조심 2018중0463 (2018.07.11)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 고철도매업 및 폐차 처리업을 영위하고 있는 사업자로, OOO지방국세청장(이하 “조사관서”이라 한다)은 2016.8.25.～2016. 10.30. 청구법인에 대한 세무조사를 실시하였다. 나. 청구법인은 2012년∼2014년 기간 동안 특수관계인[청구법인 대표이사 OOO은 청구법인 지분율 50% 주주이자 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다) 58.33%의 주주이다] OOO로부터 총OOO원 상당의 고철을 매입한바, 조사관서는 OOO와의 거래와 유사한 대규모 직송거래(청구법인의 사업장을 거치지 아니하고 매입처에서 매출처로 직접 고철을 입고하는 방식)를 하는 상위 3개 매입처[2012～2014사업연도 중 청구법인과 직송거래한 거래업체 중 거래액이 가장 큰 4개 매입처 중 OOO를 제외한 3개 매입처인 (주)OOO, (주)OOO 및 (주)OOO으로, 이하 “상위 3개 매입처”라 한다]를 선정하여 상위 3개 매입처와의 거래에서 발생한 평균이윤과 OOO와의 거래에서 발생한 이윤의 차이인 OOO)을 시가보다 고가로 매입한 금액으로 보아 「법인세법」제52조 에 따른 부당행위계산부인규정을 적용하여 손금불산입하는 등의 조사내용을 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2016.12.1. 청구법인에게 2012～2015사업연도 법인세 합계OOO을 경정·고지(이하 “당초처분”이라 한다)하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.2.20. 심판청구를 제기하였고, 우리원은 2017.9.12. 당초처분에 대하여 “OOO와 거래 형태, 규모 등이 유사한 매입처들로부터의 고철 매입가격 및 동 매입처들에게 실제 지급한 인센티브금액 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다” 등의 취지로 재조사 결정하였다. 라. 조사관서는 2017.10.10.～2017.11.11. 위 심판결정에 따른 재조사를 실시하여, 2017.11.22. 2012～2013사업연도 중 청구법인이 OOO에 지급한 품목별 매입가액은 시가로 인정하되, 청구법인이 OOO에 대하여 품목별 매입가액 이외에도 kg당 OOO원의 등급인센티브를 지불(2012사업연도 합계 OOO원, 이를 합하여 이하 “쟁점금액”이라 한다)하였으나, 상위 3개 매입처 등에는 이러한 등급인센티브가 지급되지 않았다고 보고 「법인세법」제52조 에 따른 부당행위계산부인규정을 적용하여 손금불산입하는 등 2012사업연도 귀속 법인세 OOO원와 2013사업연도 귀속 법인세OOO원 등을 감액경정하는 재조사 결과를 2017.11. 22. 청구법인에게 통보하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 조세심판원의 재조사 결정에서 청구법인이 OOO로부터 고철을 매입한 것과 관련하여, OOO와의 거래형태, 규모 등이 유사한 매입처로부터 고철 매입가격 및 동 매입처에 실제 지급한 인센티브 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 결정하도록 결정한바, 청구법인은 재조사시 적극적으로 소명자료 등을 제출하였음에도 처분청으로부터 재조사 결과를 통보받지 못하였고, 이후 조사관서로부터 구두로 전달 받은 과세유지 근거에 따르면 정당한 시가 비교 없이 등급인센티브를 지급한 내부의사결정, 이사회 서류 등의 존재만을 판단근거로 정당하게 지급한 OOO와의 거래를「법인세법」상 부당행위계산의 부인대상으로 삼은 것이다. 조사관서는 재조사에서 당초 상위 3개 매입처를 비교대상으로 보아 고가매입으로 과세하였던 2012사업연도 OOO원 중에서 쟁점금액을 제외한 나머지 금액(2012사업연도 OOO)은 정당한 인센티브로 보아 감액 경정하고 2013사업연도에는OOO원을 익금에 추가로 산입하였으며, 2014사업연도에는 당초 조사관서가 고가매입으로 보았던 OOO원 전액을 정당한 인센티브로 보아 감액 경정한 바, 심판결정에 의한 재조사의 경우 그 범위 내에서 재조사가 이루어져야 하고 재조사로 인하여 당초 처분보다 불리한 결정을 하지 못함에도, 합리적 근거 없이 청구법인이 제시한 자료를 인정하지 아니하고 2013사업연도의 