조심 2024부0687 (2024.05.27)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2002.1.30. 어패류 양식 및 수산물 가공업을 목적으로 설립된 법인으로 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인이 대표이사에 대한 가지급금 OOO원(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 회수하여 동액의 외상매입금을 변제한 것으로 회계처리(이하 “쟁점회계처리”라 한다)를 하였다.

＜표1＞ 쟁점회계처리 내역

(단위 : 천원)

나. 처분청은 2023.8.23.부터 2023.9.22.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점대여금을 실제 회수하지 않았음에도 이를 회수한 것처럼 회계처리하였고, 업무무관 사적 경비 OOO원을 법인 비용으로 처리하였다고 보아 2023.11.6. OOO원을 대표자 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.1.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점대여금이 사외유출된 것이 분명하지 아니한바, 쟁점대여금을 대표자 상여로 소득처분할 수 없다.

(1)

「법인세법 시행령」 제106조

제1항 제1호에서 ‘익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분 하도록 규정’하고 있는바, 익금산입한 금액이 사외에 유출된 것이 입증되지 아니하거나 불분명한 경우에는 사내유보로 처분하여야 한다고 해석함이 타당하다.

‘분명한 경우’의 사전적 의미는 ‘어떤 사실이 틀림이 없이 확실한 경우’를 의미하는 것으로 객관적인 증빙에 의해 법인 자금이 사외에 유출되었음이 명백히 입증되는 경우가 사외에 유출된 것이 분명한 경우에 해당하고, ‘법인 자산이 단순히 장부에 계상되지 않았다는 경우’에는 사외유출된 것이 분명하다고 볼 수 없다.

(2) 청구법인은 대표자에 대한 가지급금을 소멸시킬 목적으로 쟁점회계처리를 한 것이 아니므로 쟁점대여금 상당액이 실제 사외유출된 것으로 볼 수 없다.

(가) 청구법인은 2022.3.23. 제출한 2021사업연도 법인세 신고서에 첨부된 재무제표를 가지고 자금 대출을 위해 금융기관을 방문하였는데, 금융기관 관계자가 재무제표상 ‘대표자 단기대여금’이 너무 많아 대출이 어려울 수 있다고 하였다.

청구법인은 이에 따라 대출을 용이하게 받기 위해 쟁점대여금을 상환받아 외상매입금을 갚는데 사용한 것처럼 회계처리를 하였을 뿐, 실제 이런 사실이 없다.

(나) 청구법인이 대출받은 자금을 종묘배양시설의 건축을 위해 사용한 사실을 볼 때 청구법인이 대출 목적에서 허위의 회계처리를 하였음을 알 수 있는바, 처분청 의견처럼 대표자에 대한 가지급금 채무를 면할 목적으로 쟁점회계처리를 한 것으로 볼 수 없다.

(다) 청구법인은 쟁점회계처리 당시 수수한 현금이 없어 실질적인 현금의 유입ㆍ유출이 없었으므로 쟁점회계처리를 통해 사외유출된 현금은 없다.

(3) 쟁점대여금의 상대방은 대표이사이고, 외상매입금의 상대방은 청구법인의 거래처(OOO)인바 채권·채무의 상계가 불가능하다.

(가)

「민법」 제492조

제1항에서 ‘쌍방이 서로 같은 종류를 목적으로 한 채무를 부담한 경우에 그 쌍방의 채무의 이행기가 도래한 때에는 각 채무자는 대등액에 관하여 상계할 수 있다’고 규정하고 있으므로 동일인 간의 채권 채무의 상계는 그 상계의 효력이 발생하지만 채권자와 채무자가 다를 경우에는 「민법」상 상계의 효력이 발생하지 아니한다.

(나) 조세심판원은 “대표이사의 가수금 및 가지급금이 상계처리되었다면 대표이사가 청구법인에게 변제할 채무도 소멸된 것”으로 판단(조심 2013중4252, 2015.4.23.)한 바 있고, 법원도 “법인이 동일인에 대하여 채권인 가지급금과 채무인 가수금을 가지고 있는 경우에는 이를 상계할 수 있으나, 가수금과 가지급금이 각각 서로 다른 사람으로부터 차용하거나 대여한 것인 경우에는 이를 상계할 수 없다(대법원 2015.10.15. 선고 2015두45588 판결)고 판단하였는바, 채권자와 채무자가 다른 경우에는 상계처리를 할 수가 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 분식 회계를 통해 대표이사가 청구법인에게 상환해야 할 쟁점대여금을 회수한 것처럼 하였다면 대표이사가 가지급금 채무 면제에 따른 이익을 얻은 것으로 봄이 타당하다.

(가) 청구법인은 재무제표상 단기대여금이 과다하여 대출 실행이 어려워 임의로 쟁점대여금을 회수한 것처럼 회계처리를 하였다고 주장하나, 쟁점회계처리 이후 세무조사 착수일 전까지 이를 되돌리는 회계처리를 하지 아니하였는바, 쟁점회계처리를 통해 대표이사에 대한 가지급금 채무가 소멸된 것으로 봄이 타당하다.

