조심 2019서0214 (2019.12.12)

OOO이 2018.9.12. 청구인들에게 한 2015.10.22. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속개시일 현재 OOO 주식회사 본사 회장실 내에 있는 금고에 보관되어 있었던 것으로 산정된 현금OOO원 및 차명계좌 예탁금 과다산정액 OOO원을 상속세과세가액에서 각각 차감하고 양도소득에 대한 지방소득세 OOO원을 공과금으로 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인 OOO는 OOO 사망한 피상속인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자이고, 청구인 OOO 및 공동상속인 OOO는 피상속인의 자녀로, 청구인들은 피상속인이 사망함에 따라 2016.4.29. 상속재산가액을 OOO원으로 하고 납부할 세액을 OOO원으로 하여 상속세를 신고.납부하였고, OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.10.25.～2017.1.24. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 상속인들이 상속재산가액 OOO원(사전증여재산가액 OOO원 및 상속주식에 대한 최대주주할증평가액 OOO원)을 과소신고한 것으로 보아 청구인들을 포함한 상속인들을 연대납세의무자로 지정하여 상속세 합계 OOO원을 결정.고지하였다. 나. 이후 조사청은 2018.4.10.～2018.7.8. 기간 동안 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다) 및 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)에 대한 법인세통합조사를 실시하는 과정에서 OOO의 창업주인 피상속인이 OOO의 대표이사인 OOO 등을 통하여 부외자금을 조성하고 이를 상무인 OOO이 차명계좌로 관리한 사실 등을 확인함에 따라 2018.6.28.～2018.8.7. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세조사(이하 “이 건 세무조사”라 한다)를 실시하게 되었고 그 결과 청구인 OOO와 OOO이 피상속인의 차명주식 OOO주, 차명증권계좌 예탁금 OOO원 및 현금 OOO원 등 OOO원 상당의 상속재산을 신고누락한 사실을 확인하여 처분청에 상속세 경정결의서(안)을 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2018.9.12. 청구인들 및 공동상속인 OOO에게 2015.10.22. 상속분 상속세 OOO원(부당과소신고가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정.고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.12.6. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 이 건 부과처분은 상속재산가액 및 차감하여야 할 공과금을 잘못 산정한 오류가 있으므로 취소되어야 한다. (가) OOO 외 6인의 계좌에 있던 주식은 OOO 소유의 차명주식이라서 해당 계좌에 입금되어 있는 예탁금은 OOO 소유의 재산이므로 이 건 상속재산에서 제외되어야 한다. 1) OOO의 1대주주였던 피상속인은 2003년～2005년경 조카 OOO 및 그의 아들 OOO과 경영권 분쟁이 발생하자, 개인자금을 OOO에게 제공하여 OOO 및 OOO 등 8명의 명의를 차용하여 OOO 주식을 취득하게 하였고, 이는 피상속인 소유의 차명주식으로, 현재 상속재산에 포함되어 있는 OOO 주식 OOO주(이하 “차명①주식”이라 한다)이고, 동 차명주식은 OOO이 직접 관리하면서 피상속인에게 보고하였다. 2) 또한, 피상속인은 2008년경부터 공격적 M＆A 등이 있을 것을 우려하여 우호지분을 확보하기 위하여 OOO 등에게 지시하여 조성된 OOO 비자금을 OOO에게 전달하여 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 및 OOO 등 7명의 명의를 빌려 OOO 주식을 매입하도록 하였는데, 이는 OOO 소유의 차명주식(이하 “차명②주식”라 하고 차명①주식과 합하여 “차명주식”이라 한다)이다. OOO은 부하직원인 OOO 부장으로 하여금 차명②주식을 관리하도록 하였고, OOO은 차명②주식의 현황에 대하여 OOO 및 OOO에게 수시로 보고하였다. 한편, 처분청은 청구인들이 세무조사 당시에는 OOO 명의의 계좌도 OOO 소유라고 주장하다가 이 건 심판청구시에는 이를 제외하여 그 주장이 일관되지 않는다는 의견을 제시하였는데, 이는 OOO 명의의 계좌는 OOO 소유의 계좌에 해당하나 상속개시일 현재 주식 및 예탁금 잔액이 없어서 상속재산과는 관련이 없어서 제외한 것이다. 3) 차명①주식과 차명②주식은 구체적으로 아래와 같이 구분되고, 차명②주식은 피상속인이 아닌 OOO의 재산이므로 상속재산에서 제외되어야 한다. 먼저, 차명②주식은 피상속인이 지시하여 조성한 회사 비자금으로 매입한 반면, 상속재산인 차명①주식은 피상속인이 개인자금으로 매입하였다. 국세청에 영치된 OOO 대표의 회사 비자금 조성 노트 기재내용에 의하면, 차명②주식의 취득자금을 조성한 시점인 2010～2015년 동안 회사에서 사용할 목적으로 비자금 OOO원을 조성한 사실이 기재되어 있는데, 위와 같이 조성한 비자금을 OOO에게 전달하여 차명②주식을 취득하게 한 것이다. 다음으로, 차명①주식은 주로 피상속인의 조카와 경영권 분쟁이 지속 중이던 2003～2005년 기간 중에 취득한 반면, 차명②주식은 피상속인의 조카와의 경영권 분쟁이 끝난 이후 추가적인 M＆A 등에 대비하여 2008년 무렵부터 취득하였으며, 그 관리방법에 있어서도 법인 소유인 차명②주식은 OOO이 OOO으로 하여금 별도 관리하도록 지시하고 관리 내역은 회사재산이므로 보고서면을 통해 OOO 및 OOO 대표에게까지 보고가 이루어진 반면, 피상속인 개인소유인 차명①주식은 OOO이 직접 관리하면서 피상속인에게만 보고하였다. OOO은 피상속인 소유의 차명①주식을 별도의 장부를 통해 관리하였는데, “주식 배당금 소득세 계산 내역”을 보면 차명①주식에 대해서만 기재되어 있을 뿐 차명②주식에 대해서는 기재되어 있지 않는바, 이는 차명명의자의 실명주식과 차명주식을 구분하여 배당소득세를 배분하기 위함이었고, OOO의 차명주식 장부를 보더라도 차명②주식에 관한 내용과 차명①주식에 대한 것이 구분.작성되었음을 확인할 수 있다. 또한, 일부 차명주주는 피상속인 개인소유의 차명주식 외에 실제 본인 소유의 주식도 보유하고 있었으므로 배당금 및 그에 따른 소득세 계산시 차명주식과 실제소유주식을 구분할 필요가 있어서 피상속인의 차명주식은 “A”, 실소유주의 주식은 “本”이라고 부기해 두었으나, 차명②주식은 이러한 표시가 없고, 차명②주식은 OOO이 직접 관리하지 않고 OOO으로 하여금 매매 및 관리를 하도록 지시하였으며, OOO은 회사재산이므로 OOO과 대표인 OOO에게 매입이나 매각 등 주요상황 변동시에 서면을 통해 보고하였다. 이것이 피상속인 개인의 차명주식이라면 OOO 대표에게까지 주요 상황 변동에 대하여 보고할 이유가 없고, 차명②주식의 경우 회사 재산이므로 예탁금 인출시 OOO 대표의 결재를 받은 것이다. 다음으로 배당금 인출 여부에 대하여 살펴보면, 차명①주식에 대하여는 예탁금 계좌에서 배당금이 입금된 직후 동 금액이 인출되어 피상속인에게 지급되어 사용되었으나, 차명②주식에 대해서는 배당금이 인출된 사실이 없고 증권(예탁금)계좌에 그대로 남아있었다. 처분청은 OOO 명의의 계좌에서 배당금이 인출된 적이 있으므로 달리 볼 수 없다는 의견이나, 이는 당시 계좌를 관리하던 OOO이 OOO의 요청에 따라 단 한 번 인출하였던 것에 불과하다. 마지막으로, 피상속인 소유인 차명①주식은 현재까지도 주식으로 그대로 보유하고 있는 반면, OOO 소유인 차명②주식은 공격적 M＆A 등이 없을 것으로 판단한 피상속인이 OOO에게 전부 매각할 것을 지시함에 따라 상속개시일 현재 전부 매각되어 현금화 되었다. 차명②주식의 예탁금은 OOO의 인출지시에 따라 OOO이 증권회사를 다니면서 돈을 인출하였고, 이를 OOO에게 전달하면 OOO은 자신이 관리하는 7층 금고에 넣어두었는데, 이것이 나중에 회장실 금고로 옮겨졌다가 2018년 이 건 세무조사 당시 발견된 것이다. 4) 처분청은 차명주식에 대한 증여세를 청구인 OOO가 납부하였으므로 검찰이 OOO 소유의 주식이라고 판단한 주식은 피상속인의 차명주식이라는 점을 청구인 OOO가 인정한 것으로 보고 있으나, 처분청의 의견과 달리 명의신탁 관련 증여세 중 OOO 차명주식과 관련하여 발생한 증여세 약 OOO원은 상속재산이 관련된 것이 아니므로 2018년 6월 세무조사 당시 금고에서 발견된 OOO원 및 OOO가 OOO으로부터 차입하였다가 세무조사 이후 상환한 OOO원으로 납부가 이루어졌다. 처분청은 청구인들이 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 부과처분에 대하여 불복하지 않았으므로 사실관계가 확정된 것이라는 취지로 답변하고 있으나, 불복을 진행하지 아니하였다 하여 “기초되는 사실관계”가 확정된 것은 아니다OOO. 