경우 그 익금산입액을 당초 결정한 고가매입보다 OOO 증액하여 청구법인에게 불리한 결정을 하였으므로 위법·부당하다. (2) 인센티브의 성격과 관련하여, 청구법인은 자신의 자금으로 인센티브를 OOO에 부당하게 지급한 것이 아니라 (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다)에서 수령한 인센티브를 지급하는 전달자 입장에 불과하고, 청구법인은 OOO으로부터 가공고철 및 중량고철 납품실적에 따라 연간 약 OOO원의 인센티브를 수령하면 이를 납품실적에 따라 기여한 매입처들에게 다시 되돌려 주는 입장으로 특수관계인에 현저한 이익을 분여한 것이 아니며, OOO가 이러한 정품 OOO를 설치한 것도 OOO은 2011년 새로운 제강설비인 OOOOOO를 설치하면서 연속적인 고철 투입과 양질의 가공된 OOO철스크랩을 대량으로 필요로 하게 되어 이에 대응할 수 있는 공급처를 물색하였기 때문으로, OOO의 입장에서는 OOO가 고가의 기계장비를 설치하였고, OOO는 청구법인의 직송업체이므로 이러한 기여도를 고려하여 등급인센티브 등을 지급한 것임에도 청구법인이 이를 분배하지 않는다면 횡령에 해당하는 것이다. 청구법인의 직송업체가 OOO에 납품하면 OOO에 고철이 입고될 때, OOO이 정확한 고철의 중량, 가격, 등급 등과 매출단가가 결정되는데, 사전에 영업회의 등을 통하여 등급특별구매인센티브 등의 단가가 예측가능하게 결정되어 있다 하더라도 OOO에서 가공고철 또는 중량고철 여부에 따라 입고 이후에 입고 고철 등의 등급, 품질 등을 확인한 후 인센티브를 결정하고 지급하는 것으로 매입·매출내역이나 입고내역상의 가격은 인센티브를 제외한 가격이므로 가격차이가 없고, 인센티브 지급내역도 표시되지 않는 것이다. 청구법인은 OOO 이외에도 2012사업연도에는 OOO등 19개 매입처에, 2013사업연도에는 OOO등 16개 매입처에 등급인센티브를 별도로 구분하여 세금계산서 수취하였으나 2014사업연도 이후에는 관리의 불편함을 해소하고자 매입가액에 포함하여 하나의 세금계산서로 수취한 건임에도 인센티브를 매입가액에 포함하여 매입세금계산서를 수취하였는지 여부에 따라 「법인세법」상 부당행위 계산부인에 해당하는지 여부를 판단하는 것은 위법·부당하다. 부당행위계산부인시 비교대상과 관련하여, 청구법인은 고철 제조 및 도매업을 영위하고 있고 고철은 OOO에 전량 납품하고 있는바, 고철 제조업은 청구법인에 납품된 고철을 절단 등 제조과정(OOO)을 거쳐 OOO에 납품하고, 고철 도매업은 청구법인의 매입처에서 OOO에 직접 배송 및 입고하여 고철을 납품하고 있으며, OOO도 청구법인과 같은 고철 제조 및 도매업을 영위하고 있다. 한국철강협회 철스크랩위원회에서 제정한 철스크랩 매뉴얼에 의하면 OOO도 제조설비를 갖춘 제조업에 해당하는바, OOO에서 발간한 ‘철스크랩 매뉴얼(KSD 2101 기준, 2013년 1월’에는 제조설비의 관리 규정이 있고, 주요설비에는 한국산업표준(KS)에서 정한 주요 제조설비를 포함하여 정하면서 주요 설비로 OOO시어 또는 슈레더, 2.압축기, 3.굴삭기(전동식 또는 내연기관식), 4.마그네트 및 그라풀, 5.천정크래인 등, 6.운송장비(지게차, 방통차, 암롤박스 등) 등을 열거하고 있고, 특히 OOO쉐어는 ‘노폐스크랩 전 모재를 OOO 할 수 있는 설비로서 시간당 최소 10톤 이상 가공할 수 있는 용량’으로 규정하고 있으며, OOO가 2011년에 구입한 OOO쉐어는 이 조건을 충족하고 있고, 이외에도 굴삭기, 마그네트 및 그라플, 운송장비 등을 보유하고 있으므로 OOO가 규정한 제조업에 해당한다. 우선, 청구법인은 고철 제조업·도매업을 겸영하고 있으므로 동일한 거래형태인 제조업과 도매업으로 구분하여 각 거래형태별로 고철의 품목별 · 매출단가별로 비교 대상업체와 OOO의 매입단가(인센티브 포함)를 비교하여 부당행위계산부인 대상 여부를 판단하여야 하는 바, 상위 3개 매입처 중 (주)OOO, (주)OOO은 전량 고철 도매업을 영위하고 있는 업체이고 OOO은 고철 제조업과 도매업을 겸영하고 있는 업체로, 고철 도매업은 단순히 고철을 수집하여 공급하는 것이므로 상위 3개 매입처 이외에도 직송업체 전체가 비교대상이 될 수 있다. 