국심1994서1867 (1995.06.17)

1.중부세무서장이 93.11.16 청구법인에게 한 ’88 사업년도 법인세 101,304,670원, 동 방위세 16,480,960원의 처분은 경상북도 울진군 평해면 소재 “OOOOO광산”의 가액을 172,803,817원으로 평가하여 청구법인이 무상으로 받은 자산의 가액을 산출하여 동 사업년도의 법인세 및 방위세의 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 중부세무서장이 93.11.16 청구법인에게 한 ’89 사업년도 법인세 615,295,610원, 동 방위세 105,026,920원의 처분은 경상북도 울진군 평해면 소재 “OOOOO광산”의 가액을 261,266,555원으로 평가하여 청구법인이 무상으로 받은 자산의 가액을 산출하여 동 사업년도 법인세 및 방위세의 과세표준과 세액을 경정한다.

3. 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

청구법인은 서울특별시 중구 OOO로 OO OOO에 본점을 둔 OOOO(주)(이하 “청구외법인”이라 한다)의 주주이다.

가. 청구외 법인의 이사회는 88.4.2 액면가액 10,000원인 주식 719,605주를 유상증자 하면서 기존주식 1주에 대하여 2.5664주를 배정하기로 의결하였으나 동 법인의 주주중 OOO, OOO, OO학원, OO학원은 배정된 신주(OOO 411,502주, OOO 86,124주, OO학원 14,885주, OO학원 4,167주로 합계 516,678주임)의 인수를 포기하였고 청구법인은 배정된 신주 16,371주를 인수함으로써 유상증자로 OO여 청구법인 소유주식의 지분율이 변동되었다.

처분청은 실지 유상증자된 202,927주를 기준으로 하면 청구법인이 4,616주를 배정 받아야 하는데도 16,371주를 배정 받음은 청구법인과 특수관계 있는 주주들이 신주인수를 포기한데 따른 것이라 하여 그 차이 11,755주에 증자후 주식평가액 24,162원과 인수가액 10,000원과의 차액 14,162원을 곱하여 산출된 166,474,310원을 청구법인의 소득금액 계산시 익금가산하여 ’88 사업년도 법인세 101,304,670원, 동 방위세 16,480,960원을 93.11.16 청구법인에게 경정고지 하였다.

나. 청구외 법인은 89.10.24 개최된 임시주주총회에서 주주 OOO 소유주식 158,867주, OOO 소유주식 47,455주, 합계 206,322주를 무상소각하는 방법으로 자본금 2,063,220,000원을 감소한 의결에 따라 이들 주식이 무상소각됨으로써 청구법인 소유 주식의 지분율에 변동이 있었고 그 평가액 또한 증가하게 되었다.

처분청은 청구법인과 특수관계 있는 위 주주들의 주식이 무상소각됨에 따라서 청구법인이 소유한 주식의 가치가 증가되었으므로 이에는 실질적인 증여가 있었다 하여 자본감소가 있은 후의 청구외 법인의 주식 1주당 평가액 109,238원과 자본감소가 있기 전의 동 법인의 주식 1주당 평가액 62,606원과의 차액 46,632원에 청구법인이 소유한 주식 22,750주를 곱하여 산출한 2,485,164,500원을 청구법인의 ’89 사업년도 소득금액 계산시 익금가산하여 법인세 615,295,610원, 동 방위세 105,026,920원을 93.11.16 청구법인에게 경정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 93.11.27 심사청구를 거쳐 94.3.21 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장

가. 처분청은 청구외 법인의 유상증자시 동 법인의 일부 주주가 신주인수를 포기하고 청구법인은 배정된 신주를 인수함에 따라서 청구법인이 소유한 청구외 법인의 주식평가액이 증가하게 된 것과 청구외 법인의 자본감소시 동 법인의 일부 주주의 주식이 소각됨으로써 청구법인이 소유한 주식의 평가액이 증가한 것을 법인세법 제9조 제2항 및 같은법시행령 제12조 제1항 제6호의 규정에 의하여 법인소득금액 계산에 있어서의 “익금”으로 하였다.

그러나 청구외 법인의 유상증자시 청구법인은 청구법인에게 배정된 신주를 인수하였을 뿐 동 주식을 포기한 주주로부터 무상으로 재산을 받은 사실이 없을 뿐만 아니라 청구외 법인의 자본감소시에도 청구외 법인의 재무구조 개선을 목적으로 일부 주주가 동인이 소유한 주식을 소각하였을 뿐 청구법인이 이들 주주로부터 재산을 무상으로 받은 사실이 없는데도 불구하고 처분청이 전시 법인세법령의 규정에 의하여 과세함은 부당하다.

