조심 2018부3772 (2019.05.22)

OOO세무서장이 2018.1.9. 청구인에게 한 OOO원의 각 부과처분은 청구인이 제시한 증빙 등을 근거로 평가기준일 현재 OOO의 손금 및 부채에 미계상한 OOO에 대한 퇴직급여충당금전입액 및 퇴직금추계액이 존재하는지 및 그 가액이 적정한지 등을 재조사하여 동 법인의 주식 평가시 순손익가치 및 순자산가치에 이를 반영하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 및 OOO의 사내이사로 재직하고 있는 자로, 2012.3.15. OOO으로부터 OOO의 비상장주식 OOO주(액면가액 OOO원, 이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 `원에 취득하였고, 2013.1.23. OOO로부터 OOO의 비상장주식 OOO주(액면가액 OOO원, 이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 쟁점②주식을 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO원에 취득하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.10.12.～ 2017.11.20. 기간 동안 OOO 및 OOO에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인이 2012.3.15. 및 2013.1.23. 취득한 쟁점주식은 매매로 취득한 것이 아니라 청구인의 아버지인 OOO이 OOO과 OOO에게 명의신탁한 주식을 우회하여 증여받은 것으로 보아 처분청에 증여세 결정결의서(안)을 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2018.1.9. 청구인에게 OOO원을 각 결정.고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.4.10. 이의신청을 거쳐 2018.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식은 청구인이 매매를 원인으로 정당하게 취득한 것이므로 명의신탁 여부와 관계없이 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다. 청구인은 2012.3.15. OOO과 쟁점①주식에 대하여 1주당 OOO원의 거래가액으로 주식매매계약을 체결하고 계약 직후 계약금 OOO원을 지급하고 이후 2012.4.10. 잔금 OOO원을 지급하였으며, 2013년 1월 OOO와 쟁점②주식을 1주당 OOO원의 거래가액으로 주식매매계약을 체결하여 취득하였다. 이 때 거래가액을 액면가액인 1주당 OOO원으로 산정한 것은 쟁점주식이 비상장주식으로서 매매사례가 흔하지 아니하고 환가성도 떨어지기 때문이었다. 청구인은 OOO 및 OOO에서 책임감을 갖고 업무에 임하고자 쟁점주식을 취득하였고, 과거에도 이미 쟁점주식 취득과 관련하여 매매가액이 낮다는 이유로 적법성 여부를 다투었음에도 또다시 매매로 취득한 쟁점주식을 아버지인 OOO이 명의신탁한 것을 청구인이 우회증여를 받은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.

(2) 청구인이 쟁점주식을 취득한 거래와 관련하여 양도자의 양도소득세 신고시 그 적정성 여부를 이미 조사하였으므로 이 건 처분은 동일한 거래에 대한 중복조사에 해당한다. 법원은 세무조사의 범위는 넓게 해석하여 납세자 등을 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사.확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접.간접의 자료를 검사.조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 ‘세무조사’로 보아야 한다고 판시하고 있고(대법원 2017.12.13. 선고 2015두3805 판결 등 참조), 과세처분이 법률조항을 위반한 위법한 재조사에 기초하여 이루어졌다면 위법하다고 보아야 한다고 판시하고 있는바(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결 등 참조), OOO세무서장은 2015년 3월 청구인이 OOO로부터 취득한 쟁점②주식에 대하여 명의신탁 여부 및 거래가액의 적정성 등에 대하여 서면분석하여 소명할 사항에 대하여 OOO의 확인을 통하여 1차적으로 조사하였다. 즉, 이 건은 양도자를 통하여 해당 거래의 적정성 여부가 조사되었으므로 동일한 거래에 대하여 중복하여 세무조사를 실시하여 청구인에게 증여세를 과세한 이 건 처분은 위법하다.

