조심 2022전8202 (2023.06.13)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2019.4.28. 사망한 어머니 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 공동상속인 5명 중 한 명으로, 2019.10.29. 관련 상속세 OOO원을 신고(무납부)하였다.

나. BBB 주식회사(법인명 변경 전 OOO 주식회사로, 이하 “주채무자”라 한다)는 1994.7.29. 설립되어 1994.11.1.∼2021.5.31.(폐업) 기간 동안 피상속인 소유의 OOO 토지 외 2필지(세 필지를 합하여, 이하 “쟁점토지들”이라 한다) 위에 있는 법인 소유의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)에서 음식ㆍ숙박업을 영위하였는데, 2006.12.8.∼2017.6.1. 기간 동안 OOO은행(이하 “주거래은행”이라 한다)으로부터 약 OOO원의 대출을 받으면서, 피상속인 소유의 쟁점토지들과 그 지상의 본인 소유 쟁점건물을 담보로 제공하였고, 이에 따라 피상속인은 연대보증인이자 물상보증인이 되었다.

다. CCC 주식회사(이하 “CCC㈜”라 한다)는 2019.7.15. 청구인의 100% 지분으로 설립되었는데, 주채무자가 위 대출금 중 만기가 도래한 원리금을 변제하지 못하자, 2020.4.9. OOO 등으로부터 OOO원을 대출받아, 주채무자의 채무 OOO원(이하 “쟁점보증채무”라 한다)를 대위변제하였다.

라. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2020.6.18.∼2022.3.7. 기간 동안 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, 처분청에 다음과 같은 내용의 과세자료통보를 하였고, 이에 처분청은 2022.8.3. 청구인 외 4명에게 2019.4.28. 상속분 상속세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하는 한편, 이에 대한 연대납세의무를 지정ㆍ납부통지하였다.

(1) [쟁점① 관련] 청구인은 상속세 신고 시 쟁점보증채무를 채무로 반영하지 아니하였다가, 이후 세무조사 과정에서 이를 공제하여 달라고 주장하였으나, 청구인으로서는 주채무자에 대한 구상권 행사를 통해 쟁점보증채무 상당액을 보전받을 수 있었으므로, 쟁점보증채무는 공제대상이 아니다.

(2) [쟁점② 관련] 청구인은 세무조사 과정에서 피상속인과 작성한 2014.7.24.자 양도담보부 채무변제계약 공정증서를 근거로, 해당 채무 OOO원(이하 “쟁점공증채무”라 한다)을 공제하여 달라고 주장하였으나, 이는 입증되지 않은 채무이므로, 공제대상이 아니다.

(3) [쟁점③ 관련] 쟁점토지들의 상속재산가액은 청구인이 신고 시 적용한 기준시가 OOO원이 아니라, 국세청 평가심의위원회를 거친 2개 감정가액의 평균 OOO원으로 재산정한다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2022.10.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) [쟁점①] 청구인이 대위변제한 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무이다.

(가) 주채무자는 상속개시 당시 변제불능상태여서 청구인으로서는 구상권을 행사하여도 이를 변제받을 가능성이 없었으므로, 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무이다.

1) [법리ㆍ판례] 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 및 그 기본통칙에 의하면, 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무는 상속재산가액에서 공제되는데, 이 때 “채무”란 그 명칭 여하에 관계없이 상속개시일 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말하고, 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 분은 채무로서 공제된다. 한편, 대법원은 이에 대하여 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있어 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 되고 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있는데, 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는지 여부는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 한다고 보았으며(대법원 1996.4.12. 선고 95누10976 판결, 대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결 등), 나아가 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있으나 상속개시 당시에는 아직 변제기가 도래하지 아니하고 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여 피상속인이 그 채무를 종국적으로 부담하여 이행하여야 하는지가 확실하지 않다는 이유로 과세관청이 그 채무액을 상속재산의 가액에서 공제하지 아니한 채 상속세를 부과한 사안에서, 그 후 주채무자가 변제기 도래 전에 변제불능의 무자력 상태가 됨에 따라 상속인들이 사전구상권을 행사할 수 없는 상황에서 채권자가 상속인들을 상대로 피상속인의 연대보증채무의 이행을 구하는 민사소송을 제기한 후 승소판결을 받아 그 판결이 확정되었을 뿐만 아니라 상속인들이 주채무자나 다른 연대보증인에게 실제로 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 경우에는 이와 같은 승소확정판결에 의하여 피상속인의 연대보증채무는 상속세 부과처분 당시와는 달리 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 채무로 사실상 확정되었다고 볼 수 있으므로, 이러한 판결에 따른 피상속인의 연대보증채무의 확정은

「국세기본법」 제45조의2

제2항 제1호의 후발적 경정청구사유에 해당한다고 판시(대법원 2010.12.9. 선고 2008두10133 판결)하였다.

2) 주채무자는 상속개시일 이전부터 채무초과로 쟁점보증채무에 대한 변제가 불가능한 상태였다.

주채무자는 1994.11.1. 개업하여 쟁점건물에서 호텔을 운영하였으나, 2014년경부터 지속적으로 영업손실이 발생하여 자본잠식 상태에 있었고, 부채 및 이자부담 증가와 코로나19 등으로 휴업하다가 결국 회생이 불가능하여 2021.5.31. 사업부진으로 폐업신고를 하였는데, 2014∼2020사업연도 재무상태표와 손익계산서를 보면, 주채무자가 해당 기간 동안 자본잠식 상태였음을 알 수 있다. 한편 2019사업연도의 재무상태표에는 자산 총계 OOO원 중 쟁점건물의 장부상 가액이 OOO원으로 계상되어 있으나, 이는 대출 연장 등을 위해 감가상각도 하지 않고 과대계상한 것일 뿐으로, 쟁점건물은 1995년경 신축된 노후 건물로 실질가액은 OOO원인바, 실질적인 자산총계는 OOO원에 불과하여 주채무자는 부채 총계 OOO원(쟁점보증채무 포함)을 변제할 능력이 없었다.

3) 주채무자는 쟁점건물을 보유하고 있었지만 쟁점건물을 단독으로 매각해서는 쟁점보증채무를 상환할 수 없었다.

가) 쟁점건물의 소재지는 재개발이 한창 진행 중인 지역으로, 대부분이 쟁점건물 없이 쟁점토지들의 매수만을 원하는 등 주채무자 소유의 쟁점건물은 사실상 단독으로는 아무런 가치가 없었다(실제로 건물 없는 나대지가 더 높은 가격으로 거래되는 경우가 빈번하였다). 나아가 코로나19가 장기화됨에 따라 예식업의 피해는 이루 말할 수 없을 정도로 커져 호텔 건물로서의 쟁점건물은 그 효용가치가 전혀 없었기 때문에, 쟁점건물와 쟁점토지들은 함께 매각될 수밖에 없었는데, 청구인이 2019.8.12. 쟁점토지들을 유증으로 원인으로 하여 취득한 직후 다른 공동상속인들이 연이어 쟁점토지들에 대한 소유권이전등기 금지 가처분신청을 하는 바람에 이마저도 매각할 수 없었다.