더욱이 국세청장은 법인 1264-3976(83.11.25)으로 특수관계 있는 자가 포기한 비상장 법인의 주식을 상속세법시행령 제5조에 의하여 평가한 가액보다 저렴한 가액으로 인수한 경우에는 무상으로 받은 자산의 가액 또는 수증익에 해당하지 아니한다 하였고, 자본감소로 주식의 지분율이 증가한 경우에 대하여도 국세청장은 재산1264-2471(84.7.25) 및 재산01254-1237(89.4.4)에서 법인이 감자를 함에 있어 특정주주의 주식만을 매입소각 함으로 OO여 특수관계 있는 다른 주주간의 소유주식 비율이 달라지는 경우에는 증여세 및 소득세의 과세문제는 발생하지 아니한다고 유권해석을 한 바 있다.

이와 같이 과세관청이 자본증가 및 자본감소시에는 익금산입 대상인 자산의 수증익이 있을 수 없다고 하였는데도 이와 달리 이를 익금산입하여 법인세를 부과함은 신의성실의 원칙에도 위배된다.

나. 주식평가에 대하여

유상증자 및 무상감자시의 증여가액의 산출을 위한 청구외 법인의 주식을 평가함에 있어서 청구외 법인의 자산인 광업권을 광업원부에 기재되어 있는 근저당권 설정을 위한 채권최고 금액의 합계액으로 하였으나, 광업원부에 표기된 근저당권 설정을 위한 채권채고액은 광업권 뿐만아니라 광업시설물을 포함한 평가액을 기초로 한 공동담보 설정가액이므로 이 채권최고 금액의 합계액이 광업권의 평가액이 아니며 처분청과 같이 광업원부에 기재된 채권최고액으로 증여재산가액을 산정하기 위하여는 당해 재산에 근저당권이 설정되어야 하는데 이 건 증여대상인 청구외 법인의 주식에 대하여는 근저당권이 설정되지 아니하였으므로 채권최고액을 증여재산 가액으로 한 것은 잘못이며 청구외 법인이 동 광업권을 유상취득 하였으므로 장부가액으로 하여야 한다.

3. 국세청장 의견

가. 법인의 유상증자시 일부 주주가 신주인수권을 포기하여 이를 이사회의 결의에 따라 실권처리 함으로써 그 주주와 특수관계에 있는 주주의 자본금에 대한 지분비율이 증가하게 되는 경우에는 법인세법 제9조 제2항 및 같은법시행령 제12조 제1항 제6호의 규정이 적용되어 자산수증익으로 익금가산되고, 실질적으로 신주인수권을 인수한 자와 이를 포기한 자 간에 무상 양·수도에 해당되는 때에는 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호의 “무상으로 받은 재산가액”에 해당된다.(재무부 1264. 4006 84.12.7도 같은 뜻임)

또한 법인의 불균등 감자에 따른 주주의 회사에 대한 재산권이 다른 주주에 이전된 경우에는 별도의 규정이 없어도 법인세법 제9조 제2항 및 같은법시행령 제12조 제1항 제6호의 “자산수증익”으로 익금산입되어야 할 것이므로 청구외 법인의 특정주주의 불균등 감자로 OO여 청구법인의 상대적 지분 증가분에 대하여 법인세를 부과한 처분에는 잘못이 없다.(재무부 재산 22607-1003, 90.10.26도 같은 뜻임)

나. 광업권과 광업시설물이 공동담보로 제공되었다 하더라도 주식평가시 순자산 가액을 계산함에 있어서 광업시설물의 가액이 이중 계산되었는지 여부가 불분명하고 청구법인 또한 이에 대한 증빙서류의 제시가 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은

가. 청구외 법인의 자본증가 및 자본감소로 OO여 청구법인의 과세소득금액을 증가시키는 자산의 증가가 있었는지

나. 청구법인에게 자산증가가 있었다고 할 경우에 동 자산증가액을 산정함에 있어서의 광업권의 평가가 적법하게 이루어졌는지 여부를 가리는데 있다.

5. 심리 및 판단

가. 관련법령

1) 법인세법 제9조는 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 하도록 하면서 제2항에서는 전시 제1항에서의 익금을 자본 또는 출자의 납입 및 이법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 OO여 발생하는 수익의 금액으로 하고 제3항에서는 제1항에서의 손금을 자본 또는 지분의 환급·잉여금의 처분 및 이법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 OO여 발생하는 손비의 금액으로 하여 법인세법이 순자산을 증감시키는 거래로 OO여 발생하는 금액을 과세소득으로 한다고 하는 소위 순자산 증감설을 채택하고 있음을 밝히고 있다.

