조심 2021서5572 (2022.12.29)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구인들은 1999.11.20. 설립되어 건물시설관리업을 영위하고 있는 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주들(각 25% 지분)로, 청구인들의 모 이자 쟁점법인의 대표이사인 BBB은 주식회사 CCC로부터 2016.8.23. OOO 외 2필지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO원에 취득하고, 2019.5.17. 쟁점법인에 이를 OOO원에 양도한 후, 관할세무서장에게 양도차손으로하여 쟁점토지 양도에 따른 양도소득세를 신고하였다. 나. OOO지방국세청장(감사관실)은 2020년 6월경 OOO세무서에 대한 정기 업무감사를 실시하면서, 담보신탁계약이 체결된 부동산인 쟁점토지가 양도된 경우 해당 부동산의 평가는 수익증권 발행금액(OOO원)을 기준으로 하여야 함에도 BBB이 보충적 평가방법(기준시가와 임대료 환산가액 중 큰 금액)에 따른 OOO원이 시가임을 전제로, 양도가액을 OOO원으로 하여 쟁점토지를 양도하고 그에 따른 양도소득세를 신고한 사실을 확인한 후, 2020.6.19. OOO세무서에 “양도소득세 신고내용 적정여부 추가확인 필요” 의견의 감사결과를 통보하였다. 다. 이후 OOO지방국세청장은 2021.4.27.부터 2021.5.27.까지 청구인들 및 BBB에 대한 세무조사를 실시하여 쟁점법인이 대표이사 BBB으로부터 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 관련자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2021.6.22. 청구인들에게 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따라 2019.5.17. 증여분 증여세 OOO원을 각각 결정.고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2021.8.25. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구도 재조사가 금지되는 세무조사이므로 이 건 세무조사는 중복세무조사에 해당하여 위법하다. OOO지방국세청장(감사관실)은 2020년 6월경 OOO세무서에 대한 업무감사를 실시하면서, 담보신탁계약이 체결된 부동산이 양도된 경우 해당 부동산의 평가는 수익증권 발행금액(OOO원)을 기준으로 하여야 함에도 BBB이 쟁점토지의 보충적 평가방법(기준시가)과 임대료 환산가액 중 큰 금액인 OOO원을 시가로 보아 양도가액을 OOO원으로 산정한 후 쟁점토지를 양도하고 그에 따른 양도소득세를 신고한 사실을 확인하고, 2020.6.19. OOO세무서에 “양도소득세 신고내용 적정여부 추가확인 필요” 의견의 감사결과(권고사항)를 통보하였다. 당시 OOO지방국세청장은 “쟁점토지에 OOO원의 수익증권이 발행되었음에도 BBB이 쟁점토지를 저가양도한 점”을 지적하였고, BBB 및 쟁점법인은 쟁점건물의 착공승인일, 일자별 건물기성고에 따라 달라진 대출관련 서류 등을 감사관실에 제출하였으며, 감사관실은 BBB 등의 소명내용에 수긍하고 2020.6.20. 별다른 과세처분 없이 감사를 종결하였다. 그럼에도 불구하고 OOO지방국세청장은 그로부터 1년이 경과한 2021.4.27.부터 2021.5.27.까지 청구인들 및 BBB에 대한 세무조사를 다시 실시하여 쟁점법인이 대표이사 BBB으로부터 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 관련자료를 처분청에 통보하였고, 그에 기초하여 이 건 부과처분이 이루어졌으므로, 이 건 부과처분은 중복세무조사에 의한 처분으로 위법하다. (2) 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 OOO원은 쟁점토지와 쟁점토지 지상에 신축 중인 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)의 공동담보신탁이므로, 수익한도금액 OOO원을 쟁점토지만의 평가액으로 보아 결정한 이 건 처분은 위법하다. 청구인들의 모 BBB은 2016.8.23. “나대지” 상태인 쟁점토지를 OOO원에 취득하였고, 2019.4.11. 쟁점토지 지상에 쟁점건물을 착공한 후 2019.5.17. 쟁점법인에 쟁점토지만을 ‘건축물의 부속토지’인 상태로 양도하였다. BBB은 쟁점토지 취득 후 2016.12.30. 주식회사 DDD은행(이하 “DDD은행”이라 한다) 및 주식회사 EEE은행(이하 “EEE은행”이라 한다)과 부동산담보신탁계약(이하 “쟁점부동산담보신탁계약”이라 한다)을 체결하고 우선수익권자에 대한 수익증권 합계 OOO원을 발행하였으며, 같은 날 수익증권을 DDD은행 및 EEE은행에 양도하고 DDD은행 및 EEE은행으로부터 OOO원을 대출받아 그 지상에 건물을 신축하였다. 쟁점건물에 대하여 2017.4.11. 착공 후 기성고에 따라 수익증권 발행금액 및 대출금액이 변경되었는데 쟁점부동산담보신탁계약은 2017.5.29. 수익증권 발행금액을 OOO원(DDD은행 OOO원, EEE은행 OOO원)으로, 대출금액을 OOO 원으로 변경되었고, 2018.3.12. 수익증권 발행금액을 OOO원(DDD은행 OOO원, EEE은행 OOO원)으로, 대출금액을 OOO원으로 변경되었다. BBB은 쟁점건물을 신축하는 과정에서 준공시까지 총 OOO원의 신용대출을 실행하면서 준공 및 쟁점건물에 대한 보존등기가 경료되면 쟁점토지와 함께 쟁점건물을 공동담보로 제공할 것을 약정하였고, 쟁점토지를 담보로 하여 대출받은 OOO원(수익증권 발행금액 OOO원)에 쟁점건물에 대한 대출금 OOO원(OOO원=총공사대금 OOO원×금융기관 내규에 따른 대출비율 35.93%=약 OOO원×2, 수익증권 발행금액 OOO원)을 합하여 총 OOO원으로 증액된 것이다. 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산에 쟁점건물도 포함된다는 점은 ① BBB과 EEE은행 사이에 2018.3.12. 작성된 확약서상에 “건축물은 준공 즉시 EEE은행에 선순위로 담보제공하기로 한다.”고 명시하고 있는 점, ② DDD은행 역시 “건물을 신축하지 않았다면 BBB의 기존 토지담보대출 OOO원에 더하여 OOO원에 달하는 대출실행은 불가능하다.”는 내용이 담긴 확인서를 제출한 점, ③ BBB은 쟁점건물에 대한 소유권보존등기가 경료(2019.4.15.)된 이후인 2019.5.17. 