나) 참고로, 주식회사 OOO감정평가법인의 2020년 4월경 감정평가서에 의하면 쟁점건물의 감정가액이 OOO원으로 산정되기는 하였으나, 이는 재조달원가(현존하는 부동산을 재생산ㆍ재취득할 경우의 총원가)에 감가수정을 한 원가법으로 산정한 평가액일 뿐이므로, 이를 매각 시 실현가능한 금액으로 볼 수는 없다.

4) 한편, 주채무자는 대출연장 등을 위해 증자(종전 35,000주 → 2014년 75,000주 → 2016년 200,000주 → 2017년 400,000주)를 하는 등 지속적으로 자구책을 강구하였으나, 계속되는 주거래은행의 대출금 상환압박으로 추가적인 융자는 불가능했다. 청구인은 주채무자의 증자대금 OOO원 중 주식회사 DDD(이하 “㈜DDD”라 한다) OOO원을 제외한 OOO원을 개인 대출금 및 자산 양도대금으로 충당하였는데, 이는 주채무자에 대한 은행의 대출금 상환독촉 때문에, 피상속인의 지시로 부득이하게 주채무자에게 자금을 대여하였다가 최종적으로 주채무자의 자본금으로 출자한 것이다.

이후 주거래은행이 대출연장 승인을 하기는 하였으나, 이는 주채무자의 변제 가능성이 아니라, 연대보증채무자인 피상속인 소유의 쟁점토지들의 가치를 고려한 결과로, 주거래은행이 주채무자의 대출기한을 연장해 주었다는 사정만으로 주채무자에게 변제가능성이 있었다고 볼 수 없다.

오히려 주거래은행은, 주채무자가 쟁점보증채무 중 2019.3.2. 만기가 도래한 채무 2건(원금 OOO원, 이자 OOO원, 합계 OOO원)을 변제하지 않자, 2019.3.29.∼2019.5.29. 기간 동안 주채무자에게 “법적절차 착수 예정통지서”, “기한의 이익상실 예정 통지서”, “대출금 변제 및 법적절차 예고통지 최고장” 등을 각 발송하여, ‘대출연장은 불가능하므로 2019.6.5.까지 이를 전액 변제할 것’을 최고하였는바, 채권자인 주거래은행조차 주채무자가 상속개시 이전 시점부터 변제불능의 상태에 있었다고 보았음을 알 수 있다.

뿐만 아니라, 이는 친자확인을 통해 상속인이 된 JJJㆍKKK 남매가 상속재산을 더 받을 목적으로 대출재연장 동의도 거부하여 대출연장이 매우 어려운 상황에서, 청구인이 주채무자의 대표이사로서 피상속인으로부터 단독상속받은 쟁점토지들을 담보로 제공하는 것을 약속하여 주거래은행을 설득함으로써 경매절차가 보류되고 그에 따라 대출연장이 이뤄진 것으로, 채권자인 주거래은행으로서도 복잡한 경매절차를 통해 채권을 회수하는 것 보다는 청구인이 담보로 제공한 쟁점토지들을 매도하여 대출금을 갚도록 하는 것이 더 유리하다고 보아 대출연장을 승인해준 것이다.

5) 마지막으로 계속되는 코로나19 사태로 전국적으로 호텔 및 예식장이 줄지어 폐업하는 상황에서, 주채무자가 재기할 방도는 전무하였다. 기존에도 주채무자의 사업은 부진하였는데 코로나19 사태 이후로 모든 행사ㆍ예식 등이 취소되자 정상적인 영업을 할 수 없었다. 실제로 주채무자의 매출은 2019년 OOO원에서 2020년 OOO원으로 급감하였고, 이에 직원들에게 급여조차 지급하기 어려워 대규모 퇴사가 계속되었으며, 휴업과 재개업을 반복하다가 결국 2021.5.31. 폐업신고를 하였다. 참고로, 주채무자는 2022.7.31. 청산하여 현재 법인 청산 절차 중에 있다.

6) 위와 같은 사정으로 청구인은 주채무자의 쟁점보증채무를 대위변제할 수밖에 없었고, 이에 청구인은 주채무자에 대하여 구상권을 취득하였으나, 주채무자가 법인청산 및 해산등기 등을 하였는바, 구상권을 행사하더라도 쟁점보증채무를 변제받을 수 없으므로, 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

가) 다행히 쟁점건물과 함께 쟁점토지들을 매입하려는 주식회사 OOO(이하 “㈜OOO”라 한다)가 나타나, 청구인은 2021.8.12. ㈜OOO와 쟁점토지들을 OOO원에 매매하는 내용의 계약을 체결하였고, 주채무자는 같은 날 ㈜OOO와 쟁점건물을 OOO원에 매매하는 계약을 체결하였다. 이후 ㈜OOO가 2022.2.17. 매수인의 지위를 GGG 주식회사(이하 “GGG㈜”라 한다)에게 이전함에 따라, 쟁점토지들과 쟁점건물은 2022.4.14. GGG에게 각각 OOO원, OOO원에 매각되었다.

나) 매수인인 GGG㈜는 쟁점건물을 철거하고 쟁점토지들 위에서 공동주택 개발사업을 할 예정이어서 쟁점건물의 실질적 가치가 OOO원이었음에도 불구하고, GGG㈜가 쟁점건물을 OOO원에 구입한 것은 기준시가 대비 30% 이상 차이가 날 경우 부당행위계산 부인대상이 되기 때문으로, 쟁점토지들의 구입대금 중 OOO원을 쟁점건물 가액으로 임의안분한 것인데, 쟁점토지들의 매매계약서에 “건물이 있을 경우 그 가액은 OOO원으로 하고, 매수인은 잔금 지급 후 소유권 이전 시 이를 사용하지 않고 곧바로 철거하기로 한다”는 내용이 기재되어 있다는 사실이 이를 방증한다. 또한 GGG㈜의 대표이사 PPP은 ‘쟁점건물 자체로는 그 재산가치를 인정하기 어렵고 당사에서도 개발사업을 목적으로 쟁점건물과 쟁점토지들을 매수한 것이어서 건물이 없는 것이 오히려 편리하였는바, 쟁점건물 가치는 고려하지 않았는데, 매도인측에서 쟁점토지들 OOO원, 쟁점건물 OOO원을 분리하여 작성하여 달라고 요청하여 쟁점토지들과 쟁점건물에 대한 OOO원 짜리 매매계약서를 작성한 것이다’는 내용의 사실확인서를 작성하였다.

다) 주채무자는 쟁점건물의 매매대금 OOO원으로 미지급금 등을 정산하였으나 청구인에게 대위변제 관련 부채를 갚지 아니하였는데, 주채무자의 2022.8.31. 청산 당시 재무상태표 상 부채 총계가 OOO원인 점을 감안하면, 청구인이 구상권을 행사하더라도 대위변제한 쟁점보증채무를 변제받을 수 없었다는 것을 알 수 있다(청구인은 2022.4.14.자 쟁점토지들의 매매대금 OOO원을 대출금 OOO원의 상환 등에 사용하였다).

