조심 2021전1524 (2021.12.20)

OOO세무서장이 2020.12.7. 청구법인에게 한 법인세 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원의 부과처분은 처분청이 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조 제7항에 따른 정상이자율을 재조사하고, 그 결과에 따라 정상가격으로 과세조정하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 1986.8.1. 개업하여 OOO에서 통신기기 제조업을 영위하는 법인으로, 2015.9.10. OOO 소재 국외특수관계자인 AAA(이하 “쟁점국외특수관계법인”이라 한다)에게 미화 OOO달러(한화로 약 OOO원이고, 이하 “쟁점대여금”이라 한다)를 대여하였다. 청구법인은 쟁점국외특수관계법인에 운영자금 대여시 청구법인의 가중평균차입이자율 등을 감안하여 이자율을 2%로 산정하였으며, 2017∼2019사업연도에 약정이자율 2%를 적용하여 미수이자(채권) 및 이자수익을 계상하고 각 사업연도별 법인세를 신고하였다. 나. OOO지방국세청 감사관실은 쟁점대여금에 대하여 당좌대출이자율(4.6%)를 적용하여 산정한 인정이자보다 청구법인이 과소하게 신고한 이자소득금액에 대하여 증액경정하도록 감사결과 처분지시를 하였고, 처분청은 이에 따라 2020.12.7. 청구법인에게 법인세 2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.2.1. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 「법인세법 시행령」제89조 제3항 등에 따르면 법인이 특수관계자에게 금전을 대여하는 경우 법인의 가중평균차입이자율을 시가로 보도록 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 쟁점대여금을 대여할 당시 청구법인의 가중평균차입이자율은 1.94%였고 청구법인은 이에 따라 쟁점국외특수관계법인에게 쟁점대여금의 이자율을 2%로 설정하였으며, 청구법인은 매년 2%에 해당하는 금액을 재무제표상 수입이자로 계상하였다. 이와 같이 청구법인의 가중평균차입이자율보다 높은 이자율로 쟁점대여금의 이자를 산정하여 청구법인의 조세 경감이 전혀 발생하지 아니하였음에도 처분청이 「법인세법」제52조 의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 과세처분은 위법하다. 또한, 처분청은 청구법인이 2015.9.9. 외환은행에서 차입한 차입금을 2016.9.10. 상환하여 그 이후에는 청구법인이 차입한 금액이 없어 가중평균차입이자율을 적용할 수 없고 당좌대출이자율 4.6%를 적용하여야 한다는 의견이나, 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정의 적용여부는 행위 당시를 기준으로 판단하는 것이 원칙이고, 가중평균차입이자율이란 대여시점에 차입금의 현황을 기준으로 산정하는 것이므로 대여시점 이후에 차입금의 현황에 변동이 있다고 하여 재산정하는 것은 아닌 것(서울행정법원 2017.5.12. 선고 2016구합56752 판결, 대법원 2018.5.15. 선고 2018두34220 판결 등 참조)이므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (2) 처분청은「국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 시행령」제6조 제7항 제2호와 같은 법 시행규칙 제2조의2 제2항 제1호에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율인 「법인세법 시행규칙」제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율(4.6%)을 적용하여 정상이자소득으로 과세조정을 하여 법인세를 부과한 처분은 정당하다고도 주장하나, 처분청이 주장하는 2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정된 국조법 시행령 제6조 제7항은 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율로 원칙적인 제3자간 거래 통상이자율 외에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율( 「법인세법 시행규칙」제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율)도 적용할 수 있도록 하여 정상이자율의 범위를 확대하면서, 그 부칙 제2조에서 이 영 시행 이후 거주자와 국외특수관계인이 자금거래하는 분부터 적용한다고 명시하였고, 상기 시행령 조항에 따라 2017.3.17. 기획재정부령 제613호로 개정된 국조법 시행규칙 제2조의2 또한 그 부칙에서 개정 시행규칙은 공포한 날부터 시행한다고 규정하고 있는바, 청구법인의 2015년 자금거래분에 대하여 소급하여 상기 개정 시행령 및 시행규칙 조항을 적용할 수는 없고 처분청의 이러한 주장이 위법하다는 사실은 명백하다. (3) 법원은 과세관청이 거주자의 국외특수관계자와의 거래에 대하여 국조법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고 비교대상과의 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 판시하고 있고 가장 합리적인 정상가격을 산정하기 위해서는 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 국내거래라 하더라도 이를 반영함이 타당하다고 판시한 바도 있다. 