조심2013부3121 (2014.04.24)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 소재 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 주식 OOO(지분 100%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 소유하고 있는데, 청구인의 아버지 박OOO는 2011.5.2. OOO에게 OOO 주차장 849㎡, 같은 동 777-23 대 191㎡, 같은 동 777-24 대 70㎡, 같은 동 780 대 548㎡ 및 건물 306.7㎡, 같은 동 780-1 대 800㎡ 및 건물 2,278㎡, 같은 동 780-3 대 195㎡ 합계 5,237.7㎡(토지 2,653㎡, 건물 2,584.7㎡, 이하 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)를 증여(이하 “쟁점거래”라 한다)하였고, 이에 OOO는 쟁점부동산의 증여가액인 OOO원을 자산수증이익으로 계상하여 2011사업연도 법인세를 신고하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)이 OOO에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점거래로 인해 2011.5.2. 기준 OOO의 1주당 평가액이 종전 OOO에서 증여 후 OOO으로 OOO이 증가하였으므로 이는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항 및 같은 법 제42조 제1항 제3호에 따라 쟁점부동산 증여일 전후 OOO당 평가가액의 차액인 OOO에 쟁점주식수를 곱하여 산출한 OOO원을 청구인이 박OOO로부터 우회적인 방법으로 수증받은 것으로 보아야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2012.12.10. 청구인에게 2011.5.2. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.2.28. 이의신청을 거쳐 2013.6.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

처분청은

상증법 제2조

의 규정에 의하면 완전포괄주의에 입각하여 증여세 과세가 가능하므로 같은 법 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항을 적용하여 증여세를 결정·고지한 것은 정당하다는 의견이나, OOO 판례(OOO 2012.8.17. 선고 2012구합8373 판결, 같은 뜻임)를 보면,

상증법 제2조

제3항이 포섭하는 ‘완전포괄증여개념’이란 ‘「민법」상 증여개념에 따른 증여계약＋개별예시규정의 거래 및 행위＋증여계약·개별예시규정의 거래행위와 경제적 실질에서 동일한 부의 무상이전을 초래하는 거래·행위’라고 정의할 수 있다. 따라서 당사자들 사이에 「민법」상 증여계약이 체결된 바 없고, 종래의 법률이나 거래·계약 등에서 통용되지 않던 새로운 유형의 재산이라도 그것의 경제적 가치를 계산할 수 있다면 그 재산의 무상이전에 대하여 위 완전포괄증여규정에 따른 증여로 보고,

상증법 제32조

내지 제42조에 의한 증여예시규정이나,

상증법 제60조

내지 제66조 소정의 평가규정에 의하여 증여재산가액을 계산할 수 있으나, 개별예시규정 중에는 거래당사자 사이에 특수관계이거나 특정법인 또는 최대주주일 것을 요구하는 당사자 인적조건, 거래가액이 시가 등과 거래가액의 차액이 시가 대비 30% 이상일 것을 요구하는 조건, 증여세를 과세하기 위한 최소한의 증여재산가액의 요건 등 일정한 제한조건을 정하고 있다.

위와 같은 개별예시규정에서 규율하는 거래 및 행위와 유사한 행위이나 위와 같은 제한조건들을 충족하지 못하는 행위에 대하여

상증법 제2조

제3항만을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 문제된다. 위 완전포괄증여 조항만이 증여세의 과세 여부를 결정하는 것이고, 개별예시규정에서 규정하고 있는 제한조건은 증여재산가액의 평가사례에 불과한 것이므로, 위 제한조건을 벗어나는 거래나 행위라도