고철 제조업은 상위 3개 매입처 중 고철 제조업을 겸영하고 있는 OOO이나, OOO이나 다른 매입처가 소유한 고철 OOO는 일반 압축기에다 절단기를 추가한 OOO쉐어의 약 15% 수준)로 제품의 품질이나, 규격, 생산량 등에서 정품 OOO와 현격한 차이가 있고, 위치 차이(정품 : 천장 등 시설이 있는 공장 내에 설치, 사제 : 나대지위에 설치)로 작업 과정에서 이물질(토사 등)이 혼입되어 제품의 질이 정품에 비해 현저히 낮을 수밖에 없다. 반면, OOO가 보유한 정품 OOO 쉐어(2011년 8월 취득, 취득가액 : 약 OOO원)는 압축 능력, 규격, 품질 및 생산량 등에서 현격한 차이가 있어 사제 OOO와 비교할 수 없는바, 정품 OOO쉐어는 사제 OOO보다 시간당 작업량이 약 3.5배 많고 공장 내에서 작업하므로 제품에 이물질이 혼입되지 않아 OOO에서 원하는 제품의 품질을 유지할 수 있어 OOO에서도 OOO와 같은 정품 OOO를 설치한 업체에 대하여는 기여도를 인정하여 우대정책을 펴고 있다. 따라서 OOO의 경우 고철 도매업은 상위 3개 매입처와 직송업체와는 고철 도매업에 대하여는 시가를 비교할 수 있으나, 고철 제조업에 있어서는 비교대상이 없으므로 시가 자체를 비교할 수 없다. 부당행위계산부인시 대상금액과 관련하여, 청구법인은 OOO으로부터 인센티브를 수령하여 OOO에 인센티브를 제공한바, 조사관서에서는 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점금액에 대하여 부당행위계산의 부인대상으로 보았다. 청구법인이 OOO으로부터 수령한 인센티브에 대하여 2013년 4월분 거래를 기준으로 매입가액과 등급인센티브를 구분해서 검토하면,청구법인이 OOO에서 수령한 등급인센티브 중 OOO 해당분에 대한 등급인센티브를 지급한 사실이 확인되고 있다. 청구법인은 2012~2013사업연도 중 OOO 이외에도 약 10군데 매입처에 등급인센티브를 별도로 구분하여 세금계산서를 수취하였으나, 2014년 이후에는 관리의 불편함을 해소하고자 매입가액에 포함하여 단일 세금계산서로 수취한바, 처분청은 재조사과정에서 이러한 사실을 인지하였고, 정상적인 거래로 인정하여 당초 부당행위계산부인 대상으로 보았던 2014사업연도 귀속OOO천원 전액을 정상거래로 보아 감액결정 하였으나, 2012~2013사업연도는 등급인센티브를 일반 매입가액과 구분하여 세금계산서를 수취하였다는 이유로 이를 부당한 지원금으로 보아 당초 과세를 유지한 것은 청구법인이 동일하게 OOO으로부터 등급인센티브를 수령하여 OOO에 지급하였음에도 인센티브에 대하여 별도의 세금계산서를 발급하였는지 여부에 따라 부당한 고가매입으로 처리한다는 것은 어떠한 논리로도 이해할 수 없는 것이고, 명백히 잘못된 결정이라 할 것이다. 청구법인이 OOO으로부터 수령한 인센티브에 대하여 2014년 1월분 거래를 기준으로 매입가액과 등급인센티브를 구분해서 검토해 보면, 2014사업연도에도 청구법인이 OOO에서 등급인센티브를 수령하여 OOO에 등급인센티브를 지급하였으나, 2014년도 이후에는 등급인센티브를 관리의 편리성을 도모하고자 등급인센티브 관련 세금계산서를 별도로 수취하지 아니하고 고철매입분과 합하여 세금계산서를 수취한 것이다. OOO에 대한 합리적인 시가 비교 대상매입처를 판단하기 위해서는, 우선 업종별로 보았을 때 상위 3개 매입처를 비교대상으로 하되 도매업(상품)과 제조업(제품)으로 구분하여 판단하는 것이 합리적인데, 이러한 경우 위에서 살핀 바와 같이 고철 상품은 OOO와 상위 3개 매입처와는 비교가 가능하나 고철 제품(압축 및 절단한 가공품인 OOO)은 비교대상 업체가 없다고 보는 것이 「법인세법」 취지에 합당하다 할 것으로 부당행위 계산부인 대상금액의 시가차액이OOO원 미만이고 시가차액이 시가에서 차지하는 비율이 5% 미만이므로 부당행위계산의 부인대상에 해당하지 아니한다. 가령, 당초 시가비교 대상을 본 상위 3개 매입처 이상으로 확장한다고 하여도, OOO와 공급유형이 유사한 직송업체를 대상으로 비교할 수 있다 할 것인데, 이 경우에도 고철 상품은 서로 시가비교가 가능하나 고철 제품(압축 및 절단한 가공품인 OOO)은 비교대상 업체가 없다고 보는 것이 타당할 것이고, 그 부당행위 계산부인 대상금액의 시가차액이 OOO억원 미만이고 시가 차액이 시가에서 차지하는 비율이 5% 미만이라 할 것이다. 또한, OOO 이외에도 등급인센티브를 별도로 지급한 매입처도 있음에도 처분청은 청구법인이 쟁점매입처에게만 등급인센티브를 지급한 것으로 판단하고, 쟁점금액을 부당행위계산의 부인대상으로 판단한바, 등급인센티브는 매입처별로 차이가 있고, OOO의 경우 정품 OOO쉐어 설치로 우대단가가 적용되어 다른 매입처보다 OOO에서 지급하는 등급인센티브가 더 많았던 것이다. 