한편, OOO도 OOO 외 6인의 계좌에 있던 차명주식은 OOO의 차명계좌이므로 상속재산에서 제외되어야 한다고 판단하였다. (나) 상속개시일 현재 회장실 금고에 거액의 현금이 없었음에도 처분청은 존재하지 아니한 현금을 2018년 세무조사 당시 발견된 금고 속 현금을 바탕으로 2015년 10월 상속개시일 당시에도 존재하였을 것이라고 추정하면서 이를 상속재산으로 포함시킨 것이므로, 회장실 금고 속 현금은 상속개시일 현재 존재하지 않았을 뿐만 아니라 세무조사 당시 발견된 금고 속 현금은 OOO 소유의 차명주식을 매각한 자금이므로 이를 상속재산에서 제외하여야 한다. 1) 처분청은 이 건 세무조사 당시 회장실 금고에 현금 OOO원이 보관되어 있다는 이유로 약 2년 전인 상속개시일 당시에 회장실 금고에 OOO원이 보관되어 있었을 것이라고 막연히 추정하여 상속재산을 산정하였으나, 상속개시일 현재 회장실 금고에는 현금이 보관되어 있지 않았고 이 건 세무조사 당시 회장실 금고에서 확인된 현금은 상속개시일 당시 예탁금 계좌에 보관되어 있던 OOO원이 그 이후 인출되어 7층 OOO의 금고에 일시 보관되었다가 5층 회장실 금고로 들어간 것이다(OOO원은 OOO에게 대여하였다가 이자를 포함하여 변제받았음). 2) 「상속세 및 증여세법」 제15조 는 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액, 채무를 부담한 금액에 대하여 이를 상속받은 것으로 추정하는 규정을 두고 있으며, 그 외에는 실제 존재하는 상속재산에 대하여만 상속세가 부과되어야 하는 것이고, 존재 사실에 대하여는 과세요건사실에 대한 입증책임이 있는 처분청이 입증하여야 함에도 처분청은 상속개시일 현재 존재하였는지 여부가 전혀 확인되지 않는 가상의 현금을 대상으로 상속세를 부과한 것이어서 위법하다. 3) 처분청은 상속개시일 현재 전체 차명계좌의 예탁금 잔액을 OOO원이라고 가정한 후 해당 차명계좌 예탁금의 감소를 회장실 금고 속 현금의 증가로 보아 상속개시일 현재 금고 속 현금을 역산하였는데, 예탁금 잔액과 예탁금 증감내역(주식 양수도 내역, 배당금 및 이자수입 내역)에 관한 처분청의 계산을 그대로 인정하더라도 다음과 같은 오류를 반영하면 상속개시일 현재 회장실 금고에는 현금이 전혀 없었다는 점을 확인할 수 있다. 처분청은 역산 과정에서 2016년 4월 OOO의 계좌에서 이체된 OOO원이 회장실 금고에 보관되어 있는 것이 아니라 청구인 OOO에게 지급된 것으로 보았으나, OOO 계좌에서 이체된 위 금액은 청구인 OOO가 OOO으로부터 차용하여 사용한 이후 이 건 세무조사 전에 전액 상환하였으므로 세무조사 당시 회장실 금고의 현금에 포함되어 있었다. 당시 청구인 OOO는 상속세 등의 납부를 위해 현금이 필요하여 OOO에게 문의하였고, OOO이 OOO 명의의 통장 및 도장을 전달하면서 사용 후 상환하라고 하여 당시에는 OOO의 차명계좌임을 알지 못하고 차용하였던 것이다. 처분청의 의견대로라면 OOO원에 달하는 현금이 청구인 OOO의 계좌에서 확인되거나 사용처가 확인되어야 할 것이나, 청구인 OOO가 위 금원을 차용하였다가 곧바로 상환하였기 때문에 처분청은 그러한 내용을 전혀 입증하지 못하고 있다(상속세 납부, 피상속인의 부채 상환 등은 금융기관 또는 지인으로부터 차용하여 이루어졌으며, 이는 금융계좌 거래내역을 통해 모두 확인되고 출처 불명의 거액이 사용된 흔적은 없다). 처분청은 청구인 OOO의 예적금 증감사유를 비교해 볼 때 차이가 거의 없고, 감소요인에서 식음료비용, 의류구입비용, 가정부월급, 주택유지비용, 교통비 등이 확인되지 않고 신용카드 결제내역이나 현금영수증을 발급받은 내용이 확인되지 않으므로 위 OOO 자금을 생활비로 사용하였음에도 상환하지 않았다고 보았다. 그러나 청구인 OOO의 계좌내역을 보면, 전기요금, 통신요금, 신문대금, 수도요금, 세콤, 수도요금 등 생활에 필요한 비용과 종합부동산세, 재산세 등이 인출된 사실이 확인되고, 사촌동생인 OOO와 함께 거주하여 가정부는 별도로 없어서 가정부 월급이 발생하지 않은 것이며, OOO으로부터 운전기사를 지원받고 있었을 뿐만 아니라 현금 사용에 대하여 굳이 현금영수증을 발급받지 아니하였고, 86세의 고령인 청구인 OOO에게 의류구입비나 식자재 비용 등이 많이 발생하지 않는 것은 오히려 일반적이라 할 수 있다. 처분청은 역산 과정에서 OOO의 장부에 “B”라고 기재된 합계 OOO원이 회장실 금고에 보관되어 있는 것이 아니라 청구인 OOO에게 지급된 것으로 추정하였으나, 동 장부에서 “入”은 OOO의 7층 금고에 입고된 것을 의미하고 “出”은 OOO의 금고에서 출고된 것을 의미하는바, OOO의 금고에서 출고되면서 “B”라고 기재된 것은 회장실 5층 금고에 들어간 것을 의미하고 OOO이 모든 금고의 열쇠를 가지고 관리하였다. 또한, 처분청은 “B”는 청구인 OOO를 의미하므로 청구인 OOO에게 지급된 것으로 보고 있으나, 청구인 OOO가 OOO의 회장으로 취임하였으므로 회장실 금고를 당시 회장인 청구인 OOO를 지칭하는 “B”로 표기한 것일 뿐이고, 이는 OOO의 심문조서에서도 확인된다. 처분청의 의견대로라면 OOO원에 달하는 현금이 청구인 OOO에게 지급되었다는 것인데, 처분청은 청구인 OOO의 계좌에서 이를 확인하거나 그 사용처에 대하여 전혀 입증하지 못하고 있다. 위와 같은 처분청의 오류를 반영할 경우 처분청의 다른 가정을 그대로 따르더라도 상속개시 당시 회장실 금고 속 현금은 OOO원으로 추정된다. 그런데 처분청은 스스로 추정한 내용 중 배당금 인출과 관련하여 총 OOO원(2015.10.23.～2017.12.31.)의 오류가 있고, 2018년 인출된 금액에 대해서는 반영하지 않음으로써 상속개시일 현재 금고의 현금을 OOO원 과대산정하였음을 인정하였으며, OOO 계좌에서도 2018년 중 OOO원이 인출되었는데, 처분청이 인정한 오류를 모두 반영하면 상속개시일 현재 현금 잔액은 (-)로 산정된다. 즉, 상속개시일 현재 금고에는 현금이 전혀 없었고 처분청의 추정이 잘못되었음이 확인되는 것이다. 한편, OOO도 회장실 금고 속 현금은 상속재산에서 제외되어야 한다고 판단하였다. (다) OOO 명의의 차명주식은 상속재산에서 제외되어야 한다. OOO은 당시 피상속인의 비서실장이던 OOO의 배우자로, OOO이 OOO 명의의 계좌를 관리하였기에 OOO도 자세한 내용을 알지 못하고, OOO 명의의 계좌에 있던 주식은 모두 OOO 측에 의하여 출고되었는데, OOO은 현재 사망하고 OOO은 연락이 두절되어 피상속인이 OOO에게 OOO주를 증여의 의사로 전달한 것인지 여부 등이 확인되지 않는다. 상속을 통하여 피상속인의 권리·의무가 포괄적으로 승계되기는 하나, 상속재산에 대하여 실질적 권리를 취득하지 못하였다면 그에 대한 실질적 담세력 역시 없는 것이므로 상속세 과세대상에서 제외되어야 한다. OOO 계좌에 있던 주식은 청구인 등 상속인들이 통제할 수 없는 사정으로 인하여 상속세 신고기한 전에 전액 OOO 측에 의하여 출고되어 전혀 그 행방을 확인할 수 없으므로 재해손실공제에 준하여 상속재산에서 제외하여야 할 것이다. 또한, OOO 명의계좌의 예탁금도 일부 상속재산에서 제외되어야 한다. OOO 명의의 계좌에는 총 OOO주의 주식이 입고되어 있는데, 그 중 OOO주는 OOO이 실지소유주이고 나머지 OOO주는 피상속인이 실지소유주이다. 처분청은 해당 계좌의 예수금 전액이 상속재산이라고 보았으나 그 근거가 없다. (라) 상속개시일 이후 발생한 납부불성실가산세도 상속채무로서 차감되어야 한다. 「상속세 및 증여세법」기본통칙14-0-1은 영 제9조 제1항에 따른 공과금에는 상속개시일 이후 상속인이 책임져야할 사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 포함되지 아니한다고 규정하고 있다. 청구인들은 상속개시일 현재 명의신탁재산이 있다는 사실조차 알지 못하였는데 이에 부수하여 발생하는 증여세 혹은 양도소득세를 납부하지 않은 것에 대하여 청구인들에게 책임이 있다고 볼 수는 없다. 따라서 상속개시일 이후 발생한 납부불성실가산세도 상속채무로서 공제되어야 한다. 한편, 처분청은 상속채무와 관련하여 양도소득에 대한 지방소득세 OOO원을 공제하지 아니한 사실에 대하여는 잘못을 인정하였다. (2) 피상속인의 명의신탁재산은 OOO에 의하여 관리되고 있었고, 청구인들은 해당 내용을 전혀 보고받거나 알지 못하였으므로 청구인들에 대한 부당과소신고가산세는 취소되어야 한다. (가) 「국세기본법」상 부당무신고가산세는 과세표준 등의 기초가 되는 과세요건사실 자체에 대하여 단순한 허위신고 내지 무신고를 넘어 그 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 무신고 하는 경우에 한하여 적용되어야 한다. 조세심판원의 선결정례에 따르더라도 피상속인의 상속재산 중 명의신탁 사실을 알지 못하였던 경우에는 과소신고가산세 부과대상이 아니다OOO 피상속인의 명의신탁재산은 OOO에 의하여 관리되고 있었는데 청구인들은 해당 내용을 전혀 보고받지 못하였다. 피상속인이 사망한 다음날인 OOO 피상속인의 혼외자 OOO가 호적에 등재됨에 따라 청구인 OOO는 정신적 충격을 받게 되었고 그 이후 OOO와의 상속재산분쟁이 진행되었으며, 그러한 상황에서 OOO은 분쟁이 마무리되면 모든 사항을 정리하여 보고하려고 미루다가 결국 보고가 지연되었다. 