조심 2018구3713 (2019.09.18)

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요 가. 청구법인은 연결모법인으로, 청구법인이 100% 지분을 보유하고 있는 OOO을 연결자법인으로 하여 연결납세방식에 따라 법인세를 신고.납부하고 있다. 나. OOO은 2012사업연도부터 2016사업연도까지 지방자치단체 및 공공기관(이하 “지자체등”이라 한다)이 추천하는 중소기업에 시중 대출금리보다 저리로 자금을 대출하고, 지자체등으로부터 시중 대출금리와 저리와의 차액인 이자차액보전금(이하 “이차보전금”이라 한다)을 지급받은 후 해당 사업연도에 이자수익으로 신고하였고, OOO이 보유하던 OOO 등의 채권을 사업연도 중 OOO으로부터 대손금으로 승인받아 대손상각하였으나, 회생계획인가 결정으로 위 채권 중 일부(이하 “쟁점채권”이라 한다)가 출자전환됨에 따라 취득한 주식의 취득가액을 출자전환일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도말의 채권의 세무상 장부가액(대손상각전 장부가액)으로 보아 쟁점채권 상각액을 익금산입하여 법인세를 신고.납부하였다. 다. 청구법인은 2018.2.19. ＜표1＞과 같이 이차보전금을 「법인세법」 제18조 제6호의 ‘무상으로 받은 자산’으로 보아 이를 공제기한 경과로 사용하지 못한 이월결손금 보전에 충당하여 익금불산입하고, 쟁점채권의 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액을 사업연도 중 대손을 반영한 채권의 장부가액(0원)으로 보아 쟁점채권 상각액을 손금산입하여 기납부한 법인세 합계 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.4.25. 이를 거부하였다. ＜표1＞ 사업연도별 이차보전금 수령내역 및 채권상각액 라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.7.20. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인이 지자체등으로부터 지급받은 이차보전금은 「법인세법」 제18조 제6호의 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당하므로 이를 공제기한 경과로 사용하지 못한 이월결손금 보전에 충당하여 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입하지 아니할 수 있다. (가) OOO에서는 ‘무상으로 받은 자산의 가액’을 법인세 과세대상이 되는 수익의 범위 중 하나로 열거하고 있고, 이러한 ‘무상으로 받은 자산의 가액’을 공제기한이 경과한 이월결손금 보전에 충당한 금액은 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는데, 다수의 판례OOO에서 ‘무상으로 받은 자산의 가액’이란 수증자산과 같이 대가를 지급하지 아니하고 취득하여 증가된 자산을 의미하는 것으로 설시하고 있는바, 무상으로 받은 자산에 해당하는지 여부는 당해 자산의 지급근거가 된 원인행위 내지 당초의 출연관계에 따라 판단해야 한다. (나) 행정법상 보조금은 공적주체가 사법상의 자연인 또는 법인에게 특정 행정 목적 달성을 위하여 제공하는 재산적 가치가 있는 모든 금전 급부와 사실적 조성을 의미하는바, 이차보전금은 지자체등이 금융기관에게 중소기업 육성 등 특정 행정 목적 달성을 위하여 제공하는 금전의 급부에 해당하므로 행정법상 보조금에 해당한다. 또한, 실정법상 보조금은 「보조금 관리에 관한 법률」 제2조 제1호에서 국가 외의 자가 수행하는 사무 또는 사업에 대하여 국가(「국가재정법」 별표2에 규정된 법률에 따라 설치된 기금을 관리.운용하는 자도 포함)가 이를 조성하거나 재정상의 원조를 하기 위하여 교부하는 보조금, 부담금, 그 밖에 상당한 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 급부금으로 규정하고 있는바, 이차보전금은 「중소기업진흥에 관한 법률」에 따라 설치된 기금을 관리.운영하는 자인 지자체등이 재정상의 원조를 위하여 청구법인에게 지급하는 보조금으로 「보조금 관리에 관한 법률」 상의 보조금에도 해당한다. 