조사관서에서 부당행위계산의 부인대상으로 본 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점금액이 청구법인이 OOO에서 받은 인센티브 중 차지하는 비율은 2012사업연도에 약 9.3%, 2013사업연도에 약 8.7%으로 평균 약 9%에 해당하는 것으로 이를 부당하게 지원한 금액으로 보아 과세유지를 한 처분청의 주장은 이유가 없다고 할 것이고, OOO의 경우 매출총액에서 차지하는 등급인센티브 비율이 2012사업연도에 1.46%, 2013사업연도에 1.45%로 등급인센티브가 매출에서 차지하는 비율이 극히 미미하므로 부당하게 지원받았다고 볼 수도 없다. 동일한 거래형태를 가진 다른 업체와의 비교와 관련하여, OOO와 동일한 업종(고철 도매, 제조)과 동일한 규모의 정품 OOO를 보유하고 OOO에 납품하였던 ㈜OOO의 경우에도 우대단가를 적용 받아 추가 등급인센티브를 수령한 바, ㈜OOO은 OOO(주)의 직송업체로서 OOO와 같이 고철 도매와 OOO쉐어로 압축 및 일정규격으로 절단한 고철제품을 OOO에 납품하였고 OOO(주)은 OOO으로부터 인센티브 등을 수령하여 ㈜OOO에게 전달한 것이므로 OOO와 ㈜OOO은 서로 비교할 수 있는 대상이라 할 것이고, KS 인증받은 정품 OOO 등 제조장비를 갖춘 두 업체가 수령하는 대금 단가는 비슷할 것이므로 두 업체간의 시가 비교가 가장 합리적인 비교대상이라 할 것이며, ㈜OOO이 OOO)로부터 받은 단가와 OOO가 청구법인으로부터 받은 단가가 유사하므로 청구법인은 OOO에게 부당하게 고가매입을 한 것이 아니라 합리적인 기준에서 정당한 등급인센티브를 지급한 것에 해당한다 할 것이다. 과거 세무조사시 정상거래로 인정받은 것과 관련하여, 2008 ~ 2010사업연도 중 청구법인은 OOO와 OOO억원의 고철거래가 있었고, 이에 2011년에도 조사관서에서 세무조사를 실시하여 부당행위계산의 부인규정을 검토하였으나 정상거래로 인정받은 사실이 있다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 당초 세무조사시 OOO에 이익을 분여하여 조세를 감소시킨 사실을 인정하였다가 세무조사가 종결되자 이를 전면 부인하고 있고, 재조사에 따른 경정결정에 대하여 처분청이 추가적 조사 등을 하지 않은 채 당초 처분을 유지하거나 조세심판원의 재조사 결정을 위배한 것이라고 주장하고 있으나, 처분청은 재조사 중 청구법인과 수차례 OOO와 다른 직송업체간 거래내역을 제출받아 검토하였고 청구법인 주장 및 관련자 진술 등을 청취하였으며 청구법인으로부터 제출받은 자료 등을 근거로 재조사에 따른 경정결정을 한 것이다. 또한, 청구법인은 2013사업연도 부당행위금액을 당초 조사결정보다 OOO천원을 증액하여 청구법인에게 불리한 결정을 하였으므로 위법하다고 주장하나 「국세기본법」제79조 제2항은 그 대상이 조세심판 결정이지 재조사 결정은 그 대상으로 볼 수 없고, 재조사 결정으로 부당행위계산부인 관련한 2012·2014사업연도분의 익금산입액이 감소하였고, 2012～2015사업연도 귀속 법인세 과세표준 및 세액이 감액경정 되었으므로 청구법인에게 불리한 결정으로 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다. (2) 인센티브의 성격과 관련하여, 청구법인은 OOO에 고철 품목별로 kg당 OOO원의 등급인센티브를 매입가액 이외에 추가로 지급하였는데 청구법인은 OOO으로부터 수령한 인센티브를 거래처에 지급하는 단순 전달자의 입장이라고 주장하고 있으나, OOO이 조사관서에 제출한 답변서에 의하면 OOO은 자사가 청구법인에 지급한 인센티브를 OOO를 포함한 거래처에 배분하도록 권고하거나 강제한 사실이 없고 고철의 kg당 시장 단가가 OOO이 kg당 매입할 가액으로 공시한 기본단가보다 높은 경우와 월 납품량이 일정 목표량을 달성하였을 경우에 한해서 청구법인에 인센티브를 지급하고 있다. 