라) 피상속인이 상속개시 당시 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하지 않은 채무라 하더라도, 피상속인의 이행의무가 완전히 면제되는 것은 아닌데, 이후 주채무자이 2022.7.31. 청산하여 쟁점보증채무는 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 채무로 확정되었으며, 청구인이 쟁점보증채무를 대위변제하였지만 주채무자의 청산으로 청구인이 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성은 없으므로, 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

(나) 쟁점보증채무의 실질적인 채무자는 피상속인이므로, 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당한다.

1) 피상속인은 형식상 주채무자의 쟁점보증채무에 대해 연대보증인이자 물상보증인이지만, 다음과 같은 사정을 감안하면, 실질적으로 쟁점보증채무의 채무자에 해당한다.

가) 피상속인은 호텔을 개업할 목적으로, 1992.6.18. 건축허가를 받았고, 피상속인 명의의 쟁점토지들을 담보로 대출을 받아 쟁점건물을 지어 그곳에서 직접 호텔을 운영하였다. 1994.7.29. 건축허가 명의자를 변경하여 보전등기를 하기는 하였으나, 명의변경자인 주채무자(당시 OOO 주식회사)의 대표이사는 또한 피상속인이었다.

나) 피상속인은 1992.9.23. 쟁점건물의 형식적 명의자인 주채무자를 채무자로 하고, 쟁점건물에 채권최고액 OOO원의 근저당을 설정하여 대출을 받으면서 그에 대한 연대보증을 제공하였고, 호텔부지인 쟁점토지들을 공동담보로 제공하여 물상보증을 제공하였다. 그 후 금융기관 변경, 추가대출 등으로 주채무자 명의로 대출금이 총 OOO원이 남아 있었는데, 그 모든 대출에는 호텔인 쟁점건물 이외에 피상속인 소유의 쟁점토지들이 공동담보로 제공되고 피상속인이 연대보증을 하였는바, 주채무자의 대출채무는 주채무자가 변제하지 못할 경우 종국적으로 피상속인의 부동산 교환가치에서 변제될 수밖에 없었다.

2) 주채무자와 직접적인 관련이 없는 CCC㈜가 2020.4.9. OOO로부터 OOO원의 대출을 받아 쟁점보증채무를 변제하였는데, 이는 청구인과 작성한 금전소비대차명의대여 및 대행용역계약, 지급각서에 의한 것으로, 청구인이 쟁점토지들을 공동담보로 제공하였기 때문에 대출 실행ㆍ변제가 가능하였다. 즉, 청구인이 실채무자로서 쟁점토지들을 담보로 제공하여, CCC㈜ 명의로 대출을 받고, 그 대출금을 통해 쟁점보증채무를 대위변제한 것이므로, CCC㈜가 쟁점보증채무를 대위변제하였다고 보는 것은 사실관계를 오인하는 것이다. 한편, 청구인이 쟁점보증채무를 대위변제한 이후에도 쟁점토지들과 쟁점건물이 매각되지 않아 이자 등 비용만 눈덩이처럼 불어났고, 이에 청구인과 ㈜DDD는 2020.10.26. ‘실채무자 청구인이 2020.10.26. 금융기관으로부터 OOO원 가량의 대출받을 때 원차주로서 청구인 소유 쟁점토지들을 담보로 제공하고, ㈜DDD는 차주로 금융기관 대출에 관한 명의를 대여하며, 이에 따른 모든 비용은 청구인이 지급하기로 한다’는 내용의 금전소비대차명의대여 및 대행용역계약서를 작성하였고, 같은 날 청구인은 ㈜DDD에 ‘청구인이 ㈜DDD 명의로 차입한 OOO원 및 이자를 변제하지 못할 경우 ㈜DDD는 은행담보물 이외에 청구인의 재산을 가압류할 수 있다’는 내용의 지급각서(이행보증)을 작성하여 주었으며, 이에 따라, ㈜DDD는 2020.10.26. OOO은행으로부터 총 OOO원의 대출을 받아, 같은 날 CCC㈜에 OOO원을 송금하였다.

나아가 청구인과 주식회사 EEE는 2021.4.2. ‘실채무자 청구인이 2021.4.2. 금융기관으로부터 OOO원의 대출을 받을 때 원차주로서 청구인 소유의 쟁점토지들을 담보로 제공하고, 주식회사 EEE는 차주로 금융기관 대출에 관한 명의를 대여하며, 이에 따른 모든 비용은 청구인이 지급하기로 한다’는 내용의 금전소비대차명의대여 및 대행용역계약서를 작성하였고, 같은 날 청구인은 주식회사 EEE에 ‘청구인이 주식회사 EEE 명의로 차입한 OOO원 및 이자를 변제하지 못할 경우 주식회사 EEE는 은행담보물 이외에 청구인의 재산을 가압류할 수 있다’는 내용의 지급각서(이행보증)를 작성하여 주었으며, 이에 주식회사 EEE는 2021.4.2. OOO은행으로부터 총 OOO원을 대출받아, 대출받은 같은 날 ㈜DDD 명의 대출 OOO원을 상환하였다.

3) 청구인은 피상속인으로부터 상속받은 쟁점토지들과 피상속인이 건축한 쟁점건물을 담보신탁하여 대출을 받아 쟁점보증채무를 변제하였는데, 이는 피상속인의 채무(쟁점보증채무)를 피상속인의 재산을 담보로 제공하여 받은 대출(담보신탁)로 변제한 것이고, 곧 피상속인이 본인의 채무를 본인 소유 재산으로 변제한 것과 다르지 않은바, 실질과세원칙에 따라 상속채무의 변제로도 볼 수 있어, 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

(2) [쟁점②] 피상속인이 청구인에게 진 쟁점공증채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당한다.

(가) 피상속인은 2014.7.24. 청구인과, 주채무자에 대한 대여금 및 2010년경 OOO 등의 토지 취득 당시 차입금 등을 청구인으로부터 차용하였다는 내용의 양도담보부 채무변제계약 공증을 하였고, 이렇게 공정증서에 의하여 확인되는 쟁점공증채무는 피상속인이 청구인에게 갚아야 할 채무이므로, 상속재산가액에서 공제되는 채무로 보아야 한다.

(나) 처분청은 청구인이 이 건 심판청구접수일까지도 쟁점공증채무를 입증할만한 서류를 제출하지 않았고, 상속재산보고서에도 이에 대한 내용이 확인되지 않으며, 유류분반환청구 소송에서도 이에 대한 진위여부에 다툼이 있으므로, 쟁점공증채무는 입증되지 않은 채무로 상속재산가액에서 공제될 수 없다는 의견이나, 공정증서는 가장 강력한 공문서로 민사소송에서도 진정한 문서로 추정을 받으므로, 이러한 처분청의 의견은 타당하지 않다.