따라서 이차보전금은 보조금 성격의 금원으로서 어떠한 반대급부도 이행하지 아니하고 수령한 무상으로 받은 자산의 가액에 해당한다. (다) 지자체등은 결산시 이차보전금을 재정운용표의 ‘민간 등 이전비용’ 중 하나의 항목으로 분류하고 있는데, 이차보전금 지급액은 지자체등의 특정 수익활동을 위한 목적이 아니라 단순히 민간이 시행하는 사무 등에 대한 지원을 위한 보조금으로 처리됨을 알 수 있고, 지자체등의 재정운용표상 ‘민간 등 이전비용’으로 분류되는 타항목(민간보조금, 민간장학금, 출연금 등)을 보더라도 지자체등의 입장에서 어떠한 대가 또는 급부를 기대하지 않고 금융기관에게 이차보전금을 무상으로 지급하는 것임을 알 수 있다. 이차보전금 지급 및 수령의 근거가 되는 지자체등 조례 또는 협약서에 의하면, 지자체등이 융자대상업체, 융자한도액, 자금용도, 이자보조기간 등을 모두 정하여 금융기관에 통보하고, 이에 금융기관은 선정업체에게 특별한 사정이 없는 한 자금을 대출해 주어야 하며, 원리금 능시 책임은 금융기관이 지고, 일부 지자체등의 경우 이미 상한 금이가 정해져 있는 점 등을 확인할 수 있다. 결국, 금융기관은 이차보전금을 지급받기 위하여 중소기업 등에 대출하여 주는 것이 아니라, 중소기업육성 목적의 융자사업에 협조하는 것일 뿐이고, 지자체등은 중소기업등에 대한 지원을 목적으로 아무런 대가를 받지 않고 일방적으로 이차보전금을 지급하는 것이다. (라) 법원은 무상으로 토지를 양여받으면서 용도 외 사용금지, 일정한 경우 반환의무 등을 부담했던 사안에서 해당 토지를 공익사업의 효율적 수행을 위해 양여된 것으로 보아 무상으로 받은 자산으로 인정하였고OOO, 기술개발과제를 수행하기로 하고 정부출연금을 연구비로 지급받은 사안에서 정부출연금을 연구개발을 지원하는 목적으로 지급하는 금액으로 보아 무상으로 받은 자산으로 인정하였다OOO. 결국 이 사건에서도 OOO의 저리대출행위는 단지 이차보전금을 지급할 수 있는 선결요건 혹은 조건일 뿐이고, 저리대출이라는 행위와 지자체등으로부터 받은 이차보전금은 서로 대가관계가 있다고 볼 수 없으며, 이러한 관계는 공익 실현을 목적으로 하여 행정주체와 사인간에 형성되는 특수한 무상계약으로 보아야 한다. 과세관청은 내국법인이 전기수요 조정제 약정에 따라 전력사용량을 절감하고 OOO로부터 지급받는 지원금(기준법령법인-212, 2015.12.28.), OOO을 영위하는 내국법인이 OOO, 사업주가 공단으로부터 수령하는 OOO을 모두 「법인세법」 제18조 제6호에 따른 ‘무상으로 받은 자산’에 해당하는 것으로 일관되게 해석하고 있다. 특히, 이차보전금은 정부가 가격을 결정하는 공공요금 성격상 유류세 인상분을 버스비 및 택시비 인상에 반영하지 못함으로써 발생하는 직접적인 손실을 보상하는 유가보조금과 보조금의 운용 방법 및 그 경제적인 효과 등이 동일함에도 불구하고 이를 세법상 달리 취급할 이유가 없다. (마) 이차보전금의 사실관계를 재구성하면 대구은행이 정상금리에 의한 대출이자를 대출고객으로부터 수취하는 것과 OOO이 지자체등으로부터 이차보전금을 수령하여 대출고객에게 전달하는 것으로 볼 수 있는데, 이와 같이 지자체등으로부터 수령한 이차보전금의 최종수혜자가 특정 중소기업이 되는 경우에도 이차보전금은 무상으로 받은 자산의 가액에 해당한다. 과세관청은 실질적으로는 제3자에게 귀속되는 출연금 등을 중간에 위치한 특정 법인이 수령하거나 이를 보전받는 경우 특정 법인은 실질상 중간 업무대행자의 지위에 불과하다고 하더라도, 각 거래 당사자와의 거래관계에서 발생하는 거래를 구분하여 개별적으로 익금(유·무상대가 여부 포함) 및 손금의 성격 등을 판단해야 하고, 전체 거래의 중간에 위치한 특정 법인이 거래상대방으로부터 어떠한 반대급부 없이 특정 금원을 수령하였다면 이를 ‘무상으로 받은 자산’으로 인정하고 있다OOO. 이러한 과세관청의 해석기준에 따라 이차보전금의 성격을 살펴보면 은행이 지자체등으로부터 수령한 이차보전금은 ‘이차보전협약’에 따라 OOO이 지자체등에 대한 어떠한 반대급부 없이 수령한 ‘무상수익’에 해당하고, OOO이 중소기업에게 대출시 차감하는 이차보전금은 중소기업과의 유상의 ‘대출계약’에서 정상금리에서 차감하는 일종의 ‘에누리’ 성격에 해당하는 것으로 이차보전금을 차감한 대고객금리가 ‘유상수익’에 해당하는 것이다. (바) 청구법인은 법인세 신고시 이차보전금을 이월결손금의 보전에 충당하지 아니하였으나, 위와 같이 이차보전금은 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당하고, 자산수증이익 등이 발생한 사업연도에 이월결손금 보전에 충당한다는 주장을 하지 아니하였다고 하더라도 경정에 따라 해당 금액을 공제기한이 경과된 