따라서 청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 쟁점대여금을 대여하면서 청구법인의 가중평균차입이자율보다 다소 높은 2%의 이자율을 적용한 것에는 어떠한 위법이 없다 할 것이고, 더 나아가 처분청에서는 당좌대출이자율 4.6%가 정상가격임을 전혀 증명하지 못하고 있는바, 정상가격 입증책임의 법리를 위반하여 과세한 이 건 과세처분은 위법하다. (4) 국조법 시행령 제6조 제7항에 따르면 청구법인과 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증여부, 채무자의 신용정도 등을 고려하여 계산된 이자율로 한다고 규정되고 있고, 청구법인이 2015.9.9. 자금을 대여할 당시 조회한 쟁점국외특수관계법인의 거래은행OOO의 이자율은 미화 OOO달러 이상은 2.0%였으며, 당시 청구법인이 OOO은행에 예금한 정기예금 이자율은 1.35%∼1.7%였는바, 청구법인은 이러한 점들을 감안하여 쟁점대여금에 대한 이자율을 2%로 산정하였으므로 이를 부인하고 과세한 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 청구법인의 대표이사 AAA의 아들이 대표자로 있는 쟁점국외특수관계법인에 쟁점대여금을 연 2% 이자율로 4년간 대여하였고, 그 만기일자에 금전소비대차계약을 갱신하여 현재까지도 쟁점대여금을 회수하지 않고 있다. 쟁점국외특수관계법인의 신용상태, 사업현황 등과 관련한 증빙자료가 제출된 바는 없으나, 쟁점대여금과 같은 거액을 국내특수관계법인인 청구법인으로부터 운영자금으로 차입하였다는 사실에 비추어 보면 쟁점대여금 대여 당시 쟁점국외특수관계법인의 재무상황은 매우 열악하였던 것으로 보이고, 그럼에도 청구법인이 거액의 쟁점대여금을 물적담보도 없이 자금지원을 목적으로 추후 상환가능 여부가 불확실한 쟁점국외특수관계법인에게 장기간 저리에 대여한 것은 부당하며, 이는 특수관계에 있지 아니한 제3자 간에 이와 같은 금전대차거래가 이루어질 수 있는지를 고려해 보면 명백하다. 청구법인이 2015.9.9. 국내 OOO은행에서 미화 OOO달러를 차입하였으나 동 차입금 외에 다른 차입금은 없어 당시 회사의 재무상황이 매우 양호하였던 것으로 보이고, 2015.9.9. 차입금은 실제 청구법인의 경영상 필요에 의해서 한 것이 아니라 2015.9.10. 쟁점특수관계법인에게 거액의 쟁점대여금을 저리에 대여하면서 이를 정상적인 수준의 이자를 수취하는 금전대차거래로 위장할 목적으로 특수관계자간 자금대여 거래 하루 전날에 이루어진 것으로 보인다. (2) 청구법인과 쟁점국외특수관계법인 간의 쟁점대여금에 대한 정상이자율은 국조법 시행령 제6조 제7항 제1호에 따라 국제적인 자금거래에서 적용되는 이자율에 국외특수관계자의 신용등급에 따른 가산이자율을 가산하여 산정한 정상이자율을 적용하여 가장 합리적인 방법으로 계산하는 것이 타당하나, 쟁점국외특수관계법인이 청구법인으로부터 쟁점대여금을 차입할 당시의 쟁점국외특수관계법인의 신용상태, 사업현황 등을 확인할 수 있는 증빙자료가 제출되지 않아, 쟁점대여금의 규모, 변제기간, 무보증 채무인 점 및 쟁점국외특수관계법인의 신용정도를 고려하여 정상이자율을 계산ㆍ확인하는 것이 불가하였다. 따라서, 처분청이 국조법 시행령 제6조 제7항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제2조의2 제2항에 따라 「법인세법 시행규칙」제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율(4.6%)을 정상이자율로 간주하여 쟁점대여금에 대한 정상이자소득금액을 산출하고 청구법인의 과소신고 소득금액에 대하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. (3) 청구법인은 2015년 쟁점국외특수관계법인이 거래은행OOO에 조회한 대출이자율도 2%이므로 청구법인이 쟁점대여금에 대한 이자율을 2%로 산정한 것은 문제가 없다고 주장하나, 메일내용에 ‘은행 승인하에 가능한 이자율’로 명시되어 있고 실제 거래가 이루어진 바도 없어, 쟁점국외특수관계법인이 2% 이자율을 적용받을 수 있는 신용상태로서 현지은행으로부터 승인받은 이자율이라고 단정할 수는 없다. 한편, 내국법인이 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 것은 국제거래에 해당하는 것으로 국조법을 우선 적용하는 것인데, 처분청이 당초 가지급금 인정이자 계산시 가중평균차입이자율 선택이 적정한지 여부에 대하여 청구법인에게 해명자료 제출을 요구하고「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하였다 하더라도 국조법상 정상가격에 의한 과세조정에 비하여 법인세를 과다하게 부과한 것이 아닌 이상 적법한 처분으로 보아야 한다. (4) 설령 이 건 부과처분이 국조법이 아니라「법인세법」상 부당행위계산부인 규정이 적용되어야 한다고 하더라도, 청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 쟁점대여금 대여 당시 그 시가에 해당하는 이자율로 당좌대출이자율이 아니라 청구법인의 가중평균차입이자율을 적용하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다. 「법인세법 시행규칙」제43조 제1항에서 자금 대여시점 현재 대여법인의 가중평균차입이자율 및 대여금리가 차입법인의 가중평균차입이자율(특수관계인으로부터 차입금은 제외)보다 높은 때에는 대여법인의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보아 당좌대출이자율을 시가로 적용하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구법인이 쟁점대여금을 대여할 당시 쟁점국외특수관계법인은 특수관계에 있는 청구법인과의 금전소비대차거래 외에 다른 차입금은 확인되지 않아 상기 규정에 따라 산출한 쟁점국외특수관계법인의 가중평균차입이자율은 산술적으로 ‘0’이 되므로, 청구법인의 가중평균차입이자율과 대여금리가 이보다 높아 청구법인의 가중평균차입이자율을 시가로 적용할 수 없고(없는 것으로 봄) 당좌대출이자율(4.6%)을 이자율의 시가로 적용하여야 할 것이므로, 이보다 낮은 2% 이자율로 대여한 행위는 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 된다. 