따라서, 청구법인이 OOO에 추가로 인센티브를 지급한 것은 청구법인의 임의적 판단이므로 청구법인에게 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없고, 청구법인은 OOO에서 수령한 등급인센티브 등을 협력업체에 배정하지 않을 경우 청구법인이 협력업체에 지급할 등급인센티브를 부당하게 횡령하게 되는 것이라고 주장하나, OOO의 답변서에 따르면 등급인센티브와 관련하여 OOO에서 하부업체에 배분하도록 권고하거나 강제한 사실이 없고 OOO의 정품 여부에 따라 하부 업체에 차등을 두고 거래 가격을 결정한 것이 아니라 고철 시세에 따라 가격을 결정하였으므로 OOO에 지급한 등급인센티브는 어디까지나 청구법인의 임의적인 결정 사항일 뿐이다. 청구법인에서 주장하는 OOO 前근무자의 진술이 처분청에서 근거로 제시한 OOO의 답변서 보다 신뢰할 수 있다거나 증거능력이 있다고 할 수는 없을 것이므로 청구법인에서 OOO에 등급인센티브 명목으로 자금 지원한 것이 단순 전달자의 입장에 해당하고 인센티브 미지급시 횡령에 해당한다는 논리는 지나치게 과장된 것이고, 처분청이 2014사업연도의 OOO와의 거래에 대하여 부당행위계산 부인을 적용하지 아니한 것은 시가와 대가의 차이금액이 OOO억원 미만에 해당하기 때문이다. 부당행위계산부인시 비교대상과 관련하여, 청구법인은 OOO가 고철 제조업과 도매업을 겸영하는 업체이어서 도매업을 운영하는 다른 매입처의 거래가액과는 비교대상이 아니라고 주장하나, 고철의 가격은 ‘고철의 품목(OOO, 중량, 경량 등)과 중량에 의해 결정되는 것’이지 매입처의 업종이 제조업인지 도매업인지 여부는 가격 결정요소가 아니고 OOO가 보유한OOO는 정품이어서 고철의 품질이 우수하므로 OOO으로부터 우대단가를 적용받아 OOO과는 차별화되었음을 주장하나, OOO에서 제출한 ‘OOO(주) 입고내역’에서 보듯이 OOO에서 청구법인의 거래업체를 차별하거나 구별하여 인센티브를 지급한 근거를 찾아볼 수 없다. 청구법인은 고가의 정품 OOO를 사용하는 OOO와 사제 OOO를 사용하는 OOO 등과 비교해서는 안된다고 주장하나, 정품 OOO를 사용하면 OOO 고철의 압축과 절단의 속도가 빨라져서 공급물량을 늘릴 수는 있지만 정품 OOO와 사제 OOO로 작업하는 차이에 따라 OOO 고철의 본래 성질이 변하는 것은 아니고 청구법인의 직송업체 고철 거래분 매출·매입 내역을 보면 OOO이 청구법인의 거래업체에 따라 차등을 두고 거래가격을 결정한 것이 아니라 고철 시세에 따라 거래가격을 결정하였음을 알 수 있으므로 OOO가 제조업에 해당하거나 정품 OOO를 보유하고 있기 때문에 거래상황이 유사한 비교대상 업체가 없으므로 비교대상 시가도 없다는 청구주장은 받아들일 수 없다. 부당행위계산부인시 대상금액과 관련하여, 처분청은 재조사 기간 동안 청구법인으로부터 OOO를 포함한 직송업체OOO여 업체에서 고철을 매입하여 OOO에 납품한 내역을 제출받아 시가와 대가의 가격비교 및 차액에 대해 경정한 바, 직송업체별, 거래일자별, 품목별, 수량, 매입단가, 매입금액, 매입인센티브, 매출단가 매출금액 자료를 근거로 직송업체 간에 마진을 비교하고 OOO의 거래가액(대가)과 다른 직송업체의 거래가액(시가)의 차이 금액을 이익분여한 금액으로 산출하여 부당행위계산 부인 대상금액을 과세한 것이다. 청구법인은 OOO에 대하여 2012～2013사업연도 중 고철의 매입가액 이외에도 인센티브를 추가로 지급한 바, 청구법인의 직송업체 고철거래를 일자별·품목별 매출·매입내역을 보면, OOO에 납품하는 매출단가가 동일한 날짜에 청구법인이 직송업체에 지급하는 매입단가는 OOO와 다른 직송업체에게 품목별로 대부분 동일하게 지급되었으며, 때로는 OOO의 구입단가가 다른 직송업체에 비해 다소 높거나 낮은 경우가 있으나 그 가액이 서로 상계되어 연간 거래가액에 미치는 영향이 크지 않기에 조사관서는 추가 인센티브를 제외하고 직송업체에 지급한 거래가액을 시가로 인정하였다. 청구법인은 OOO 외 약 OOO데의 거래처에도 등급인센티브를 별도로 구분하여 세금계산서를 수취하였다고 주장하나 이에 대한 구체적인 금액이나 근거자료는 제시한 바 없으므로 청구법인이 OOO에 정당한 사유 없이 다른 거래처에는 지급하지 않은 등급인센티브를 매입가액 외에 추가로 지급하였으므로 OOO에 지급한 등급인센티브를 부당행위계산부인 적용 부인대상으로 판단한 것은 정당하다. 