청구인들이 차명재산의 존재를 알았다면 상속재산 OOO원을 신고하고 상속세 OOO원을 납부한 입장에서 (회사 소유를 제외하면) OOO원 상당의 재산을 신고하지 않을 이유가 없다. 청구인 OOO는 피상속인의 채무 상환과 거액의 상속세 납부를 감당하느라 큰 어려움이 있었고, 피상속인이 남긴 재산은 주식시장에서 거래가 활발하지 않은 OOO 주식과 피상속인과 청구인 OOO가 함께 거주하던 주택 1채 및 약간의 현금밖에 없었고, 그마저도 청구인들 및 공동상속인 OOO 사이의 상속재산 분할 문제로 인하여 화해권고 결정이 난 2018.2.2.까지 사용이나 처분이 사실상 불가능한 상황이었기에 지인들로부터 돈을 차입하는 등 곤란을 겪었는데, 만약 차명재산의 존재를 알았다면 이를 우선 사용하였을 것이다. 피상속인의 차명주식은 이 건 세무조사 당시까지 거의 그대로 계좌에 있었고, 일부 매각은 차명계좌를 관리하던 임원에 의해 행해진 것뿐이다. 즉, 청구인들은 상속재산의 존재를 알지 못하여 신고만 누락한 것일 뿐 재산의 은닉이나 거래의 조작 등 어떠한 적극적 부정행위를 한 사실이 없다. 처분청은 청구인 OOO가 OOO 차명증권계좌의 예탁금 OOO원을 통장과 도장을 받아 사용하였으므로 상속재산을 숨기는 행위를 한 것으로 보고 있으나, 청구인 OOO는 차명재산의 존재를 알지 못한 채 OOO으로부터 돈을 빌려 사용한 것이고, OOO도 해당 자금이 OOO의 자금이라고 생각하여 청구인 OOO에게 대여하였다가 변제받은 것이며, 청구인 OOO가 OOO 계좌가 상속재산이라고 생각하였다면 OOO에게 돈을 빌려달라고 할 이유도 없고 상환하지도 않았을 것이며, OOO도 이를 청구인 OOO에게 대여하면서 통장 사본에 청구인 OOO에게 전달하였다는 취지의 내용을 기재할 이유도 없었다. 처분청은 청구인 OOO가 OOO에게 차입하는 것처럼 위장하여 OOO원을 사용하였다는 의견이나, OOO원은 OOO가 OOO 자금을 관리하던 OOO으로부터 차용하여 청구인 OOO에게 다시 대여해 준 것이다. 청구인 OOO는 차명재산이라는 사실과 그 출처를 모른 채 OOO원을 빌려 매월 이자를 OOO 계좌에 정기적으로 송금하였을 뿐만 아니라 현재 전액 상환하였다. 또한, 처분청은 OOO, OOO, OOO 및 OOO 명의의 주식이 상속개시 당시 차명증권계좌의 예탁금을 이용하여 거래가 이루어졌으므로 청구인들이 재산의 은닉이나 거래의 조작 등 적극적 부정행위를 한 것으로 보았으나, 이는 OOO의 차명주식으로 상속재산에 해당하지 않는다. 해당 거래는 OOO 혹은 OOO이 진행한 것이어서 청구인들은 거래내용을 알지 못하고, 매각대금도 모두 회장실 금고에 그대로 보관되어 있다. 한편, 처분청은 청구인들이 2016년 4월 당초 상속세를 신고할 때 주식의 시가를 임의로 낮게 평가하여 상속세 약 OOO원을 추징받은 사실이 있으므로, 상속세 포탈의 고의가 인정된다고 보고 있으나, 청구인들은 할증평가만 누락하였을 뿐 신고누락한 재산은 전혀 없었고, OOO도 청구인들이 고의적으로 상속재산을 은닉하는 등 상속세를 포탈하였다고 보기 어렵다고 판단하였다. (3) 이 건 처분은 위법한 중복조사에 기인한 것이므로 취소되어야 한다. 조사청은 2016.10.25.～2017.1.24. 기간 동안 「국세기본법」 제81조의6 제4항에 근거하여 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하였음에도 2018년 6월 재차 피상속인의 상속세에 대하여 이 건 세무조사를 실시하여 이 건 처분을 하였다. 이는 「국세기본법」에서 금지하고 있는 위법한 중복세무조사에 해당하므로 이에 기인한 이 건 처분은 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 다음과 이 건 상속재산가액 산정에 있어서 차명주주 예탁금 과다산정액 OOO원, 내실금고에 보관한 현금 과다산정액 OOO원 및 공과금 과소공제액 OOO원 등 OOO원을 제외한 나머지 부분에 대한 청구주장은 모두 이유 없으므로 이 건 처분은 정당하다. (가) 이 건 신고누락한 상속재산 중 차명계좌의 예탁금 잔액은 OOO원이다. 청구인들은 상속개시일 현재 차명계좌의 예탁금 잔액이 OOO원이라고 주장하나, 조사청이 확인한 차명계좌의 예탁금 잔액은 청구인들이 주장하는 금액보다 OOO원이 적다. 청구인들은 OOO, OOO, OOO 및 OOO 명의의 차명계좌 예탁금 잔액을 명의자별 총 주식수 중 차명주식수의 비율로 안분하여 산출하였으나, 조사청이 확인한 바에 따르면 OOO 등 4명의 경우 명의자 본인 소유의 계좌에 차명주식을 함께 거래하였으므로 조사청은 OOO, OOO, OOO 및 OOO의 증권계좌 예탁금은 상속재산으로 산정하지 않았다. 또한, OOO와 OOO의 경우 청구인들과 조사청이 기준으로 한 날이 달라서 서로 차이가 발생하였다. OOO의 OOO는 CMA계좌로 RP형에 투자하는 것으로, 동 계좌는 자금을 환매조건부채권에 투자함으로써 수익금을 지급받는데, 청구인들은 계좌를 RP제외 조건으로 조회하여 2014.6.2. 현재 금액인 OOO원을 산정하였고, 조사청은 RP거래를 포함하여 조회한 2015.10.22. 현재 금액인 OOO원을 상속개시일 현재 예탁금 잔액으로 보았다. 한편, OOO의 경우 청구인들은 2015.9.7. 현재 금액인 OOO원으로 산정하였으나, 조사청은 2015.12.7. 현재 금액인 OOO원으로 산정하였는데, 조사청이 OOO원을 과다하게 산정한 사실은 인정한다. 청구인들은 OOO의 차명계좌 예탁금 잔액을 총 주식수 중 차명주식수의 비율로 안분하여 산출하였다. OOO 명의의 증권계좌의 경우 2005년부터 상속개시일 현재까지 피상속인 소유의 차명주식을 계속 거래하였으나, 2011.3.8.부터 2011.5.23.까지 명의자인 OOO 소유의 주식 OOO주를 추가 매수하여 함께 거래하였고, 매년 입금된 배당금 중 OOO 소유의 OOO주에 해당하는 배당금은 인출하여 OOO에게 지급하였으므로, 차명계좌에 유보된 예탁금은 피상속인의 상속재산에 해당한다. 따라서 조사청이 과다산정한 OOO원을 제외한 부분에 대한 부과처분은 정당하다. (나) 이 건 신고누락한 상속재산 중 회장실 내실금고의 현금은 OOO원으로, 조사청은 동 금액을 차명계좌의 거래내역과 OOO의 장부 및 메모 등을 근거로 합리적으로 산출하였다. 청구인들은 조사청이 세무조사 당시 잔고를 상속개시 당시 금고 잔고로 혼동하였다고 하면서 상속개시 당시 금고의 현금은 OOO원에 불과하다고 주장하나, 이 건 세무조사 개시일 현재 내실금고에는 현금 OOO원이 보관되어 있었고, 상속개시일부터 조사개시일까지의 기간 동안 차명주식을 추가로 매수 또는 매도하거나 배당금이나 이자소득을 수취하고, 청구인 OOO에게 현금과 차명예금 통장을 건네 사용하게 하는 등 내실금고에 보관하던 현금에는 변동사항이 있었으며, 조사청은 이와 같은 변동사항을 가감하면 상속개시일 현재 내실금고에 보관 중이던 현금을 OOO원으로 산출하였다. 1) 청구인들은 OOO 명의의 차명계좌 잔액 OOO원을 빌려 사용한 후 2016년 11월 상환하였다고 주장하나, 2018.4.10. OOO에 대한 세무조사 착수 당시 OOO 사무실에서 OOO이 OOO 명의로 차명주식을 거래하며 OOO 명의의 OOO계좌의 통장과 도장, 증권카드 및 비밀번호가 적힌 메모, 위 계좌의 연결계좌인 OOO 명의의 OOO계좌의 폐쇄 통장(개설일인 2008.12.22.부터 재발급일인 2012.12.28. 전까지 사용된 것임) 및 예금통장 재발급일인 2012.12.28.부터 2016.4.19.까지 거래내역이 인자(印字)되어 있는 위 계좌의 통장 사본 및 비밀번호가 적힌 메모, 2016.4.27. 위 OOO계좌의 통장과 도장을 청구인 OOO를 의미하는 ‘B’에게 전달했다는 내용의 메모를 확인하였는바, OOO이 2016.4.27. 청구인 OOO에게 위 OOO계좌의 통장을 주면서 그 통장을 복사한 후 그 사본에 청구인 OOO에게 통장과 도장을 전달하였다고 메모한 사실을 알 수 있다. OOO도 2018.6.28. 이 건 세무조사시 위 OOO계좌의 통장과 도장을 청구인 OOO에게 전달한 사실을 인정하였다. OOO는 조사일 현재 만 OOO의 고령으로 1993년 OOO에 입사하여 업무부장, 기획실장, 이사 및 상무이사를 거쳐 상근감사를 끝으로 OOO 퇴직하였다가 피상속인이 사망한 후 청구인 OOO의 권유에 따라 OOO부터 사외이사로, OOO부터는 상근감사로 각각 근무하는 자로, 2018.8.10. 조사청에 확인서를 임의 제출하였는데, 그 내용은 2016년 4월경 청구인 OOO가 OOO 회장실에서 OOO 명의의 OOO계좌의 통장실물과 도장을 본인에게 주면서 “OOO가 건강이 안 좋아 직접 찾기가 어렵다 하니 OOO 사외이사가 현금으로 찾아줬으면 좋겠다”고 말하면서 통장 잔액을 현금으로 찾아와 줄 것을 요청하였고, 이에 2016년 5월부터 약 3～4개월에 걸쳐 OOO은행 여러 지점에서 수차례에 걸쳐 약 OOO원씩 분할하여 현금을 출금한 후 OOO원 정도씩 모아서 6～7차례에 거쳐 총 OOO원 정도를 OOO 회장실에서 청구인 OOO에게 직접 전달하였다는 내용이며, 위 OOO 명의의 OOO계좌 거래내역에 의하면, 2016.5.3.부터 2016.9.27.까지 약 4～5개월간 OOO은행 여러 지점에서 29회에 거쳐 약 OOO원씩 분할하여 현금으로 총 OOO원을 인출한 사실이 확인되며 이는 OOO의 진술과도 일치한다. 