법인세법시행령 제12조는 제1항에서 익금이 되는 수익을 제1호에서 제10호에 걸쳐서 규정하고 있는데 제3호에서 자산의 양도금액을, 제5호에서 자산의 평가차익을, 제6호에서 무상으로 받은 자산의 금액을, 제10호에서는 제1호 내지 제9호외의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액을 수익으로 하도록 규정하였다.

2) 법인세법 제17조 제1항은 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다고 하여 권리의무확정주의에 따라서 과세소득의 산출을 위한 익금과 손금의 귀속년도를 정하도록 규정하였다.

나. 청구외 법인의 유상 자본증가 및 무상 자본감소로 OO여 청구법인이 소유한 주식의 평가액이 증가한 데 대하여 다툼이 없는 이 건의 경우 동 증가된 평가액이 법인소득금액에 가산되는 익금이 되는 수익에 해당되는지를 본다.

1) 자본증가 및 자본감소에 있어서 이들 자본을 증가하는 법인의 입장에서는 자본이 증가하거나 자본이 감소하기 때문에 자본증가나 자본감소는 자본거래에 해당되므로 자본거래 이외의 손익거래를 과세대상으로 하는 전시 법인세법 제9조의 규정에 의하여 자본의 증가 또는 자본의 감소를 한 법인에 있어서는 법인세 과세여부의 문제가 제기되지 아니한다 하겠다.

2) 자본을 증가하거나 감소한 법인이 아닌 이들 법인의 주주의 입장에서 보면 이들이 소유하는 주식은 회계학상으로 투자주식으로서의 자산이 됨으로 법인이 이러한 주식을 소유하는 경우에 있어서 동 주식가액이 증가하거나 감소하는 경우에 이는 전시 법인세법시행령 제12조 제1항 및 제2항의 수익 또는 손비가 된다 하겠다.

3) 이 건의 경우 청구외 법인의 자본증가 및 무상 자본감소에 의하여 위 법인의 주주인 청구법인이 소유한 청구외 법인의 주식의 평가액이 증가된 점에 다툼이 없으며 청구외 법인에게 자본증가 및 자본감소라는 사유 이외에는 청구외 법인의 주식가액을 증가시킬 만한 특단의 사유가 있었다 보기 어려우므로 청구법인이 소유한 청구외 법인의 주식가액의 증가는 자본증가 및 자본감소에 기OO였다고 하여야 할 것이다.

4) 자본증가 및 자본감소에 의하여 청구법인이 소유한 청구외 법인의 주식가액이 증가한 경우에 이들 주식증가액을 주식가액의 증가를 가져온 자본증가 및 자본감소 시점에 수익으로 인식하여야 할지 동 주식을 처분할 때까지 수익의 인식을 유보하였다가 처분할 때에 이를 인식하여야 할지가 문제된다 하겠다.

5) 법인세법 제15조 제1항 제5호에서는 자산재평가법의 규정에 의한 재평가차익을 익금 불산입하도록 규정하면서 법인세법시행령 제12조 제1항 제5호에서는 자산의 평가차익을 익금에 산입되는 수익으로 규정하고 있으므로 법인세 법령상 익금에 산입되는 평가차익은 “임의평가”에 따른 평가차익만에 한한다 하겠다. 이러한 점은 법인세법 기본통칙 2-2-7…9에서 법인세법시행령 제12조 제1항 제5호의 “자산의 평가차익”은 재고자산을 령 제85조(재고자산의 평가방법등)의 규정에 따라 평가함으로써 발생한 차익으로 하도록 한 점에 비추어 보아서도 명백하다 할 것이다.

청구법인이 자본증가 또는 자본감소가 있기 전후에 동 법인이 소유한 청구외 법인의 주식을 평가한 바 없으므로 전시 법인세법시행령 제12조 제1항 제5호를 근거로 하여 과세하기는 어렵다 하겠다.

6) 처분청도 이와 같은 점을 감안하여 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호에 의하여 청구외 법인의 자본증가 또는 자본감소시에 무상으로 받은 자산의 가액이 있다 하여 이 가액을 수익으로 인식하고 과세하였다.