또한 청구법인은 업종별, 품목별, 매출단가별로 특수관계인 OOO에게 지급한 시가차액이 연간 OOO억원 미만이고 시가차액이 시가에서 차지하는 비율이 5% 미만으로 부당행위계산부인 적용대상이 아니라고 주장하나, 2012～2013사업연도 청구법인은 특수관계인 OOO로부터 중량A·B, OOO 등 10여 종의 고철을 매입하면서 시가에 의해 거래가격을 지급하고도 등급인센티브라는 명목으로 추가적으로 금전을 부당하게 지급하였고 이와 같이 고가로 지급한 금액이 연간 OOO원 이상이므로 부당행위 계산부인 규정을 적용한 것이고, 각 고철 품목별로 OOO억원 미만이므로 과세대상이 아니라는 청구주장은 고철 kg당OOO 시세변동에도 민감한 고철업종에서 청구법인처럼 특수관계자에게 이익을 분여하기 위해 여러 고철 품목으로 쪼개어 OOO억원 이상의 추가적인 인센티브를 지급한 경우에는 「법인세법 시행령」제88조 제3항의 부당행위계산 부인규정 적용대상인 ‘시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상’인 경우에 해당한다. 동일한 거래형태를 가진 다른 업체와의 비교 등과 관련하여, OOO(주)가 그 거래처인 (주)OOO에게 청구법인과 유사한 인센티브를 지급하였다 하더라도 이 건과는 아무런 관련이 없고, 청구법인에 대한 과거의 세무조사 당시 과세되지 않은 세목이나 계정과목을 이후 세무조사에서 과세할 수 없다는 청구주장도 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 (1) 재조사 심판 결정에 따라 재조사를 실시하고 당초 처분을 감액경정하면서 특정 과세원인에 따른 익금산입액이 당초처분보다 증가한 경우, 「국세기본법」제79조 에 따라 금지되는 불리한 결정에 해당하는지 여부 (2) 특수관계인이 청구법인을 통하여 제강업체에 고철을 납품한 것과 관련하여, 청구법인이 제강업체로부터 받아 특수관계인에게 지급한 인센티브에 대하여 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분의 당부 나. 관련 법령 : 별지 참조 다. 사실관계 및 판단 (1) 우리원은 2017.9.12. 당초처분에 대하여 ‘청구법인이 2012년∼2014년 기간 동안 OOO로부터 총OOO원에 상당하는 고철을 매입한 것과 관련하여 OOO와 거래 형태, 규모 등이 유사한 매입처들로부터의 고철 매입가격 및 동 매입처들에게 실제 지급한 인센티브금액 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다’는 취지로 재조사 결정을 하였고, 그 이유는 아래 <표14>와 같다. (2) 처분청이 제출한 “세무조사 사전통지(2017.9.25., 조사기간 : 2017.10.10.～2017.11.11. 조사사유 : 조세심판(2017중1323) 재조사 결정에 따른 재조사로 재조사 결정 부분 조사)”와 “불복청구 결정에 대한 처리결과 통지(2017.11.22.)”에 따르면, 처분청은 우리원의 재조사 결정에 따라 재조사를 실시하고 아래 <표15>와 같이 경정하였고, OOO로부터의 고철 고가매입과 그 외의 항목에 대한 익금산입액의 변경내역은 아래 <표16>와 같다. (3) 청구법인은 OOO가 소유한 OOO와 인센티브와 관련하여 아래와 같은 증빙을 제출하였다. ① OOO의 2012.12.31. 현재 표준대차대조표에는 구축물로 OOO이 계상되어 있고, 유형자산감사상각명세서에는 길로친에 대하여 기초가격 OOO 미상각잔액 합계OOO이 기재되어 있다. ② 조사관서에서 청구법인의 영업이사 OOO이 작성한 진술서(2017.11.8.)에는 ‘OOO의 경우에는 다른 업체에 주는 단가외에 OOO에서 주는 인센티브를 감안해서 추가로 더 지급하고 있고, OOO에서 주는 인센티브 전부를 OOO를 주는 것이 원칙이고 필요에 따라 합의 하에서 청구법인이 조금 더 가져갈 수 있으며, OOO에서 OOO에 인센티브를 추가로 지급하는 것은 OOO가 OOO에 대량의 물량을 꾸준히 공급하고 있기 때문이고, OOO가 소유한 OOO는 다른 업체가 소유한 사재 OOO 보다 고가이고 규격이 더 좋아 OOO가 공급하는 OOO을 다른 업체에서 공급하는 OOO과 비교할 수 없다’는 취지로 기재되어 있고, OOO OOO제강소에서 철스크랩 구매팀장으로 재직(2010.1.～2013.12.)하였던 OOO의 사실확인서(2017.11.9.), 같은 철스크립 구매팀에서 재직(2006.2.～2014.4.)하였던 OOO의 사실확인서(2017.11.7.) 및 OOO의 녹취록(2017.1.17.)에는 “OOO은 OOO공장의 증설에 따라 스크랩 수요가 증가하였고, OOO에 대한 공장설비 등을 실사한 결과 타업체가 차별화되어 OOO에 우대단가를 적용하였다”, “청구법인을 통해 OOO이 공급하고 이에 단가를 추가지급할 경우 내부문서상 별도로 기재하였다”는 취지로 기재되어 있다. ③ (주)OOO의 대표이사였던 OOO의 사실확인서(2017.11.10.)