또한, 청구인들은 2016년 11월 OOO원을 반환하여 내실금고에 넣었다고 주장하나, 자금의 출처에 대하여 아무런 근거를 제시하지 못하였으며, OOO이 2016.10.7.부터 2017.9.28.까지 차명증권계좌의 예탁금을 인출하여 금고에 입고하고 금고의 자금을 출고하여 사용한 내역을 기록한 ‘총계표’ 등 장부와 메모에는 청구인들이 주장하는 내용이 전혀 기록되어 있지 않다. 청구인 OOO의 2016년 5월부터 2016년 12월까지의 예적금 증감액을 비교해 보면, 2016.4.30. 현재 예적금 잔액 OOO원에 차입금, 급여 등으로 OOO원이 증가하고 은행차입금 상환 등으로 OOO원을 사용하여 2016.12.31. 현재 잔액은 OOO원으로 나타나는데, 감소요인에는 청구인 OOO가 생활비로 지출한 것으로 보이는 금액 즉, 식음료비용, 의류구입비용, 가정부월급, 주택유지비용, 교통비 등이 확인되지 아니하고 신용카드 결제내역이나 현금영수증을 발급받은 사실도 없다. 위와 같은 사실을 감안하면 청구인 OOO가 OOO 명의의 차명계좌에서 현금으로 인출한 후 개인적 용도로 사용하였을 가능성이 높을 뿐만 아니라 동 자금을 OOO에게 상환하였다는 주장을 신뢰하기 어렵다. 2) 청구인들은 내실금고에 보관된 OOO원은 OOO이 OOO에게 빌려준 것이고, OOO는 이를 다시 청구인 OOO에게 재차 빌려주었다고 주장하나, OOO는 OOO이 관리하던 이 건 자금 중 2016.11.8. OOO원, 2016.11.14. OOO원, 2016.11.5. OOO원, 2016.11.16. OOO원 총 OOO원을 수취하면서 총 OOO원을 받았다는 영수증을 ‘OOO 회장’ 앞으로 작성하였는바, OOO가 OOO으로부터 자금을 빌리면서 청구인 OOO 앞으로 영수증을 작성한다는 것은 서로 앞뒤가 맞지 않고, 이는 OOO가 금전대차거래를 주장하면서 상환을 요구할 경우를 대비하여 작성한 것으로 봄이 경험칙상 타당하다. OOO은 이 건 세무조사시 작성한 문답서(2018.6.28.)에서 당초에는 OOO가 개인적으로 요청하여 돈을 빌려준 것이라고 진술하였다가 이후에는 청구인 OOO가 자금이 필요하다고 하여 청구인 OOO에게 자금을 전달하는 과정에서 직접 전달하면 문제가 발생할 것을 우려하여 OOO를 통하여 전달하였다고 진술을 번복하기도 하였고, OOO는 OOO으로부터 받은 현금 OOO원을 2016.11.8.부터 2016.11.18.까지 OOO원씩 분할하여 본인이 직접 또는 OOO, OOO 등에게 부탁하여 자신의 OOO 계좌에 입금한 후 2016.11.18. 인출하여 같은 날 청구인 OOO의 OOO계좌로 송금한 것으로 나타나는바, 이와 같은 행위는 OOO가 지인들로부터 자금을 차입하여 청구인 OOO에게 대여한 것처럼 자금출처를 조작하기 위하여 한 것으로 보인다. 또한, OOO는 2018.8.1. 심문조서에서, OOO으로부터 받은 현금을 곧바로 청구인 OOO에게 주지 않고 OOO 등 지인에게 전달한 후 자신의 계좌로 입금하게 하여 청구인 OOO의 계좌로 송금하는 방법을 사용한 것은 공명심과 충정심으로 인하여 지인들에게 돈을 빌린 것처럼 보이기 위한 행위였다고 진술하였는데, 이는 상식적으로 납득하기 어렵다. 설령, 금고에 보관된 OOO원이 OOO를 거쳐 청구인 OOO에게 대여된 것이라는 청구주장이 사실이라 하더라도 OOO원은 OOO이 관리하던 피상속인의 자금에서 대여한 것이므로 청구인 OOO가 상환하여 금고에 재입고하지 아니한 이상 상속개시일 현재의 현금에 가산하여야 한다는 점에는 변동이 없다. 3) 청구인들은 차명계좌에서 2016.6.3.부터 2018.4.10.까지 현금으로 OOO원을 인출하여 금고에 보관하였다고 주장하나, 이는 청구인들이 일부 계좌의 인출액을 잘못 파악하거나 차명주주 본인 소유 주식과 피상속인 소유 주식이 함께 입고되어 있는 차명주주의 증권계좌에 입금된 배당금 인출액을 전부 내실금고에 입고한 것으로 잘못 파악하고 한 주장일 뿐이다. 청구인들은 OOO 명의의 OOO 계좌에서 인출되어 금고에 입고된 금액 중 OOO원을 과소하게 산출하였다. 즉, 명의자 본인 소유 주식과 피상속인 소유 주식이 함께 입고되어 있는 차명주주의 증권계좌에 입금된 배당금 인출액에 대하여 청구인들은 인출액 전액이 내실금고에 입고된 것으로 잘못 산출하였다. 한편, 조사청도 차명주식에 해당하는 배당금 인출액 OOO원을 내실금고 입금액에 가산하지 않은 잘못이 있다. 4) 청구인들은 차명계좌에서 인출되어 금고에 입고한 금전이 이 건 세무조사일 현재까지 계속하여 금고에 보관되어 있었다고 주장하나, 이는 청구인들이 기본적으로 차명계좌의 예탁금을 인출하는 경우 내실금고에 입고한다는 점을 인정하여 2016.6.3.부터 2018.4.10.까지 차명계좌 예탁금 중 OOO원을 인출하였다고 하면서도 이 중 일부가 청구인 OOO에게 지급된 사실은 부인하고 이를 내실금고에 계속 보관 중이라고 주장하는 것인데, OOO이 기록.관리한 장부와 메모에 따르면, OOO, OOO, OOO, OOO 및 OOO 명의의 차명계좌에서 인출한 OOO원은 내실금고에 보관되었다가 그 중 일부인 총 OOO원이 2017.1.12.부터 2017.9.28.까지 청구인 OOO에게 지급된 것으로 나타난다. OOO은 이 건 세무조사시 2018.7.27. 심문에서, 당시 장부를 작성할 때 ‘入’은 차명계좌에서 인출하여 금고에 현금을 넣었다는 뜻이고, ‘出’은 사용하였다는 뜻, ‘殘‘은 금고의 잔액을 인별로 표기한 것이라고 진술하면서 장부에 ‘OOO’에게 지급한 것으로 기재된 것은 실제로 OOO에게 지급하였으나, ‘B’에게 지급한 것으로 기재된 것은 청구인 OOO에게 실제로 지급한 것이 아니라 금고에 넣은 것으로 당시 최고책임자가 청구인 OOO 회장이기 때문에 ‘B’라고 적은 것이라 진술하였다가 조사공무원이 차명계좌에서 인출하여 금고에 넣을 때 ‘入’이라고 기재하는데, ‘出’란에 ‘B’에게 금액이 지급된 것으로 기재된 날에 다시 금고에 넣는다는 진술은 앞뒤가 맞지 않는다고 지적하자 내실금고에서 다른 금고로 옮겼다는 내용의 기재라고 답변을 번복하였으며, 다른 금고가 어떤 금고를 말하는 것이냐는 추가 질문에 대하여는 답변하지 못하였다. 한편, 청구인 OOO는 이 건 세무조사시 2018.7.24. 심문에서 OOO의 장부에 OOO이 청구인 OOO에게 지급한 것으로 되어 있는 OOO원을 실제로 받았는지 여부에 대한 조사공무원의 질문에 대하여 받은 사실 자체를 부인하지 아니한 채 “이거 보면 받은 걸로 되어 있는데 실제로 내가 받았는지는 기억을 더듬어 봐야 할 것 같다”고 진술하였고, 상속개시 후 피상속인의 차명주식 양도대금을 현금으로 인출하여 사용하거나 차명주주의 다른 예금통장으로 이체하고 현금으로 인출하여 사용하고 타인에게 자금을 차입하는 방식으로 사용하는 방법을 누구와 의논하여 실행한 것이냐는 조사공무원의 질문에 “저는 비자금이나 이런 내용을 모르고 OOO 상무가 관리하면서 내가 돈이 필요할 때마다 만들어줘서 구체적인 내용은 모른다”고 진술하였는데, 이 건 상속세조사와 함께 진행된 OOO에 대한 법인세통합조사에서 OOO의 자금이 위법한 방법으로 청구인 OOO에게 유출된 사실이 확인되지 아니하였으므로 청구인 OOO가 OOO으로부터 수시로 받아 사용한 자금은 이 건 자금일 가능성이 높다. 또한, 청구인 OOO의 2017년 1월부터 2017년 5월까지의 예적금 증감액을 살펴보면, 2016.12.31. 현재 예적금 잔액 OOO원에 차입금, 급여 등으로 OOO원이 증가하고 은행차입금 상환 등으로 OOO원을 사용하여 2017.5.31. 현재 잔액은 OOO원이 되었는데, 감소요인에는 청구인 OOO가 생활비로 지출하였을 것으로 보이는 금액 즉, 식음료비용, 의류구입비용, 가정부월급, 주택유지비용, 교통비 등이 확인되지 않고, 신용카드 결제내역이나 현금영수증을 발급받은 내역도 확인되지 않는다. 이러한 사실관계를 통하여 청구인 OOO가 OOO으로부터 받은 현금을 생활비 등으로 사용하였을 가능성이 매우 높은 반면, OOO이 동 금액을 OOO에게 주지 않고 금고에 보관하였다는 청구주장은 거짓일 가능성이 높다. 이와 같이 OOO의 장부와 메모에 차명계좌에서 인출한 날 ‘入’란에 기재되고 일정 금액이 모아진 후 다른 날 ‘出’란에 금액과 함께 청구인 OOO를 의미하는 ‘B’로 표기된 점을 종합하여 볼 때 청구인 OOO에게 현금이 지급된 것으로 보이는 점, 청구인 OOO가 OOO으로부터 현금을 받아간 사실을 부인하지 않고 금전이 필요할 때마다 OOO이 만들어 줘서 받아갔다고 진술한 점, OOO의 법인자금이 청구인 OOO에게 불법유출된 사실이 확인되지 않는 점 등으로 볼 때 차명계좌 예탁금 인출액이 모두 내실금고에 보관되어 있다는 청구주장은 사실과 다르며, 이 건 세무조사일 현재 내실금고 속 현금 중 청구인 OOO에게 지급된 것으로 확인되는 OOO원을 가산하여 상속개시일 현재의 내실금고 현금을 산출한 이 건 처분은 정당하다. (다) 청구인들은 차명주식 중 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 및 OOO 등 6명 명의의 쟁점②주식은 피상속인이 아니라 OOO이 실지소유자라고 주장하나, 청구주장과 달리 OOO이 이를 공식적으로 인정하여 자산으로 계상한 사실이 없고, 심판청구일 현재까지 회수한 사실도 없으므로 이 건 차명주식 전체의 실지소유주는 피상속인임이 명백하다 이 건 세무조사시 2018.6.14. 