(다) 쟁점공증채무에 대한 공증은 지금으로부터 8년 이상이 지난 2014.7.24.에 이루어졌고, 청구인은 그간 주거래은행의 쟁점보증채무 상환 독촉을 해결하기 위해 대출연장 승인요청 및 사채조달을 하면서, 동시에 이부형제들인 제기한 유류분반환청구 소송 등에 대응하느라 경황이 없고 심신이 피폐해져, 피상속인에게 받을 쟁점공증채무가 있다는 사실을 미처 기억하지 못하였으나, 유류분반환청구 소송에서 청구인이 제출한 준비서면 및 자료에 의하면, 피상속인은 청구인이 아버지 고(故) FFF으로부터 받은 주식 등 청구인 명의의 증권계좌들을 관리하면서, 해당 계좌들에서 총 OOO원(= OOO증권 OOO원 + OOO증권 OOO원 + OOO증권 OOO원)을 인출(계좌이체)한 사실이 확인될 뿐만 아니라, 피상속인은 2010년 11월경 OOO토지 7필지를 경락받으면서 그 대금 OOO원의 지급을 위해 청구인 명의의 예금계좌에서 그 상당액을 인출하였으며, 피상속인은 당시 미안한 마음에 인출액 OOO원에 대하여 수표와 함께 매매차익이 발생하면 차용금액에 비례하여 분배하기로 약정하는 내용의 차용증을 작성하였는바(그러나 피상속인은 최종적으로 이를 변제하지 아니하였다), 이러한 사정을 종합하면, 피상속인이 청구인에게 OOO원 상당을 대여하고 이를 변제하기로 한 채무변제계약 공정증서는 단순히 형식적으로 작성된 것이 아님을 알 수 있으므로, 피상속인이 청구인에게 상환하지 않은 쟁점공증채무는 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

(3) [쟁점③] 쟁점토지들의 감정평가로 증가한 상속세에 대한 납부불성실가산세 OOO원은 감면되어야 한다.

(가) 조사청은 쟁점토지들의 가액을 기준시가 OOO원이 아니라 평균 감정가액 OOO원으로 재산정하였는데, 이에 대한 과소신고가산세는 면제하면서도 납부불성실가산세 OOO원은 면제하지 않는 것으로 하여, 처분청에 자료통보를 하였다.

(나) 조사청은 청구인이 상속세를 법정기한 내 신고했으나 이를 무납부하였으므로,

「국세기본법」 제47조의4

제3항 제6호에 따른 납부불성실가산세 감면대상이 아니라는 의견이나, 이는 법률의 입법취지를 오해한 것이다.

「국세기본법」 제47조의4

제3항 제6호의 취지는 납세자에게 귀책사유가 없는 경우 가산세를 부과하지 않기 위한 것으로, 상속세를 기한 내 신고ㆍ납부한 후 일정한 방법에 따라 상속재산을 평가하여 해당 과세표준과 세액을 결ㆍ경정한 경우 납부지연가산세(납부불성실가산세)를 면제하려고 하고자 한 것이다. 따라서, 비록 청구인이 자금경색으로 법정기한 내 상속세를 납부하지 못하였더라도, 상속재산평가액 증가로 추가부담하여야 할 상속세에 대해서는 청구인을 포함한 상속인들에게 귀책사유가 없으므로, 이에 대한 납부불성실가산세는 감면되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) [쟁점①] 청구인이 대위변제한 쟁점보증채무는 상속재산가액에서 공제되는 채무가 아니다.

(가) 이 건의 주채무자가 상속개시 당시 및 대위변제 시점에 달리 융자를 받을 가능성이 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정으로 청구인이 채권을 회수할 수 없는 상황이었다는 것이 객관적으로 입증되지 않았으며, 오히려 청구인은 대위변제를 한 시점에 주채무자에게 반환하여야 할 임대보증금 OOO원과 본인의 채권을 상계하고, 주채무자 소유의 건물 및 다른 자산에 대하여 구상권을 행사하는 것이 충분히 가능했음에도 불구하고 이를 행사하지 않았는바, 이는 주채무자의 정상화 등을 위한 것이었을 가능성을 배제할 수 없으며, 따라서 쟁점보증채무는 상증세법상 공제가능 채무로 볼 수 없다.

1) [법리ㆍ판례] 피상속인이 부담하고 있는 보증채무는 원칙적으로 상속재산가액의 공제대상이 아니나, 보증인은 주채무자가 이행하지 않는 채무를 이행할 의무가 있으므로(

「민법」 제428조

), 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무는 상속재산가액에서 공제되는데, 특히 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능 상태로 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분의 상당액은 상속재산가액에서 공제한다고 볼 수 있다.

이에 대하여 대법원은 상속개시 당시 주된 채무자가 변제불능상태에 있는지 여부는 일반적으로 주된 채무자가 파산ㆍ화의ㆍ회사정리ㆍ강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄ㆍ행방불명ㆍ형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황인 것이 객관적으로 인정될 수 있는지 여부로 결정해야 하며, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로, 그와 같은 사유의 존재에 대한 입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있다고 판시(대법원 2003.9.2. 선고 2003두4027 판결, 대법원 2010.11.11. 선고 2010두16073 판결)하면서, 주채무자가 변제불능상태이고 보증채무자가 구상권을 행사할 수 없는 때인지 여부는 상속개시일 현재 주채무자의 부도발생 또는 파산선고를 받은 경우뿐만 아니라 재산상태, 자금조달능력 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권행사에 관련된 사정을 참작하여 결정해야 한다고 보았다(대법원 2010.9.9. 선고 2010두6458 판결). 나아가 대법원은 주채무자가 자본잠식 상태에 있다는 사정만으로는 상속개시 당시 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어 채무의 변제나 구상권 행사가 사실상 불가능하다고 입증되는 경우에 해당한다고 보기 어렵고, 주채무자가 자본잠식으로 인해 사실상 변제가 불가능한 상태에 이르는 경우에 한하여 주채무자의 변제불능 및 구상권 행사 불가능이 인정되고(대법원 2004.10.29. 선고 2004두10265 판결 등), 상속채권이 상속재산에 포함되는지 여부는 상속개시일 이후 상속채권을 회수할 수 있는 채권인지 여부가 아니라 상속채권이 상속개시일 당시 존재하는 채권인지 여부로 판단해야 한다(조심 2011부278, 2011.6.3.)고 판시하였다.

2) 따라서 단순히 피상속인 명의의 부동산을 담보로 제공하고 받은 대출금이라 하여 무조건 피상속인이 부담하여야 할 채무로 볼 수 없고, 주채무자의 재산 상태에 의해 변제능력이 사실상 불가능한 상태에 이르러 상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실한 채무만이 상속재산가액에서 공제되는 채무라 할 것인데, 이 건 주채무자는 비록 상당기간 자본잠식 등 채무 초과상태가 계속되었으며, 상속개시 전후에 일부 채무를 연체하여 신용등급이 하락하였고 주거래은행(OOO은행)으로부터 경매실행예정 통지 및 법적절차 최고장 통보를 받기는 했으나, 그 연체금액은 주채무자가 받은 전체 대출금 중 극히 일부에 해당하는 OOO원에 불과하고, 상속개시 당시 파산, 화의, 회사정리, 강제집행, 경매 등의 절차개시를 받은 사실이 없으며, 상속개시일 이후에도 상당기간 계속사업을 유지하고 영업활동을 지속하였고, 주거래은행으로부터 연체된 대출금을 포함하여 총 4건의 대출연장 승인을 받았을 뿐만 아니라 이후 원리금 연체로 추가적인 독촉예고통지를 받은 사실이 확인되지 않으므로, 채무초과 상태였다는 사정만으로 주채무자가 상속개시 당시 달리 융자를 받을 수도 없고 재기의 방도도 서 있지 않는 등 변제불능 상태에 있었다고 단정할 수 없다.