쟁점건물에 관하여 부동산담보신탁계약을 체결하였는데, 변경된 담보신탁계약상 수익증권 발행금액 및 대출금액에 변동이 없는 점, ④ 쟁점건물에 대한 대출 승인자료에 의하면 쟁점건물에 대한 대출금 OOO원이 “총공사대금 OOO원×금융기관 내규에 따른 대출비율 35.93%=약 OOO원×2(EEE은행, DDD은행)”로 산정되었다는 내역이 명시되어 있는 점, ⑤ 2018.3.12. 변경된 신탁계약에 의하면 채무자에 BBB 외에 쟁점법인이 추가된 점 등을 통해 명확히 확인할 수 있다. 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산에 쟁점건물도 포함(쟁점건물의 경우 후취담보)되므로, 쟁점부동산담보신탁계약에 따른 수익증권 발행금액(OOO원)에서 쟁점건물의 담보가치(OOO원)는 제외하여야 함에도, 수익증권 발행금액 전체를 쟁점토지 평가금액으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 위법하다. (3) 이 건 처분은 업무감사시 동일사안에 대하여 감사지적하였으나 증여세 등을 부과하지 아니하였다가 1년이 경과한 후 다시 세무조사를 실시하여 증여세 등을 과세한 것이므로, 청구인들에게 감사결과에도 불구하고 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 증여세 등을 신고.납부할 것을 기대할 수 없다. 설령, BBB이 쟁점법인에 쟁점토지를 저가로 양도하였다 하더라도 OOO지방국세청장은 2020년 6월경 이미 쟁점토지의 저가양수도 혐의에 대하여 업무감사를 실시하였고, 청구인들은 당시 감사기관에 소명자료를 제출하였으며 그로 인하여 별다른 과세처분 없이 감사가 종결되었으므로 청구인들은 감사결과에 따라 쟁점토지 양도가 저가양수도에 해당하지 않는 것으로 신뢰하게 되었다. 그런데 처분청은 그로부터 1년 후에 다시 세무조사를 실시하여 이 건 부과처분을 한 것이므로, 청구인들에게 처분청이 당초 감사지적시 처분청이 청구인들의 소명을 받아들여 아무런 부과처분을 하지 아니하였음에도 불구하고 쟁점토지를 저가양도한 것으로 보아 증여세 등을 신고.납부할 것을 기대할 수는 없다. 따라서 청구인들로서는 쟁점토지 저가양도에 대해서 스스로 증여세 등을 신고.납부할 수 없는 상황이었으므로 신고.납부하지 않은데 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다. (4) 증여시기와 같은 사업연도에 증여대상물건을 양도하지 아니하여 실제 법인세 산출세액이 발생하지 않은 경우에도 각 주주의 증여재산가액을 계산함에 있어 “시가-대가”에 상당하는 “법인세 상당액”을 차감하여야 한다. 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 에 의하면 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 거래하여 이익을 얻은 경우, 그 이익에 지배주주의 주식보유 비율만큼 지배주주가 증여받은 것으로 보고 있다. 이 때 증여이익의 계산방법은 대통령령에 위임하고 있는데 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4 제4항에 의하면 특정법인의 이익의 계산방법은 아래와 같다. OOO 위 규정에서 특정법인의 법인세 산출세액을 특정법인의 이익에서 공제하도록 한 것은 특정법인이 저가양수한 자산에 대하여 “시가-대가” 상당액을 법인세로도 과세하고 특정법인의 주주에게 증여세로도 과세하면 동일한 과세물건에 대한 이중과세 문제가 발생하기 때문에 증여재산가액에서 법인세액을 차감하여 이러한 문제를 해소하고자 하는 것이다. 그런데 처분청은 위 규정의 “특정법인의 법인세 산출세액”을 “증여가 발생한 당해연도에 실제 발생한 법인세 산출세액”으로 한정하여 해석하였고, 그로 인하여 증여가 발생한 사업연도에 증여대상물건인 쟁점토지를 양도하지 아니한 쟁점법인의 경우에는 쟁점토지의 저가양수만으로는 저가양수로 인한 이익이 쟁점법인의 소득금액에 포함되지 아니함에 따라 각 주주의 증여재산가액을 계산함에 있어 법인세 산출세액이 차감되지 않는 결과를 초래하게 되었다. 증여대상 물건을 증여받은 사업연도에 곧바로 양도하였는지 여부는 증여재산가액을 결정하는데 중요한 요소가 아님에도 불구하고, 쟁점토지를 증여받은 사업연도에 양도한 경우에는 해당 양도차익이 소득금액에 포함되어 법인세 산출세액이 차감되어 증여재산가액이 감액되고, 그렇지 않은 경우에는 법인세 산출세액이 차감되지 않아 증여재산가액이 늘어나는 것은 관련 규정에 대한 올바른 해석으로 볼 수 없다. 따라서 증여시기와 같은 사업연도에 증여대상물건을 양도하지 아니하여 실제 법인세 산출세액이 발생하지 않은 경우에도 각 주주의 증여재산가액을 계산함에 있어 “시가-대가”에 상당하는 “법인세 상당액”을 차감하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) OOO지방국세청은 OOO서장을 대상으로 한 정기감사를 실시하였을 뿐 청구인들에게 쟁점토지 거래에 대한 세무조사로 볼 수 있을 정도의 질문조사권을 행사한 사실이 없으므로, 이러한 경우까지 재조사가 금지되는 세무조사로 간주하여 이 건 세무조사를 위법한 중복세무조사에 해당하는 것으로 볼 수 없다. OOO지방국세청(감사관실)은 2020년 6월 OOO세무서에 대해 정기 업무감사를 실시하면서, BBB이 2016년 OOO원에 취득한 쟁점토지를 자녀가 주주인 쟁점법인에 2019년 저가인 OOO원에 거래한 것으로 양도소득세 신고를 하였지만 쟁점토지는 신탁계약이 체결된 자산으로 수익권증서 발행금액 OOO원이 확인되었음을 지적하고, 2020.6.19. OOO세무서에 “양도소득세 신고내용 적정 여부 추가 확인 필요” 의견의 감사결과(권고사항)를 지시하면서 정기감사를 종결한 바 있다. 청구인들은 OOO지방국세청(감사관실)에서 청구인들의 쟁점토지 거래만을 특정하여 감사계획을 수립하여 착수하였다고 주장하나, OOO지방국세청(감사관실)에서 실시한 OOO세무서 감사는 정기감사이며 감사관실에서 쟁점토지 거래에 대해 세무조사로 볼 수 있을 정도의 질문조사권을 행사한 사실이 없다. 청구인들은 중복조사를 입증할 수 있는 증거자료로 DDD은행 직원이 작성한 “확인서”를 제출하였으나, 해당 확인서의 작성자는 BBB이 거래하는 DDD은행의 직원(부지점장)으로 그 진술 내용에 대한 객관성을 담보할 수 없다. 