현재 내실금고에 보관되어 있던 현금 OOO원은 소유자별로 구분되어 있지 않았고, 소유자를 구분할 수 있는 장부나 메모 등 어떠한 증빙도 제시된 바 없다. OOO은 피상속인의 지시로 2006년경부터 그 당시 OOO 총무부장인 OOO으로부터 비자금을 인계받아 관리하여 왔는데, 그 존재사실이나 규모, 내용은 피상속인과 OOO만 알고 있었으며, 차명계좌와 비자금의 운용 및 현황에 대하여 OOO의 대표이사인 OOO조차 알지 못하였고, 적절한 내부통제도 받지 않았다. 현금을 보관하는 내실금고는 OOO 회장실 내 별도의 내실에 보관되어 있어서 회장실을 통하지 않고는 접근할 수 없다. 이와 같이 회장실의 내실은 회장의 사적인 영역이어서 보통의 임직원들은 접근할 수 없는 공간이다. 청구인들은 이 건 세무조사 기간에는 OOO 등 6명 외에 OOO 명의의 차명계좌도 OOO 소유라고 주장하였다가 이 건 심판청구시에는 OOO을 제외하여 그 주장내용이 일관되지 않으며, OOO 소유라고 주장하는 OOO 명의의 차명주식 OOO주, OOO 명의의 차명주식 OOO주의 경우 2014.4.14. 수취한 배당금에 대하여 피상속인의 배당금으로 정리하여 피상속인에게 보고한 사실이 있고, OOO이 관리하던 장부와 메모 중 ②.③번 장부에는 2012.7.20.부터 2013.11.26.까지의 차명계좌별 입출금 내역과 그 자금출처가 기록되어 있는데, 청구인들이 동 장부를 근거로 OOO 소유라고 주장하는 차명계좌에 OOO 임직원이 조성한 부외자금 외에 피상속인의 개인자금이 함께 입금되었고, 부외자금과 개인자금이 합산되어 차명주식의 취득자금으로 사용된 사실을 확인할 수 있다. 한편, 조사청이 2018.7.27. 차명주주와 실소유자인 피상속인의 상속인들에게 세무조사결과를 통지하자 차명주주들은 각각 2018.8.28. 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 대하여 기한 후 신고를 하였고, 청구인 OOO는 이에 대한 증여세를 납부하였다. 위 증여세 기한 후 신고시 증여자는 모두 피상속인이었고, 차명주주들이 제출한 ‘증여세 납부 이행 청구서’상에도 피상속인에게 자신들 명의로 OOO 주식을 취득할 수 있도록 허락한 것이라고 기재되어 있으므로 차명주식 중 일부가 OOO 소유라는 청구주장은 ‘증여세 납부이행 청구서’의 내용과도 모순된다. 따라서 이 건 자금 중 일부가 OOO의 임직원들이 조달한 부외자금에서 비롯되었다 하더라도 이미 OOO에서 유출되어 사주에게 귀속된 것이므로 OOO의 자산으로 볼 수 없다. (라) 청구인들은 조사청이 상속재산에서 공제하는 공과금을 산정할 때 상속개시일 이후 납부불성실가산세를 제외함은 부당하다고 주장하나, 상속개시일 이후 납부불성실가산세의 경우 상속인들이 부담하여야 할 가산세이므로 상속세 과세가액에서 공제할 이유가 없다. 청구인들은 처분청이 상속재산으로 판단한 차명주식과 관련하여 상속인들이 납부한 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 OOO원과 양도소득세(지방소득세 포함) OOO원 등 합계 OOO원을 상속재산가액에서 공제하여야 하나, 처분청이 OOO원을 공제하였다고 주장한다. 즉, 청구인들은 가산세를 포함한 총 고지세액을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장인데, 상속재산가액에서 차감하는 공과금의 범위는 ‘상속개시일’을 기준으로 판단하는 것으로, 「상속세 및 증여세법」기본통칙 14-9...1에 의하면 상속개시일 이후 상속인들이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 포함되지 않는다. 따라서 조사청은 청구주장과 같이 공제하여야 할 증여세를 잘못 계산하거나 양도소득세를 누락한 것이 아니고, 상속개시일 이후 납부불성실가산세의 경우 상속인이 책임져야 할 가산세이므로 상속세과세가액에서 공제할 이유가 없어서 이를 공제대상에서 제외한 것이다. 다만, 양도소득에 대한 지방소득세 OOO원을 공제하지 아니한 오류가 있음은 인정하므로 조사청이 공과금으로 공제한 OOO원에 더하여 OOO원만 추가로 공제되어야 한다. (2) 청구인들은 차명자산의 존재를 전혀 알 수 없었으므로 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라고 주장하나, 청구인 OOO는 피상속인의 차명자산의 존재를 알고 있었음에도 상속세 신고 및 당초 세무조사시 이를 상속세과세가액에서 누락하였으므로 부당과소신고가산세 적용대상이 명백하다. 즉, 청구인 OOO는 당초 상속세 신고시 피상속인의 차명자산 및 현금을 인지하면서도 신고하지 않았을 뿐만 아니라 이를 숨기기 위하여 사기 기타 부정한 행위를 하였다. OOO의 상무인 OOO은 OOO 회장인 피상속인의 지시에 따라 이 건 자금을 관리하였고, 피상속인이 사망한 이후에는 그 배우자이자 회장직을 승계한 청구인 OOO의 재산을 관리하고 있다. OOO은 피상속인의 지시로 2006년경부터 그 당시 OOO 총무부장인 OOO으로부터 이 건 자금을 인계받아 은밀히 관리하면서 이 건 자금을 재원으로 주식을 거래하였고, 회장실을 거쳐야만 들어갈 수 있는 회장실 내실에 있던 금고 열쇠도 직접 보관할 정도로 피상속인의 신임을 받았던 인물이다. 피상속인이 사망한 이후 OOO 그룹의 지배주주로서 회장으로 취임한 청구인 OOO는 70세의 고령인 OOO을 교체하지 아니하고 상속재산관리인 역할을 그대로 수행하게 한 점 등을 감안하면 OOO은 청구인 OOO의 신임도 받고 있었음을 알 수 있다. 따라서 위와 같이 피상속인의 심복으로 피상속인의 비자금을 관리한 OOO이 그 배우자이자 신임 회장인 청구인 OOO에게 보고하지 않고 독단적으로 판단하여 상속재산을 숨겼을 것으로 보기는 어렵고, 청구인 OOO는 자금이 필요할 때마다 OOO으로부터 차명통장이나 고액의 현금을 지급받았음에도 이 건 상속재산이 어떤 경위로 마련된 것인지 몰랐다는 주장은 경험칙상 인정할 수 없다. (가) 청구인 OOO와 OOO이 상속재산을 숨기기 위하여 행한 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당한다. 청구인 OOO는 상속받은 차명주식, 차명계좌의 예탁금 및 내실금고에 있던 현금을 상속세 신고시 누락하였을 뿐만 아니라 상속개시일 이후 이 건 상속재산 관리인인 OOO으로부터 차명계좌의 예탁금 OOO원을 이체한 차명계좌의 통장과 도장 등을 건네받아 감사 OOO로 하여금 5개월 동안 29회에 걸쳐 OOO원씩 현금으로 분할하여 인출하게 하여 OOO원을 사용하였고, OOO이 현금으로 인출한 차명계좌의 예탁금 OOO원을 OOO에게 주어 지인들 명의로 OOO 통장에 입금하게 한 후 이를 이체받는 방법으로 차입한 것처럼 위장하여 사용하였으며, OOO이 내실금고에 보관하고 있던 현금 중 OOO원을 받아 노출시키지 않고 현금으로 사용하였다. 위와 같은 행위는 OOO이 수기로 작성한 문건을 발견하지 못하였다면 과세관청의 추적이 불가능하여 그 실체에 접근할 수 없었을 것인바, 이는 조세징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 행위로서 「조세범처벌법」 제3조 제6항 제4호의 재산의 은닉, 거래의 조작 또는 은폐에 해당하고, 부과과세방식의 조세의 포탈에 있어서 행위자의 사전소득 은닉행위와 허위신고는 조세포탈의 결과를 초래한다. 이 건의 경우 상속인들은 상속세 신고시 이 건 차명자산 등을 상속재산으로 신고하지 않았을 뿐만 아니라 당초 상속세 조사시에도 이 건 상속재산의 존재 사실을 숨겨 세무공무원이 착오에 빠진 부과결정을 함으로써 조세의 포탈에 이르게 되었으므로 앞에서 열거한 청구인 OOO 및 관련인들의 일련의 행위와 조세포탈은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위에 해당한다. (나) 청구인들은 차명주식에 대해서는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위가 없었기 때문에 부당과소신고가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 차명주식 또한 부당과소신고가산세 적용대상이다. 즉, 청구인들은 상속개시일 이후 차명주식 중 OOO 명의의 주식 OOO주, OOO 명의의 주식 OOO주를 매각한 사실이 있는데, 이는 OOO에 의하여 이루어진 것이며, 그 외의 주식은 모두 상속개시 당시 그대로 보유하고 있으므로 차명주식은 부당과소신고가산세 적용대상이 아니라고 주장하는바, OOO 및 OOO 명의의 주식 외에도 OOO, OOO, OOO 및 OOO 명의의 주식도 상속개시 당시 차명계좌의 예탁금을 이용하여 거래가 이루어졌다. 따라서 일부 그대로 가지고 있는 주식이 있다 하더라도 이 건 차명주식의 실지소유자는 피상속인이고 OOO이 일괄하여 관리하였으므로 전체를 하나의 재산으로 보아야 하고, OOO이 차명주식과 차명계좌 예탁금 전체를 관리하면서 자금계획 등에 따라 차명주식을 추가로 매수하거나 처분하여 그 대금을 인출하여 현금 형태로 청구인 OOO에게 전달한 방식 등을 고려하면 전체 거래를 하나로 보아야 한다. (3) 조사청은 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호를 근거로 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있어서 재조사를 하였으므로 이 건 세무조사는 위법한 중복조사에 해당하지 않는다. 