3) 나아가, 청구인이 쟁점보증채무를 대위변제할 당시 주채무자가 변제불능 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정할 만한 객관적인 사실도 확인되지 않는다.

가) 주채무자는, 청구인이 대위변제를 한 당시(2020.4.9.)에도 계속하여 사업을 유지하면서, 2020.12.31. 기준으로 OOO원의 유동자산, OOO원의 쟁점건물 및 OOO원의 조경시설 등을 포함한 OOO원의 비유동자산, 합계 총 OOO원의 자산을 보유한 것으로 나타난다.

나) 한편, 청구인은 2020.4.9. 주채무자의 담보물건과 동일한 쟁점건물 및 쟁점토지들을 담보로 제공하여 OOO 외 금융기관으로부터 OOO원의 대출을 받아 쟁점보증채무를 변제한 것인데, 대위변제 당시 쟁점건물의 감정가액은 OOO원이었고, 2021.8.12.자 부동산 매매계약서상 쟁점건물의 매매금액은 OOO원(부가가치세 별도)에 달했으며, 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점건물은 실제로 2022.4.15. GGG㈜에 OOO원에 매각된 것으로 확인되는바, 주채무자의 쟁점건물에 대한 효용가치ㆍ잔존가치가 없다고 볼 수 없다.

다) 또한 주채무자는 2020년 코로나19의 영향으로 매출이 급감하였으나, 이는 청구인이 2019.7.15. 동일하게 쟁점토지들에 설립한 CCC㈜(2020년 매출 OOO원, 당기순이익 OOO원)의 영향으로 매출이 분산된 영향을 배제할 수 없고, 쟁점건물 외 조경ㆍ서화, 골동품(2019년 감사보고서 상 조경시설 OOO원, 서화 및 골동품 OOO원), 집기 등 주채무자 소유자산의 잔존가치가 존재한 것이 확인된다.

(나) 청구법인은 쟁점보증채무의 실질적인 채무자는 피상속인으로 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하나, 법인은 법에 의해 권리ㆍ의무주체의 자격을 부여받은 별개의 인격체로, 법인인 주채무자의 채무를 자연인인 피상속인의 채무로 동일하게 취급하는 것은 타당하지 않고, 피상속인이 실질적으로 소유하였다는 주채무자 소유의 쟁점건물은 상속재산에 포함되지 않았으므로, 주채무자의 채무만 피상속인의 실질 채무로 상속재산가액에서 공제되어야 하는 것은 불합리하다.

(2) [쟁점②] 쟁점공증채무는 입증되지 않은 채무이므로, 상속재산가액에서 공제할 수 없다.

상증세법 제14조

제1항 제3호에 따라 상속재산가액에서 공제되는 채무는 그 금액의 크기와 무관하므로, 가공 또는 변칙적인 수단에 의해 이를 악용하여 상속세를 회피할 가능성이 많아 이를 방지하고자, 같은 법 시행령 제10조는 채무의 입증 방법을 엄격히 규정하고 있다. 조사청은 이에 2021.12.28. 청구인에게 쟁점공증채무의 존재를 입증할 수 있는 지급증빙자료, 공정증서 관련 채무부담계약서, 이자지급에 대한 증빙자료, 채권회수용 추심내역(내용증명) 등의 자료 제출을 요청하였으나, 청구인은 심판청구접수일 현재까지도 관련 자료를 제출하지 않고 있고, 청구인이 세무조사 과정에서 제출한 2019.7.31.자 유언집행변호사의 상속재산보고서상 피상속인의 소극재산(채무 등)에서도 쟁점공증채무의 존부를 확인할 수 없으며, 현재 공동상속인들 간 유류분청구소송에서도 쟁점공증채무의 진위여부에 대한 다툼이 있는 것으로 확인되는바, 쟁점공증채무는 입증되지 않은 채무로 상속재산가액에서 공제할 수 없다.

(3) [쟁점③] 청구인은 2019.10.28.

상증세법 제67조

에 따라 상속세를 신고하였으나, 법정신고기한까지 상속세를 납부하거나 연부연납, 분납, 납부기한연장 등을 신청하지 않았는데,

「국세기본법」 제47조의4

제3항 제6호는 납부지연가산세를 부과하지 않는 사유를 법정신고기한까지 상속세를 신고ㆍ납부한 경우에 한정하고 있으므로, 법정신고기한까지 상속세를 무납부한 청구인에게 납부불성실가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점보증채무가 상속재산가액에서 공제되는 채무인지 여부

② 피상속인과 청구인간 쟁점공증채무가 상속재산가액에서 공제되는 채무인지 여부

③ 쟁점토지들에 대한 감정평가로 증가한 상속세액에 대해서는 납부불성실가산세를 감면하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지1＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 처분청이 제출한 이 건 결의서에 의하면, 이 건 상속세 신고ㆍ경정내역과 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 통지는 아래 ＜표1＞ㆍ＜표2＞와 같으나, 청구인 외 4명에 대한 상속세 결정통지서에 의하면, 총결정세액 OOO원에서 기납부세액 합계 OOO원(2021.8.27자 기납부세액 OOO원, 2022.4.15.자 확정전보전압류로 인한 기납부세액 OOO원의 합계액)을 공제한 나머지 OOO원이 고지되었고, 그 중 납부불성실가산세액은 OOO원인 것으로 나타난다.

＜표1＞ 이 건 상속세 부과내역

OOO

＜표2＞ 상속인별 납부할세액 및 연대납부의무 한도액

OOO

(나) 등기사항전부증명서 및 OOO서장의 주채무자에 대한 2021.6.11.자 폐업사실증명서 등에 의하면, 주채무자와 CCC㈜의 설립ㆍ운영 관련 주요내용은 각각 아래 ＜표3＞ㆍ＜표4＞와 같다.

＜표3＞ 주채무자의 주요내용

OOO

＜표4＞ CCC㈜의 주요내용

OOO

(다) 청구인은 이 건 관련 법인들에 대하여, ㈜DDD는 청구인이 100% 지분을 소유한 법인이고, 주식회사 EEE는 2020.11.1. 청구인의 자녀인 HHH을 대표이사로 하여 개업한 후 건물건설업을 영위하면서, 청구인이 지분 69%를, HHH이 14%를, III이 17%를 각 소유하고 있으며, GGG㈜는 2022.1.20. 개업하여 부동산업 및 부동산개발ㆍ시행업을 영위하고 있다고 설명한다.