이월결손금 보전에 충당할 수 있으므로OOO, OOO이 수령한 이차보전금을 공제기한이 경과된 이월결손금의 보전에 충당하여 익금불산입이 가능하다. (2) 쟁점채권의 출자전환으로 취득하는 주식의 취득가액은 사업연도 중 대손이 반영된 채권의 장부가액이므로 청구법인이 익금산입한 쟁점채권 상각액은 손금산입되어야 한다. (가) 사업연도 중 이루어진 대손상각 회계처리를 임의로 취소할 수 없고, 대손상각액은 이후 결산 재무제표에 그대로 반영된다. OOO은 매 분기 말 OOO에게 추정손실로 분류된 대출채권의 대손승인을 신청하여야 하고, OOO으로부터 승인받은 대출채권을 회계기준에 따라 대손상각 회계처리한 후 매 분기 종료 후 다음 달 10일까지 OOO에게 그 결과를 보고하여야 한다. 이후 금융기관들은 대출채권의 대손상각 회계처리를 임의로 취소할 수 없다. 이와 같이 쟁점채권 상각액은 OOO 결산 재무제표에 그대로 반영되어 있다. (나) 기중에 이루어진 회계처리는 양도(출자전환) 당시 자산의 장부가액에 영향을 미치므로 쟁점채권의 출자전환 당시 장부가액은 기중의 대손상각 회계처리가 반영된 금액이라 할 것이고, 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 제4호의2 단서 규정을 대손상각 회계처리가 반영된 쟁점채권의 장부가액으로 해석함이 타당하다. 1) 출자전환은 기존 채권을 양도하고 그 대가로 주식을 받는다는 점에서 자산의 양도와 그 성질이 같다. 「법인세법 시행령」 제19조 제2호는 양도한 자산의 ‘양도 당시 장부가액’을 손금으로 규정하고 있는데, 이는 사업연도 중에 세무상 장부가액이 변동하는 것을 전제하는 규정이다. 2) 대법원은 ‘ 「법인세법」 제55조의2 제6항은 토지 등의 양도금액에서 양도 당시의 장부가액을 차감한 금액을 토지 등의 양도소득으로 정하고 있는바, 「법인세법」상 자산의 장부가액이 회계상의 장부가액이 아니라 세무회계에 따라 수정된 장부상 평가가액을 의미하는 것으로 자산의 취득가액에 자본적 지출.자산평가증 등을 가산하고 감가상각.평가손실 등을 차감한 해당 자산의 장부상 대차잔액을 가리키는 것으로 이해된다’고 판시하고 있고, 「조세특례제한법 기본통칙」 60-56...4에서도 자산 양도에서의 장부가액이란 해당 과세연도의 감가상각을 한 후의 장부가액으로 취득가액과 자본적 지출의 합계액에서 감가상각누계액을 차감한 금액을 말하며, 「법인세법」 제42조 제1항 제2호의 규정에 의한 자산의 평가차익을 포함하는 것이라고 규정하고 있다. 3) 즉, 자산의 양도 당시 장부가액이란 자산의 전기 말 장부가액에 양도 당시까지의 자산의 장부가액의 증감에 영향을 주는 기중 회계처리가 반영된 금액이라 할 것이므로 기중 회계처리는 당시 자산의 세무상 장부가액에 영향을 미치게 된다. (다) 처분청은 대손금이 결산조정 항목이므로 결산이 확정되지 아니한 사업연도 중에는 채권의 장부가액에서 차감할 수 없다는 의견이나, 출자전환이 이루어지기 전에 대손사유가 발생하였음이 명백하고 대손금이 결산 재무제표에 손금으로 계상되어 확정된 이상, 결산 재무제표에서 출자전환으로 인하여 손금으로 확정되는 채권의 장부가액은 대손금이 반영된 후의 금액이다. 1) 추정항목인 대손충당금은 기말 회계처리 항목이나, 대손상각 회계처리는 기중 회계처리 항목이다. 「법인세법」제34조 에서는 ‘대손충당금을 결산을 확정할 때 손금으로 계상한 경우에는 이를 손금에 산입한다’고 규정하고 있으나, 같은 법 제19조의2 및 시행령 제19조의2 제3항 제2호에서 대손금에 대해서는 채권의 회수불능 사유가 발생하는 경우 ‘해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다’고 규정하고 있다. 2) 기중에 발생하는 다양한 거래로 인하여 법인에 익금 또는 손금이 발생하게 되는데, 1년 중 발생한 익금 또는 손금이 최종적으로 확정되는 시기는 결산시점이라고 하더라도, 결산재무제표에서 익금과 손금을 확정할 때에는 각 거래가 발생한 시기를 고려하여 법인의 1년 전체의 거래에서 발생한 익금과 손금이 최종적으로 확정되는 것이다. 3) 만약 기중 발생한 거래들을 순차적으로 고려하여 결산 재무제표상 익금과 손금이 확정되는 것이 아니라면 법인이 사업연도 중 주식 등 자산을 취득하였다가 이를 동일 사업연도 중에 양도하는 경우에는 손금으로서 양도한 자산의 양도 당시 장부가액이라는 것이 이론적으로 존재할 수가 없다. 4) 쟁점채권의 대손금도 손금이고 출자전환으로 인하여 감소하게 되는 채권의 장부가액도 손금이다. 