에는 “(주)OOO은OOO(주)을 통해 OOO으로 직송 납품을 하는 업체로, OOO 제품은 OOO에서 생산설비 등의 실사를 통해 품질을 인정 받아 다른 업체보다 우대단가를 적용 받았고 이를 OOO(주)를 통해 지급 받았다”는 취지로 기재되어 있다. ④ OOO와 OOO(구 OOO)에 설치된 OOO를 비교한 표가 기재되어 있고, OOO와 OOO의 공장, OOO 설비 및 제품의 사진에는 OOO의 경우에는 공장내부에 설치된 OOO 등의 모습이, OOO의 경우에는 외부에 설치된 OOO 등의 모습이 촬영되어 있다. 청구법인은 상위 3개 업체 중 고철 도매업에 대하여 시가를 비교할 수 있으나 고철 제조업에 있어서는 비교대상이 없다고 주장하면서 제시한 OOOOOO제강소 고철구매팀장이 청구법인 등에게 교부한 국내 철스크랩 납품 관련 안내(2010.10.12.)에는 “OOO 등과 관련한 업체의 물량은 납품을 금지하고, 120톤 제강 가동에 다라 폭발물 및 이물질에 대한 가동 영향이 확인되고 있으므로 폭발물 및 이물질에 대한 납품업체의 관심과 관리를 부탁한다”는 취지가, 실공급업체 납품 중지 통보(2016.7.29.)에는 “OOO에 대하여 상습적 고의혼적을 사유로 2016.8.1.부터 납품을 중지한다”는 취지로 기재되어 있다. 청구법인은 OOO에서 지급하는 인센티브의 종류와 그 지급 방식은 아래와 같이 제시하고 있고, 청구법인이 OOO으로부터 지급받은 인센티브와 관련하여 OOO은 매월 정기적으로 협력업체의 영업부 책임자들을 소집하여 구매 관련회의를 진행하고 동 영업회의에서 단가결정, 특별구매에 대한 우대단가가 결정되고 있다고 주장하면서 “OOO 납품업체실무회”가 청구법인 등에게 송부한 “납품업체 실무자회의 개최 통보의 건” 등에는 납품업체 상호간 정보교환 및 철 스크랩 입고를 위하여 월례 실무자 회의 등(2017.11.30. 및 2018.2.6.)을 개최한다는 내용과 그 회비 납부내역이 기재되어 있다. ① 물량(수량)인센티브 : 매월 단위로 일정수량(예,OOO)을 초과하여 납품하였을 경우 월말에 인센티브를 지급하고 청구법인이 세금계산서를 교부하는바, 물량인센티브는 청구법인의 영업력에 의한 것이므로 매입처에는 지급하지 않는 경우가 대부분이나 소액 지급하는 경우도 있다. ② 등급인센티브 : 매일 공급하는 고철 및 고철제품(OOO)에 대하여 OOO에서 등급을 판정하고 등급에 대한 인센티브를 약 4일 간격으로 지급하고 청구법인은 세금계산서를 교부하는바, 청구법인은 수령한 인센티브를 매입처에 지급하고 매월말 세금계산서 수취하고, 2012~2013년은 OOO 이외에도 약 OOO군데 매입처에 등급인센티브를 별도로 구분하여 세금계산서 수취하였으나 2014년 이후에는 관리의 불편함을 해소하고자 매입가액에 포함하여 단일 세금계산서로 수취하였다. ③ 특별구매인센티브 : OOO에서 OOO업체(협력업체)들에게 어떤 특정제품, 얼마의 수량을, 언제까지 공급해 달라고 하는 경우에 발생하는 인센티브로, OOO에서 각 OOO업체 영업팀장을 소집해서 영업회의를 주재하고, 그 자리에서 OOO이 필요한 제품, 수량, 납품기한 등을 정하여 통지하여 주고, 동시에 인센티브 단가도 결정하여 통지하므로 사전에 인센티브가 결정되고 공급이 완료되면 그 다음날 즉시 지급하며 청구법인이 세금계산서를 교부하고, 청구법인은 수령한 인센티브를 매입처에 지급하고 매월말 세금계산서 수취하였다. (4) 처분청은 청구법인이 OOO에 지급한 인센티브와 관련하여 아래와 같은 증빙을 제출하였다. ① 처분청은 OOO OOO가 작성한 질문서를 제시한바, “시장단가보다 OOO의 기본단가 낮은 경우 일정기간 구매량 확보를 위하거나 월 납품량이 사전에 정해진 일정량을 달성할 경우에 인센티브를 지급하고 있고, 청구법인에 지급한 인센티브를 그 매입처에 재배분하도록 강제하는 사항은 없으며, OOO가 제공한 OOO에 대한 인센티브 지급은 청구법인의 임의사항이다”라는 취지로 기재되어 있다. ② 조사관서에서 청구법인의 OOO이 작성한 진술서(2017.11.8.)