청구인들은 2020년 6월 당시 처분청에 신탁등기관련 부동산등기부등본 및 신탁원부 등 관련서류를 제출하였다고 주장EEE 해당 서류를 제출받은 내역 등이 전혀 확인되지 않고, 설령 청구인들이 관련서류를 제출하였다고 하더라고, 쟁점토지와 같이 신탁된 부동산은 누구나 법원등기소에 신탁등기 관련 열람신청을 하면 신탁계약 내용 및 수익권증서 발행금액 등 상세 내용을 받아볼 수 있으므로 세무조사 시 질문조사권을 행사를 통해 납세자가 비치, 기장한 회계장부 및 관련 증빙서류를 제출 받는 것과 전혀 다르다. 설령, 청구인들이 OOO지방국세청(감사관실)에서 OOO세무서를 상대로 실시한 정기업무감사 시 쟁점토지 양도거래에 대해 감사해명자료를 서면으로 제출하였다고 하더라도, 이는 감사가 진행 중인 관할세무서에 해명자료를 자의로 제출한 것으로 납세자의 단순 협력의무에 불과하고 세무조사로 볼 수 없다. OOO지방국세청은 OOO세무서장을 대상으로 한 정기감사를 실시하였을 뿐 쟁점토지 거래에 대해 세무조사로 볼 수 있을 정도의 질문조사권을 행사한 사실이 없으므로, 이러한 경우까지 재조사가 금지되는 세무조사로 간주하여 이 건 세무조사를 위법한 중복세무조사에 해당하는 것으로 볼 수 없다. (2) 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산은 쟁점토지이므로, 쟁점토지 지상에 신축 중이었던 쟁점건물이 신탁재산에 포함되는 것으로 보아 쟁점부동산담보신탁계약에 따른 수익증권 발행금액에서 쟁점건물의 담보가치를 제외할 수 없다. 부동산담보신탁은 위탁자가 부동산을 신탁하고 발급받은 수익증권을 담보로 금융기관으로부터 금전을 차입하는 것으로, 부동산에 저당권을 설정하여 금전을 차입하는 것과 그 형식과 실질이 동일하다. 청구인들은 2018.3.12. 변경된 쟁점부동산담보신탁계약에 따라 추가로 대출받은 금액 OOO원을 쟁점건물 신축비용으로 사용하였고, 쟁점건물 준공 후 쟁점건물을 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산에 추가하였으므로 해당 대출금을 향후 완공될 쟁점건물을 담보로 하여 대출받은 것으로 보아야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 부동산담보신탁계약을 통해 대출을 받든 부동산에 저당권을 설정하여 대출을 받든, 담보된 부동산에 대한 담보가액 또는 신탁가액의 범위 내에서 수익증권의 발행이 이루어지고 해당 수익증권금액에 따라 대출금액이 결정되는 것이며, 대출받은 금액의 사용용도(토지 지상위에 건축물 신축 공사비)에 따라 담보된 부동산의 담보가액 또는 신탁가액이 달라지지 않는다. BBB은 2016.12.30. 쟁점부동산담보신탁계약을 체결하였고 2017.5.29. 및 2018.3.12. 신탁계약을 변경하였는데, 2018.3.12. 변경된 신탁계약서에 의하면 신탁재산인 부동산은 쟁점토지가 전부이고, 우선수익자인 채권자 DDD은행 및 EEE은행에게 발행된 수익증권 발행금액은 1순위 우선수익권자 DDD은행이 OOO원, 2순위 EEE은행이 OOO원으로 합계 OOO원임이 확인된다. 따라서 담보신탁된 쟁점토지의 담보가액인 신탁가액(OOO원)의 범위 내에서 수익증권이 발행(OOO원)되었고, BBB은 발행된 수익증권의 범위 내에서 필요한 금액을 대출받은 것이며, 금융기관(우선수익자)은 담보신탁된 부동산의 담보가액인 신탁가액 범위 내에서 발행된 수익권증서(OOO원)에 의해 대출을 실행(OOO원⇒OOO원)해 준 것에 불과하다. 쟁점건물이 쟁점법인 명의로 준공된 이후 쟁점토지가 쟁점법인으로 양도(매매계약일 및 평가기준일 2019.4.17.)되었고, 그 이후 쟁점법인에서 쟁점토지와 쟁점법인 소유의 쟁점건물을 신탁재산으로 하여 체결한 부동산담보신탁계약은 쟁점건물 준공 이전에 체결된 쟁점부동산담보신탁계약과는 별개의 계약으로 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산이 무엇인지 또는 신탁가액이 얼마인지와는 전혀 무관한 것이다. 청구인들은 BBB이 OOO원에 취득한 쟁점토지를 그로부터 2년여 만에 자녀들이 100%로 주주로 있는 쟁점법인에 OOO원에 양도하였음에도 매매사례가액 등이 없다는 이유로 해당 금액을 시가라고 주장하고 있으나, 2019년 세법 개정을 통해 담보신탁이 설정된 재산에 대해서 2019.1.1. 이후 상속·증여받는 분부터는 피담보채권액(신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 등)을 기준으로 평가하도록 규정하고 있고, 쟁점부동산담보신탁계약의 신탁재산은 쟁점토지에 국한되므로, 쟁점토지 지상에 신축 중이었던 쟁점건물이 쟁점부동산담보신탁계약에 포함되는 것으로 보아 쟁점부동산담보신탁계약에 따른 수익증권 발행금액에서 쟁점건물의 담보가치를 제외할 수 없다. 따라서 「상속세 및 증여세법」 제66조 및 같은 법 시행령 제63조에 따라 신탁계약(담보신탁)이 체결된 재산인 쟁점토지에 대해 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 OOO원과 임대보증금 OOO원의 합계 OOO원을 쟁점토지의 시가로 산정하여 청구인들에게 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따라 증여세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다. (3) 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다. 청구인들은 만일 감사관의 “시정조치”가 있었다면 BBB이 쟁점토지 평가액을 OOO원으로 하여 양도소득세를 수정신고하였을 것이고, 쟁점법인의 주주들인 청구인들은 증여세 신고납부기한인 2020.6.30.까지 이를 신고.납부하였을 것임에도 감사관의 시정조치가 없었기 때문에 청구인들이 이 건 증여세 등을 신고.납부하지 아니한 것이므로 이 건 증여세 등을 신고.납부하지 아니한데 청구인들에게 귀책사유가 있다고 보기 어려우므로 가산세를 감면할 정당한 사유로 인정하여야 한다고 주장한다. 그러나 이 건은 BBB이 자녀인 청구인들이 주주로 있는 쟁점법인에게 2016년 OOO원에 취득한 쟁점토지를 OOO원에 저가로 이전함으로써 해당 차액을 증여한 것에 대하여 증여의제로 과세된 것으로, 청구인들은 당초 쟁점토지를 임의로 OOO원에 평가하였지만 우선수익자에게 수익권증서 발행금액 OOO원이 존재하여 해당 가액으로 재산을 다시 평가될 수 있음을 감사관실로부터 지적받았고, 그 이후 관할세무서는 감사결과 정상적으로 종결되었다는 통지 등을 발송한 사실이 없으므로 청구인들은 지적받은 사실에 대해 추가적으로 과세가 될 수 있다는 것을 인식하였을 것이므로, 청구인들이 이 건 증여세 신고의무가 있다는 것을 알지 못하였다거나 그 의무이행을 기대하는 것이 무리가 있는 것으로 볼 수 없다. 