(3) 처분청은 쟁점주식에 대한 증여세를 과세하면서 증여재산가액 산정시 쟁점주식이 환가성이 없는 비상장주식에 해당함을 감안하지 아니하고 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 평가하였으나, 청구인은 쟁점주식을 양도자와의 적정한 협의를 통하여 액면가액으로 거래하였으므로 동 거래가액을 인정함이 타당하다.

한편, 처분청이 쟁점①주식 평가시 보충적 평가방법을 적용한 것이 정당하다고 하더라도 이를 계산함에 있어서 미반영된 퇴직급여충당금 전입액 및 퇴직금추계액은 순손익가치 및 순자산가치에 각각 반영되어 재계산되어야 한다.

「상속세 및 증여세법」 제63조

제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에서 비상장주식을 평가할 경우에는 순손익가치 및 순자산가치를 가중평균하도록 규정하고 있는데, 이때 순손익가치는 평가기준일이 속하는 직전 3개년치에 대한 손익액을 계산하여 가중평균하여 계산하고, 순자산가치는 평가기준일 현재 작성된 대차대조표상 자산.부채를 「상속세 및 증여세법」상 적절하게 산정하여 계산하는 것이며, 법원은 정확한 주식평가를 위해서는 재무제표에 반영되지 않은 항목에 대해서는 적절히 반영하도록 판시하고 있다. 가령, 순손익가치를 산정함에 있어서 손익에 미계상된 퇴직급여충당금전입액이 있는 경우 정확한 주식평가를 위해서는 세법상 전입한도액 중 손금에 산입되지 않는 범위 내의 금액을 반영하여 순손익가치를 계산하여야 하며(국심 2007서3974, 2008.6.13.), 순자산가치를 계산할 경우도 평가기준일 현재 부채로 미계상된 퇴직금추계액을 반영하여야 한다.

OOO은 2015년 6월말 퇴직한 OOO(1990.3.9. 입사, 2015.6.30. 퇴사)에게 임원퇴직금지급규정에 따라 퇴직금을 지급한 사실이 있고 이는 퇴직소득원천징수영수증에 의하여 확인되며, 당해 퇴직금은 정관에 따라 적법하게 작성된 임원퇴직금규정에 따라 지급되었음에도 계속하여 재무제표에 미반영되었다. 따라서 쟁점①주식에 대한 증여재산가액을 산정하기 위하여 보충적 평가방법을 적용할 경우에는 OOO에 대한 퇴직급여충당금전입액 및 퇴직금추계액을 손익가치 및 부채에 적절하게 반영하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인, 명의신탁자 및 명의수탁자는 모두 확인서를 통하여 쟁점주식이 명의신탁을 통한 우회증여받은 것임을 인정하였고, 동 확인서는 과세처분이 정당함을 입증할 신빙성 있는 입증자료에 해당한다. 청구인은 “본인 명의로 취득한 쟁점주식은 실제 매매로 취득하지 않고 아버지인 OOO(명의신탁자)으로부터 우회증여받은 것으로, 주식매매약정서를 작성한 사실도 없고 매매대금도 지급한 적이 없다”는 내용의 확인서를 제출하였고, OOO도 “쟁점주식의 실소유자는 본인으로 본인의 자녀인 청구인과 OOO에게 우회증여한 사실이 있다”는 내용의 확인서를 제출하였으며, 명의수탁자들도 “쟁점주식을 실제로 취득한 사실이 없고 실사주 OOO의 부탁으로 명의를 빌려 준 것으로 주식매매약정서나 명의개서 서류를 작성한 적도 없으며, 주식변동 관련 업무는 실사주 OOO이 직접 처리하였다”는 내용의 확인서를 제출하였다.