법인세가 기간과세 세목이라는 점을 고려하면 쟁점채권의 대손상각이라는 손금의 세무상 효과뿐만 아니라 출자전환으로 인한 익금과 손금의 세무상 효과도 모두 1개의 결산 재무제표에서 확정되는 것이다. (라) 출자전환을 이유로 쟁점채권 상각액의 손금산입을 부인하는 처분은 출자전환이 발생한 사업연도에 채권자들에게 법인세 과세문제를 초래한다. 1) 처분청과 같이 ‘회생계획인가결정에 따라 출자전환되는 채권의 대손을 부인하고, 출자전환의 대상이 된 채권의 원금’을 출자전환으로 취득한 주식의 세무상 취득가액으로 본다면, 금융기관이 원금 OOO의 채권에 대해 OOO의 대손승인을 받아 OOO을 손금에 산입하였더라도, 출자전환으로 인하여 채권 원금 OOO이 다시 익금에 산입되므로, 출자전환이 발생하지 않은 경우와 비교하면 출자전환 시점에 출자전환 전에 발생한 대손금 OOO의 손금이 부인되는 결과가 초래된다. 즉, 출자전환으로 인하여 출자전환대상 채권 원금 OOO과 그 채권의 세무상 장부가액OOO의 차액 OOO에 대하여 법인세를 부담해야 한다는 결론에 이르게 된다. 2) 그러나, 이러한 결론은 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 규정하고 있는 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 제4호의2 단서 규정의 문언에 반할뿐만 아니라, 출자전환 거래 자체로 인해서는 채권자에게 아무런 손익이 발생하지 않도록 함으로써 출자전환시점에는 과세문제가 없도록 하려는 위 규정의 취지에도 반하여 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 이차보전금은 무상으로 받은 자산에 해당되지 아니한다. (가) 이차보전금은 실질적으로 보조금이 아닌 OOO의 이자수익에 해당되므로 무상으로 받은 자산이 아니다. 1) 청구법인은 OOO의 저리대출이라는 행위와 지자체등으로부터 받는 이차보전금은 서로 대가 관계가 있다고 볼 수 없고, 저리 대출행위는 단지 이차보전금을 지급할 수 있는 선결요건 혹은 조건일 뿐이라고 주장하나, 이차보전금은 정상적인 대출 영업으로 중소기업에 대출을 실행하고, 그 이자를 중소기업과 지자체등으로부터 각각 이자 및 이차보전금 명목으로 구분하여 지급받은 것이므로 이차보전금의 실질적인 내용은 대출에 따른 이자 수익이다. 2) OOO과 지자체등 사이에 체결된 협약의 주요내용을 보면, OOO은 내규상 융자금액의 회수가 곤란하다고 인정되는 경우에는 OOO 책임 등도 OOO이 정하는 내규 등에 의하여 정하는 것이며, 다만, 지자체등에서 보조하는 만큼의 이자율을 제외한 금리로 대출을 실시하고, 그 보조하는 만큼의 이자를 지자체등으로부터 수령하는 것으로 체결되어 있다. 또한, 이차보전자금 대출용 추가약정서를 보면 협약기관에서 이차보전 지원을 중단하여 지자체등으로부터 이차보전금을 지급받지 못할 경우에는 OOO 규정하고 있는바, 이차보전금은 OOO이 통상적인 금융기관으로서 대출 업무를 수행하고 안정적인 이자수익을 지자체등으로부터 지급받는 것에 불과하다. 3) 또한, OOO은 이차보전금을 손익계산서상 통상적인 이자수익으로 계상하여 법인세 신고하였는바, 이는 이차보전금이 실질적으로 중소기업이 지급하여야 하는 이자를 지자체등으로부터 지급받은 것임을 나타낸다. (나) 이차보전금은 OOO이 중소기업으로부터 지급받을 이자상당액을 지자체등으로부터 대신 지급받는 금액으로 무상으로 받은 자산에 해당되지 아니한다. 1) 청구법인은 OOO이 수령한 이차보전금이 중소기업 육성이라는 행정 목적 달성을 위한 보조금 성격의 금원으로 무상으로 받은 자산에 해당한다고 주장하나, 이차보전금의 경제적 효익의 귀속자는 저리로 대출을 받는 중소기업으로 이차보전금은 중소기업에 대한 보조금에 해당하는 것이고, OOO은 지자체등이 보조금을 지급하는 업무를 대행하는 업무대행자에 불과할 뿐 보조금의 귀속자가 아니다. 2) OOO, 지자체등, 이차보전 지원을 받는 중소기업 간의 계약서에 의하면 ‘지자체등에서 보조하는 만큼의 이자율을 공제한 이자율로 대출을 실시하고, 그 보조하는 만큼의 이자를 지자체등으로부터 수령한다’고 협약이 체결되어 있으므로 이차보전금은 사전 계약에 의하여 중소기업으로부터 지급받을 이자 상당액을 중소기업을 대신하여 지자체등이 지급한 것으로 직접적인 대가관계가 있는 것인바, 무상으로 지급받는 자산에 해당되지 아니한다. (2) 채권의 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 출자전환 당시의 채권장부가액이 아닌 직전 사업연도 종료일의 채권장부가액이다. (가) OOO에 따르면 출자전환으로 취득하는 주식의 가액을 산정함에 있어 ‘출자전환 채권의 장부가액’은 출자전환일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액을 의미하는 것으로 해석하고 있다. (나) 2005년 세법 개정시 출자전환 시점에 과세문제가 없도록 하기 위하여 2006.2.9. 