따라서 청구인들에게 쟁점토지 저가양도에 대해서 스스로 증여세 등을 신고.납부할 수 없는 상황이 존재하였거나, 이를 신고.납부하지 않은데 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다. (4) 증여재산가액에서 차감하는 법인세 산출세액은 증여시 실제 발생한 법인세 산출세액으로, 증여가 있었던 사업연도에 증여대상물건이 양도되지 아니하여 해당 사업연도 소득금액에 포함되지 아니한 경우에는 증여재산가액에서 차감할 법인세 산출세액을 산정할 수 없다. 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의5 에 의하면 특정법인의 각 주주들의 증여재산가액은 특정법인의 이익에서 “법인세 산출세액”을 차감하여 산정하도록 규정하고 있고, 차감되는 법인세 산출세액은 특정법인의 이익이 특정법인의 각 사업연도 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과시 1로 함)만큼 계산하도록 규정하고 있다. OOO 즉 관련 규정상 각 주주의 증여재산가액에서 차감하는 법인세 산출세액은 특정법인의 이익이 발생한 각 사업년도 소득금액에 익금산입된 경우에 한해서 법인세 산출세액을 공제하는 것이다. BBB은 쟁점토지를 쟁점법인에 저가양도 하였는바, 법인의 부동산 저가 취득은 익금산입항목에 해당하지 아니하므로 쟁점법인은 쟁점토지 저가 양수로 인한 이익을 증여받은 사업연도의 소득금액으로 포함시키지 아니하였고, 처음부터 쟁점법인의 소득금액에 포함되어 있지 않은 금액을 “법인세 산출세액”으로 차감할 수도 없다. 한편, 일반적인 증여시 증여세 과세표준 신고기한은 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내이지만, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제의 경우 증여세 과세표준 신고기한은 「상속세 및 증여세법」 제68조 규정에 따라 특정법인의 법인세 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날까지로 달리 정하고 있다. 이렇게 신고기한을 달리 정한 이유는 특정법인 주주들의 증여재산가액을 산정하기 위해서는 특정법인의 이익에서 차감할 당해연도 법인세 산출세액이 확정되어야 하기 때문으로, 특정법인의 법인세 과세표준 신고기한이 종료된 이후로 증여세 신고기한을 정한 것이다. 즉, 위 규정을 통해 증여재산가액에서 차감할 수 있는 “법인세 산출세액”은 해당 과세기간에 발생한 것에 한정된 것임을 확인할 수 있고, 더욱이 해당 규정은 증여재산가액에서 차감하는 법인세 산출세액을 “특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제.감면액을 뺀 금액”으로 규정하고 있어 청구주장과 같이 법인세 상당액을 차감하려고 할 경우 공제대상 세액을 계산할 수도 없다. 따라서 법인의 부동산 저가취득은 익금산입 항목에 해당하지 아니하여 쟁점법인의 각 사업연도 소득금액을 구성하지 아니하므로, 특정법인의 이익이 소득금액에서 차지하는 비율이 없는 바, 법인세 산출세액을 차감할 근거가 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구도 재조사가 금지되는 세무조사이므로 이 건 세무조사는 중복세무조사에 해당하여 위법하다는 청구주장의 당부 ② 쟁점담보신탁계약의 신탁재산에 쟁점토지 지상에 신축 중인 건물도 포함되므로, 쟁점신탁계약에 따른 수익증권 발행금액에서 쟁점건물의 담보가치는 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 ③ 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하는지 여부 ④ 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의5 에서 증여재산가액 계산시 차감하도록 규정하고 있는 “법인세 산출세액”의 의미를 ‘시가-대가에 대응하는 법인세 상당세액’으로 보아야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구도 재조사가 금지되는 세무조사인지 여부와 관련하여 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO지방국세청장(감사관실)은 2020년 6월경 OOO세무서에 대한 정기 업무감사를 실시하면서, 담보신탁계약이 체결된 부동산이 양도된 경우 해당 부동산의 평가는 수익증권 발행금액(OOO원)을 기준으로 하여야 함에도 BBB이 쟁점토지의 보충적 평가방법(기준시가)과 임대료 환산가액 중 큰 금액인 OOO원을 시가로 보아 양도가액을 OOO원으로 하여 쟁점토지를 양도하고 그에 따른 양도소득세를 신고한 사실을 확인하고, 2020.6.19. OOO세무서에 “양도소득세 신고내용 적정여부 추가확인 필요” 의견의 감사결과(권고사항)를 통보하였다. (나) 청구인들은 OOO세무서에 대한 감사 당시 OOO세무서 직원으로부터 소명요구를 받았고, 청구인들의 세무대리인은 당시 관할 세무서를 직접 찾아가서 “쟁점토지의 우선수익증서 발행금액이 증가한 것은 건물 기성고에 따른 것으로, 토지와 건물 모두를 담보한 것이므로 수익권증서 발행금액 전부를 쟁점토지만의 시가로 볼 수는 없다”는 소명서를 제출하였으며, 금융기관 대출 당시 작성된 “여신거래약정서”와 “기성고 확인 및 대출금 산출명세”를 제출하여 쟁점토지 우선수익증서 발행액이 쟁점토지 뿐만 아니라 쟁점건물도 함께 담보하고 있음을 소명하였다고 주장한다. (다) 청구인들은 2020년 당시 이루어진 OOO지방국세청의 OOO세무서 감사가 청구인들에 대한 세무조사에 해당한다는 점을 입증하기 위하여 DDD은행 직원이 작성한 확인서를 제출하였다. 해당 확인서에 의하면 2020.6.16. 청구인들의 대리인 FFF 세무사로부터 세무조사에 필요하니 쟁점토지의 신탁등기와 관련된 계약서 등 서류일체를 보내달라는 유선연락을 받고 해당 서류를 세무사에게 보내주었다는 내용이 기재되어 있다. ＜표1＞ DDD은행 OOO금융센터 직원(부지점장 GGG) 확인서(2011.11.4.) OOO (라) 다만, 처분청은 감사관실에서 쟁점토지 거래에 대해 세무조사로 볼 수 있을 정도의 질문조사권을 행사한 사실이 없고, 청구인들이 제출하였다고 주장하는 서류들 역시 제출받은 내역 등이 확인되지 않으며, OOO지방국세청 감사관실 또는 처분청은 BBB에게 쟁점토지 거래에 대해 감사결과가 정상거래로 종결되었다는 통지를 발송한 사실이 없고, 쟁점토지 거래에 대한 적정 여부 확인은 과세관청을 통해 계속해서 진행되어 왔다는 의견이다. (2) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 쟁점법인에 대하여 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) BBB은 HHH그룹 고 III 회장의 자녀로, 1999.11.20. 