또한, 명의수탁자 OOO은 “주식 명의수탁기간 중 법인으로부터 지급받은 배당금은 다시 사주 OOO에게 되돌려 주었다”는 내용의 확인서도 제출하였고, 이 건 조사사전통지서를 받고 조사청에 전화를 걸어 “명의수탁자 OOO과는 오래전부터 건설 노동을 같이 하면서 알던 사이로 OOO 본인은 주식 관련해서는 전혀 모르는 사항”이라고 진술하였으며, OOO는 현재 OOO 상무로 재직하며 현재까지 20년 이상 회계업무를 처리한 점 등을 고려하면 청구인 등이 작성한 확인서는 신빙성이 있고, 청구인이 동 확인서를 입증자료로 삼기 어렵다는 사정을 입증하지 못하는 한 우회증여 사실을 부인할 수 없다.

따라서 청구인, 명의신탁자(OOO), 명의수탁자들(OOO, OOO)은 모두 쟁점주식이 OOO의 소유이고, OOO이 청구인에게 우회증여한 사실을 인정하는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였으므로 동 확인서는 신빙성 있고, 청구인이 달리 동 확인서를 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 사정을 입증하지 못하는 한 그 증거가치를 부인할 수 없을 뿐 아니라 그 밖에 청구인이 정상매매임을 입증할 수 있는 객관적 증빙을 제시하지 못하므로 이 건 확인서의 내용은 정당하다.

한편, 청구인은 실제로 매매를 통하여 쟁점주식을 취득하였다고 주장하나, 이를 입증할 만한 증빙자료의 제시하지 못하고 있다. OOO이 보유하던 OOO의 발행주식 OOO주를 청구인과 청구인의 동생인 OOO에게 각각 OOO주씩 동시에 이전한 것과 관련하여 청구인 및 OOO은 OOO에게 무통장 입금한 입금증 사본을 근거로 매매거래라고 주장하나, 청구인, 명의수탁자, 명의신탁자들 모두 이 건 조사과정에서 쟁점주식이 OOO의 소유이고, OOO이 이를 청구인에게 우회증여한 사실을 인정하고 그러한 취지로 확인서로 작성.제출한 반면, 입금증은 당초 조사시 제시하지 아니하다가 이 건 이의신청에 이르러 제시한 것으로 위 입금증만으로는 청구인이 쟁점주식을 실제 매매로 취득하였다고 보기 어렵다.

또한, 위 입금증은 모두 현금으로 입금된 것이고, 해당 금원이 청구인의 것임을 입증할 자금출처에 대한 증빙이 없을 뿐 아니라 오히려 명의신탁자가 청구인의 아버지로 OOO 등의 실사주이고, 쟁점주식의 명의신탁 및 명의개서에 따른 우회증여 사실을 인정하는 확인서를 제출하였으며, 명의수탁자 또한 명의수탁사실을 인정하는 점 등을 감안할 때 위 입금증은 양도를 가장하기 위한 목적으로 만든 자료로 보인다. 특히, 청구인은 2012.4.10. 청구인 계좌로 무통장 입금된 OOO원이 주식매매의 잔금을 지급한 것이라고 주장하나, 청구인 및 OOO의 계좌내역을 보면 OOO 계좌에서 2012.4.5. OOO원이 현금으로 출금된 후 곧바로 청구인 계좌로 같은 금액이 현금으로 입금되었고, 2012.4.6. OOO원이 현금 출금된 후 그 중 OOO원이 즉시 청구인 계좌로 입금된 것으로 나타나는데, 이를 통하여 청구인이 2012.4.5. 및 2012.4.6. OOO으로부터 지급받은 현금 OOO원을 잔금 명목으로 다시 OOO에게 지급한 것임을 알 수 있다. 반면, 청구인은 OOO로부터 쟁점②주식을 매매로 취득하였음을 입증할 수 있는 입금증 등의 증빙은 전혀 제시하지 못하고 있다.

