 금원을 넘어서는 임가공비의 해외송금이 거절되었기 때문이라고 주장하면서, 위 선급금 및 대여금 중 OOO의 퇴직금으로 지급된 금액(위의 ＜표7＞)에 대해 정상이자 익금산입, 지급이자 손금불산입 한 처분이 부당하다고 주장한다. 한편, 조사청은 위 선급금 및 대여금 중 OOO의 퇴직금으로 지급된 금액이 얼마인지가 구분되지 않는다는 의견이다.

(4) 청구법인들 간에 쟁점주식을 양수도한 거래와 관련한 사실관계는 다음과 같다.

(가) BBB은 2000년경 DSI를 설립(지분율 99.56%)하여 2007년 그 지분을 AAA에 매각하였다가 2016.12.16. 이를 다시 OOO원에 매수하였다. BBB은 AAA과 사이에 위 주식양수도계약을 함에 있어 의류공장 직원에 대한 퇴직금 등의 책임은 AAA이 부담하기로 특약을 하였다.

(나) 청구법인들은 쟁점주식 거래시 평가기준일을 2016.10.31.로 하여 상증법상 평가방법에 따라 쟁점주식 가액을 OOO원으로 평가하였다(EEE회계법인 2016.12. 작성 쟁점주식 가액 산정보고서).

(다) 조사청은 쟁점주식을 평가하면서 OOO의 순자산가액 계산시 퇴직급여추계액을 누락한 사실을 확인하고 이를 부외부채에 가산하는 등으로 쟁점주식을 OOO원으로 재평가한 후, 쟁점주식의 거래가액 OOO원과의 차액 OOO원을 고가거래분으로 계산하였다.

＜표11＞ 쟁점주식 평가액

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(라) BBB이 작성한 ‘2017년 OOO 가방 부문 정리계획안’에 따르면, BBB이 추계한 OOO 가방사업부 퇴직금 예상액은 해고보상금 1배수를 적용할 경우 약 OOO원(USD OOO)이다.

＜표12＞ OOO 가방사업부 퇴직금 예상액

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또한, BBB이 작성한 ‘2017년 OOO 의류 부문 정리계획안’에 따르면, BBB이 추계한 OOO 의류사업부 퇴직금 예상액은 해고보상금 1배수를 적용할 경우 약 OOO원(USD OOO)이다.

＜표13＞ OOO 의류사업부 퇴직금 예상액(2016.10.25. 작성)

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(5) OOO의 순자산가액 계산시 부채에 가산할 퇴직급여추계액 관련 규정은 다음과 같다.

(가)

상증법 시행규칙 제17조의2

에 따르면, 법인의 자산 및 부채를 평가할 때 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액(퇴직급여추계액)은 부채에 가산하여 계산하도록 하고 있다.

(나)

「법인세법 시행령」제44조

에 따르면, 「법인세법」상 손금으로 인정되는 퇴직급여는 ① 정관 또는 정관의 위임을 받은 퇴직금 규정에 따른 금액, ② 소급하여 1년 동안 지급한 총급여액의 10분의 1에 근속연수를 곱한 금액이다.

(다) OOO 노동법에 따르면, 근로관계가 해지되는 경우에 사용자는 의무적으로 해고보상금, 근속보상금, 손해보상금을 지급할 의무가 있고(제156조), 자진퇴사하는 경우에는 손해보상금을 받을 수 있다(제162조).

또한, 회사 사정으로 근로관계가 해지되는 경우에는 그 사유에 따라, ① 불가항력 사유로 폐업시에는 해고보상금 1배, 근속보상금 1배, 손해보상금, ② 경영합리화를 위한 폐업시 : 해고보상금 2배, 근속보상금 1배, 손해보상금을 지급하도록 규정하고 있다.

(라) OOO의 퇴직금지급규정 에 따르면, 회사의 사유지만 자발적 퇴사일 경우 해고보상금 1배수를 적용하도록 되어 있다.

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(마) OOO의 퇴직급여충당부채 산출내역(일반적인 퇴사율 등을 감안하여 계산한 퇴직급여충당금)은 다음과 같다.

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(바) OOO의 퇴직금 지급 내역은 아래 ＜표14＞와 같다.