법인세법이 소득의 원천이 어디 있는지에 불구하고 결과적으로 법인의 자산을 증가시키는 거래로 발생한 수익을 익금으로 하는 이른바 “순자산증가설”을 따르고 있으므로 전시 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호에서의 소정의 자산을 무상으로 받은 거래라 함은 민법의 증여개념을 포함하여 법인이 “무상”으로 자산을 취득한 경우를 말한다고 하여야 할 것이며 이때 무상으로 받은 자산의 가액은 수익이 된다 하겠다.

7) 이 건의 경우 청구외 법인의 자본 증가 및 자본 감소에 의하여 청구법인의 자산은 증가되었다 할 것인데 이 경우 증가된 자산가액은 청구법인이 소유한 청구외 법인 주식의 자본 증가 또는 자본 감소 전·후의 평가액의 차액에 의하여 산출된다 하겠으므로 이와 같은 자산증가액의 산출을 위한 방법으로서의 청구외 법인의 주식평가는 법인세법시행령 제12조 제1항 제5호의 “자산의 평가차익”에 해당되지 아니한다 하겠으므로 무상으로 받은 자산의 가액 산정을 위한 청구외 법인의 주식평가는 허용된다 하겠다.

더욱이 자본 증가 또는 자본 감소에 의하여 청구법인은 자산을 무상으로 받았으나 단지 그 가액이 얼마인지는 평가를 하여야 만이 밝혀지므로 이 가액 확정을 위한 청구외 법인의 주식평가는 권리·의무의 확정주의를 정한 전시 법인세법 제17조 제1항의 규정에 의하여도 정당화 된다 하겠다.

8) ㉮ 청구법인은 국세청장이 법인 1264.21-3976(83.11.25)로 유상증자시에 특정주주가 인수포기한 주식을 특수관계인이 인수한 경우에 그 평가액과 인수가액의 차액을 무상으로 받은 자산의 가액이 아니라고 유권해석 한 바 있으므로 청구외 법인의 유상증자시에 청구법인에게는 무상으로 받은 자산이 있다고 하여 과세한 것은 국세기본법이 정한 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하고 있다.

그러나 앞에서 본 바와 같이 자본증가시에 특정주주의 신주인수권 포기로 OO여 다른 법인 주주가 소유한 주식의 가액이 증가되는 경우에는 이 증가된 가액은 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호에 해당되어 법인소득금액 계산시 익금에 산입되어야 할 것이며 재정경제원장관도 이러한 뜻의 유권해석을 법인22601-414(92.2.20)로 한 바 있다.

그런데 국세청장 83.11.25 법인1264.21-3976(83.11.25)으로 한 예규는 특정주주가 인수포기한 주식을 이 자와 특수관계 있는 다른 주주가 인수한 경우에 대한 것으로서 이 건의 경우와 같이 청구법인은 청구외 법인이 배정한 신주를 인수하였으나 다른 주주가 신주인수를 포기함으로써 자본 증가후에 청구법인이 소유한 주식의 지분율에 변동이 있게 된 사례에 대한 유권해석이라 할 수 없으므로 전시 국세청장의 유권해석을 근거로 하여 처분청의 과세처분이 국세기본법이 정하는 신의성실의 원칙에 위배된다 하기는 어렵다.

더욱이 처분청이 이 건 처분을 하기(93.11.16)전인 92.2.20 재정경제원장관도 이 건과 같이 자본 증가가 있은 후에 특정주주가 소유한 주식의 가액이 증가한 경우에 이 증가된 가액을 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호에 의하여 익금산입하도록 유권해석 한 바도 있으므로 이 유권해석에 따른 처분청의 과세처분은 신의성실원칙에 위배되는 것이 아니라 하겠다.

㉯ 자본감소에 있어서도 청구법인은 국세청장의 유권해석(재산01254-247, 84.7.25 및 재산01254-1237, 89.4.4)을 들어 처분청의 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하고 있다.

그러나 전시 국세청장의 유권해석은 자본 감소에 의하여 주식의 소유비율이 달라지게 되는 개인 주주에 대하여 증여세 또는 소득세의 과세문제가 발생하지 아니한다 하여 청구법인과 같은 법인이 아닌 개인에 대한 과세여부에 대한 유권해석이다.

그런데 법인과 개인에 있어서 주식가액이 증가되는 경우에 과세되는지 여부는 동일하게 취급되어서는 아니될 것인 바, 개인에게는 소위 소득원천설에 의하여 소득세의 과세여부를 결정하여야 하며 증여세의 과세여부 또한 상속세법상 근거가 있느냐에 따르지만 법인의 경우에는 법인세법상의 순자산 증가설에 의하여야 하므로 개인에게 증여세 또는 소득세가 과세되지 아니한다 하여 법인세도 과세되지 아니한다고 할 수 없으므로 전시 국세청장의 유권해석을 근거로 하여 청구법인에 대한 과세 또한 할 수 없다고 하기는 어렵다.