(2) 청구인은 OOO세무서장이 2015년 3월경 쟁점②주식 거래의 양도자인 OOO를 대상으로 명의신탁주식 여부 및 증여 또는 거래가액의 적정성 여부에 대하여 조사하였으므로 이 건 조사가 중복조사에 해당한다고 주장하나, OOO세무서장은 그 무렵 OOO에게 양도소득세 기한 후 신고.납부 안내문을 발송하였을 뿐 세무조사로 볼 행위가 전혀 없었다. 특히, 위 안내문은 청구인이 아닌 양도인인 OOO에게 발송된 것으로 양도소득세 과소신고에 해당될 경우 수정신고를 권장하는 안내에 불과하다. 법원은 그 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실.사업장.공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부.서류.물건 등을 검사.조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 한다는 입장인데(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결 참조), 이런 점에 비추어 이 건 안내문은 청구인이 아닌 OOO에게 발송된 것으로 양도소득세 과소신고에 해당될 경우 수정신고를 권장하는 안내하는 것에 불과하고, 과세관청은 이 건 안내문을 통하여 청구인 등으로부터 실제 제출받은 자료가 없는 등 이 건 안내문 발송행위는 청구인의 영업의 자유 등을 침해한 사실이 전혀 없었으므로 이 건 안내문 발송행위를 세무조사로 보기 어렵다.

또한, 청구인은 처분청이 2014년 3월경 쟁점①주식의 양도자인 OOO을 대상으로 고저가 거래의 적정성 여부 등에 관하여 조사하였으므로 이 건 조사가 중복조사에 해당한다고 주장하나, 처분청은 쟁점①주식의 거래에 대하여 조사한 사실이 없고, 청구인도 OOO에 대한 조사가 실시되었음을 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있다.

한편, 법원은 여러 판결들에서 우편질문 등을 통하여 증빙서류를 수집하는 등의 행위는 세무조사에 해당되지 않는다고 판시하여 증빙서류를 수집하는 행위에 나아가지 않은 이 건 안내문 발송행위는 당연히 세무조사에 해당하지 아니한다(서울고등법원 2017.8.11. 선고 2016누62520 판결 등 참조). 청구인이 중복조사의 근거로 제시한 판결은 회사를 대상으로 주식변동조사를 하여 원고의 주식 명의신탁 사실을 확인하고 9년 후 원고의 주식 명의신탁 사실에 대하여 증여세 조사한 사안으로, 원고의 주식 명의신탁 사실에 대하여 실질적으로 동일하다는 이유로 중복조사에 해당한다는 내용이므로 이 건에는 적용할 수 없다.

(3) 구

「상속세 및 증여세법」 제60조

는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하되(제1항 본문), 이 경우의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고(제2항 전문), 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의한다(제3항)고 규정하고 있는바, 비상장주식의 경우에도 그에 관한 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 매매실례가 있으면 그 가격을 시가로 보아야 할 것이고, 그러한 실례가 없더라도 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 경우에는 그 가격을 시가로 볼 수 있으며, 다만 위와 같은 매매실례가 없고 또 당해 거래가 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기도 어려우며 다른 방법으로 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 시가로 보고 적용할 수 있다(대법원 2012.11.29. 선고 2011두11181 판결 등 참조).

쟁점주식의 경우 양도소득세 신고서상 거래가액은 액면가액인 1주당 OOO원이나 그 외의 매매사례가액을 발견할 수 없는 점, 이 건의 경우 주식평가액의 근거가 확인되지 아니하고 우회증여를 위하여 형식적으로 액면가액으로 거래한 것처럼 만들어 놓은 것이라서 위 액면가액이 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 증여일 당시 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점주식을 평가함이 타당하고, 조사청의 주식변동조사 결과, 이 건 거래를 포함하여 증여세를 과세한 모든 거래가 액면가액으로 거래된 사실이 확인되는데, 이는 통상적인 타인간 주식거래의 형태로 보기도 어렵다. 비상장주식이라는 특수성을 반영한다 하더라도 보충적 평가방법으로 평가한 쟁점주식의 평가액은 주당 약 OOO원에서 OOO원 수준으로, 액면가액의 4배를 초과한다. 즉, 청구인은 타인으로부터 OOO원이 넘는 주식을 OOO원에 구입하였다고 주장하는 것인데, 타인간 주식거래에 있어서 거래가액에 대한 평가도 없이 액면가액으로 거래하는 것을 통상적인 주식매매로 보기는 어렵다.