(라) 공동상속인들은 청구인을 상대로 아래 ＜표5＞와 같이 제기한 유류분반환청구 소송을 제기하였고, 관련 내용은 다음과 같다.

＜표5＞ 유류분반환청구 소송 주요경과

OOO

1) JJJ가 원고인 OOO법원 2023.1.25. 선고 2020가합OOO 판결과 KKK이 원고인 OOO법원 2023.1.25. 선고 2019가합OOO 판결의 주요내용은 동일한데, 법원은 유류분을 산정하는 과정에서 ‘공동상속인인 수증자가 증여받은 부동산에 관하여 근저당권의 피담보채무를 인수하기로 하는 등의 부담부증여가 이루어진 경우, 채무자가 인수하거나 부담하는 채무자가 진정한 것인 때에는 상속개시 당시 증여부동산의 가액에서 그 채무부담액을 공제하여야 한다’고 판시하면서, 쟁점토지들의 상속개시일 당시 시가 합계 OOO원에서 채무자가 주채무자이고, 근저당권자가 주거래은행인 각 공동근저당권의 상속개시 당시 피담보채무액 합계 OOO원(2006.12.8.자 OOO원, 2007.10.2.자 OOO원, 2010.8.18.자 OOO원, 2014.8.25.자 OOO원)을 공제한 금액 OOO원을 쟁점토지들의 상속개시가액으로 계산하였다.

2) 한편 OOO법원은 위 두 판결에서 ‘다수의 부동산과 많은 자금을 보유하면서 호텔사업을 경영하고 있던 피상속인이 쟁점공증채무를 차용할만한 특별한 사정을 찾기 어렵고, 게다가 피고인 청구인이 그 당시 피상속인에게 거액의 돈을 빌려줄만한 경제적 능력이나 자력이 있었다고 보기도 어려우며, 피상속인이 어떤 원인에 기하여 청구인에게 부담하게 된 채무인지 등 구체적인 채무내역 및 정확한 경위를 밝히지 못하고 있을 뿐만 아니라, 피상속인의 성견후견인이 2016.8.8. OOO법원에 제출한 재산목록보고서의 소극재산 내역에 쟁점공증채무에 대한 기재가 전혀 없다’고 판시하였다.

(2) 쟁점①과 관련하여, 양측이 제출한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다.

(가) 주채무자가 주거래은행에 대하여 갖고 있는 채무내역과 그에 따른 쟁점보증채무 내역은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 쟁점보증채무 내역

OOO

(나) OOO법무법인이 작성한 피상속인의 2011.12.30.자 유언공정증서(증서 2011년 제2746호)의 주요내용에 의하면, 청구인이 피상속인 소유의 쟁점토지들을 단독으로 상속받는 것으로 되어 있다.

(다) 주채무자가 쟁점보증채무 관련 대출 중 2019월 3월경부터 만기가 도래한 2건(311-030-****** 외 1)의 원금 OOO원, 이자 OOO원, 합계 OOO원을 변제하지 못하자, 주거래은행은 2019년 3월경 피상속인에게 경매실행예정통지서, 법적절차 착수예정통지서, 대출금변제 및 법적절차 예고통지 최고장과 함께, 5건의 대출(311-026-****** 등)에 대한 기한의 이익상실 예정통지서를 송부하였는데, 해당 최고장에는 ‘주채무자의 신용등급이 당초 정상등급(BB)에서 2019.4.11. CCa등급으로 급락하였고, 2019.5.27.부터는 대출을 정상적으로 유지할 수 없는 부도등급(D2)로 하락하였다’는 내용이 기재되어 있는데, 청구인은 위 자료들을 근거로 하여 주거래은행 또한 주채무자를 상속개시 당시 변제불능상태로 보았다고 주장하고 있다.

(라) 청구인은 2019.7.12. 법원에 쟁점토지들에 대한 경매 시 그 손실이 크고 호텔이 부도날 우려가 있으므로 호텔의 정상화를 위해 쟁점토지들의 담보제공승인을 요청한다는 내용의 탄원서를 작성하였고, 같은 날 유증집행자 지정일을 최대한 앞당겨 달라는 내용(피상속인 사망 전 유언집행인 중 1명 사망)의 탄원서를 작성하였다.

(마) 청구인은 2019.11.7. 공동상속인인 LLL 외 3명에게 ‘쟁점토지들에 대한 유류분 청구 등에 따른 가처분으로, 청구인이 쟁점토지들을 다시 주채무자의 담보로 제공하지 못하는 상황에 처해있고, 부실담보로 책정되어 대출상환의 문제가 발생할 뿐만 아니라, 상속세 신고ㆍ납부불성실가산세가 적용되고 있어, 유류분소송 완료 전에 쟁점토지들에 대한 경매진행 및 이에 따른 전체 상속인들의 피해가 우려되므로, 2019.11.13. 협의를 진행하고자 한다’는 내용의 협의조정 통보서를 발송하였고, 그 결과, 청구인과 JJJ 외 2명은 2020년 4월경 청구인이 OOO에 쟁점토지들 등을 담보로 제공하여 대출을 받을 수 있도록 각 가처분등기를 말소시키는 등의 내용으로 합의서를 작성하였다.

(바) CCC㈜는 2020.4.9. ‘기업일반자금’ 명목으로 OOO 외 9개 OOO로부터 합계 OOO원의 대출을 받았고, CCC㈜ 명의의 예금계좌(9002-1930-****-*) 거래내역 등에 의하면, CCC㈜는 아래 ＜표7＞과 같이, 이를 쟁점보증채무의 상환 등에 사용한 것으로 나타난다.

＜표7＞ CCC㈜의 대출금 OOO원 사용내역

OOO

(사) 그 밖에 청구인이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

1) 청구인은 작성일자가 미상인 “건축허가신청서 및 허가서”를 제출했는데, 해당 서류에는 건축주가 피상속인으로 기재되어 있다.

2) 주거래은행(OOO지점)이 2020.12.9. 발급한 금융거래확인서에 의하면, 쟁점건물의 2017.9.12.자 감정가격은 OOO원으로 기재되어 있다.

3) 주채무자의 2014∼2020사업연도 재무상태표 및 손익계산서(당기 기준)의 주요내용은 각각 아래 ＜표8＞ㆍ＜표9＞와 같은데, 청구인은 주채무가 2014사업연도 이후 자본잠식 상태에 있어 2021.5.31. 폐업한 후 2022.7.31. 청산하여 법인 청산절차를 진행하고 있다고 설명한다.

＜표8＞ 주채무자의 재무상태표 요약

OOO

＜표9＞ 주채무자의 손익계산서

OOO

4) 한편, 주채무자의 폐업신고(2021.5.31.) 및 청산(2022.7.31.) 전후의 재무상태표를 요약하면, 아래 ＜표10＞과 같은데, 청구인은 이와 관련하여 2022년 7월경 청산과정에서, 보유자산 약 OOO원(청구인에게 돌려받아야 할 쟁점토지 임차보증금 OOO원 포함)으로 청구인에게 차입한 약 OOO원(임직원 등 단기차입금) 중 일부를 상환(임차보증금은 상계)하였다고 설명하였다.