상증법 제2조

제3항에 따라 증여세 과세대상이 되고, 그것과 가장 유사한 개별예시규정에 의거하여 증여재산가액을 평가 할 수 있다고 보는 것이 완전포괄증여규정의 취지를 철저히 구현하는 것이 될 수는 있다. 그러나 이와 같이 해석할 경우 ① 개별예시규정에서 과세의 한계로 설정한 기준들이 형해화 될 수 있어 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해할 수 있는 점, ② 입법자가 완전포괄증여규정을 신설하면서 개별예시규정을 단순히 완전포괄증여규정에 의한 거래·행위를 예시하는 기능으로만 남겨두고자 하였다면, 단순히 일정한 거래 및 행위만을 예시하는 것으로 충분할 것임에도 개별예시규정의 본문과 시행령에서 그러한 거래와 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 아울러 정하고 있는 점, ③ 완전포괄증여규정이 신설된 2004년 이후에도 상증법은 기존의 개별예시규정의 과세조건에 관한 내용을 여러 차례 개정함으로써 완전포괄증여규정에도 불구하고 개별예시규정의 과세조건을 충족하는 거래·행위에 한하여 과세하고자하는 의지를 명백히 한 점 등을 종합하여 볼 때, 개별예시규정에서 정한 과세조건을 벗어나는 거래·행위에 대하여는 완전포괄증여규정에도 불구하고 그 과세대상을 일정한 범위로 제한할 필요가 있다고 할 것이다. 결국 개별예시규정의 범위를 벗어난 행위 및 거래가 완전포괄증여규정 및 개별예시규정의 유추적용을 통하여 과세될 수 있는지 여부를 정함에 있어 완전포괄증여규정의 취지와 과세요건 명확주의 및 납세자의 예측가능성을 조화한다는 측면에서 ① 개별예시규정의 과세조건이 과세의 한계를 규율하기 위한 취지인지 아니면 통일적 상위개념 하에서 그 하위 개념으로서 단순한 유형과 사례를 예시하는 것으로 볼 것인지 여부, ② 해당 예시규정의 규율 속성이 구체적이고 명확한지 여부(규율 속성이 추상적이고 광범위할 경우 보다 엄격하게 해석하여야 함), ③ 해당 예시규정이 소득세·법인세 등 다른 세법의 체계와 조화를 이루고 있는지 여부(세법 체계에 대한 예외적 성격을 띠고 있다면 엄격하게 해석하여야 함), ④ 해당 예시규정에 따른 증여재산가액의 산정방식이 명확하고 합리적인지 여부, ⑤ 해당 거래 및 행위가 개별예시규정에서 규율하는 대상과 경제적 실질이 동일한지 여부, 그 밖에 ⑥ 증여세 부과에 대한 납세자의 예측가능성과 과세의 형평성 등 구체적·개별적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

앞서 살펴본 내용을 종합하여 볼 때, 쟁점부동산을 OOO에게 증여함으로써 청구인이 보유한 주식의 가치가 증가된 사실을

상증법 제2조

제3항 및 같은 법 제42조 제1항 제3호 중 ‘출자·감자, 합병(괄호생략)’이나 ‘분할’ 또는 ‘제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(괄호생략) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익’ 또는 ‘사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익’ 등 어느 하나에도 해당하지 아니하는바 청구인에게 이를 유추하여 적용하는 것은 부당하다고 할 것이다. 현행 상증법에서는 미실현이익에 대한 과세는 원칙적으로 허용하지 아니하고, 해당 자산이 처분되면 그 시점에서 양도소득으로 과세하고 있으나, 예외적으로 같은 법 제42조 제4항(기여에 의한 증여세 과세), 제41조의3 및 제41조의5(상장에 의한 증여세 과세)의 규정에 의한 경우에만 미실현이익에 대한 과세규정을 두고 있습니다. 이와 같은 미실현이익에 대한 과세는 과세대상이익의 공정하고 정확한 계측 문제, 가치하락에 대비한 적절한 보충규정 설정 문제, 세법상 응능부담 원칙과 모순되지 않게 납세자의 현실 담세력을 고려하는 문제 등이 선결되어야 할 것이다[헌법재판소 1994.7.21. 선고 92헌바49,52(병합)결정 등, 같은 뜻임]. 따라서 청구인에게 증여세를 과세한 규정에는 가치하락에 대비한 보충규정 등이 설정되어 있지 아니한 점 등을 살펴볼 때 청구인에게 증여세를 과세한 것은 부당한 것이 분명하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1)

상증법 제2조

제3항을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부를 보면, ① 입법자가 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 같은 법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, ② 이에 따라 기존의 증여의제규정들이 증여재산가액의 계산규정으로 바뀌었는데, 이는 기존의 증여의제규정에 해당하는 유형들을 변칙적인 증여형태의 예시로 둠으로써 어떠한 경우까지 증여 개념에 포괄되는지에 대한 예측가능성을 제고하고 이와 유사한 형태의 증여가 발생한 경우 구체적인 증여재산가액 계산방법을 제시하기 위한 의도로 보이는 점(기존의 증여의제규정을 예시규정이 아닌 열거규정으로 보아 「민법」상의 증여개념을 넘어서는 재산의 무상이전 형태를 해당 조문에 기재된 경우로만 한정한다면

상증법 제2조

제3항의 존재는 유명무실해지고 만다), ③

상증법 제2조

제3항은 증여의 개념을 위와 같이 포괄적으로 정의하면서 같은 조 제1항은 ‘타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다’고 함에 따라 같은 조 제3항의 증여개념에 포섭된다면 증여세가 부과된다는 점을 명백히 한 점, ④ 같은 법 제31조는 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하였으므로, 같은 법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도, 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등 같은 법 제2조 제3항의 도입배경, 입법취지, 다른 조문과의 관계 등에 비추어 보면, 위 조항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 상당하다(대법원 2011.4.28. 선고 2008두17882 판결, 같은 뜻임).