＜표14＞ OOO의 퇴직금 지급 내역[BBB 작성 ‘OOO 현황(2018.3.31. 현재)’]

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(사) OOO 가방사업부는 2014년 OOO에서 CCC로 직원 이동시 ‘경영합리화’를 원인으로 한 퇴직으로 처리하여 OOO 노동법상 퇴직금인 해고보상금 2배, 근속보상금 1배, 손해보상금(미사용 연차휴가, 사규에 규정된 사항 등)을 지급하였다(BBB의 2014.11.27.자 ‘이동인원 퇴직처리 기안서’)

또한, DSI 의류사업부는 2016∼2017년 직원 퇴직시 아래와 같이 해고보상금, 근속보상금, 손해보상금(미사용 연차 및 사규에 의한 전별금)을 지급하였고, 이에 대해 처분청들은 OOO 노동법상 ‘회사 사정으로 근로계약을 해지한 경우’에 대한 해고보상금(최소 1배수), 근속보상금(1배수), 손해보상금 등을 지급한 것이라는 의견이다.

＜참고＞ BBB 작성 ‘OOO의 희망퇴직금 입출금 현황’

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(6) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정인

상증법 제45조의5

제1항 제3호의 요건을 검토하면 다음과 같다.

(가) AAA은 증여일 2016.12.16. 현재 지배주주인 AAA과 자 BBB이 직·간접적으로 주식을 OOO이상 보유한 영리법인으로

상증법 제41조

의 특정법인에 해당한다.

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(나) AAA은 쟁점주식을 BBB에게 OOO원에 양도하였으나, 이는 상증법상 평가액보다 고가임을 청구인들도 인정하고 있다(퇴직급여추계액 부분은 다툼 있음).

(다) BBB은 특정법인 AAA의 지배주주 AAA의 특수관계자이다.

상증법 시행령 제34조의4

제2항 제2호 나목에서 지배주주등의 배우자·직계존비속이 최대주주 등으로 있는 법인을 특수관계자로 규정하고 있고, BBB은 지배주주 AAA의 직계비속 BBB이 82.43% 지분을 보유하고 있는 법인으로 AAA의 특수관계자에 해당한다.

(라)

상증법 제45조의5

제1항 및 같은 법 시행령 제34조의4 제4항 제5항에 따르면, 특정법인의 지배주주 등이 이익을 증여받은 것으로 보는 경우 그 이익은 특정법인이 그 거래로 얻은 이익(시가와 대가와의 차액 상당)에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다고 규정되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점금액①이 청구법인들의 영업이익을 올리기 위한 목적으로 지출한 경제적 합리성이 있는 비용(OOO의 직원 퇴직금)으로써 청구법인들의 손금에 해당하고, 쟁점금액② 및 쟁점금액③ 중 OOO 직원의 퇴직금으로 지급된 금액 역시 그 실질에 따라 청구법인들의 손금에 산입되어야 한다고 주장하나,

OOO는 청구법인들과 별개의 법인격을 가진 법인으로서 OOO의 사업 중단에 따라 발생된 OOO 소속 직원의 퇴직금은 OOO의 비용으로 지급되어야 하고, OOO와 특수관계 있는 청구법인들이 사업상 불가피한 사정에 따라 OOO를 지원할 필요가 있다고 하더라도 그러한 지원금은 청구법인들의 자산(대여금 등)으로 계상되어야 할 것이지 「법인세법」상 청구법인들의 손금으로 인정하기는 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, AAA은 쟁점금액② 중 OOO 직원의 퇴직금으로 지급된 금액에 대해 정상이자를 익금산입한 처분은 부당하다고 주장하나,

쟁점금액②는 OOO가 생산을 중단한 이후에 지급된 것으로 정상적인 임가공용역에 대한 대가를 선급한 것이 아닌 사실상 대여금으로 보이는 점, AAA 역시 쟁점금액② 중 OOO의 직원 퇴직금으로 지급되었다고 주장하는 부분(약 OOO원)에 대해서만 불복을 제기하였는바, 이는 해당 선급금이 사실상 대여금에 해당됨을 인정하는 것으로 보이는 점,

국조법 제4조

및 같은 법 시행령 제6조에 따라 국외특수관계인에 대한 자금거래시에는 정상이자를 수취하여야 하고, 청구법인들 역시 OOO에게 지급한 대여금에 대하여 약정이자율(5%)에 의한 이자를 익금에 산입해온 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액②에 대한 정상이자 상당액을 익금에 산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청들은 쟁점금액③ 중 OOO 직원의 퇴직금으로 지급된 금액을 청구법인들의 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자를 손금불산입 하여야 한다는 의견이나,