＜표10＞ 주채무자의 폐업신고 및 청산 전후의 재무상태표 주요내용

OOO

5) 주식회사 MMM가 의뢰하여 주식회사 OOO감정평가법인이 2020.4.16. 쟁점토지들 및 쟁점건물에 대하여 작성한 감정평가서에 의하면, 쟁점건물의 감정평가액은 OOO원으로 기재되어 있다.

6) 청구인은 2020년경 OOO에서 근무하였다는 NNN이 2022.10.6. 작성한 사실확인서를 제출하였는데, 해당 확인서에는 ‘청구인이나 주채무자를 차주로 하는 경우 대출진행이 어려웠고, 청구인의 의뢰로 검토한 결과 CCC㈜를 차주로 하는 대출은 가능하여 이를 실행하였다’는 내용이 기재되어 있다.

7) 청구인은 ＜별지2＞와 같은 내용의 자료 7건과 그에 대한 금융증빙자료들을 제출하였다.

8) 주채무자, ㈜OOO 및 GGG㈜가 2022.2.17. 작성한 쟁점건물의 매매계약서에는 쟁점건물의 매매대금이 OOO원이고, 해당 계약서가 주채무자와 ㈜OOO간 2021.8.12.자 매매약정서의 내용을 승계하며, ㈜OOO는 권리ㆍ의무 일체를 GGG㈜에 이전한다는 내용이 기재되어 있다.

9) 청구인은 2021.8.12. ㈜OOO와 쟁점토지들을 OOO원에 양수도하는 내용의 매매약정서를 작성하였다가, 2022.2.17. 다시 주식회사 GGG㈜와 쟁점토지들을 동일 가격에 양수도하는 내용의 매매계약서를 작성하였는데, 두 계약서에는 ‘건물이 있을 경우 건물가액은 OOO원으로 하며, 매수인은 잔금 지급 후 소유권 이전 시 이를 사용하지 않고 곧바로 철거하기로 한다’는 내용이 기재되어 있다.

10) 청구인은 주채무자의 쟁점건물 매매대금 OOO원의 정산내역이라고 주장하면서, 아래 ＜표11＞과 같은 내용의 2022.4.30.자 주채무자 “(대체)전표”를 제출하였다.

＜표11＞ 주채무자의 2022.4.30.자 (대체)전표

OOO

11) 청구인은 주식회사 EEE가 2022.9.20. OOO지점에 2022년도 대출원리금 합계 OOO원을 납입하였다는 내용의 “대출 원리금 납입증명서” 6부를 제출하였다.

12) GGG㈜의 대표이사 PPP은 2022.4.15. ‘당사는 부동산 개발사업을 위해 청구인 소유의 쟁점토지들과 그 지상의 주채무자(대표이사 청구인) 소유의 쟁점건물을 OOO원에 매수하였는데, 쟁점건물의 경우 그 자체로는 재산가치를 인정하기 어렵고 개발사업을 위해 매수한 당사 입장에서도 건물이 없는 것이 오히려 편리하였다. 당사는 쟁점토지들과 쟁점건물에 대하여 OOO원의 매매계약서를 작성하였으나, 이는 토지대금만을 기준으로 한 것으로, 건물가치는 고려하지 않은 것인데, 주채무자와 청구인이 이를 토지(OOO원)와 건물(OOO원)으로 분리하여 작성해달라고 하여 그렇게 작성하였다’는 내용의 사실확인서를 작성하였다.

(아) 그 밖에 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

1) 쟁점토지들의 등기사항전부증명서에 의하면, 청구인이 2019.4.28. 유증을 원인으로, 2019.8.12. 소유권이전등기를 한 후, 공동상속인들이 2019.9.9.∼2020.1.21. 기간 동안 연달아 쟁점토지들에 대한 소유권등기처분 금지 가처분 신청을 한 것으로 나타난다.

2) 쟁점토지들의 등기사항전부증명서에 의하면, 채무자를 주채무자로, 근저당권자를 주거래은행(OOO지점)으로, 공동담보를 쟁점토지들 등으로 하는 2006.12.8.자 등기 포함 합계 채권최고액 OOO원의 근저당권 설정등기 5건과, 채무자를 청구인(2019.8.12. 청구인이 계약인수함)으로, 근저당권자를 주거래은행(OOO지점)으로, 공동담보를 쟁점토지들 등으로 하는 채권최고액 OOO원의 2012.11.6.자 근저당권 설정등기 1건이 있었으나, 이들 근저당권 설정은 2020.4.9. 모두 해지된 것으로 나타난다. 나머지 쟁점토지들 또한 이와 동일하다.

3) 주채무자와 ㈜OOO간 2021.8.12.자 부동산매매계약서에 의하면, 양측은 쟁점건물을 OOO원에 매매하기로 한 것으로 나타난다.

4) 피상속인의 유언집행자인 변호사 QQQ이 작성한 2019.7.31.자 상속재산 목록에 의하면, 소극재산 목록은 아래 ＜표12＞와 같다.

＜표12＞ 2019.7.31.자 상속재산 목록상 소극재산

OOO

5) 주채무자의 2016∼2019사업연도 감사보고서에 의하면, 아래 ＜표13＞과 같이 화재보험을 가입한 것으로 나타난다.

＜표13＞ 주채무자의 감사보고서상 화재보험 가입내역

OOO

(3) 쟁점②와 관련하여 청구인이 제출한 자료의 주요내용은 다음과 같다.

(가) OOO검찰청소속 공증인 RRR 사무소에서 2014.7.24. 작성한 “양도담보부 채무변제계약 공정증서”(2014년 제4761호)에는 ‘채무자(양도인) 피상속인이 2014.7.24. 현재 채권자(양수인) 청구인에게 부담하고 있는 채무금 OOO원을 일정한 방식으로 변제하기로 채권자에게 청약하고 채권자는 이를 인낙하였다’는 내용이 기재되어 있으나, 구체적인 이자율 및 그 지급시기는 공란으로 되어 있다.

(나) 청구인 명의의 증권계좌(OOO증권, 088-01-******)의 주문대리인 등록현황에 의하면, 주문대리인명이 피상속인으로 기재되어 있다.

(다) 청구인은 청구인 명의의 OOO증권계좌 2개의 2004∼2014년 기간 동안의 거래내역 중에서 피상속인이 계좌거래 종료 시 금원을 인출하거나 피상속인 명의의 계좌로 이체한 내역은 아래 ＜표14＞과 같다고 주장하였는데, 해당 거래내역에는 2014.5.2.자 OOO원(244-***-*** 계좌)이 누락되어 있고, 이를 합하면 총 금액은 OOO원이 된다.

＜표14＞ 청구인 명의의 OOO증권계좌별 거래내역

OOO

(라) 청구인은 본인 명의의 증권계좌(OOO증권, 200-01-34****)의 2010∼2022년 기간 동안의 거래내역을 제출하였는데, 그 중 출금내역은 아래 ＜표15＞과 같다.