건물 시설관리업을 영위하는 쟁점법인을 설립하였고, 쟁점법인은 설립 초기 HHH그룹 내 건물관리 용역을 수주받아 급격히 성장하였으며, 2002년부터 HHH그룹 계열사에서 분리되었다. (나) BBB은 쟁점법인 설립당시 최대주주였으나 자신이 보유하고 있던 쟁점법인 주식을 청구인들에게 2016.3.3. 및 2017.12.1. 증여함으로써, 2017.12.1.부터 청구인들이 쟁점법인 주식 지분 100%를 보유하게 되었다. ＜표2＞ 쟁점법인 지분변동 내역 OOO (다) BBB은 쟁점법인 설립당시부터 현재까지 쟁점법인의 대표이사로 재직하고 있다. (3) BBB은 2016.12.30. 쟁점토지를 OOO원에 취득한 것으로 확인되는바, 심리자료에 의해 확인되는 구체적 내용은 다음과 같다. (가) BBB은 2016.12.30. 주식회사 CCC(이하 “CCC”라 한다)로부터 나대지 상태의 쟁점토지를 OOO원에 취득하였다. (나) BBB은 2016.8.23. 쟁점토지에 대한 매매계약 체결 시 특약사항으로 잔금지급 기준일(2016.12.30) 이전에 쟁점토지 지상위의 건축허가가 완료될 수 있도록 하여 달라고 CCC에 요청하였고, 이에 따라 쟁점토지의 전 소유자인 CCC는 쟁점법인이 쟁점토지를 사용하여 호텔건물을 신축할 수 있도록 2016년 11월 토지(대지)사용 승낙서를 OOO구청장에게 제출하였다. (다) 2019.2.13. 쟁점토지 지상위에 쟁점법인 명의로 의료시설(한방병원) 건축물이 사용승인 되었고, 2019.4.15. 쟁점법인 명의로 소유권 보존등기가 경료되었다. ＜표3＞ 쟁점건물 준공 내역 OOO (4) BBB은 쟁점토지를 취득일부터 2년이 지난 2019.5.17. 자신의 자녀 4인(청구인들)이 100% 주주인 쟁점법인에게 OOO원에 양도하면서 관할세무서에 양도차손으로 양도소득세를 신고하였다. ＜표4＞ 쟁점토지 양도소득세 신고내용 OOO (가) BBB과 쟁점법인은 2019.4.10. 쟁점토지 매매계약서상 체결된 계약금액 OOO원의 산정근거에 대해, 쟁점토지의 보충적 평가방법(기준시가)과 임대료 환산가액(「상속세 및 증여세법」상 평가특례) 중 큰 금액인 OOO원을 시가로 보고 해당 시가를 근거로 최종 거래가액을 OOO원으로 결정하였다고 소명하였다. ＜표5＞ 쟁점토지의 거래가액 산정근거 OOO (5) BBB은 주식회사 DDD은행과 2016.12.30. 쟁점부동산담보신탁계약을 최초로 체결한 후 2017.5.29. 및 2018.3.12. 2차례에 걸쳐 쟁점부동산담보신탁계약을 변경하였다. ＜표6＞ 쟁점부동산담보신탁계약 내용 OOO ＜표7＞ 쟁점부동산담보신탁계약의 구체적 내용 OOO ＜표8＞ 쟁점부동산담보신탁계약 특약사항 OOO (가) 쟁점부동산담보신탁계약 체결시부터 2018.3.12. 변경계약 체결시 까지 담보신탁계약의 신탁재산은 쟁점토지이고, 신탁가액은 OOO원이며, 신탁가액 산정근거는 쟁점토지 취득가액인 것으로 확인된다. ＜표9＞ 신탁원부변경계약서 내 신탁부동산(쟁점토지) 목록 OOO ＜표10＞ 신탁가액 산정근거 OOO (나) 이에 대하여 청구인들은 쟁점부동산담보신탁계약 체결시 신탁재산은 쟁점토지에 한정되나, BBB과 DDD은행ㆍEEE은행은 2016.12.30. 체결한 쟁점부동산담보신탁계약 중 특약사항 제4조에서 “단, 별도의 절차 없이도 토지 위에 건축 중인 건물(시설물, 완성 또는 미완성)은 본 신탁계약상의 신탁재산으로 봅니다.”라고 약정하였으므로, 비록 등기되어 있지는 않지만 신탁재산에 쟁점건물도 포함되는 것으로 보아야 한다고 주장한다. (다) 쟁점부동산담보신탁계약의 당사자인 위탁자 BBB과 수탁자 DDD은행은 쟁점토지를 2016.12.30. 「신탁법」에 따라 신탁등기하였는데, 등기된 신탁원부에 의하면 담보된 부동산은 “쟁점토지”로 기재되어 있고, 위탁자의 대출금액(2018.3.12. 현재 대출금액 OOO원) 증가로 2017.5.29. 및 2018.3.12. 2차례에 걸쳐 신탁계약 내용이 변경되면서 우선수익자인 채권자 DDD은행과 EEE은행의 수익한도금액(수익권증서 발행금액)도 324억(실제 대출금액 OOO원의 120%)으로 변경된 것으로 확인된다. ＜표11＞ 신탁원부변경계약서(2018.3.12.)/ OOO ＜표12＞ 별지 신탁부동산 목록 OOO (라) 2019.2.13. 쟁점건물의 준공이 완료되고, 2019.4.15. 보존등기가 경료된 이후인 2019.5.17. 쟁점법인과 DDD은행ㆍEEE은행은 쟁점건물을 부동산담보신탁계약에 포함하는 내용의 변경계약을 체결하였는데, 이 때 수익권증서 발행금액은 2018.3.12. 체결된 쟁점부동산담보신탁계약의 금액과 동일한 것으로 확인된다. (마) BBB은 2018.3.12. EEE은행ㆍDDD은행과의 사이에서 쟁점부동산담보신탁계약에 대한 변경계약을 체결하면서, 대출계약(일반자금대출)을 추가로 체결하고 그에 따라 OOO원을 추가 대출받은 것으로 확인된다. 1) 쟁점법인은 2018.3.9. 대출금액을 기존 OOO원에서 OOO원으로 증액하기 위하여 이사회를 개최하였고, 2018.3.12. 이에 따라 쟁점부동산담보신탁계약의 변경계약을 체결한 것으로 확인된다. ＜표13＞ 2018.3.9. 이사회 회의록 OOO 2) 청구인들은 2018.3.12. 체결된 대출계약은 쟁점건물의 기성고 대출(신용대출)이라고 주장한다. 3) 제출된 “기성고 확인 및 대출금 산출명세”에 의하면 대출승인 금액(각 OOO원, 총 OOO 원)은 해당건물을 건축하는데 소요되는 총 비용 OOO원에 은행 내규에 따른 대출비율 35.93%를 적용하여 책정된 것이고, 은행은 확정된 대출승인금액에서 각 기성고에 따라 대출 가능금액을 산출하여 회차별로 대출을 승인하고 실행한 것으로 나타난다. (바) EEE은행은 2018.3.12. 쟁점법인이 쟁점토지 지상에 건물을 건축하는 것에 대한 토지사용승낙서를 제출하기에 앞서 BBB에게 건축물이 준공되면 즉시 EEE은행에 선순위로 담보로 제공하기로 하는 내용의 담보각서를 요청한 것으로 확인된다. (사) DDD은행은 “BBB의 토지 취득금액이 OOO원이기 때문에 쟁점법인에게 기성대출 OOO원을 실행한 것이 아니라 쟁점법인의 (쟁점건물) 신축가액, 회사의 신용 등을 감안하여 이루어진 것입니다”라는 내용이 기재된 확인서를 제출하였다. ＜표14＞ DDD은행 OOO금융센터 확인서(2021년 8월 작성) OOO (6) 처분청은 2021.4.27.