이후 출자전환하는 분부터는 손실인식 시기를 주식처분시까지 이연하도록 변경하였는데, 청구법인은 출자전환한 연도에 손실을 인식할 수 있도록 해달라는 주장을 하고 있는바, 이는 법령의 취지에 반한다. (다) 회생절차를 통하여 출자전환 사실을 미리 알고 있게 되는 채권자인 OOO이 출자전환된 사업연도의 대손상각액을 출자전환으로 취득하는 주식가액에 제외하는 것을 허용하면 손익인식시기를 조정할 수 있게 되는바, 결산으로 확정되어 공표된 직전 사업연도 종료일 현재의 출자전환된 채권의 장부가액을 주식취득가액으로 하여야 소득조정행위를 방지할 수 있다. (라) OOO의 승인을 받아 손금이 되는 대손금은 결산조정 항목으로 결산이 확정되지 아니한 사업연도 중에는 채권의 장부가액에서 차감할 수 없다. 1) 채권에 대한 대손금은 대손의 사유에 따라 신고조정사항과 결산조정사항으로 구분되고, 결산조정사항은 손금으로 계상할 것을 요건으로 하고 있으며, ‘손금의 계상’의 의미를 「법인세법」 제20조 에서는 ‘결산을 확정할 때 계상한 금액’으로 규정하고 있다. 2) OOO의 승인을 받아 손금이 되는 대손금은 결산조정 항목으로 「법인세법 시행령」 제19조의2 제3항 제2호에서 대손금을 계상한 날이 속하는 사업연도의 결산이 종료되어야 손금으로 인정하도록 규정하고 있으므로 결산이 확정되지 아니한 사업연도 중에는 채권의 장부가액에서 차감할 수 없다. (마) 청구법인은 당해 사업연도 중에 출자전환을 함에 따라 사업연도말 손금계상 시점에는 쟁점채권이 아닌 주식을 보유하고 있으므로 대손금으로 손금산입할 수 없다. 1) 「법인세법」 제19조의2 에서 대손금은 법인이 보유하고 있는 채권 중 회수할 수 없는 금액을 손금에 산입하도록 규정하고 있는바, 채권이 아닌 주식을 보유하고 있는 경우에는 대손금으로 손금에 산입할 수 없다. 2) 법인이 보유하는 채권에 대하여 결산조정사항에 따라 대손금을 손금산입하기 위해서는 당해 사업연도말까지 해당 채권을 보유하고 있어야 하나, 청구법인은 당해 사업연도 중에 출자전환을 함에 따라 사업연도말 손금계상시점에 쟁점채권을 보유하고 있지 아니하므로 손금산입될 대상 자산이 존재하지 아니한다. 3) 즉, 청구법인이 출자전환이 이루어지기 전에 대손상각을 하여 기중회계처리 내역이 그대로 유지하고 있더라도 이는 사업연도말 존재하지 않는 자산(채권)에 대한 회계처리이므로 세법상 아무런 의미가 없는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 지방자치단체 등으로부터 수령한 이차보전금이 「법인세법」 제18조 제6호의 “무상으로 받은 자산의 가액”에 해당하는지 여부 ② 회생계획인가 등에 따라 채권의 출자전환으로 취득한 주식가액을 사업연도 중 대손상각이 반영된 채권의 장부가액으로 보아야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점①과 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) OOO은 아래 업무흐름도와 같이 금융기관으로서 지자체등과의 협약에 따라 이차보전대출제도를 시행하고 있는데, 지자체등이 추천하는 중소기업에게 일반금리보다 저리의 금리로 자금대출을 실행한 후 대고객 금리를 수령하였고, 지자체등으로부터 협약한 내용에 따라 정해진 이자율을 적용한 이차보전금을 지급받았다. (나) OOO은 지자체등으로부터 수령한 이차보전금도 고객으로부터 수령한 이자와 같이 손익계산서상 이자수익으로 계상하였고, 별도의 세무조정 없이 법인세 과세표준에 포함하여 신고하였으며, 회계 처리 내역은 다음 ＜표2＞ 및 ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ OOO 회계처리 예시 ＜표3＞ 사업연도별 이차보전금 수령내역 (다) OOO과 지자체등이 체결한 협약서의 주요내용은 다음과 같다. ＜중소기업 정책자금 이차보전사업 협약서＞ ＜OOO 중소기업경영안정자금 지원에 관한 협약서＞ (라) OOO과 중소기업은 이차보전대출을 위해 여신거래약정서를 작성하였는데, 여신거래약정서상 기타특약에 의하면 ‘부도, 폐업 등 기타사유로 인하여 OOO로부터 이차보전을 받지 못할 경우 은행에서 받지 못한 이자 부분은 중소기업이 부담한다’고 기재되어 있고, OOO 융자지원 결정통보서에 의하면, 금융기관 재원으로 융자를 지원하고, 시예산으로 대출이자의 일부를 보전하는 제도로 지원업체가 OOO이 아닌 중소기업으로 지원결정금액 범위 내에서 OOO과의 협의로 변경실행이 가능하다고 기재되어 있다. (마) OOO 및 OOO가 받는 보조금과 청구법인이 받는 이차보전금의 법적 근거 및 주요내용을 비교하면 다음 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 보조금별 근거 및 내용 (2) 쟁점②와 관련된 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점채권의 대손상각액 및 출자전환 채권가액은 ＜표5＞와 같고, 청구법인은 쟁점채권의 상각액 OOO을 익금불산입하여야 한다며 경정청구를 하였다. ＜표5＞ 쟁점채권의 대손상각액 및 출자전환 채권가액 1) 원금 및 개시전이자의 변제를 완료하는 날에 출자전환 효력 발생 (나) 청구법인의 2012사업연도 법인세 신고시 및 경정청구시 제출한 소득금액조정합계표상 내역은 ＜표6＞과 같고, 청구법인은 2015사업연도의 경우 다른 사업연도와 달리 대출채권 상각액 중 출자전환액을 기준으로 하지 아니하고, 대출채권 상각액 전체에 대하여 손금불산입을 하였다고 구두 소명하였다. ＜표6＞ OOO의 소득금액조정합계표 (다) 2006.2.9. 대통령령 제19328호로 개정된 「법인세법 시행령」 제72조 제1항 제4호의 개정규정에 대한 개정세법 해설의 내용은 다음과 같다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 이차보전금이 무상으로 받은 자산에 해당하므로 이를 공제기한 경과로 사용하지 못한 이월결손금 보전에 충당하여 각 사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입하지 아니할 수 있다고 주장하나, OOO은 이차보전대출 협약을 통해 지자체등이 추천하는 중소기업에 일정 부분의 금리를 지자체등이 부담하는 조건으로 대출을 실행하고 있는바, 이차보전금의 성격은 지자체등의 입장에서는 청구법인에게 지급해야할 확정된 채무에 해당하고, 청구법인에게는 사전 약정된 금리차액을 지자체등에게 요구할 수 있는 청구권의 일종으로 보이는 점, 이차보전금 관련 대출은 OOO의 손익을 고려하여 선택할 수 있는 영업활동의 일종이고, 사전 약정에 따라 구체적으로 명시되어 있는 확정된 이자를 중소기업과 지자체등으로부터 나누어 지급받는 형태의 대출이므로 이차보전금을 경제적 대가관계 없이 무상으로 받은 것으로 보기 어려운 점, 유가보조금 및 철도운임 감면액에 대한 보상금 등은 공익서비스나 정부시책에 의한 의무사항과 관련하여 부득이하게 발생하는 손실을 지자체등이 보조금 형태로 무상제공하는 것으로 관련 법률에 지급받는 대상자를 OOO 및 OOO로 규정하고 있는 반면, 이차보전금의 지급 근거가 되는 지자체등의 조례에 의하면 이차보전금은 지자체등이 금융기관의 자금으로 중소기업에 융자를 지원한다고 규정하고 있어 지자체등이 이차보전금을 통해 지원하는 대상자가 청구법인이 아닌 중소기업임을 알 수 있으므로 유가보조금 및 철도운임 감면액에 대한 보상금과 이차보전금을 동일하다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 이차보전금이 「법인세법」 제18조 제6호의 무상으로 받은 자산의 가액에 해당한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다OOO. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점채권에 대하여 사업연도 중 대손상각을 하여 장부가액을 0원으로 감액한 이후 출자전환이 이루어졌으므로 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액을 0원으로 보아야 한다고 주장하나, OOO의 승인을 받아 손금이 되는 대손금은 결산조정항목으로 「법인세법 시행령」 제19조의2 제3항 제2호에서 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 인정하도록 규정하고 있는바, 감독기관의 대손승인이 있는 시점이 아닌 대손승인이 있는 시점이 속하는 사업연도 말에 손금이 확정되는 것이므로 결산이 확정되지 아니한 사업연도 중에 이루어진 회계처리만으로 손금으로 확정되었다고 보기 어려운 점, OOO으로부터 대손인정을 받아 대손상각이 이루어진 채권이라 하더라도 이후 회생계획에 따라 출자전환이 이루어졌다면 종전의 대손상각의 효력 자체가 그대로 유지되어 그 채권의 가치가 OOO으로 존속한다고 보기 어려운 점, 2006.2.9. 