에는 “등급별인센티브는 주로 OOO에 추가로 지급하는 인센티브로, 대량으로 공급할 수 있는 OOO에만 지급되었고, OOO는 다른 업체에 주는 단가 외에 OOO에서 주는 인센티브를 감안하여 추가로 지급하고 있다”는 취지로 기재되어 있다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 우선 쟁점(1)과 관련하여, 「국세기본법」제79조 제2항에서 조세심판관회의에서 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다고 규정하고 있는바, 이러한 불리한 결정에 해당하는지 여부는 법인세의 경우 각 사업연도의 부과처분액을 기준으로 판단하여야 하는 점(대법원 2004.12.9. 선고 2003두278 판결 참고)에 비추어, 비록 이 건 재조사에 따른 결정시 2013사업연도 법인세 산정과정에서 청구법인과 OOO간의 고가매입에 대한 부당행위계산 부인규정에 따른 손금불산입액이 당초처분시보다 증가하였다고 하더라도 처분청이 다른 항목의 익금산입·손금불산입 금액을 더 감액하여 결과적으로 2013사업연도 법인세가 OOO 감액되었다면 이를 불리한 결정에 해당한다고 볼 수 없다고 할 것이므로, 처분청의 재조사에 따른 결정이 「국세기본법」제79조 제2항에 따른 불리한 결정에 해당한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 쟁점(2)와 관련하여, 부당행위계산 부인이라 함은 법인이 특수관계인과의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 「법인세법 시행령」제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다. 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 할 것이다(대법원 1997.5.28. 선고 95누18697 판결 등 참고). 이 건에서 조사관서는 우리원의 재조사 결정에 따라 청구법인에 대한 재조사를 실시하였고 그 과정에서 OOO를 비롯한 매입처와 청구법인간의 거래형태, 규모, 고철 매입가격 및 인센티브 금액에 대한 관련자료를 청구법인으로부터 제출 받아 이를 재조사한 것으로 보이는 점, 청구법인이 OOO으로부터 수령한 인센티브를 납품실적 등에 따라 OOO를 비롯한 매입처에 지급한 것으로 보이나 청구법인과 처분청이 제시한 확인서 등에 비추어 이러한 인센티브를 OOO으로부터 지급받을 때 이를 지급 받을 매입처와 지급금액까지 구체적으로 특정되어 있었다는 사실이 입증되었다고 보기 어려운 점, 2014사업연도에 대하여 처분청이 2012～2013사업연도와 동일한 방식으로 부당행위계산 부인대상금액을 산정한 결과 OOO원이 산정되어 이에 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않은 것으로 보이는 점, OOO가 보유하고 있는 OOO는 고철을 압축·절단하는 기계장치로 고철의 본래의 성질이 변하지 않아 이를 제조로 보기 어려우므로 OOO를 보유한 OOO와 다른 직송업체를 부당행위계산 부인규정의 비교대상으로 보기 어렵다는 청구주장을 받아들이기 어려운 반면, 그 거래형태, 규모 등에서 OOO와 비교대상이 될 수 있는 상위 3개 업체에 대해서는 등급인센티브가 지급되지 아니하였으나 OOO에는 쟁점금액이 지급되었고, 청구법인은 OOO을 비롯한 다른 직송업체에도 등급인센티브가 지급되었고 주장하나 OOO 등은 그 규모 등에 비추어 비교대상으로 보기 어려운 점, 청구법인은 (주)OOO과OOO(주)가 청구법인과 OOO와 동일한 거래형태를 가지고 있으므로 그 거래가격을 비교대상으로 보아야 한다고 주장하나 (주)OOO과 OOO(주)간의 거래가격을 비교대상에 해당하기 위해서는 그 거래관계 등이 구체적으로 제시되어야 할 것임에도 이러한 점에 대하여 제시하지 못하고 있는 점, 조사관서의 이전 청구법인에 대한 세무조사시 OOO와의 거래에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세하지 않았다고 하여 이 건 재조사에 따른 결정이 위법하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청에서 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점금액에 대하여 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 손금불산입한 이 건 재조사에 따른 결정이 위법·부당하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 보인다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.