＜표15＞청구인 명의의 OOO증권계좌 거래내역

OOO

(마) 청구인은 본인 명의의 OOO증권계좌 7개의 거래내역을 제출하면서, 그 중 쟁점공증채무 관련 내역이라는 것을 아래 ＜표16＞와 같이 정리하였는데, 제출된 거래내역에서 아래 ＜표16＞의 내용은 구분ㆍ확인되지 아니한다.

＜표16＞ 청구인 명의의 OOO증권계좌 거래내역

OOO

(4) 쟁점③과 관련하여, 조사청이 2개 감정기관 및 감정평가사에게 의뢰한 쟁점토지들에 대한 감정평가 결과는 아래 ＜표17＞과 같다.

＜표17＞ 조사청의 쟁점토지들에 대한 감정평가 의뢰결과

OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 보건대, 청구인은 주채무자가 변제불능상태였기 때문에 구상권 행사를 하더라도 대위변제한 쟁점보증채무를 변제받을 수 없었으므로, 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하나,

구상권 행사 가능여부는 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 관련 사정을 종합적으로 참작하여 결정하여야 할 것인데(대법원 2010.9.9. 선고 2010두6458 판결, 같은 뜻임),

이 건에서 주채무자는 상속개시일 당시 계속 사업자로서, 파산ㆍ회사정리ㆍ강제집행ㆍ경매 등의 절차에 있지 아니하였고, 상속개시일 이후인 2019ㆍ2020사업연도에도 각각 OOO원과 OOO원 상당의 매출액이 발생하였을 뿐만 아니라, OOO원 내외의 유동자산을 포함하여 총 OOO원 가량의 자산을 보유하고 있었으며, 감정평가기관의 감정평가서 등에 의하면, 주채무자가 소유한 쟁점건물의 2020년경 감정가격은 약 OOO원으로, 2016∼2020사업연도 기간 동안에는 보험가액이 OOO원인 화재보험에 가입되었던 것으로 나타나는 한편, 이후 실제로 GGG㈜에 OOO원에 양도된 것으로 나타나는 점,

비록 주채무자가 일부 채무의 연체로 주거래은행으로부터 대출금 변제에 대한 독촉을 받기는 하였으나, 그 금액은 전체 대출금 OOO원 중 약 4%에 상당하는 OOO원에 불과하고, 청산단계에서 특수관계인인 청구인에게 처분자산 중 약 OOO원(임차보증금 포함)을 분배한 것으로 나타나는 점 등에 비추어,

주채무자가 적자 누적 등으로 자본잠식 상태이었기는 하나, 그것만으로 변제불능상태였다거나 또는 이로 인해 청구인의 구상권 행사가 불가능하였다고 단정하기 어려우므로, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(한편, 청구인은 주채무자의 채무를 실질적으로 피상속인의 채무로 보아야 한다고도 주장하나, 법인과 자연인은 구별되는 독립된 권리ㆍ의무의 주체이므로, 특별한 사정이 없는 한 이를 이유로 공제하기도 어렵다).

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구인은 공정증서 및 각종 증빙자료에 의하여 피상속인이 청구인에게 쟁점공증채무를 가지고 있으나 이를 상환하지 아니한 사실이 확인되므로, 쟁점공증채무를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 보아야 한다고 주장하나,

상증세법령에 의하면, 상속재산가액에서 공제되는 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 채무가 존재한다는 사실을 확인할 수 있는 서류를 통해 입증된 것으로서, 상속개시일 당시 피상속인이 종국적으로 이를 부담하여 상환할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 말하고(조심 2015서1869, 2015.10.6., 같은 뜻임), 그에 대한 입증책임은 원칙적으로 상속세 과세가액을 다투는 납세자에게 있으며, 특히 특수관계인인 직계존비속간 금전소비대차는 원칙적으로 인정될 수 없어 그 채무의 존재여부는 납세자가 이를 객관적으로 입증하여야 한다 할 것인데(조심 2018중2037, 2018.10.5., 조심 2015서1869, 2015.10.6., 같은 뜻임),

이 건에서 단순히 피상속인이 청구인 명의의 증권계좌를 관리하면서 쟁점공증채무 상당액을 인출하였다는 사실만으로 청구인과 피상속인 간에 금전대차계약이 존재한다고 보기 어렵고, 쟁점공증채무가 OOO원을 상회하는 고액임에도 불구하고, 청구인이 피상속인에게 그 상환을 독촉을 하는 등과 같이 채권을 확보하기 위해 노력한 사실도 나타나지 않으므로, 피상속인이 상속개시일 당시 청구인에 대하여 쟁점공증채무를 부담하고 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장 또한 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 보건대, 청구인은 쟁점토지들의 가액에 대한 감정평가로 상속세가 증가한 데에 청구인의 귀책사유가 없으므로,

「국세기본법」 제47조의4

제3항 제6호에 따라 납부불성실가산세는 감면되어야 한다고 주장하나,

「국세기본법」 제47조의4

제3항 제6호는 납부지연가산세의 감면요건 중 하나로 ‘상속세를 신고한 자가 법정신고기한까지 그 상속세를 납부한 경우’를 규정하고 있는데, 청구인을 포함한 상속인들은 이 건 상속세를 법정기한 내 납부하지 아니하였으므로, 그 요건을 충족하지 못하고 있는 점,

가산세는 납세자의 고의ㆍ과실과 무관하게, 법령상 의무를 위반하는 경우 부과되는 것으로, 특히 납부불성실가산세의 경우에는 이자성격과 성실납세자와의 형평성 유지 기능도 있다 할 것인데, 달리 청구인에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(라) 따라서 처분청이 청구인에게 상속세(가산세 포함)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 일부개정된 것)

제14조 [상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등] ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정된 것)

제10조 [채무의 입증방법등] ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 “금융회사등”이라 한다)으로 한다.

(3) 민법(2017.10.31. 법률 제14965호로 일부개정된 것)

제428조 [보증채무의 내용] ① 보증인은 주채무자가 이행하지 아니하는 채무를 이행할 의무가 있다.

(4) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 일부개정된 것 ; 2019.1.1. 시행)

제47조의4 [납부불성실ㆍ환급불성실가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만,

「인지세법」 제8조

제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

(5) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부개정된 것)

제47조의4 [납부지연가산세] ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납세고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다.

6.

「상속세 및 증여세법」 제67조

또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우

부칙

제1조 [시행일] 이 법은 2021년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 법률 제9911호 국세기본법

일부개정법률 제21조

제2항 제11호 나목 및 라목의 개정규정은 법률 제9346호 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법 폐지법률의 시행일부터 시행한다.

제5조 [납부지연가산세에 관한 적용례] ① 제47조의4 제3항 제6호의 개정규정은 이 법 시행 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용한다.

(6) 국세기본법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31452호로 일부개정된 것)

제27조의5 [납부지연가산세 적용 제외] 법 제47조의4 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란

「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조

제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 평가심의위원회를 거치는 방법을 말한다.

(7) 국세기본법

제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(8) 국세기본법 시행령

제28조 [가산세의 감면 등] ① 법 제48조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우

＜별지2＞ 청구인이 제출한 제출자료

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