개정된 「법인세법 시행령」 제72조 의 규정의 취지는 회생채권자가 회생채무자에 대한 채권의 가액과 동등한 가치의 주식을 변제받은 것으로 보아 시가와의 차액을 대손금으로 즉시 손금산입할 수 없도록 하고, 향후 당해 주식의 처분시 출자전환으로 주식을 취득한 채권자가 시가와의 차액을 처분손실로 인식하도록 하려는 것인바, 위 개정 규정의 장부가액은 출자전환일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 종료일의 출자전환된 채권의 세무상 장부가액이라고 보는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 당초 신고시 익금산입한 쟁점채권의 상각액을 익금불산입하여야 한다는 청구법인의 주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다OOO. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 법인세법 제15조[익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제18조[평가이익 등의 익금불산입] 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다. 6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. ③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. ⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제34조[대손충당금의 손금산입] ① 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금·대여금, 그 밖에 이에 준하는 채권의 대손(貸損)에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다. 제41조[자산의 취득가액] ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액 2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액 3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액 ② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제11조[수익의 범위] 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 5. 무상으로 받은 자산의 가액 제18조[이월결손금] ① 법 제18조 제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액 제19조[손비의 범위] 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 2. 양도한 자산의 양도 당시의 장부가액 제19조의2[대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 ③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. 1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날 2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날 제72조[자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등 : 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. (3) 보조금 관리에 관한 법률 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. "보조금"이란 국가 외의 자가 수행하는 사무 또는 사업에 대하여 국가(「국가재정법」 별표 2에 규정된 법률에 따라 설치된 기금을 관리ㆍ운용하는 자를 포함한다)가 이를 조성하거나 재정상의 원조를 하기 위하여 