또한, 청구인은 쟁점주식을 보충적 평가방법을 적용하여 평가한다 하더라도 동 평가액에는 OOO에 대한 퇴직금추계액 등이 반영되지 아니하여 부당하다고 주장하나, 조사청이 이 건 조사시 비상장주식의 평가를 위하여 퇴직금추계액 관련 서류를 요청하였음에도 청구인은 전혀 제시하지 아니하다가 이 건 심판청구에 이르러 관련 증빙 등을 제시하고 있고, OOO은 외부감사대상 법인으로 외부감독기관 등에서 퇴직금추계액 등 분식회계와 관련하여 지적한 사실이 없으며, 법인세신고서에 의하여도 관련 사항이 확인되지 아니하므로 청구인이 이 건 심판관회의를 앞두고 제시한 관련 증빙 등의 진위 여부를 의심할 수밖에 없고, 이의신청 당시까지도 퇴직금과 관련하여 아무런 주장이 없다가 심판관회의 직전에 와서 이러한 주장을 하는 것은 납세자가 지켜야 할 신의성실의 원칙에도 위배된다.

OOO의 법인등기부등본에 의하면, OOO은 1999년 법인설립시부터 현재까지 실질적으로 퇴직한 사실이 없다. 청구인이 제시한 임원퇴직금규정은 2011.12.17. 작성된 것으로 기재되어 있는데, 위 서류가 사후 작성된 허위의 증빙일 수 있다는 추정은 합리적인 의심이고, OOO의 등기부상 임원으로 기재된 OOO의 퇴직소득지급조서를 검토한 바, OOO는 퇴직소득을 지급받은 사실이 없는 것으로 확인되는 등 OOO 외 중간정산으로 퇴직급여를 지급받은 자는 확인되지 아니하며, OOO이 2012～2017사업연도 동안 신고한 퇴직소득지급명세서를 확인한 결과, 2015년 중간정산으로 OOO에게 지급된 퇴직소득은 OOO원에 달하나 26명의 직원에게 지급한 퇴직소득은 OOO원에 불과한 것으로 나타나는 등 청구인이 제시한 증빙서류 등을 신뢰하기 어렵고, 「법인세법」상 타당성도 검증되지 아니하였으므로 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점①주식을 평가할 경우 퇴직급여충당금전입액 및 퇴직금추계액을 손익가치 및 부채에 반영하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인이 쟁점주식을 아버지로부터 우회증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

② 이 건 조사가 중복조사에 해당하는지 여부

③ 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 평가한 가액을 증여재산가액으로 산정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제81조의4[세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부 등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부 등의 제출을 요구해서는 아니된다.

④ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니된다.

(2) 상속세 및 증여세법

제4조[증여세 과세대상] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.

4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

5. 제44조 또는 제45조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익

6. 제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익

② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

제31조[증여재산가액 계산의 일반원칙] ① 증여재산의 가액(이하 “증여재산가액”이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우 : 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우 : 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우 : 증가사유가 발생하기 전과 후의 재산의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액. 다만, 그 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 해당 재산의 취득가액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

② 제1항에도 불구하고 제4조 제1항 제4호부터 제6호까지 및 같은 조 제2항에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다.

제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 등의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조[비상장주식의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(

「소득세법 시행령」 제158조

제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고

「법인세법 시행령」 제74조

제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.(이하 생략)

제55조[순자산가액의 계산방법] ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.(이하 생략)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2012.3.15. 및 2013.1.23. OOO과 OOO로부터 쟁점주식을 1주당 액면가액으로 매수하였으나, 처분청은 청구인의 아버지인 OOO이 OOO 등에게 명의신탁한 쟁점주식을 우회증여한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 처분을 하였다.