청구인들은 2016년에 세무조사를 한 피상속인의 상속세에 대하여 2018년 재차 세무조사를 한 것은 「국세기본법」에서 금지하는 동일한 사업연도의 동일한 세목에 대한 재조사에 해당하여 위법하다고 주장하나, 「국세기본법」 제81조의4 제1항에서 세무공무원이 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 한다고 선언하면서, 제2항에서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다고 하여 중복조사를 할 수 있는 예외를 규정하고 있다. 또한, 대법원도 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 정도의 상당한 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 한다고 판시하였는바OOO, 조사청은 조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료를 확보함에 따라 이 건 세무조사를 실시하였고, 결과적으로 조세포탈의 혐의가 인정되어 고발에까지 이르게 된 이 건 세무조사는 법령에 따른 정당한 과세권의 행사이다. 즉, 조사청은 OOO에 대한 법인세통합조사를 진행하던 중 OOO 임원인 OOO이 보관하고 있던 사주인 피상속인 소유의 차명계좌의 통장 원본과 도장, 증권카드, 비밀번호가 적힌 메모 등과 OOO이 관리하던 차명주식 및 예탁금의 내역을 기록한 장부와 메모 등을 확보하였고 내실금고에 현금을 보관하고 있는 사실을 확인함에 따라 이를 상속세 탈루사실이 확인될 정도의 상당한 개연성이 있는 객관적이고 합리적으로 뒷받침되는 자료에 해당한다고 보아 2018.6.28. 이 건 세무조사를 착수하였는바, 이는 재조사의 예외사유인 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호의 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당한다. 한편, 상속세는 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준 및 세액이 확정되는 세목이므로 조사청은 「국세기본법」 제81조의6 제4항을 근거로 ‘세무조사통지서’에 의하여 세무조사 사실을 통지하였고, 조사사유 란에 ‘명의신탁 주식을 상속세 신고시 누락한 혐의’가 있어 세무조사를 착수한다는 내용을 명시하였다. 세무조사통지서는 세무조사를 받게 된 사유를 적시하여 통지하는 것이지 그 세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부를 설명하여 통지하는 것이 아니므로, 설령 세무조사를 통지함에 있어 재조사를 하게 되었다는 사실을 명시하지 않았다고 하더라도 세무조사 통지나 조사처분이 위법하다거나 취소되어야 한다고 할 것은 아니다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① OOO 외 6인의 계좌에 있던 차명주식은 OOO 소유이므로 해당 계좌에 입금되어 있는 예탁금을 상속재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 ② 상속개시일 현재 회장실 내실금고에는 현금이 존재하지 않았으므로 이를 상속재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 ③ OOO 명의의 차명주식 및 OOO 명의의 예탁금 일부를 상속재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 ④ 명의신탁재산으로 인하여 상속개시일 이후 발생한 납부불성실가산세를 공과금 등 상속채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부 ⑤ 이 건 부당과소신고가산세 부과처분의 당부 ⑥ 이 건 세무조사가 중복조사에 해당하여 위법한지 여부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 4. 상속세·증여세는 제1호, 제1호의2, 제2호 및 제3호에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다. 가. 납세자가 부정행위로 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우 나. 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우 다. 「상속세 및 증여세법」 제 67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다) 제47조[가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다. ② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 그 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다. ③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제47조의3[과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하여, 「교육세법」 및 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항·제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액. 다만, 부정행위로 과소신고( 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조 , 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 그 금액과 부정행위로 인하여 과소신고된 과세표준 관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 제81조의4[세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다. ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. 1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다) 5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우 6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우 7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의6[세무조사 관할 및 대상자 선정] ③ 세무공무원은 제2항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다. 1. 납세자가 세법에서 정하는 신고, 성실신고확인서의 제출, 세금계산서 또는 계산서의 작성·교부·제출, 지급명세서의 작성·제출 등의 납세협력의무를 이행하지 아니한 경우 2. 무자료거래, 위장·가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우 3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우 4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우 ④ 세무공무원은 과세관청의 조사결정에 의하여 과세표준과 세액이 확정되는 세목의 경우 과세표준과 세액을 결정하기 위하여 세무조사를 할 수 있다. (2) 국세기본법 시행령 제63조의6[세무조사의 통지] ① 법 제81조의7 제1항에 따라 납세자 또는 납세관리인에게 세무조사에 관한 사전통지를 하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 문서로 하여야 한다. 1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소 2. 조사기간 3. 조사대상 세목 및 조사 사유 4. 법 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시하는 경우에는 해당 부분조사의 범위 5. 그 밖에 필요한 사항 (3) 상속세 및 증여세법 제3조의2[상속세 납세의무] ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다. ② 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다. ③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제14조[상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등] ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다. 1. 공과금 2. 장례비용 3. 채무 ③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다. 