부터 2021.5.26.까지 청구인들에 대하여 2019.5.1.∼2019.5.31. 기간을 대상으로 증여세 세무조사를 실시하는 한편 BBB에 대하여 2019년 귀속 양도소득세 세무조사를 실시하였다. (가) BBB은 2016.12.30. OOO원에 취득한 쟁점토지를 2019.5.17. 자녀인 청구인들이 100% 주주로 있는 쟁점법인에 OOO원에 매매하면서 쟁점토지의 기준시가와 임대료 등 환산가액 중 높은 가액에 해당하는 OOO원으로 매매가액을 임의로 산정하여 신고하였다. 1) BBB은 쟁점토지를 취득한 지 2년이 지나서 자녀들이 주주인 쟁점법인에 매각한 것으로 처분청은 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐 2년 전 취득가액인 OOO원을 시가로 산정할 수 없고, 2) 쟁점토지의 소유권 이전 원인이 상속 또는 증여가 아닌 유상거래인 매매이므로, 처분청은 2019년 개정된 “평가기간 경과 후 발생된 매매등 사례가액 시가 인정 절차”에 따라 쟁점토지를 감정평가를 실시하여 감정가액을 시가로 산정할 수 없으며, 3) 쟁점토지에 대한 제3자 거래가액이 없고, 유사매매사례가 없으며, 감정가액도 없으므로 쟁점토지의 기준시가와 임대료 등 환산가액 중 높은 가액으로 시가를 산정하여야 한다고 주장한다. (나) 처분청은 2019년 세법 개정을 통해 담보신탁이 설정된 재산에 대해서 2019.1.1. 이후 상속·증여받는 분부터는 피담보채권액(신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 등)을 기준으로 평가할 수 있는 근거가 마련되었고, 매매계약당시 쟁점토지에 대하여 「신탁법」상 신탁계약(부동산담보신탁)이 체결되었고 그에 따라 우선수익자인 채권자에게 발행된 수익증권이 OOO원으로 확인되었으므로, 「상속세 및 증여세법」 제66조 및 같은 법 시행령 제63조에 따라 신탁계약(담보신탁)이 체결된 재산인 쟁점토지에 대해 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 OOO원과 임대보증금 OOO원, 총 OOO원을 쟁점토지의 최종 시가로 산정하였다는 의견이다. ＜표15＞ 2019년 개정세법 내용 OOO ＜표16＞ 쟁점토지 시가산정 내역 OOO (7) 쟁점④와 관련하여 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 에 의하면 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 거래하여 이익을 얻은 경우, 그 이익에 지배주주의 주식보유 비율만큼 지배주주가 증여받은 것으로 보고 있다. 이 때 증여이익의 계산방법은 대통령령에 위임하고 있는데 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4 제4항에 의하면 특정법인의 이익의 계산방법은 아래와 같다. OOO (나) 처분청은 이에 대하여 ‘법인세 산출세액은 증여가 발생한 당해연도에 실제 발생한 법인세 산출세액’으로 해석하고 있다. 처분청은 위 규정의 “법인세 산출세액”을 “증여가 발생한 당해연도에 실제 발생한 법인세 산출세액”으로 해석하였고, 법인의 토지 저가양수로 인한 이익이 쟁점법인의 익금에 산입되지 않고, 이에 따라 특정법인 이익이 각 사업연도 소득금액을 구성하지 않으므로 각 주주의 증여재산가액을 계산함에 있어 법인세 산출세액을 차감하지 아니하였다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구도 재조사가 금지되는 세무조사이므로 이 건 세무조사는 중복세무조사에 해당하여 위법하다고 주장한다. 그러나 중복 세무조사 금지원칙이 적용되는 세무조사로서의 실지조사로 보기 위하여는 부과처분을 목적으로 하여야 하고, 납세자나 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 직접 접촉하여야 하며, 그 장소가 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등이어야 하고, 납세자 등을 상대로 상당한 시일에 걸쳐 질문하고 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하여야 하며, 그 질문이나 장부 등이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정함에 있어서 관련성이 있거나 관련성이 있다고 의심되어야 할 것이 요구되는데(서울행정법원 2017.9.21. 선고 2017구합65456 판결, 같은 뜻임), 2020년 6월경 이루어진 OOO지방국세청장의 OOO세무서에 대한 업무감사는 OOO세무서의 업무처리의 적법성·타당성을 검증하기 위한 목적이었던 점, OOO지방국세청 감사관이나 OOO세무서 직원이 위 정기감사 과정에서 청구인들의 사무실을 방문하여 질문조사권을 행사한 사실이 없는 점, 청구인들은 OOO세무서에 대한 감사 당시 신탁등기관련 부동산등기부등본 및 신탁원부 등 관련서류를 제출하였다고 주장하나 이를 입증할 자료가 확인되지 않고, 설령 청구주장이 사실이라 하더라도 청구인들이 OOO세무서장에게 해당자료를 제출함에 있어 큰 어려움이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 이 건 세무조사에 앞서 이루어진 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구는 통상 과세표준과 세액의 증액경정을 목적으로 하는 세무조사와는 그 성격이 다른 것으로 판단되므로, 과세관청의 감사지적에 따른 소명요구가 재조사가 금지되는 세무조사임을 전제로 이 건 세무조사는 중복세무조사에 해당하여 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 OOO원은 쟁점토지와 쟁점건물의 공동담보신탁이므로, 수익한도금액 OOO원을 쟁점토지만의 평가액으로 보아 결정한 이 건 처분은 위법하다고 주장한다. 그러나 ① BBB은 2016.12.30. 쟁점부동산담보신탁계약을 체결하였고 2017.5.29. 및 2018.3.12. 신탁계약을 변경하였는데, 2018.3.12. 