교부하는 보조금(지방자치단체에 교부하는 것과 그 밖에 법인ㆍ단체 또는 개인의 시설자금이나 운영자금으로 교부하는 것만 해당한다), 부담금(국제조약에 따른 부담금은 제외한다), 그 밖에 상당한 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 급부금으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. (4) 보조금 관리에 관한 법률 시행령 제2조[급부금의 지정] 「보조금 관리에 관한 법률」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1호에 따른 보조금ㆍ부담금 외의 급부금은 「농산물의 생산자를 위한 직접지불제도 시행규정」 제3조에 따른 소득보조금으로 한다. (5) 여객자동차 운수사업법 제50조[재정 지원] ④ 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수는 대통령령으로 정하는 운송사업자에게 유류(油類)에 부과되는 다음 각 호에 따른 세금 등의 인상액에 상당한 금액의 전부 또는 일부를 보조할 수 있다. 이 경우 보조금의 지급기준ㆍ지급방법 및 지급절차는 국토교통부장관이 정하여 고시한다. 1. 「교육세법」 제5조 제1항, 「교통ㆍ에너지ㆍ 환경세법」 제2조 제1항 제2호, 「지방세법」 제136조 제1항에 따라 경유에 각각 부과되는 교육세, 교통ㆍ에너지ㆍ환경세, 자동차 주행에 대한 자동차세 2. 「개별소비세법」 제1조 제2항 제4호 바목, 「교육세법」 제5조 제1항, 「석유 및 석유대체연료 사업법」 제18조 제2항 제1호에 따라 석유가스 중 부탄에 각각 부과되는 개별소비세ㆍ교육세ㆍ부과금 (6) 대구광역시 중소기업경영안정자금 지원 및 운용 조례 제1조[목적] 이 조례는 대구광역시에 소재하고 있는 중소기업을 적극적으로 지원.육성하기 위하여 중소기업경영안정자금을 지원하고 이를 효율적으로 관리.운용하는데 필요한 사항을 규정함을 목적으로 한다. 제2조[정의] 이 조례에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 3. “이자차액 보전”이란 금융기관의 자금으로 중소기업에 시중금리보다 낮은 금리로 융자할 경우 시중금리와 대출금리의 차이를 보전하여 주는 것을 말한다. 제3조[금융기관 협조융자 지원] ① 대구광역시장(이하 “시장”이라 한다)은 중소기업의 경영안정을 위하여 금융기관과 협조하여 해당 금융기관의 자금으로 중소기업에 융자지원을 할 수 있다. ② 시장은 제1항에 따른 협조융자에 참여하는 금융기관이 시중금리보다 낮은 금리로 중소기업자에게 융자하게 되는 경우, 이에 따른 이자차액을 보전할 수 있다. 제4조[자금의 용도] 중소기업경영안정자금(이하 “자금”이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 사업 또는 목적에 사용하여야 한다. 1. 금융기관의 협조융자에 대한 이자차액의 보전 제5조[지원대상 등] ① 자금을 지원받을 수 있는 자는 대구광역시(이하 “시”라 한다) 관할구역에서 중소기업을 영위하는 자 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다. 1. 「중소기업기본법」 제2조 에 따른 중소기업자 제11조[이자차액 보전] ① 제3조 제2항의 규정에 의한 이자차액의 보전금(이하 “이차보전금”이라 한다)은 시장이 따로 정한다. ② 제1항에 따른 이차보전금은 해당 금융기관의 청구에 따라 지급한다. ③ 조례에서 정하지 아니한 금융기관 협조융자에 필요한 사항은 시장과 해당 금융기관 사이에 협약을 체결하여 정한다. (7) 철도산업발전기본법 제32조[공익서비스비용의 부담] ① 철도운영자의 공익서비스 제공으로 발생하는 비용(이하 "공익서비스비용"이라 한다)은 대통령령이 정하는 바에 따라 국가 또는 당해 철도서비스를 직접 요구한 자(이하 "원인제공자"라 한다)가 부담하여야 한다. ② 원인제공자가 부담하는 공익서비스비용의 범위는 다음 각 호와 같다. 1. 철도운영자가 다른 법령에 의하거나 국가정책 또는 공공목적을 위하여 철도운임·요금을 감면할 경우 그 감면액 2. 철도운영자가 경영개선을 위한 적절한 조치를 취하였음에도 불구하고 철도이용수요가 적어 수지균형의 확보가 극히 곤란하여 벽지의 노선 또는 역의 철도서비스를 제한 또는 중지하여야 되는 경우로서 공익목적을 위하여 기초적인 철도서비스를 계속함으로써 발생되는 경영손실 3. 철도운영자가 국가의 특수목적사업을 수행함으로써 발생되는 비용