(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 국세통합전산망에 의하여 확인되는 OOO과 OOO의 사업자등록 기본사항은 아래 ＜표2＞와 같다.

(나) 국세통합전산망에 의하여 확인되는 OOO과 OOO의 주식변동상황을 요약하면 아래 ＜표3＞.＜표4＞와 같다.

(다) OOO은 2012.3.15. 쟁점①주식을 청구인에게 1주당 OOO원에 양도한 후 2012.5.19. 양도가액 및 취득가액을 각각 OOO원으로 하고 양도소득금액을 OOO원으로 하여 2012년 귀속 양도소득세를 신고하였고, OOO은 쟁점①주식의 양도에 대하여 주식등변동상황명세서 및 주식.출자지분 양도명세서를 첨부하여 2012사업연도 법인세를 신고하였으며, OOO는 2013.1.23. 쟁점②주식을 청구인에게 1주당 OOO원에 양도한 후 2013.2.10. 양도가액 및 취득가액을 각각 OOO원으로 하고 양도소득금액을 OOO원으로 하여 2013년 귀속 양도소득세를 신고하였고, OOO은 쟁점②주식의 양도에 대하여 주식등변동상황명세서 및 주식.출자지분 양도명세서를 첨부하여 2013사업연도 법인세를 신고한 것으로 나타난다.

(라) 청구인, OOO, OOO 및 OOO 등은 조사청의 이 건 주식변동조사시 각각 인감증명 및 신분증 사본을 첨부한 확인서를 작성하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

(마) 청구인이 2012.3.15. OOO과 작성한 쟁점①주식에 대한 주식양도계약서의 주요 내용은 다음과 같고, 동 계약서는 청구인이 2013.1.23. OOO와 작성한 쟁점②주식에 대한 주식양도계약서의 내용 및 형식 등과 동일한 것으로 나타난다.

(바) 청구인이 쟁점①주식 매매대금에 대한 지급증빙으로 제시한 무통장입금증 사본 3매의 내용은 아래 ＜표5＞와 같고, 동 거래기간 중 청구인과 OOO 간의 금융계좌 거래내역은 아래 ＜표6＞과 같은데, 쟁점②주식 매매대금과 관련한 지급증빙은 제시한 사실이 없다.

(사) 청구인은 OOO세무서장 및 처분청이 OOO 등을 상대로 쟁점주식의 양도에 대하여 세무조사를 실시하였음을 객관적으로 확인할 수 있는 증빙자료 등을 제시하지 못하는 반면, 처분청은 OOO세무서장이 2015.3.4. OOO에게 발송한 안내문을 제시하고 있는데, 그 주요 내용은 다음과 같고, 청구인은 이에 따라 2015.4.10. 쟁점②주식을 저가양수한 것으로 하여 2013.1.23. 증여분 증여세 OOO원을 기한 후 신고.납부(＜표1＞ 참조)한 것으로 확인된다.

(아) 그 밖에 청구인은 쟁점주식의 액면가액(OOO원)을 시가로 보아 거래하였으나, 처분청은 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 아래 ＜표7＞과 같이 평가하여 증여재산가액을 산정한 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 쟁점주식은 매매를 원인으로 1주당 OOO원에 정당하게 취득한 것이므로 명의신탁 여부와 관계없이 이 건 처분은 취소되어야 하고, 쟁점주식이 우회증여에 의하여 취득한 것이라 하더라도 이 건 조사는 중복조사에 해당하여 위법하며, 처분청은 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 증여재산가액을 산정하였는데, 이를 인정한다 하더라도 쟁점①주식의 평가액에는 아래 ＜표8＞.＜표9＞와 같이 퇴직급여충당금전입액 및 퇴직금추계액이 손익 및 부채에 반영되어 있지 아니하므로 이를 반영하여 증여재산가액을 재계산하여야 한다고 주장하며 OOO의 대표이사인 OOO에 대한 퇴직소득원천징수영수증, 임시주주총회 의사록OOO, 임원퇴직금 지급규정 및 재무제표 등을 제시하고 있다.