(나) 조세심판원도 법인이 기존의 차입금을 신규 차입금으로 대환하면서 기존 차입금은 대표이사의 가지급금을 회수하여 상환한 것으로 처리한 사건에 대하여 대표이사가 법인에게 변제할 채무가 소멸된 것으로 볼 수 있다는 이유로 회계처리의 오류였을 뿐 실제 사외유출된 금액이 없다는 청구주장을 받아들이지 않은 바 있다(조심 2017전1511, 2017.6.19.).

(2) 청구법인은 대표이사로부터 회수한 쟁점대여금으로 거래처(OOO)에 대한 외상매입금 OOO원을 상환한 것처럼 회계처리를 하였는데, 실제 청구법인이 OOO에 외상매입금 OOO원을 지급하지 아니하였다는 사실은 청구법인도 이견이 없는바, 청구법인이 장부상 부채를 상환한 것처럼 회계처리를 하여 사외 유출한 현금이 실제로는 법인 내부에 남아있다는 사실은 청구법인이 입증하여야 하며 사외유출된 현금의 귀속이 불분명한 경우 대표이사에 대한 상여로 소득처분함이 타당하다.

또한, 청구법인은 2023년 8월 세무조사 착수일까지도 사외유출한 금액을 회수한 사실이 나타나지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인의 대표이사에 대한 가지급금이 쟁점회계처리를 통해 소멸되었다고 보아 쟁점대여금을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2021.1.25. 대표이사로부터 쟁점대여금(가지급금으로 OOO원)을 상환받아 이를 외상매입금 채무(OOO원)를 갚는데 사용한 것처럼 쟁점회계처리를 하였으나, 청구법인이 실제 쟁점대여금을 상환받거나 외상매입금 채무를 갚은 사실이 없다는 데에는 양측 간에 이견이 없다.

(2) 청구법인이 제출한 ‘단기대여금 계정별 원장’상 연도별 단기대여금의 변동내역은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 연도별 단기대여금의 변동내역

(단위 : 천원)

1) 청구법인은 2021.1.25. 단기대여금(쟁점대여금) OOO원이 감소한 것처럼 회계처리를 하였으나, 실제 단기대여금 잔액은 OOO원임

2)청구법인은 2023년 중 단기대여금 OOO원이 증가한 것으로 회계처리를 하였는바, 2023년 말 현재 실제 단기대여금과 원장상 대여금 잔액은 일치함

(3) 청구법인이 2021~2023사업연도 법인세 신고 시 제출한 ‘가지급금 등의 인정이자 조정명세서’를 보면 ‘단기대여금 계정별 원장’상 단기대여금액을 가지급금으로 보고 가지급금 적수를 계산한 것으로 나타나는데, 이 중 2023사업연도에 대한 가지급금 등의 인정이자 조정명세서의 작성내용은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 2023사업연도에 대한 가지급금 등의 인정이자 조정명세서

(4) 처분청은 2023.8.23.부터 2023.9.22.까지 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하였는데, 관련 조사내용은 다음과 같다.

(가) 처분청이 작성한 조사종결 보고서의 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 조사종결보고서의 주요 내용

(나) 청구법인의 대표이사가 세무조사 당시 작성한 확인서의 주요 내용은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 대표이사가 작성한 확인서의 주요 내용

(5) 청구법인이 이 건 심판청구 시 제출한 증빙은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 2021년에 대출받은 자금으로 종묘배양시설을 건축하는데 사용하였다고 주장하며 종묘배양시설의 건축과정을 정리하여 아래 ＜표6＞과 같이 제출하였다.

＜표6＞ 청구법인이 제출한 종묘배양시설의 건축과정

(나) 청구법인은 2022.3.23. 재무제표를 첨부하여 2021사업연도 법인세 신고서를 제출하였다가 소급하여 쟁점회계처리를 한 후 이를 반영하여 2022.3.25. 2021사업연도 법인세 신고서를 다시 제출하였다고 주장하며 접수일자가 각각 2022.3.23., 2022.3.25.로 기재되어 있는 법인세 신고서 접수증을 제출하였다.

(6) 청구법인이 제출한 처분청의 답변에 대한 항변은 다음과 같다.

(가) 처분청이 확인한 바와 같이 쟁점회계처리를 통해 거래처(청해진바다영어조합법인)에 대한 매입채무가 소멸한 것이 아니어서 청구법인은 매입채무를 상환할 의무가 계속해서 존재하는바, 청구법인은 해당 매입채무를 원상회복하는 회계처리를 하여야 하고, 이 경우 대차평균의 원리에 따라 매입채무의 상대 계정으로 상계처리한 쟁점대여금도 당연히 원상회복되어야 한다.

(나) 이 건은 발생한 부외부채가 없는바 처분청이 제시한 선결정례 등을 원용할 수 없다.