변경된 신탁계약서에 의하면 신탁재산인 부동산은 쟁점토지가 전부이므로 쟁점토지 지상에 신축 중이었던 쟁점건물이 신탁재산에 포함되는 것으로 보아 쟁점부동산담보신탁계약에 따른 수익증권 발행금액에서 쟁점건물의 담보가치를 제외할 수 없는 것으로 보이는 점, ② 쟁점부동산담보신탁계약에 의하면 우선수익자인 채권자 DDD은행 및 EEE은행에게 발행된 수익증권 발행금액은 1순위 우선수익권자 DDD은행이 OOO원, 2순위 EEE은행이 OOO원으로 합계 OOO원임이 확인되는 점, ③ 담보신탁된 쟁점토지의 담보가액인 신탁가액(OOO원)의 범위 내에서 수익증권이 발행(OOO원)되었고, 쟁점법인은 발행된 수익증권의 범위 내에서 필요한 금액을 대출받은 것이며, 금융기관(우선수익자)은 담보신탁된 부동산의 담보가액인 신탁가액 범위 내에서 발행된 수익권증서(OOO원)에 의해 대출을 실행(OOO원⇒OOO원)해 준 것으로 보이는 점, ④ 청구인들은 쟁점부동산담보신탁계약상 수익증권 발행금액은 2017.4.11. OOO원이었다가 2018.3.12. OOO원으로 변경되었고 그에 따른 대출금액도 OOO원에서 OOO원으로 증액된 것으로 확인되는데 이때 증액된 추가 대출금 OOO원은 건축 중인 쟁점건물을 담보로 하여 실행된 것이라고 주장하나, 청구인들이 제출한 쟁점법인과 EEE은행 사이에 2018.3.12. 체결된 여신거래약정서, 기성고 확인 및 대출금 산출명세서, DDD은행 OOO금융센터 확인서(2021년 8월)에 의하면 당시 쟁점법인에게 실행된 대출은 담보대출이 아닌 신용대출인 것으로 확인되는 점 등에 비추어 「상속세 및 증여세법」 제66조 및 같은 법 시행령 제63조에 따라 신탁계약(담보신탁)이 체결된 재산인 쟁점토지에 대해 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 OOO원과 임대보증금 OOO원의 합계 OOO원을 쟁점토지의 시가로 산정하여 청구인들에게 「상속세 및 증여세법」 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따라 증여세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 이 건 처분은 업무감사시 동일사안에 대하여 감사지적하였으나 증여세 등을 부과하지 아니하였다가 1년이 경과한 후 다시 세무조사를 실시하여 증여세 등을 과세한 것이므로, 청구인들에게 감사결과에도 불구하고 쟁점토지를 저가양수한 것으로 보아 증여세 등을 신고.납부할 것을 기대할 수 없으므로 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재한다고 주장한다. 그러나 이 건은 BBB이 자녀인 청구인들이 주주로 있는 쟁점법인에게 2016년 OOO원에 취득한 쟁점토지를 OOO원에 저가로 이전함으로써 해당 차액을 증여한 것에 대하여 증여의제로 과세된 것으로, 청구인들은 쟁점토지를 임의로 OOO원에 평가하였지만 우선수익자에게 수익권증서 발행금액 OOO원이 존재하여 해당 가액으로 재산을 다시 평가될 수 있음을 감사관실로부터 지적받았고, 그 이후 관할세무서는 감사결과 정상적으로 종결되었다는 통지 등을 발송한 사실이 없으므로 청구인들은 감사지적 받은 사실에 대해 추가적으로 과세가 될 수 있다는 점을 인식하였을 것이므로, 청구인들에게 쟁점토지 저가양도에 대해서 스스로 증여세 등을 신고.납부할 수 없는 상황이 존재하였거나, 이를 신고.납부하지 않은데 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없는 것으로 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의5 에서 증여재산가액 계산시 차감하도록 규정하고 있는 “법인세 산출세액”의 의미를 ‘시가-대가에 대응하는 법인세 상당세액’으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의4 제4항의 규정상 각 주주의 증여재산가액에서 차감하는 법인세 산출세액은 특정법인의 이익이 발생한 각 사업년도 소득금액에 익금산입된 경우에 한해서 법인세 산출세액을 공제하는 것인데, BBB은 쟁점토지를 쟁점법인에 저가양도 하였는바, 법인의 부동산 저가 취득은 익금산입항목에 해당하지 아니하므로 쟁점법인은 쟁점토지 저가 양수로 인한 이익을 증여받은 사업연도의 소득금액으로 포함시키지 아니하였고, 처음부터 쟁점법인의 소득금액에 포함되어 있지 않은 금액을 “법인세 산출세액”으로 차감할 수 없는 것으로 보이는 점, 일반적인 증여시 증여세 과세표준 신고기한은 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내이지만, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제의 경우 증여세 과세표준 신고기한은 「상속세 및 증여세법」 제68조 규정에 따라 특정법인의 법인세 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날까지로 달리 정하고 있는데, 이렇게 신고기한을 달리 정한 이유는 특정법인 주주들의 증여재산가액을 산정하기 위해서는 특정법인의 이익에서 차감할 당해연도 법인세 산출세액이 확정되어야 하기 때문에 특정법인의 법인세 과세표준 신고기한이 종료된 이후로 증여세 신고기한을 정한 것인 점, 증여재산가액에서 차감하는 법인세 산출세액을 “특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제.감면액을 뺀 금액”으로 규정하고 있으므로 청구주장과 같이 “법인세 상당액”을 차감하려고 할 경우 공제대상 세액을 계산하기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것) 제101조[양도소득의 부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 증여받은 자의 증여세(「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액 2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세 ③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 「상속세 및 증여세법」의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. ④ 제2항에 따른 연수의 계산에 관하여는 제97조의2 제3항을 준용한다. ⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 법률 제29523호로 개정된 것) 제167조[양도소득의 부당행위 계산] ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다. 1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. ⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및 