(4) 한편, 처분청은 청구인의 아버지인 OOO이 OOO 등에게 명의신탁한 쟁점주식을 매매형식을 통하여 청구인에게 우회증여를 하였고, 쟁점주식은 매매사례가 없을 뿐 아니라 당해 거래를 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 매매거래로 보기도 어려우므로 보충적 평가방법에 의한 가액을 증여재산가액으로 산정함이 타당하며, OOO세무서장은 쟁점①주식의 거래에 대하여 세무조사를 실시한 사실이 없고, OOO세무서장이 OOO에게 발송한 것은 쟁점②주식의 양도소득세 수정신고에 대한 안내문으로 이를 세무조사로 볼 수 없으며, 청구인이 이 건 심판청구에 이르러 제시한 퇴직금 관련 증빙서류의 진위여부가 확인되지 아니한 상황에서 쟁점①주식 평가시 퇴직금추계액 등을 반영하기는 어렵다는 의견을 제시하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식을 OOO 등으로부터 매매를 원인으로 정당하게 취득하였다고 주장하나, 청구인, OOO, OOO 및 OOO 스스로 이 건 조사시 OOO이 OOO 등에게 명의신탁한 쟁점주식을 매매형식을 통하여 청구인에게 우회증여한 사실을 인정하는 내용의 확인서를 작성하였고, 동 확인서가 청구인 등의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 사정이 없는 이상 그 내용을 쉽게 부인할 수 없는 점, 청구인은 쟁점주식을 정상거래를 통하여 취득하였다고 주장하면서도 대금지급 내역은 쟁점①주식과 관련된 것만 제시하고 있는데, 그 거래내역을 살펴보더라도 동일한 금융기관에서 거의 동시에 OOO의 계좌에서 두 차례에 걸쳐 현금이 출금된 후 곧바로 청구인의 계좌에 입금되었다가 며칠 후 다시 청구인의 계좌에서 쟁점주식거래 잔금 상당액이 출금되어 OOO의 계좌로 입금된 점을 감안하면 청구인이 실제 주식거래대금을 지급하였는지 여부가 불분명한 점 등에 비추어 쟁점주식을 아버지로부터 우회증여받은 것이 아니라 OOO 등과의 매매거래를 통하여 정상적으로 취득하였다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 실시한 이 건 조사는 중복조사로서 위법하다는 주장이나, 처분청은 쟁점①주식의 거래에 대하여 세무조사를 실시한 사실이 없을 뿐 아니라 청구인도 세무조사가 실시되었음을 입증할 수 있는 객관적 증빙자료 등을 제시하지 못하는 점, 서면확인의 경우 납세자에 대한 해명자료 요구 및 제출이 우편에 의해서만 가능하고 금융조사가 허용되지 않는 단순 확인절차로서 국세청 내부지침상 실지조사의 전단계로 보이는데, OOO세무서장이 OOO에게 발송한 것은 쟁점②주식의 양도소득세 수정신고에 관한 안내문으로서 일종의 서면확인에 불과하여 세무조사로 볼 수 없고, 설령 세무조사에 해당한다 하더라도 이 건 조사와 그 대상자(OOO) 및 목적(수정신고 안내) 등에 차이가 있으므로 이를 중복조사로 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식을 양도자와의 정상적인 협상을 통하여 액면가액으로 거래한 것이므로 동 거래가액을 인정하지 아니하고 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점주식을 평가한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나,