「법인세법 시행령」제53조

제1항에 따르면 업무무관 가지급금은 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 규정하고 있으므로 업무무관 가지급금에 해당하기 위해서는 당해 법인의 업무와 관련이 없어야 할 것이며, 업무와의 직접 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 그 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단되어야 할 것(대법원 2007.10.11. 선고 OOO 판결, 같은 뜻임)인바, OOO는 청구법인들이 원가절감을 위해 인건비가 저렴한 지역에 설립한 해외현지생산법인이고, OOO의 직원 퇴직금 지급의무는 청구법인들의 영업이익을 올리기 위한 목적으로 현지생산공장을 이전함에 따라 발생되었으며, 지속적으로 결손이 발생되고 있던 OOO가 퇴직금을 지급하지 못할 경우 향후 청구법인들의 OOO 내 사업에도 영향을 미칠 가능성이 있어 보이므로, 청구법인들이 OOO의 직원 퇴직금 지급을 위해 대여한 금액을 청구법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 보기는 어렵다고 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 BBB이 AAA으로부터 쟁점주식을 부당하게 고가로 매입하였다고 보아 AAA에게 증여세를 과세함에 있어 부외의 퇴직급여추계액을 반영하여 쟁점주식을 평가함은 부당하며, AAA의 증여이익 계산시 자기증여분은 차감하여야 한다고 주장하나,

상증법 시행규칙 제17조의2

는 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액은 부채에 가산하도록 하고 있으므로, 쟁점주식의 평가기준일(2016.10.31.) 현재 OOO의 퇴직급여추계액(OOO 노동법에서 규정하는 최소한의 의무사항 수준으로 전직원의 퇴직을 전제로 추계한 금액)은 쟁점주식 평가시 부채에 가산하는 것이 타당한 점, 실제 OOO는 2017사업연도 중 사업의 종료가 예상되었고, 직원들에게 퇴직금 합계 약 OOO원을 지급한 점, 청구인들은 청구법인들이 OOO 직원 퇴직금을 부담하기로 되어 있었으므로 이를 OOO의 채권으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점주식의 평가기준일(2016.10.31.) 현재 이러한 약정이 이루어졌음을 입증할 수 있는 객관적 증빙이 없는 점 등에 비추어 쟁점주식 평가시 OOO의 퇴직급여추계액을 부채에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

또한,

상증법 제45조의5

및 같은 법 시행령 제34조의4에서 특정법인과의 거래로 지배주주등이 얻은 이익은 특정법인이 그 거래로 얻은 이익(시가와 대가의 차액 상당)에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 달리 자기증여분 이익을 차감하도록 규정하고 있지 아니한 점, AAA이 증여법인과 수증법인의 주주에 동시에 해당한다 하더라도 법인격이 있는 법인간에 이루어진 이익분여를 개인간에 이루어진 이익분여로 간주하기는 어려운 점 등에 비추어 AAA이 얻은 증여이익에서 자기증여분을 차감하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다(조심 OOO2020.3.12., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로

「국세기본법」제81조

, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 법인세법

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

3. 인건비[내국법인{

「조세특례제한법 시행령」제2조

에 따른 중소기업(이하 “중소기업”이라 한다) 및 같은 영 제4조 제1항에 따른 중견기업으로 한정한다. 이하 이 호에서 같다}이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견된 임원 또는 직원의 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 100분의 50 미만인 경우로 한정한다)를 포함한다]

제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 “채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금

2. 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음

3. 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표

4. 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

5의2. 「서민의 금융생활 지원에 관한 법률」에 따른 채무조정을 받아 같은 법 제75조의 신용회복지원협약에 따라 면책으로 확정된 채권

6.

「민사집행법」제102조

에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권

7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 무역에 관한 법령에 따라

「무역보험법」 제37조

에 따른 한국무역보험공사로부터 회수불능으로 확인된 채권

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권

9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금[중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다]. 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.

(이하 생략)

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

(2.∼5. 생략)

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

(이하 생략)

제89조(시가의 범위 등) ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.

2.

「상속세 및 증여세법」제38조

ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액

(3) 국제조세조정에 관한 법률

제3조(다른 법률과의 관계) ① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.

② 국제거래에 대해서는

「소득세법」 제41조

와

「법인세법」 제52조

를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제3조의3(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우

2. 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 출연금을 대신 부담한 경우

4. 그 밖의 자본거래로서

「법인세법 시행령」제88조

제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우

(5) 상속세 및 증여세법

제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인

3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인

② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제45조의3 (특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법인의 사업연도 매출액(

「법인세법」 제43조

의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(이하 생략)

나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주등(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(대통령령으로 정하는 중소기업 및 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여

「법인세법」 제14조

제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령

제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등

② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자

가. 배우자 또는 직계존비속

나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인

④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우 : 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의

「법인세법」제55조

제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의

「법인세법」제14조

에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는

「법인세법 시행령」제89조

에 따른다.

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(

「소득세법」제94조

제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고

「법인세법 시행령」제74조

제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우

「법인세법」 제46조의3

, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.

3. 법인의 자산총액 중

「소득세법」제94조

제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

(7) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항에 따라 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채를 평가할 때 해당 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 따른다.

3. 다음 각 목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액

나. 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금ㆍ상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액

다. 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액