(2) 쟁점부동산의 증여로 인한 청구인의 지분가액 변동이

상증법 제2조

제3항의 증여에 해당하는지 여부를 보면, 같은 법 제63조 제1항 다호 및 같은 법 시행령 제54조 제1항은 비상장법인의 주식을 평가함에 있어 그 회사의 순손익가치와 순자산가치를 3대2의 비율로 가중평균하도록 하였고, 같은 법 제63조 제3항은 최대주주의 주식에 해당 법인의 경영권 내지는 지배권이 부착되어 있다고 보아 소액주주의 주식보다 높은 가치를 지녔다고 봄으로써 위와 같이 산술적으로 계산한 주식의 가액에 100분의 30(최대주주 등이 해당 법인의 발행주식 총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우, 이하 ‘경영권 프리미엄’이라 한다)을 가산하여 평가하도록 하였다. 이 건의 경우 박OOO에게 쟁점부동산을 증여함으로써 OOO는 그 주식가액에서 법인세를 차감한 금액 상당의 순자산이 증가하였고, 이와는 별도로 청구인이 보유한 OOO의 지분가치가 상증법의 평가규정에 따른 증여전 가액과 증여후 가액의 차액만큼 상승하였는데 박OOO는 청구인과 특수관계에 있는 사람으로 OOO에 쟁점부동산을 증여하는 기여를 통해 청구인이 소유한 OOO의 주식가치를 증가시켰다고 할 것이므로, 이는

상증법 제2조

제3항이 규정한 ‘증여’에 해당하여 쟁점거래로 인한 청구인의 이익은 증여세 과세대상이다.

(3)

상증법 제42조

제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제2항 제5호는 ‘출자·감자, 합병·분할, 주식전환 등 법인의 자본거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동되고, 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 OOO원 이상인 경우 당해 평가차액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 보도록 하고 있다. 쟁점부동산의 증여가

상증법 제41조

제1항 제3호 전단에서 규정한 ‘법인의 자본거래’에 해당하지 아니하므로, 위 규정 후단의 ‘사업의 양수·양도, 사업교환이나 법인의 조직변경 등’으로 볼 수 있는지 살펴보면, 일반적으로 「상법」상의 영업양도는 ‘일정한 영업목적에 의하여 조직화된 유기적 일체로서의 기능적 재산인 영업재산을 그 동일성을 유지시키면서 일체로서 이전하는 채권계약’을 말하고(대법원 2005.7.22.선고 2005다602 판결, 같은 뜻임), 법인의 조직변경은 ‘주식회사를 OOO로 변경하는 것과 같이 회사가 그 법인격의 동일성을 유지하면서 다른 종류의 회사로 변경하는 것’을 말하는데,

상증법 제41조

제1항 제3호는 ‘사업양도 및 조직변경 등’에 의하여 소유지분의 가액이 변동되어야 한다고 규정하고 그 지분가액의 변동사유를 사업양도 및 조직변경에 한정하고 있지 아니하므로, 이에 준하는 정도로 회사의 사업 내지 조직에 중대한 변화가 있고 이로 인하여 회사 주식가치가 상승할 경우 증여세 과세대상이 되며, 그 증여재산가액은

상증법 제42조

제1항 3호를 적용하여 산정할 수 있다고 봄이 상당하다.