「상속세 및 증여세법」 제60조

, 제63조 및 같은 법 시행령 제54조에서 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있는바, 쟁점주식의 경우 매매사례가액이 확인되지 아니하고 비상장주식인 쟁점주식의 액면가액을 시가로 볼 수 있는 객관적 산정근거가 제시되지 아니하여 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다 할 수 있으므로 보충적 평가방법에 의하여 평가함이 적법한 점, 청구인은 쟁점주식을 양수함에 있어 거래이익의 극대화를 위한 가격협상이나 주식의 가치에 대한 객관적인 평가 없이 거래가격을 결정한 것으로 보이므로 동 거래가액에 적정가치가 객관적으로 반영되어 있다고 보기는 어렵고, 쟁점주식을 보충적 평가방법을 적용하여 평가한 1주당 가액이 각각 OOO원에 달함에도 액면가액에 불과한 OOO원으로 거래한 합리적 이유를 제시하지 못하는 점 등에 비추어 쟁점주식은 「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 평가함이 타당하다 할 것이다.

다만, 비상장주식의 가액을 평가함에 있어서 기초가 되는 순자산가액에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 증여일 현재 당해 법인의 순자산가액을 산정함에 있어서 당해 법인의 대차대조표에 계상되지 아니한 부외채무 등이 존재한다는 사실은 증여세 과세가액 결정에 있어서 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다 할 것(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결 등 참조)이다.

한편,

「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조

는 비상장주식의 가액은 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 방법으로 평가한 ‘1주당 순손익가치’와 당해 법인의 ‘순자산가액’을 발행주식 총수로 나누어 산정한 ‘1주당 순자산가치’를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다고 규정하고, 제55조는 ‘순자산가액’에 대한 구체적인 계산방법을 각 규정하고 있는데, 이에 의하면 ‘순자산가액’은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 금액이고, 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액보다 적은 경우에는 장부가액으로 한다고 규정하고 있는데, 동 규정의 취지는 증여일 현재 시가에 따라 순자산가치를 평가함을 원칙으로 하되, 증여재산의 시가가 불분명한 경우 보충적 평가방법에 의하여 평가하더라도 순자산가액을 산정하는 경우에 있어서도 가능한 한 그 시가를 적정하게 반영함으로써 증여재산의 시가를 합리적으로 추정하기 위한 것이므로 「법인세법」상으로는 결산시 반영하지 아니한 항목이 있다면 손금불산입하는 것이 타당하나, 「상속세 및 증여세법」에서 주식의 1주당 가액을 평가할 경우에는 동 항목을 반영하여 그 주식의 가치를 정확하게 평가하여야 한다.

이 건의 경우 청구인은 쟁점①주식의 발행법인인 OOO의 대차대조표 등에 대하여 분식회계가 이루어졌다고 주장하며 동 법인의 재무제표 등을 제시하고 있는데, 동 재무제표 등에 의하면 OOO은 2009～2011사업연도 동안 퇴직급여충당금전입액을 손익에 반영하지 아니하였을 뿐 아니라 퇴직급여충당금에는 OOO의 대표이사인 OOO에 대한 퇴직금이 미반영된 것으로 나타나고, 위 재무제표에 기재되어 있는 부채에 관한 구체적인 증거로서 OOO에 대한 퇴직소득원천징수영수증.근로소득지급명세서, 임시주주총회 의사록 및 임원퇴직금 지급규정 등을 제시하고 있으므로 쟁점①주식 평가시 미반영된 퇴직급여충당금 등을 고려하여야 함이 타당할 것이나, OOO에 대한 외부감사인의 감사결과, 퇴직급여추계액 등에 대하여 지적받은 사실이 없을 뿐 아니라 「법인세법」상 타당성도 검증되지 아니한 OOO에 대한 퇴직급여추계액 전액을 신뢰하기는 어려우므로, 처분청은 청구인이 제시한 증빙 등을 근거로 주식평가일 현재 OOO의 손금 및 부채에 미계상된 OOO에 대한 퇴직급여충당금전입액 및 퇴직금추계액이 존재하는지 및 그 가액이 적정한지 여부 등에 대하여 재조사하여 그 결과에 따라 OOO의 주식 평가시 순손익가치 및 순자산가치에 위 퇴직금추계액 등을 적정하게 반영하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로

「국세기본법」 제81조

및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.