「조세특례제한법」 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다. ⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제45조의5[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제] ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다. 1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것 2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것 3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것 4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것 ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 EEE에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액 제66조[저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례] 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1. 저당권, 「동산·채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산 2. 양도담보재산 3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) 4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산 (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 법률 제29533호로 개정된 것) 제34조의4[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제] ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 자를 말한다. 1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등 2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주 등 ② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 자를 말한다. 1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등의 특수관계인 2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 EEE에 해당하는 관계에 있는 자 가. 배우자 또는 직계존비속 나. 가목에 해당하는 자가 최대주주등인 법인 ③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 「법인세법 시행령」 제16조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다. ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다. 1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액 나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액 가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다) ⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다. 1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등의 주식 등의 비율 2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주 등의 주식보유비율 ⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 것을 말한다. 1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다. 2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것 ⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다. ⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」 제89조 에 따른다. 제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 EEE에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 EEE에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 EEE에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 EEE에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 제63조[저당권등이 설정된 재산의 평가] ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 EEE에 해당하는 금액을 말한다. 1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액 3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액 4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금) 6. 법 제66조 제4호에 따른 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액 ② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다. ③ 법 제66조 제4호에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위해 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다. (5) 법인세법 시행령(2016.8.31. 법률 제27472호로 개정된 것) 제89조[시가의 범위 등] ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.