1) 처분청이 인용한 심판례(조심 2017전1511, 2017.6.19.) 및 판례는 동일 사건에 대한 결정으로 기존 차입금과 신규 차입금은 차입일 및 변제일이 다르고 차입계좌도 다른 별개의 차입금인 점, 가지급금과 상계된 기존 차입금은 실질적으로 상환되어 장부상으로 원상회복될 수 없어 대응하여 소멸한 가지급금 역시 원상회복될 가능성이 없는 점 등에 비추어 신규 차입금이 부외부채로 존재함이 명확히 확인되는 건인 반면, 이 건의 경우 쟁점대여금과 상계된 매입채무는 그 상환의무가 실질적으로 소멸되지 않아 변제일에 장부상 원상회복이 되어야 하고 쟁점대여금 역시 원상회복이 되어야 하므로 사실관계가 다르다.

2) 부당 상계된 쟁점대여금을 사내유보로 보아 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하는 것이 소득처분의 법리에 부합하므로 쟁점대여금을 상여로 소득처분한 것은 취소되어야 한다.

(다) 청구법인은 쟁점대여금 외에도 대표이사에게 여러 차례 자금을 대여하였고, 청구법인은 대출받을 목적에서 쟁점대여금을 상환받은 것처럼 회계처리를 하였을 뿐 쟁점대여금을 소멸시킬 목적이 아니었으며, 청구법인과 대표이사가 2023.1.2. 작성한 금전소비대차 (변경)계약서 제2조 제2항을 보면 단기대여금 한도금액을 OOO원으로 약정하였는데, 이는 청구법인의 결산서상 2022.12.31. 단기대여금 잔액 OOO원에 부외자산인 쟁점대여금 OOO원을 합한 금액(OOO원)과 일치하므로 쟁점대여금이 소멸되지 아니하였음을 알 수 있고, 청구법인은 쟁점대여금과 이에 대응하는 외상매입금을 원상회복하는 회계처리를 하여 이를 결산서에 반영한 후 2023사업연도 법인세 신고시 인정이자 및 지급이자 손금불산입에 대한 세무조정을 하였다.

1) 청구법인이 제출한 금전소비대차 (변경)계약서(2023.1.2. 작성)의 주요 내용은 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞ 금전소비대차 (변경)계약서

2) 청구법인이 제출한 금전소비대차 (변경)계약서(2021.1.2. 작성)를 보면 대여원금 한도금액은 OOO원, 상환시한은 2022.12.31., 이자율은

「법인세법 시행령」제89조

제3항에 따른 이자율이라고 기재되어 있다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점회계처리를 통해 쟁점대여금이 사외유출된 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구법인은 2021년 이전에 쟁점대여금 상당의 금전을 대표이사에게 지급하면서 추후 대표이사로부터 회수할 것을 전제로 하여 쟁점대여금(가지급금)을 계상한 것인바, 청구법인이 쟁점대여금을 소멸한 것으로 회계처리를 한 시점에 청구법인이 당초 대표이사에게 지급한 금액의 사외유출이 확정된 것으로 봄이 타당한 점, 청구법인이 쟁점회계처리를 통해 쟁점대여금을 소멸시켰음에도 대표이사로부터 쟁점대여금을 변제받을 의도였다면 별도의 장부 등을 통해 쟁점대여금을 관리한 사실을 입증하여야 할 터인데, 청구법인은 ‘2022사업연도 가지급금 인정이자 조정명세서’ 작성 시 쟁점대여금이 포함되지 아니한 청구법인의 장부상 단기대여금을 가지급금으로 하여 인정이자를 계상하는 등 청구법인이 쟁점회계처리 이후 별도의 장부를 통해 쟁점대여금을 계속해서 관리한 것으로 보기 어려운 점, 청구법인이 제출한 ‘2023사업연도 가지급금 인정이자 조정명세서’를 보면 쟁점대여금을 다시 청구법인의 대표이사에 대한 가지급금으로 계상한 사실이 나타나지만, 이는 청구법인이 처분청의 세무조사 이후 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 쟁점대여금을 익금산입한 경우에 해당하는 것으로 보이는바,

「법인세법 시행령」제106조

제4항 단서에 따라 쟁점대여금을 사내유보로 소득처분할 수 없는 점 등에 비추어 처분청에서 쟁점대여금을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로

「국세기본법」 제80조의2

및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 일부개정된 것)

제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

(2) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 일부개정된 것)

제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (단서 및 각 호 생략)

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는

「소득세법」 제120조

에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

④ 내국법인이

「국세기본법」 제45조

의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사의 통지를 받은 경우

2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우

3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우

4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우

5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우

(3) 민법

제492조(상계의 요건) ① 쌍방이 서로 같은 종류를 목적으로 한 채무를 부담한 경우에 그 쌍방의 채무의 이행기가 도래한 때에는 각 채무자는 대등액에 관하여 상계할 수 있다. 그러나 채무의 성질이 상계를 허용하지 아니할 때에는 그러하지 아니하다.

② 전항의 규정은 당사자가 다른 의사를 표시한 경우에는 적용하지 아니한다. 그러나 그 의사표시로써 선의의 제삼자에게 대항하지 못한다.

제493조(상계의 방법, 효과) ① 상계는 상대방에 대한 의사표시로 한다. 이 의사표시에는 조건 또는 기한을 붙이지 못한다.

② 상계의 의사표시는 각 채무가 상계할 수 있는 때에 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.