더욱이 재정경제원장관은 이 건 과세(93.11.16)전에 재산22601-1022로 “감자에 참여한 주주로부터 감자에 참여하지 아니한 주주에게 주식지분 변동에 따른 주주의 회사에 대한 재산권이 직접 이전되는 것은 실질내용에 따라 상속세법 제29조의 2 규정에 의한 증여로 과세해야 된다”고 하여 자본 감소에 의하여 재산권이 이전된 경우에는 증여가 있었다고 하였다.

그러하다면 청구법인의 경우에서와 같이 청구외 법인이 자본을 감소함에 있어 다른 주주의 주식이 무상소각됨으로써 청구법인 소유의 주식가액이 증가하는 경우에는 실질적인 증여가 이루어졌다고 하여야 할 것이므로 이에 따라서 법인세를 부과한 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다 할 수는 없다.

다. 무상으로 받은 자산가액에 대하여

1) 이 건 청구외 법인의 자본증가 및 자본감소시에 시행된 법인세법시행령 제28조는 “제12조 제1항 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액”은 그 자산을 받은 날에 그 자산을 타인으로부터 매입하는 경우에 소요될 정상가액에 의하도록 하였다.

전시 법인세법시행령에서의 정상가액과 같은 개념인 “시가”에 대하여 법인세법시행규칙 제16조의 2에서 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 시가가 불분명한 경우에는 상속세법시행령 제5조 제5항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하도록 하였다.

2) 이건의 경우 청구외 법인의 자본증가 및 자본감소에 의하여 청구법인이 “무상으로 받은 자산가액”은 청구법인이 소유한 청구외 법인 주식의 자본증가 및 자본감소 전·후의 가액의 차액이며 이는 동 주식을 평가하여야만이 산출될 수 있다 하겠다.

그런데 전시 법인세법시행규칙 제16조의 2의 규정이 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 시가가 불분명한 경우에는 상속세법시행령 제5조 제5항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하도록 하였으므로 청구외 법인의 자본증가 및 자본감소 전·후에 동 주식을 상속세법시행령 제5조 제5항의 규정에 의하여 평가하여야 할 것이다.

3) 처분청은 증권거래소에 상장되지 아니한 청구외 법인의 주식을 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호(나)목의 규정에 의하여 평가함에 있어서 주식가액 산정의 기초가 되는 순자산가액 산정시 청구외 법인의 자산인 경상북도 울진군 평해면 소재 “OOOOO 광산”의 광업권에 대하여 OOOOOO공사가 75.6.2부터 청구외 법인의 이 건 자본증가 및 자본감소시까지의 기간에 위 광업권에 설정한 근저당권의 채권 최고금액의 합계 금액인 4,862,100,000원(자본증가 시점까지의 합계금액)과 9,735,400,000원(자본감소 시점까지의 합계금액)으로 하였다.

그러나 근저당권의 채권 최고금액으로 재산을 평가하기 위하여는 평가대상인 자산에 근저당권이 설정되어야지 이 건과 같이 평가대상인 청구외 법인의 주식을 평가하기 위한 기초로 되는 다른 재산인 광업권에 근저당권이 설정되어 있는 경우에 채권최고금액에 의하여 동 재산을 평가하고 이에 터잡아 청구외 법인의 주식을 평가하는 것은 아니라 할 것이다.(대법원 94누4783, 94.8.23등 다수 판결례와 국심 94서4875, 95.3.29도 같은 뜻임)

4) 청구외 법인은 이 건 광업권을 74.2.27 청구외 OOOO주식회사로부터 매입하였음이 광업원부에 의하여 인정되고 있다.

이와 같은 매입된 무체재산권의 평가에 대하여는 상속세법시행령 제5조 제3항이 매입가액에서 매입시기로부터 상속개시일(이 건 경우에는 자본증가 및 자본감소일임)까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의하도록 하고 있으므로 이 규정에 의하여 청구외 법인의 이 건 광업권을 평가하여야 할 것이다.

그런데 청구외 법인이 매입가액을 기초로 하여 매 사업년도에 감가상각을 하여 87.12.31 현재의 장부가액이 172,803,817원이며 88.12.31에는 261,266,555원임이 청구외 법인이 관할세무서장에게 제출한 법인세 신고서상의 첨부서류인 대차대조표 등에 의하여 확인되므로 이 가액을 청구외 법인의 주식평가시에 이 건 광업권의 가액으로 하여야 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.