위 법리에 따라 쟁점부동산의 증여를 살피건대, ① 박OOO의 사옥으로 사용하고 있는 쟁점부동산을 OOO에게 증여하였던 점, ② OOO의 아들인 청구인이 100% 지분을 소유하고 있고, 쟁점부동산을 증여받음으로써 자산이 40% 이상 증가하여 회사의 재무구조가 튼튼해진 점, ③ 증여세 완전포괄주의를 도입하게 된 배경 및 그 취지를 감안하여 볼 때 세법에 규정된 ‘사업의 양도’ 개념을 「상법」상의 개념과 동일하게 규정하기 보다는 실질과세의 원칙 및 조세형평의 원칙을 구현하기 위해 조세법률주의를 해치지 않는 한도 내에서 조세법적 시각에 따라 폭넓게 보아야 할 필요가 있는 점, ④ 증여세 완전포괄주의를 도입하면서도 기존의 증여의제 규정이었던

상증법 제42조

를 증여재산가액 계산규정으로 변경하면서 이를 삭제하지 않은 것은 어떠한 경우 증여세가 과세되는지에 관한 예측가능성을 부여하기 위해 변칙적인 거래유형의 예시를 든 것으로 보이고, 증여세 과세대상을 반드시 법에 명문으로 규정된 유형에 한정한 것으로 판단되지는 않은 점, ⑤

상증법 제42조

제1항 제3호에 규정된 사업의 양도는 대등한 교환가치의 교환을 일반적인 전제로 하고 있는바, 이러한 경우에도 주식가치의 변동이 있는 경우 그 변동분이 일정가액을 넘어서면 증여세를 부과하겠다는 것이 입법자의 의도인데, 하물며 아무런 대가를 지급하지 아니하는 증여로 인하여 주식가치가 증가하였음에도 이를 과세하지 않는다면 과세형평에 반하는 점 등을 종합하여 보면, 쟁점부동산의 증여는

상증법 제42조

제1항 제3호에서 말하는 사업의 양도에 준하는 사유로서 ‘사업양도 등’에 해당한다고 봄이 상당하다. 따라서 쟁점부동산의 증여로 증가한 청구인의 OOO 지분의 가치변동을 법에서 규정한 증여로 본 후

상증법 제42조

제1항 제3호를 적용하여 그 증여재산가액을 산정한 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

특수관계자로부터 부동산을 증여받아 청구인이 대주주인 법인의 주식가치가 증가된 경우 청구인에게 주식가치증가분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 이의신청결정서 등 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 쟁점부동산의 증여로 인해 청구인의 보유주식 가치가 다음 <표1>과 같이 증가한 것으로 나타난다.

<표1> 청구인의 보유주식 가치 증가액

OOO

(나) OOO의 쟁점부동산 수증일이 속한 최근 3년간 법인세 신고서상 수입금액 및 과세표준, 자산, 자본내역은 다음 <표2>와 같이 변동된 것으로 나타난다.

<표2> OOO의 수입금액, 자산 등 변동 현황

OOO

(2) 상증법(2011.7.14. 법률 제10854호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항은 “이 법에서 ‘증여’란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하고 있고,

같은 법 제42조 제1항은 “제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하면서, 같은 항 제3호는 “출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 ‘주식전환등’이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다”고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정되기 전의 것) 제31조의9 제2항은 “같은 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 ‘대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익’이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다”고 규정하면서, 같은 항 제4호는 “같은 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환등의 경우 : 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 OOO원 이상인 경우의 당해 금액”이라고 규정하고, 같은 항 제5호는 “같은 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 OOO원 이상인 경우의 당해 평가차액”이라고 규정하면서 “당해 평가차액은 다음 각 목의 규정에 의하여 계산한다”고 규정하고, 같은 호 가목은 “지분이 변동된 경우 : (변동전 지분 － 변동후 지분) × 지분 변동후 OOO당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)”고 규정하며, 같은 호 나목은 “평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액”이라고 규정하고 있다.

(3) 살피건대, 청구인은 쟁점거래가

상증법 제42조

제1항 제3호의 경우에는 해당하지 아니함에도 청구인에게 이를 유추하여 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, ① 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항 참조), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조 참조)한 사실이 나타나는 점, ② 거래의 외형만을 보면 박OOO에게 쟁점부동산을 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은, 증여자와 특수관계에 있는 청구인이 대주주로 있는 OOO에게 쟁점부동산을 증여하여 OOO의 자산가치를 증가시킴으로써, 결국 OOO의 대주주인 청구인의 주식가치를 증가시켜 짧은 기간 동안 계획된 순차적인 거래를 이용하여 아버지가 아들에게 부를 무상으로 이전한 것으로 볼 수 있고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, ③ 상증법이 완전포괄주의로 전환되면서 법 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바, 처분청이 쟁점부동산 증여 전후 OOO의 주식가치 증가액을 측정하여

상증법 제42조

제1항 제3호에 따라 변동된 가치증가액을 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점, ④「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17., 조심 2014중431, 2014.3.18., 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」

제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.