또한, 청구법인이 쟁점대여금의 시가로 주장하는 이자율인 청구법인의 가중평균차입이자율의 경우 2015.9.9. 외환은행에서의 차입금 미화 OOO달러가 실제 청구법인의 경영상 필요에 의하여 차입한 것이 아니라(업무무관), 쟁점국외특수관계법인에게 약 OOO원에 달하는 거액을 정상적인 거래였다면 쟁점국외특수관계법인의 신용상태 등으로 볼 때 적용되기 어려운 저리에 대여하기 위한 특수관계자 간 금전제공 계획을 실행하기 하루 전날에 국내은행에서 단기차입한 것으로 이는 조세회피를 목적으로 부당하게 이루어진 거래로 청구법인에게 정상적인 거래에 의한 가중평균차입이자율이 존재한다는 전제하의 청구주장을 받아들이기는 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 쟁점국외특수관계법인에게 정상이자율보다 낮은 이자율로 금전을 대여하였다고 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2016.12.20. 법률 제14384호로 일부개정된 것) 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27837호로 일부개정된 것) 제4조【정상가격의 산출방법】③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다. ⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율 가. 채무액 나. 채무의 만기 다. 채무의 보증 여부 라. 채무자의 신용 정도 2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율 ※ 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙(2017.2.7. 대통령령 제27837호) 제1조【시행일】이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조【정상가격 산출방법의 보완 등에 관한 적용례】제6조 제7항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 이후 거주자와 국외특수관계인이 자금거래하는 분부터 적용한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27837호로 일부개정되기 전의 것) 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다. 1. 채무액 2. 채무의 만기 3. 채무의 보증 여부 4. 채무자의 신용 정도 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2017.3.17. 기획재정부령 제613호로 일부개정된 것) 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】② 영 제6조 제7항 제2호에서 “기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다.＜신설 2017. 3. 17.＞ 1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 : 「법인세법 시행규칙」 제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율 2. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 차입하는 경우 : 직전 사업연도 종료일의 통화별 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율. 다만, 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율이 없는 통화의 경우에는 미합중국 통화의 12개월 만기 런던 은행 간 대출이자율에 1천분의 15를 더한 이자율로 한다. ※ 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 부칙(2017.3.17. 기획재정부령 제613호) 제1조【시행일】이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. (5) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 ② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서생략) ③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조【시가의 범위 등】③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우 : 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우 : 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. (7) 법인세법 시행규칙 제43조【가중평균차입이자율의 계산방법 등】① 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율”이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율 또는 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는 해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다. ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다. ③ 영 제89조 제3항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우 3. 제1항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2015.9.10. 