제15조[상속개시일 전 처분재산 등의 상속 추정 등] ① 피상속인이 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 상속받은 것으로 추정하여 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다. 1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산 종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 재산 종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 2. 피상속인이 부담한 채무를 합친 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우와 상속개시일 전 2년 이내에 5억원 이상인 경우로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 ② 피상속인이 국가, 지방자치단체 및 대통령령으로 정하는 금융회사등이 아닌 자에 대하여 부담한 채무로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 상속인이 변제할 의무가 없는 것으로 추정되는 경우에는 이를 제13조에 따른 상속세 과세가액에 산입한다. ③ 제1항 제1호에 규정된 재산을 처분하여 받거나 재산에서 인출한 금액 등의 계산과 재산 종류별 구분에 관한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제9조[공과금 및 장례비용] ① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세·공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다. (5) 조세범 처벌법 제3조[조세 포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급·공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 다. 사실관계 및 판단 (1) 조사청이 피상속인에 대한 이 건 세무조사를 실시한 결과, 상속인들이 상속세 신고시 피상속인의 차명재산 및 부외현금 등 OOO원 상당의 상속재산을 누락한 것으로 조사함에 따라 처분청은 이를 상속재산가액에 합산하고 청구인들이 적극적 부정행위를 한 것으로 보아 부당과소신고가산세를 적용하여 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 처분을 하였다. ＜표1＞ 이 건 처분 내역 (2) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인에 대한 상속인별 상속지분 및 이 건 세무조사로 인한 추가납부세액은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 상속인별 상속지분 및 추가납부세액 (나) 조사청이 이 건 세무조사시 적출한 상속개시일 현재 피상속인의 차명주식 및 차명계좌의 예탁금 잔액은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 피상속인의 차명주식 및 차명계좌 잔액 (다) 조사청은 이 건 세무조사시 OOO 본사 OOO 회장실 내에 있는 금고(이하 “내실금고”라 한다)에 조사일 현재 보관되어 있는 현금 OOO원을 역산하여 상속개시일 현재 피상속인의 부외현금을 OOO원으로 추정하여 상속재산가액에 포함하였는데, 그 산정내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 피상속인의 부외현금 산정내역 (단위 : 원) (라) 조사청은 2018.4.10. OOO에 대한 세무조사 착수 당시 OOO이 관리하던 장부 및 메모 7종을 확보하였고 동 장부의 내용을 정리하면 아래 ＜표5＞와 같은데, OOO은 동 장부에서 ‘入(입)’은 차명계좌에서 현금을 인출하여 금고에 넣었음을, ‘出(출)’은 현금을 사용하였음을, ‘殘(잔)’은 금고의 잔액을 각각 의미하고, 내용란에 기재된 이름은 금고에서 출고한 현금을 수취한 사람을 기재한 것이며, ‘B’는 청구인 OOO를 의미한다고 진술한 것으로 나타난다. ＜표5＞ OOO이 작성.관리한 장부 내용 요약 (마) 처분청은 상속세 과세가액을 산정함에 있어 상속부채(공과금)를 증여세 OOO원으로 계산하였는데, 청구인들은 아래 ＜표6＞과 같이 차명주식과 관련하여 납부한 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 및 양도소득세 등 OOO원을 공과금으로 공제하여야 한다고 주장하고 있으며, 당시 조사청이 2018.7.27. 차명주주 및 피상속인들의 상속인들에게 세무조사결과를 통지하자 차명주주들은 2018.8.28. 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 대하여 ‘기한 후 신고’를 하였고, 청구인 OOO가 동 증여세를 납부한 것으로 나타나며, 당시 명의수탁자인 OOO 외 10인이 청구인들을 상대로 발송한 ‘증여세 납부이행 청구서’라는 제목의 문건의 내용은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표6＞ 차명주식과 관련한 증여세 및 양도소득세 납부내역 *1 상속개시일 이후 기간분 *2 처분청은 위 차액 중 지방소득세 OOO원을 과소공제한 것에 대하여는 인정하고 있음 ＜표7＞ OOO 외 10인의 증여세 납부이행 청구서 (바) 이 건 세무조사시 OOO의 상무인 OOO이 작성한 ‘진술서(2018.6.28.)’ 및 ‘조세범칙혐의자 진술조서(2018.7.27.)’의 주요 내용은 다음과 같다. (사) 청구인들이 제시한 화해권고결정서OOO에 의하면, 피상속인의 혼외자인 OOO는 2015.12.28. 청구인들을 상대로 상속재산분할 심판청구를 제기하여 2018.2.2. 법원으로부터 화해권고결정을 받은 것으로 나타나는바, 동 결정서에 판시되어 있는 결정사항은 다음과 같고, 동 심판청구의 대상이 된 상속재산에는 이 건 차명재산 등은 포함되어 있지 아니한 것으로 확인된다. (아) 조사청은 이 건 세무조사를 실시하여 청구인 OOO 및 OOO을 「특정범죄가중처벌 등에 관한 법률」 및 「조세범처벌법」 위반 혐의로 고발하였으나, 검찰은 2019.5.31. 피의사실을 인정할 증거가 불충분하여 혐의가 없다고 보아 불기소결정OOO을 한 것으로 나타나는바, 불기소결정서의 주요 내용을 요약하면 다음과 같다. (자) 청구인 OOO 등이 위 검찰 조사시 증거자료로 제시한 OOO이 작성한 진술서(2019.1.22.)의 주요 내용은 다음과 같다. (차) 그 밖에 조사청은 위 불기소결정에 불복하여 2019.7.5. 항고한 것으로 나타나는데, 항고장의 주요 내용을 요약하면 다음과 같다. (3) 청구인들은 처분청의 상속세과세가액 산정에는 오류가 존재하므로 이를 경정하여야 한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다. (가) 청구인들은 상속개시일 현재 내실금고에는 현금이 존재하지 않았을 뿐만 아니라 세무조사 당시 발견된 현금은 OOO 소유의 차명주식을 매각한 자금이므로 이를 상속재산에서 제외하여야 한다고 주장하는바, 청구인들이 피상속인 소유의 차명주식이라고 주장하는 차볃①주식과 OOO 소유의 주식이라고 주장하는 차명②주식의 내역은 각각 아래 ＜표8＞.＜표9＞와 같다. ＜표8＞ 차명①주식 내역 ＜표9＞ 차명②주식 내역 OOO 명의의 계좌는 OOO 소유의 계좌에 해당하나 상속개시일 현재 주식 및 예탁금 잔액이 없어서 차명②주식 목록에서 제외하였다고 주장함 (나) 청구인들은 구체적인 금고 잔액의 변동내역을 반영하면 아래 ＜표10＞과 같이 상속개시일 현재 내실금고 속 현금은 OOO원에 불과하고, 처분청이 산정한 예탁금 잔액 및 입출금액을 전제로 재계산하더라도 아래 ＜표11＞과 같이 OOO원으로 추정된다는 주장이다. ＜표10＞ 내실금고 속 현금 추정액(청구주장) *1 처분청은 상속개시일 현재 예수금 잔액을 OOO원이라고 보았음 *2 OOO 명의의 주식 OOO주는 행방불명 상태임 ＜표11＞ 내실금고 속 현금 추정액(처분청 전제조건 반영시) (다) 조사청은 상속개시일 현재 차명계좌의 예수금 잔액은 OOO원으로 보았으나, 청구인들은 OOO원이라고 주장하는바, 청구인들과 조사청 간의 예수금 잔액 차이를 차명주주별로 정리하면 아래 ＜표12＞와 같다. ＜표12＞ 상속개시일 현재 예수금 잔액 비교 (라) 그 밖에 청구인들은 OOO 명의의 주식 OOO주는 상속세 신고기한 이전에 OOO에 의하여 출고되어 행방을 확인할 수 없으므로 상속재산에서 제외하여야 하고, OOO 명의의 계좌에는 총 OOO주의 주식이 입고되어 있는데, 그 중 OOO주는 OOO이 실지소유주이므로 이에 대한 예수금은 상속재산으로 볼 수 없으며, 상속개시일 이후 발생한 납부불성실가산세를 상속채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장한다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 OOO 외 6인의 계좌에 있던 차명②주식은 OOO 소유의 차명주식이므로 해당 계좌에 입금되어 있는 예탁금은 OOO 소유의 재산이어서 상속재산에서 제외되어야 한다고 주장하나, OOO의 비자금 사용내역 및 그 관리가 명확하지 아니할 뿐만 아니라 피상속인과 OOO 대표이사 및 OOO 상무만 비자금의 존재에 대하여 알고 있었고 이들에 의하여 입출금이 이루어진 것으로 나타나며, 직원들이 접근하기 어려운 장소에 내실금고가 있었던 점 등을 감안하면 차명②주식이 피상속인의 상속재산이 아닌 OOO의 비자금이라는 주장을 그대로 신뢰하기는 어려운 점, 법인의 대표이사 등이 법인의 자금을 사외로 유출하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 지출 자체로서 이미 사외에 유출되어 대표이사 등에게 귀속된 것으로 볼 수 있으므로 설령, 차명②주식이 OOO의 임직원들이 조달한 부외자금에서 비롯되었다 하더라도 이미 OOO에서 유출되어 사주인 피상속인에게 귀속되었으므로 OOO의 자산으로 볼 수는 없고, 청구주장과 달리 OOO은 차명②주식이 비자금임을 공식적으로 인정하여 자산으로 계상한 사실이 없으며, 심판청구일 현재까지 회수한 사실도 없는 점, 조사청이 2018.7.27. 차명주주 및 피상속인의 상속인들에게 세무조사결과를 통지하자 차명주주들은 2018.8.28. 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에 대하여 ‘기한 후 신고’를 하였고, 청구인 OOO가 동 증여세를 납부한 것으로 나타나는데, 당시 명의수탁자인 OOO 외 10인이 청구인들에게 발송한 ‘증여세 납부이행 청구서’라는 제목의 문건에는 피상속인이 OOO 경영권 방어를 위해 필요하다 하여 차명주식 취득을 허락한 것인 만큼 관련 세금을 청구인들이 납부하여 주기를 요청하는 취지의 내용이 기재되어 있는 점 등에 비추어 차명②주식을 피상속인의 상속재산이 아닌 OOO의 비자금으로 보아 상속재산에서 차감하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 조사청은 이 건 세무조사 당시 회장실 내실금고에 보관되어 있던 현금 OOO원을 기준으로 역산하여 조사 당시로부터 약 2년 전인 상속개시일 현재 내실금고에 현금 OOO원이 보관되어 있었을 것이라고 추정하여 이를 상속재산에 포함하였으나, 청구인들은 상속개시일 현재 내실금고에는 현금이 보관되어 있지 아니하였다고 주장하고 있고, 조사청은 상속개시일 현재 존재하였는지 여부가 객관적으로 확인되지 아니한 가상의 현금을 대상으로 상속세를 부과한 것이라서 이는 근거과세원칙에 위배되는 점, 「상속세 및 증여세법」 제15조 는 피상속인이 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 피상속인이 상속개시일 전 1년 또는 2년 이내에 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금액 및 채무를 부담한 금액에 대하여 이를 상속받은 것으로 추정하는 규정을 두고 있을 뿐이므로 그 외에는 실제로 존재하는 상속재산에 대하여만 상속세가 부과되어야 함이 적법하고, 처분청이 과세요건사실에 대한 입증책임을 다하였다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 이 건 상속개시일 현재 내실금고에 현금 OOO원이 보관되어 있었을 것이라고 추정하여 이를 상속재산에 포함하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있으므로 처분청은 위 현금 OOO원을 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 OOO 명의의 차명주식 및 OOO 명의의 예탁금 일부를 상속재산에서 제외하여야 한다고 주장하나, 청구인들도 OOO 명의의 차명주식이 피상속인의 상속재산임은 인정하고 있고, 상속개시일 이후 OOO의 행방불명으로 인하여 동 주식에 대한 실질적 권리를 취득하지 못하였다 하더라도 동 주식이 상속재산인 이상 이는 청구인들과 OOO 간에 민사적 방법 등을 통하여 해결하여야 할 문제인 것으로 보이는 점, 2005년부터 상속개시일 현재까지 피상속인 소유의 차명주식을 계속하여 거래하던 OOO 명의의 차명계좌의 경우 OOO이 2011.3.8.～2011.5.23. 기간 동안 동 계좌를 통하여 본인 소유의 주식 OOO주를 추가 매수한 사실은 확인되나, 매년 입금된 배당금 중 OOO 소유분 주식에 대한 배당금은 인출하여 OOO에게 전액 지급된 것으로 확인되므로 차명계좌에 유보된 예탁금은 피상속인의 상속재산으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다만, 처분청이 차명계좌 예탁금 중 OOO원을 과다하게 산정한 사실을 인정하고 있으므로 이를 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다 할 것이다. 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 명의신탁재산으로 인하여 상속개시일 이후 발생한 납부불성실가산세를 공과금 등 상속채무로서 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하나, 청구인들이 차명자산의 존재를 알지 못하였다고 객관적으로 인정하기 어렵고, 납부불성실가산세의 경우 기한의 이익에 대한 이자성격이 있을 뿐만 아니라 상속재산가액에서 차감하는 공과금의 범위는 ‘상속개시일’을 기준으로 판단하는 것이므로, 상속개시일 이후 상속인들이 책임져야 할 사유로 납부 또는 납부할 가산세, 가산금, 체납처분비, 벌금, 과료, 과태료 등은 이에 포함되지 아니하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다만, 처분청이 명의신탁재산과 관련한 양도소득에 대한 지방소득세 OOO원을 공과금으로서 공제하지 아니한 사실에 대하여는 인정하고 있으므로 이를 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다 할 것이다. 다음으로 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 청구인들은 피상속인의 차명자산 등은 OOO에 의하여 관리되고 있었고, 청구인들은 해당 내용을 전혀 보고받거나 알지 못하였으므로 이 건 부당과소신고가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 청구인 OOO가 피상속인 사망 이후 OOO의 지배주주로서 회장으로 취임하여 피상속인의 차명자산을 관리하던 OOO을 교체하지 아니하고 상속재산관리인의 역할도 그대로 수행하게 한 상황에서 OOO이 청구인 OOO에게 차명자산에 대하여 보고하지 않고 독단적으로 상속재산을 은닉하였다고 보기는 어렵고, 청구인 OOO는 자금이 필요할 때마다 OOO으로부터 차명통장이나 직접 고액의 현금을 받아 사용한 것으로 조사되었는데, 그러한 금원이 어떠한 경위로 마련된 것인지 알지 못하였다는 주장은 일반적 상식에 부합하지 아니하는 점, 청구인 OOO 등은 피상속인의 차명계좌 예탁금을 다른 차명계좌로 옮긴 후 소액의 현금으로 인출하여 사용하거나 거래가 노출될 것을 우려하여 OOO으로부터 내실금고의 현금을 직접 교부받아 사용하였을 뿐만 아니라 청구인 OOO가 회사 임원으로부터 돈을 빌리는 것처럼 가장하여 OOO이 보관하던 상속재산 중 일부를 교부받아 사용하는 등 거래를 조작.은폐하거나 은닉하는 등의 방법으로 상속세를 포탈한 것으로 조사된 점, 청구인들은 당초 상속세 신고시 이 건 차명자산을 상속재산에 포함하지 아니하였을 뿐만 아니라 조사청이 2016년 10월 상속세 과세표준 및 세액을 결정하기 위하여 한 상속세 조사에서도 차명자산을 은닉하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 한 점 등에 비추어 청구인들의 이 건 상속재산 과소신고 행위는 적극적 부정행위에 해당하여 과소신고금액에 대하여 부당과소신고가산세를 적용함이 타당한 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점⑥에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 처분은 위법한 중복조사에 기인한 것이므로 취소되어야 한다고 주장하나, 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 정도의 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 할 것OOO인바, 조사청은 OOO에 대한 법인세통합조사를 진행하던 중 OOO의 임원인 OOO이 보관하고 있던 피상속인 소유의 차명계좌에 대한 통장 실물과 도장, 증권카드, 비밀번호가 적힌 메모 등과 OOO이 관리하던 차명주식 및 예탁금 내역을 기록한 장부 및 메모 등을 확보하는 한편, 내실금고에 현금을 보관하고 있는 사실을 확인하게 되었고, 이로 인하여 이 건 세무조사가 착수되었으며, 조사청이 확보한 위 자료는 상속세 탈루사실을 확인할 정도의 상당한 개연성이 있는 것으로서 재조사의 예외사유인 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호의 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당한다고 볼 수 있을 뿐만 아니라 결과적으로 조세포탈의 혐의가 인정되어 고발에까지 이르게 되었으므로 이 건 세무조사가 위법한 중복조사에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 , 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.