쟁점국외특수관계법인에게 쟁점대여금을 2% 이자율로 대여한 후 매년 이자수익금액을 계상하였으나, 처분청은 2016.9.10. 청구법인의 외환은행 차입금 상환 이후 2017사업연도부터 청구법인의 가중평균차입이자율이 없으므로 당좌대출이자율(4.6%)을 쟁점대여금에 대한 이자율 시가로 보아야 한다고 판단하여 청구법인이 과소신고한 이자소득금액에 대하여 증액경정하였다. (2) 청구법인이 쟁점국외특수관계법인과 체결한 금전소비대차 계약서상 주요내용을 살펴보면, 대출금액은 미화 OOO달러, 대출기간은 2015.9.10.∼2019.9.10., 대출이자율은 2.0%로 하되 채권자가 거래하는 한국내 은행에서 차입하는 이자율이 연 2%를 초과하는 경우에는 가중평균차입이자율+0.2%를 적용하여 지급하기로 하고, 만기일에 원금전액을 일시상환한다는 내용 등이 나타난다. (3) 청구법인이 심리자료로 제출한 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 제출한 외화은행 대출실행내역서 내용을 살펴보면, 청구법인은 OOO은행에서 2015.9.9. 미화 OOO달러를 이자율 1.94%로 대출받았고 대출만기일은 2016.9.7.인 것으로 나타난다. (나) 청구법인이 제출한 쟁점국외특수관계법인이 거래은행OOO 담당자로부터 2015.9.9. 수신한 메일내용을 살펴보면, 거래은행 담당자는 대출이자율은 미화 OOO달러 이상의 경우 2.0%, 미화 OOO달러의 경우 3.25%로 이는 은행 승인하에 가능한 이자율이라는 것을 알아달라고 기재한 내용이 나타난다. (다) 청구법인은 쟁점대여금 대여 당시 청구법인의 OOO은행 외화정기예금 이자율 자료를 제출하였는바, 거래일자는 2015.6.4.∼2015.12.9., 이자율은 1.35%∼1.7% 가량인 것으로 나타난다. (4) 기획재정부에서 발간한 2016년 간추린 개정세법을 보면 거주자와 국외특수관계인의 자금거래의 정상이자율을 당초 제3자간 거래의 통상이자율에서 시행규칙에서 정하는 간주 정상이자율(대여거래시에는「법인세법」상 당좌대출이자율 4.6%)까지 정상이자율의 범위를 확대한 것으로 나타나고, 동 규정은 2017.2.7. 이후 자금거래하는 분부터 적용되는 것으로 확인된다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 국조법 제4조 제1항에서 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 내국법인의 과세표준 및 세액을 경정할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제5조 제1항에서 정상가격은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법, 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제6조 제7항 제1호에서는 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용 정도를 고려하여 계산하여야 한다고 규정하고 있다. 한편, 과세관청이 거주자의 국외특수관계인과의 거래에 대하여 국조법 제4조 제1항에 따라 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통해 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려한 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 적용하여 정상가격을 산출하여야 하고, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 할 것(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 참조)이다. (나) 이 건에서 처분청은 청구법인의 쟁점국외특수관계법인에 대한 금전대여의 정상이자율로「법인세법」상 당좌대출이자율 4.6%를 적용하였으나, 통상적으로 이자율은 기준금리에 채무자의 신용정도 등을 감안한 가산금리를 더하여 산정하는데 이 건과 같은 국제금융거래에서는 런던은행간 제공금리로서 국제적 기준금리로 통용되는 LIBOR를 기준금리로 하는 것이 타당해 보이고, 가산금리는 채무자가 현지에서 적용받는 신용도나 이자율 등이 감안되어야 할 것인바, 처분청이 적용한 이자율은 이러한 요소들이 반영되지 아니하여 정상이자율로 보기 어려운 점, 2017.2.7. 대통령령 제27837호로 개정된 국조법 시행령 제6조 제7항 제2호에서 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율을 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율로 할 수 있도록 신설하였고, 같은 법 시행규칙 제2조의2에서 자금대여 거래시에 정상이자율로 간주되는 이자율로 「법인세법 시행규칙」제43조 제2항에 따른 당좌대출이자율을 규정하였으나, 국조법 시행령 부칙 제2조에서 동 개정규정은 2017.2.7. 이후 거주자와 국외특수관계인이 자금거래하는 분부터 적용하도록 하고 있는바, 2015.9.10. 쟁점국외특수관계법인과 자금대여 계약을 체결한 청구법인에게 개정 시행령 조문을 적용하기는 어려워 보이는 점, 한편, 청구법인 또한 쟁점국외특수관계법인에게 자금을 대여하면서 국제금융거래에서 통용되는 기준금리에 가산금리를 감안하여 이자율을 산정한 것이 아니라 청구법인의 국내에서의 가중평균차입이자율 등을 기준으로 이자율을 산정하였는바, 이를 국조법에서 규정하고 있는 국외특수관계자에 대한 대여금의 정상이자율로 보기에는 어려운 점 등을 감안할 때, 처분청이 청구법인에 대한 자료제출요구 등을 통해 수집한 자료를 토대로 기준금리인 LIBOR에 적정한 가산금리를 더하는 방법으로 정상이자율을 재조사함이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.